Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	02804/08

Secção:	CT- 2º JUIZO


Data do Acordão:	03/24/2009

Relator:	JOSÉ CORREIA

Descritores:	IVA AUTORIZAÇÃO PARA DEDUÇÃO DO IMPOSTO.

Sumário:	I) -Estando a autorização concedida à contribuinte para efectuar a pretendida dedução do IVA condicionada à posse pelo sujeito passivo dos originais das facturas e que estas cumprissem os requisitos do art. 35° do DL 45/89, de 11 de Fevereiro e fossem observados os condicionalismos previstos nos arts. 19° a 21° e 91°, n° 2 do CIVA, devendo a importância em questão ser inscrita no campo 40 do quadro 06 da próxima declaração periódica a entregar no prazo legal e considerando a A.F. não haver lugar à pretendida regularização do IVA, nos termos dos n°s 1 e 7 do CIVA pelo facto de inexistir R.....ência expressa nos novos documentos emitidos de que "fica sem efeito em sede de IVA e IRC, a factura inicialmente emitida/substituída" e não ter sido emitida "nota de crédito para efeitos internos de regularização do imposto liquidado na factura substituída", sendo que "a nova factura, enviada ao cliente, é acompanhada da respectiva nota de crédito", a qual R.....irá expressamente esse facto, "bem como a indicação de que a nota de crédito é de utilização restrita ao uso interno da empresa fornecedora" e visto que as novas facturas ou notas de débito mencionam na sua descrição "este documento anuía e substitui o documento n° (...) por extravio", tal R.....ência implica que "os documentos substituídos deixam de produzir quaisquer efeitos, nomeadamente em sede de IVA e IRC, e tem o mesmo efeito da R.....ência pretendida pela AT. II) -E, no que tange à não emissão de nota de crédito interna, trata-se de uma exigência que não decorre da lei, antes de mera instrução ou orientação administrativa que não reveste carácter vinculativo para os contribuintes. III) -E a exigência da menção a constar das novas facturas não só carece do necessário suporte legal, como vai para além dos condicionalismos fixados no despacho de autorização.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

1. –A FAZENDA PÚBLICA, com os sinais identificadores dos autos, veio recorrer da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a impugnação deduzida pela C. –C……………….., EP, contra a liquidação de IVA dos anos de 2001 a 2003, apresentando, para o efeito, alegações nas quais conclui:
“I -A impugnante registou na sua contabilidade facturação depois de ter decorrido o prazo normal para o exercício do direito à dedução do IVA suportado nos termos do art° 22° n° 2 do CIVA, bem como o prazo rectificativo suplementar previsto no n° 6 do art° 71° do CIVA suplementar previsto no n° 6 do art° 71° do CIVA.
II -Por ter procedido à anulação de alguma facturação tendo procedido à sua substituição por outra foi requerida autorização para efectuar as respectivas rectificações contabilísticas e assim proceder à respectiva dedução do imposto.
III -O pedido mereceu deferimento, mediante o cumprimento de determinados requisitos:
• Estar na posse dos originais das facturas.
• Observância dos requisitos previstos no art° 35° e do CIVA.
Observância dos demais requisitos previstos nos art° 19° a 21° e n° 2 do art° 91° do CIVA.
IV -Para aferir da legalidade do reembolso, cabia à impugnante, o ónus provar o direito à dedução ora invocada, nos termos do art° 74° da LGT..
V -Os elementos carreados pela impugnante foram absolutamente insuficientes e não respeitaram as regras gerais da contabilidade estabelecidas pelo POC.
VI -A empresa C.., após a alegada regularização contabilística protagoniza o duplo papel de agente facturante e simultaneamente a de agente com direito à dedução do imposto, sobre a mesma facturação.
VII -No entanto, as posições dos dois agentes deveriam manter-se inalteráveis,
Se a C… factura à R……. e liquida IVA, por serviços a esta prestados (ou não), operam-se duas situações distintas: A C… deverá proceder à sua entrega nos cofres do Estado, poderá a R…….usufruir da possibilidade de deduzir o respectivo imposto suportado ao respectivo imposto a entregar naquele período.
IX -Se não foram emitidas as notas de crédito pela diferença do imposto a mais liquidado à R..... (ou pela totalidade consoante os casos) não se encontra provado o direito à dedução.
X -Procedeu bem a Administração Fiscal em todo o seu procedimento pelo que a sentença recorrida viola os art°s. 44° e 71° do CIVA.
Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão recorrida ser revogada e substituída por acórdão que declare a impugnação improcedente.
PORÉM V.EXAS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA.”
Houve contra -alegações, assim concluídas:
“DAS CONSEQUÊNCIAS JURÍDICAS DECORRENTES DA NÃO INVOCAÇÃO POR PARTE DA DIGNÍSSIMA REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA DA NULIDADE DA SENTENÇA RECORRIDA COM FUNDAMENTO EM OMISSÃO DE PRONÚNCIA, NOS TERMOS DO ARTIGO 668.°, N.° l, ALÍNEA D), DO CPC
A. No âmbito do relatório final de inspecção tributária e da contestação, considerou a Digníssima Representante da Fazenda Pública não ter a Recorrida direito à dedução do imposto, tendo alicerçado a sua posição no seguinte entendimento:
i.) Não se encontrar a Recorrida na posse dos originais das facturas extraviadas;
ii.) Não ter a Recorrida expressamente Referido nas novas facturas que as inicialmente emitidas ficavam sem efeito em sede de IVA e de IRC;
iii.) Não ter a Recorrida emitido notas de crédito internas e, subsequentemente, não ter observado os seguintes procedimentos:
a.) Envio das novas facturas à R..... acompanhado das Referidas notas de crédito;
b.) Referência expressa nas novas facturas enviadas que as mesmas seguiam acompanhadas das notas de crédito em causa;
c.) Indicação nas novas facturas de que as notas de crédito em causa eram para uso interno da Recorrida;
B. Do conteúdo da sentença proferida pelo Tribunal a quo decorre ter o referido órgão jurisdicional tão-somente delimitado como questão a decidir no âmbito da impugnação judicial a elencada no ponto iii.) supra, atinente à «inexistência de uma nota de crédito para efeitos internos de regularização do imposto liquidado na factura substituída»;
C. Afigura-se, deste modo, inequívoco ter o Tribunal a quo optado por omitir pronunciar-se expressamente no âmbito da sentença sobre as questões elencadas nos pontos i.) e ii.) supra, atinentes à posse dos originais das facturas e ao teor das novas facturas;
D. Não obstante poder eventualmente considerar-se a decisão jurisdicional proferida pelo Tribunal a quo omissa quanto à necessidade e preenchimento dos referidos requisitos, alegadamente necessários ao exercício do direito à dedução do imposto e, nessa medida, enunciados no relatório final de inspecção tributária e na contestação, não requereu a Digníssima Representante da Fazenda Pública, no âmbito das suas alegações de recurso, a nulidade da sentença com fundamento em omissão de pronúncia, em conformidade com o disposto no artigo 668.°, n. ° l, alínea d), do CPC;
E. Perante o supra exposto - conjugado com o facto da interposição de recurso estar limitada à matéria objecto de sentença - só se afigura admissível a invocação por parte da Digníssima Representante da Fazenda Pública da matéria elencada no ponto 20 das suas alegações de recurso - «Se não foram emitidas as notas de crédito pela diferença do imposto a mais liquidado à R..... (ou pela totalidade consoante os casos) não se encontra provado o direito à dedução»;
F. Em face da ausência de arguição da nulidade da sentença - com fundamento em omissão de pronúncia - por parte da Digníssima Representante da Fazenda Pública e da sua insusceptibilidade de conhecimento oficioso por parte do Tribunal ad quem, nos termos do disposto no artigo 668°, nºs 2, a contrario, e 3, do CPC, a posição sufragada no âmbito das alegações de recurso no que respeita à posse dos originais das facturas iniciais, ao incumprimento dos requisitos elencados no artigo 35° do CIVA, do Decreto-Lei n.° 45/89, de 11 de Fevereiro, e ao teor das novas facturas, revela-se inócua e, por conseguinte, insusceptível de repercussão no caso em presença;
G. Em sentido contrário, não se afigura defensável a eventual invocação por parte do Tribunal a quem do preceituado nos artigos 715°, n° 2, e 753°, n° l, do CPC;
H, Assim sendo, incumbe a esse Tribunal ad quem tão-somente apreciar a argumentação jurídica expendida pela Digníssima Representante da Fazenda Pública nas suas alegações de recurso atinente à pretensa necessidade de emissão por parte da Recorrida de notas de crédito internas;
DA CABAL DEMONSTRAÇÃO PELA RECORRIDA DO CUMPRIMENTO DOS REQUISITOS ATINENTES AO DIREITO À DEDUÇÃO DO IMPOSTO
I. Caso esse Tribunal ad quem não perfilhe a posição adoptada pela Recorrida no item anterior - o que tão-somente se concede por mero dever de patrocínio - importará demonstrar carecer a totalidade da argumentação jurídica perfilhada pela Digníssima Representante da Fazenda Pública no âmbito das suas alegações de recurso de fundamento legal;
J. Não omitiu a Recorrida os seus deveres de colaboração e informação para com a Administração Tributária, tendo sempre disponibilizado aos seus serviços a documentação solicitada e, por conseguinte, preservado inabalada, nos termos do artigo 75 °, n° l e nº 2, alínea b), da LGT, a presunção de veracidade da declaração periódica de IVA em sede da qual a ora Recorrida declarou o crédito no montante de EUR 253.977,60 decorrente da regularização de facturas;
K. Em face da referida presunção, seria sempre sobre a Administração Tributária que impenderia o ónus da prova dos pressupostos da liquidação impugnada, em face da repartição operada no artigo 74°, n° l, da LGT, o qual não resulta minimamente satisfeito;
L. Os serviços da Administração Tributária nunca solicitaram à Recorrida os originais das facturas extraviadas, tendo nessa medida entendido que a apresentação das correspondentes cópias consubstanciaria prova suficiente da legitimidade da regularização de IVA em causa;
M. Os serviços da Administração Tributária sempre tiveram total conhecimento da situação de extravio dos referidos originais, sabendo, por conseguinte, encontrar-se a Recorrida, por facto que não lhe pode ser imputado, impossibilitada de os apresentar;
N. Possuindo as cópias das facturas apresentadas pela Recorrida aos serviços da Administração Tributária a totalidade dos requisitos elencados na Sexta Directiva e no artigo 35°, n° 5, do CIVA é inequívoco constituírem, na acepção do artigo 19°, n° 6, do CIVA, documentos equivalentes;
O. Assim sendo, e contrariamente ao entendimento propugnado pela Digníssima Representante da Fazenda Pública nas suas alegações de recurso, são as referidas cópias bastantes para suportar documentalmente o direito à dedução do imposto por parte da Recorrida;
P. Não tendo a Administração Tributária impugnado a exactidão dos documentos (cópias das facturas extraviadas) apresentados pela Recorrida, as mesmas possuem necessariamente a força probatória dos respectivos originais (facturas extraviadas), não assistindo desse modo razão à Digníssima Representante da Fazenda Pública quando invoca não ter a Recorrida cumprido o ónus probatório que, ao abrigo do artigo 74.° da LGT, sobre si impendia, uma vez que o direito à dedução do imposto tão-somente depende da apresentação de factura ou documento equivalente (mormente, de cópia de factura) que contenha os elementos expressamente constantes da Sexta Directiva e do artigo 35.°, n.° 5, do CIVA, o que no presente caso inequivocamente aconteceu;
Q. No que respeita ao alegado não cumprimento por parte da Recorrida dos requisitos constantes do Decreto-Lei n.° 45/89, de 11 de Fevereiro, importa referir que o mesmo foi revogado pelo Decreto-Lei n.° 147/2003, de 11 de Julho, pelo que já se não mostrava em vigor aquando da emissão das facturas de substituição daquelas que se haviam extraviado;
R. Por outro lado, nem do Decreto-Lei n.° 45/89, de 11 de Fevereiro, nem do Decreto-Lei n.° 147/2003, de 11 de Julho, diplomas cujo fito é a regulação dos documentos que devem acompanhar as mercadorias em circulação, constam quaisquer normas tendentes à determinação dos termos e condições de exercício da faculdade de anulação de facturas por extravio;
S. Deste modo, nenhuma dúvida restará que a autorização concedida pelo Director-Geral dos Impostos não pressupõe o preenchimento por parte da Recorrida de quaisquer requisitos subjacentes aos referidos diplomas legais, sendo inequívoco ter a Recorrida integralmente satisfeito o ónus probatório que sobre si impendia aquando da entrega da documentação solicitada a 13 de Outubro de 2005, não sendo então exigido - ou exigível - o cumprimento de quaisquer requisitos adicionais relativamente às facturas emitidas em substituição de anteriores que foram objecto de extravio;
T. Analisando os requisitos cujo não preenchimento é invocado pela Digníssima Representante da Fazenda Pública nas suas alegações de recurso como fundamento para recusar o direito à regularização de imposto por parte da Recorrida - em síntese, por um lado, a ausência de referência expressa nas novas facturas que as inicialmente emitidas ficavam sem efeito e, por outro, a necessidade de emissão de notas de crédito internas e seu envio à R..... -, constata-se que a exigência dos mesmos padece de manifesto erro, tanto nos pressupostos de facto como nos de Direito;
U. A exigência por parte da Digníssima Representante da Fazenda Pública de referência expressa nas novas facturas emitidas de que ficavam sem efeito as facturas inicialmente emitidas apenas pode ser entendida como um manifesto erro de interpretação dos documentos apresentados pela Recorrida;
V. Como se constata da análise das facturas em causa - elencadas no quadro anexo ao relatório final de inspecção, cfr. documento n.° 10 junto à petição de impugnação -, o procedimento adoptado pela Recorrida foi o de mencionar sempre no texto das facturas posteriormente emitidas: «Anula e substitui a factura n.° [...], por extravio», como aliás é expressamente reconhecido pela Administração Tributária em sede do relatório final de inspecção - cfr. página 2 do documento n.° 10 junto à petição de impugnação;
X. Não compreende a Recorrida o argumento apresentado pela Digníssima Representante da Fazenda Pública quando vem exigir que fosse feita referência expressa na nova factura que a anterior fica «sem efeito em sede de 1VA e IRC»;
Y. No que toca à ausência de cumprimento do requisito atinente à necessidade de emitir uma nota de crédito interna e envio da mesma para a R....., refira-se, desde logo e a título prévio, que a necessidade de adopção de tal procedimento não se encontra consagrada em qualquer norma legal, o que aliás sucede igualmente com o primeiro requisito analisado;
Z. Acresce que, ainda que assim não fora - no que se não concede – e existisse, efectivamente, a obrigatoriedade legal de cumprimento deste segundo requisito nos termos sustentados pela Digníssima Representante da Fazenda Pública, pareceria igualmente ser o mesmo contrário à doutrina administrativa já emanada pelos serviços da Administração Tributária relativamente à problemática da substituição de facturas extraviadas e aos procedimentos a adoptar para efeito das regularizações de IVA correspondentes;
AA. Acresce que, no entender da Recorrida, a exigência da Administração Tributária nos termos e condições supra referidas não parece sequer encontrar qualquer tipo de fundamento material, seja por razões de controlo externo à própria Recorrida, seja para a própria R....., à qual é emitida uma nova factura, em substituição da anterior e na qual é expressamente mencionado esse facto;
BB. De facto, não parece proceder o argumento segundo o qual o envio do documento de regularização interno seria necessário para que a R....., enquanto adquirente do serviço prestado, tivesse conhecimento da regularização do imposto, na medida em que, para além de nas próprias facturas emitidas expressamente se mencionar a anulação das anteriores, no caso concreto, foi a própria R..... a solicitar - cfr. documento n.° l junto à petição de impugnação - a emissão de novas facturas por extravio das anteriormente emitidas, conforme é reconhecido, aliás, de forma clara e inequívoca, no relatório final de inspecção, em sede do qual se refere: «foi enviado a estes serviços prova documental, em como o cliente assume o extravio da factura inicial e solicita a emissão de novo documento» - cfr. página 2 do documento n.° 10 junto à petição de impugnação;
CC. No que concerne ao argumento segundo o qual a emissão e envio das notas de crédito internas seriam uma forma de assegurar a fiscalização por parte da Administração Tributária dos procedimentos adoptados pela Recorrida, esta considera que tal propósito se encontra perfeitamente salvaguardado pela possibilidade de análise dos seus extractos contabilísticos - os quais foram apresentados pela Recorrida à Administração Tributária a 26 de Outubro de 2005 - os quais definem, detalhadamente, para cada uma das facturas, as operações correspondentes à anulação do documento e à posterior emissão de nova factura;
DD. Por outro lado, não obstante a Recorrida considerar haver demonstrado a falta de razoabilidade dos serviços da Administração Tributária ao exigir o cumprimento dos requisitos em causa, não se afigura possível olvidar que inexiste qualquer base legal para que o cumprimento dos requisitos acima assinalados possa ser exigido à Recorrida, encontrando-se aqueles apenas previstos na Informação n.° 69, de 7 de Maio de 1991, da Direcção de Serviços do IVA, a qual, como mera orientação administrativa, não é susceptível de vincular os contribuintes;
EE. Em consequência, entende a Recorrida que a ausência das referidas notas de crédito internas e respectivo envio à R....., jamais poderia prejudicar o direito à regularização do IVA, contando que se mostrassem - como é manifestamente o caso - preenchidos os requisitos constantes do artigo 71.°, n.os l e 7, do CIVA, inexistindo, sequer, qualquer razão de ordem material que justificasse a sua emissão;
FF. Por outro lado, quanto à invocação pela Digníssima Representante da Fazenda Pública de que «os elementos carreados pela impugnante foram absolutamente insuficientes e não respeitaram as regras gerais de contabilidade estabelecidas no POC» - cfr. ponto 8 das alegações de recurso -, a Recorrida desconhece por completo a relação existente entre uma (inexistente) violação das regras do Plano Oficial de Contabilidade e a matéria em discussão no âmbito dos presentes autos, sendo certo que não é de qualquer modo juridicamente admissível a introdução em sede de alegações de recurso de fundamentação nunca antes expressa;
GG. Por tudo quanto ficou exposto, requer-se a esse Tribunal ad quem que propugne pela manutenção da sentença proferida pelo Tribunal a quo e, por conseguinte, que reitere a ilegalidade dos actos tributários acima identificados.
DA ILEGALIDADE CONSEQUENTE DA LIQUIDAÇÃO DE JUROS COMPENSATÓRIOS, POR FORÇA DA ILEGALIDADE DA LIQUIDAÇÃO ADICIONAL DE IMPOSTO RELATIVA AO ANO DE 2005
HH. Perante o acima exposto - conducente à manutenção do sentido decisório perfilhado pelo Tribunal a quo e, por conseguinte, à ilegalidade da liquidação adicional de imposto acima referida - dúvidas não podem restar quanto ao facto da invalidade do referido acto tributário fazer necessariamente despoletar a invalidade da correspectiva liquidação de juros compensatórios, na medida em que a emissão desta tão-somente resultou da posição, perfilhada pela Administração Tributária, propulsora daquela, a qual no presente caso é insusceptível de legitimar a emissão de qualquer liquidação adicional de imposto, ficando a execução de eventual acórdão proferido pelo Tribunal ad quem. que propugne pela manutenção do sentido decisório sufragado pelo Tribunal a quo prejudicada com a subsistência na ordem jurídica da referida liquidação de juros compensatórios;
II, Em consequência, urna vez proferido pelo Tribunal ad quem acórdão que propugne pela manutenção do sentido decisório perfilhado pelo Tribunal a quo e, por via disso, mantenha a anulação da liquidação adicional de imposto objecto de impugnação judicial, não poderá igualmente deixar de ser mantida pelo Tribunal ad quem a declaração de nulidade da correspectiva liquidação de juros compensatórios, em conformidade com o disposto no artigo 133.°, n.° 2, alínea i), do CPA, o que se requer para os devidos efeitos legais.
DA ILEGALIDADE ORIGINÁRIA DA LIQUIDAÇÃO DE JUROS COMPENSATÓRIOS, POR FALTA DE PREENCHIMENTO DOS NECESSÁRIOS PRESSUPOSTOS LEGAIS PREVISTOS NO ARTIGO 35.° DA LGT
JJ. No presente caso, o elemento objectivo do direito ao pagamento de juros compensatórios - assente no retardamento da entrega do imposto pelo sujeito passivo - não se verifica, tendo a Recorrida cumprido integral e tempestivamente as suas obrigações fiscais;
MM. Actuou, por outro lado, a Recorrida sem culpa, na medida em que a sua interpretação das normas supra citadas, bem como do teor do despacho do Director-Geral dos Impostos acima mencionado, é legítima, plausível e de boa fé, não existindo uma sua actuação dolosa ou negligente, mas tão-somente uma mera divergência interpretativa em relação à Administração Tributária. Na verdade, Administração Tributária e Recorrida interpretaram divergentemente os requisitos subjacentes ao direito à dedução do imposto e, por conseguinte, aplicaram-nos distintamente;
NN. Em consequência, os elementos objectivo e subjectivo do direito ao pagamento de juros compensatórios devem ter-se por não preenchidos, sob pena de aplicação do instituto da responsabilidade - enquanto fonte ressarcitória de danos causados com o retardamento da entrega do imposto - sem que se verifiquem os respectivos pressupostos legais, in casu a existência de dano e a culpa do agente;
OO. Não é assim a conduta da Recorrida susceptível de originar a emissão da liquidação de juros compensatórios impugnada, devendo a mesma -caso não se imponha a manutenção da sentença proferida pelo Tribunal a quo e, por via disso, a sua declaração de nulidade em conformidade com o disposto no artigo 133.°, n.° 2, alínea i), do CPA - ser anulada nos termos do artigo 135.° do CPA, na medida em que não se encontram preenchidos os requisitos legais previstos no artigo 35.° da LGT.
Do ERRO DOS SERVIÇOS DA ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA NA PROLAÇÃO DAS LIQUIDAÇÕES ADICIONAL DE IMPOSTO E JUROS COMPENSATÓRIOS IMPUGNADAS
PP. Mantendo o Tribunal ad quem o sentido decisório perfilhado pelo Tribunal a quo no âmbito da sentença objecto do presente recurso e, por conseguinte, mantendo a anulação das liquidações adicional de imposto e juros compensatórios, dúvidas não podem restar quanto ao facto de assistir à Recorrida o direito ao pagamento de indemnização com fundamento em erro imputável aos serviços da Administração Tributária, nos termos do artigo 43.° da LGT;
QQ. Em consequência, requer-se ao Tribunal ad quem que no âmbito do seu acórdão mantenha o sentido decisório perfilhado pelo Tribunal a quo e, por conseguinte, o reconhecimento do erro imputável aos serviços da Administração Tributária, a condenação desta ao reembolso dos montantes indevidamente pagos e à satisfação do direito da Recorrida ao pagamento de juros indemnizatórios, à taxa legal de 4% ao ano, computados sobre o montante global a restituir e contabilizados desde a data do seu pagamento indevido até à emissão da respectiva nota de crédito, em conformidade com o disposto nos artigos 43.°, n.° l, da LGT, 61.°, n.° 3, do CPPT, e na Portaria n.° 290/2003, de 8 de Abril.
Nestes termos e nos demais de Direito que V. Ex.as doutamente suprirão, requer-se a esse Douto Tribunal que julgue improcedente o recurso apresentado pela Digníssima Representante da Fazenda Pública, mantendo o sentido decisório perfilhado pelo Tribunal a quo.
Mais se requer a condenação da Administração Tributária no pagamento de custas de parte, devendo a procuradoria ser arbitrada por esse Douto Tribunal nos termos do artigo 41.°, n.° l, do Código das Custas Judiciais.”
O EPGA pronunciou-se no sentido de que o o recurso não merece provimento.
Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.

2. - Na sentença recorrida foi fixado o seguinte probatório com base na análise da prova documental apresentada:
A) - DOS FACTOS PROVADOS
1. Em data que não se pode precisar, a impugnante solicitou ao Director de Serviços do IVA, autorização para proceder à regularização de IVA de imposto suportado em determinadas aquisições, bem como a recuperação do imposto liquidado em operações anuladas, tudo conforme requerimento junto aos presentes autos a fls. 53 e segs. que aqui se dá por integralmente reproduzido;
2. Ao requerimento identificado no número anterior foi junta uma lista de documentos relativamente aos quais dizia respeito o pedido de regularização (cfr. doc. junto a fls, 57 a 64 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);
3. Em 18/07/05, foi elaborada uma informação pela Direcção de Serviços do IVA da qual consta o seguinte: "(...) 2. Vem solicitar autorização ao abrigo do arts 71º nº 7 do CIVA, para efectuar a dedução do IVA no montante de €253.977,60, que lhe foi liquidado através de facturas emitidas nos exercícios de 2000 a 2003, as quais não foram contabilizadas oportunamente pela requerente, bem como a regularização de IVA contido em facturas e notas de debito substituídas por outras devido ao seu extravio. 3. De acordo com o nº 1 do artº 22º o direito à dedução nasce no momento em que o imposto dedutível se torna exigível, de acordo com o estabelecido pelos artºs 7º e 8º do mesmo diploma, estabelecendo o nº 2 do artº 91º, todos do CIVA, que só poderá ser deduzido até ao decurso de 4 anos após o seu nascimento. 4. Por sua vez, o nº 6 do artº 71 do CIVA refer que a correcção de erros materiais ou de calculo no registo a que se refere os artºs 44º a 51º e nas declarações mencionadas no artº 40º será facultativa se houver imposto entregue a mais, mas apenas poderá ser efectuada no prazo de um ano. 5. Porém, de acordo com o nº 7 do mesmo artigo, em caso devidamente justificados a correcção de erros referidos no número anterior de que tenha resultado imposto entregue a mais, pode ainda ser autorizada nos quatro anos civis seguintes ao período a que se reporta o erro, mediante requerimento dirigido ao Director-geral dos Impostos., sem prejuízo do já referido nº 2 do art. 91º. 6. Em face do exposto, desde que o sujeito passivo se encontre na posse dos originais dos referidos documentos e que estes cumpram os requisitos do art. 35º, do Decreto-Lei nº 45/89 de 11.02, e observados que sejam os restantes condicionalismos previstos nos artºs 19 a 21 e 91º nº 2 do CIVA, somos de parecer que poderá exercer o direito à dedução do imposto suportado, podendo, para o efeito, a importância de €253.977:60 ser inscrita no campo 40 do quadro 06 de uma próxima, declaração periódica a entregar dentro do prazo legal (…)" (cfr. doc. junto a fls. 67 e 68 dos autos);
4. Sobre a informação identificada no ponto anterior recaiu o seguinte despacho "Concordo. Autorizo nos termos propostos e desde que verificadas os condicionalismos referidos na presente informação. Data e assinaturas ilegíveis Paulo Moita de Macedo Director-Geral" (cfr. doc. junto a fls. 67 dos autos);
5. A ora impugnante foi notificada do despacho anterior por ofício de 22/07/05 (cfr. doc. junto a fls. 66 dos autos);
6. Em 09/09/2007, a impugnante procedeu à entrega da declaração modelo B de IVA referente ao período 07/05 indicando no campo 40 do quadro 06 da declaração o montante de €254.343,61 (cfr. doc. junto a fls. 70 a 72 dos autos);
7.Por oficio de 30/09/2005, da Direcção de Serviços de Inspecção Tributária foi a impugnante notificada para "A fim de ser considerada a regularização de IVA no montante de 253.977,60€ incluída no campo 40 da Declaração Periódica de IVA de Julho de 2005 (...) remeter cópia dos originais das facturas ou documentos equivalentes, conforme determina o ponto 6 da Informação n.º 1649 de 18 de Julho de 2005 da DSÍVA, em Anexos (9 páginas), que teve despacho concordante do Sr. Director Geral dos Impostos (...)" (cfr. doc. junto a fls. 74 dos autos);
8. Em 13/10/2005, a impugnante entregou na Direcção Geral dos Impostos Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária vários documentos (cfr. docs. juntos a fls. 86 a 120 dos autos);
9.Por ofício de 05/11/05, nº 03297, da Direcção de Serviços de Inspecção Tributária, foi a impugnante notificada do projecto de correcções do Relatório de Inspecção (cfr. doc. junto a fls. 127 a 130 dos autos);
10. Em data que não se pode precisar a impugnante exerceu o seu direito de audição (cfr. doc. junto a fls. 132 e segs. dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);
11.Por ofício de 02/12/05, n" 03569, da Direcção de Serviços de Inspecção Tributária, foi a impugnante notificada do relatório final da inspecção Tributária (cfr. doe. junto a fls, 159 e segs. Dos autos):
12. Em 25/11/2005. foi elaborado o Relatório Final da Inspecção Tributária do qual consta o seguinte: "(...)O Sujeito Passivo" C…………………... ..", com sede na ………………nº 20. ----- --- ….., com NIPC ………….. enquadrado no regime normal de periodicidade mensal em sede de IVA desde 01.01.86, desenvolvendo a actividade de C………….. (CAE 060100), solicitou ao abrigo do Despacho Normativo nº 342/93, de 30 de Outubro, um reembolso de IVA no montante de €710.371.72, referente ao período acima mencionado. (...) Ao ser analisado o referido reembolso, nomeadamente a nota justificativa prevista na alínea b) do nº 2 do referido Despacho Normativo, verificou-se a existência de situações que justificavam esclarecimentos adicionais no que diz respeito a Lançamentos contabilísticos que deram lugar a regularizações a favor da empresa no montante de 254.343.61€ (campo 40 da declaração periódica). Relativamente a parte deste montante no valor de 235.977.60€ foi solicitada autorização, cm 27 de Maio de 2004, conforme determina o n° 7 do artº 71º do CIVA, para efectuar a dedução do IVA que lhe foi liquidado através de facturas emitidas nos exercícios de 2000 a 2003, as quais não foram contabilizadas oportunamente pela requerente, a regularização de IVA contido em facturas e notas de debito anuladas, e ainda o IVA contido em facturas substituídas por outras devido ao seu extravio. Foi pedido, através da nossa notificação de 30/9/2005, ao Sujeito Passivo esclarecimentos adicionais relativos às operações em causa, (regularização do IVA a favor da empresa de 235.977,60€). Vem o mesmo através de carta que deu entrada nestes serviços em 5 de Outubro (entrada nº 3744 de 200511 0114) esclarecer e enviar documentos. Analisados os documentos em causa verifica-se que: - Relativamente às facturas ou notas de debito que a C… emitiu à R……, RP e que menciona que foram extraviados os originais, verifica-se que aquela possui os duplicados dos documentos originais, emitindo em ano(s) posterior(es) nova(s) factura(s)! nota(s) de débito (em substituição das extraviadas), fazendo posteriormente anulação do proveito em simultâneo. - As novas facturas ou notas de débito mencionam na sua descrição " este documento anula c substitui o documento nu ( .... ) por extravio". - O documento de anulação das facturas /nota de débito extraviadas é efectuado através de lançamentos internos, não emitindo a C… qualquer nota de crédito interna. Refere-se que, foi enviado a estes serviços prova documental em como o cliente assume o extravio da factura inicial e solicita a emissão de novo documento, através de cópia de e- mail da R...... EP de 21 de Janeiro de 2004. Face ao acima mencionado, não ficou provada a impossibilidade da dedução do IVA por parte do adquirente (R....., EP), aquando da emissão das primeiras facturas da CP. Perante a emissão de novas facturas para anulação c substituição do facturas extraviadas devem os sujeitos passivos fazer: - " Referência expressa, nos novos documentos emitidos ( factura nota de débito), de que fica sem efeito, em sede de IVA e IRC, a factura inicialmente emitida/substituída. - Emissão de nota crédito para efeitos internos de regularização do imposto liquidado na factura substituída. -A nova factura, enviada ao cliente, é acompanhada da respectiva nota de crédito. A nova factura refere, expressamente, esse facto bem como a indicação de que a nota de crédito é de utilização restrita ao uso interno da empresa fornecedora". Assim há a concluir que: - Foi regularizado IVA a Favor do Sujeito Passivo no montante de 72.459.49€ equivalente ao IVA das facturas substituídas, conforme quadro em anexo e que corresponde à anulação das facturas inicialmente emitidas e extraviadas, sem que a C.. tenha feito referência expressa, em nova factura / nota de debito, de que fica sem efeito em sede de IVA e IRC, a factura inicialmente emitida / substituída, bem como a nova factura, enviada ao cliente, ter sido acompanhada da respectiva nota de credito e a nova factura refere expressamente, esse facto, bem como a indicação de que a nota de crédito é de utilização restrita ao uso interno da empresa fornecedora. Face ao exposto, afigura-se -nos que não há lugar a regularização do IVA a favor da empresa nos termos dos nºs 1 e 7 do artº 71 do CIVA, pelo que haverá correcção de IVA no montante de 72 459.49€ (setenta e dois mil quatrocentos e cinquenta e nove euros e quarenta e nove cêntimos), uma vez que não foi dado cumprimento aos procedimentos aquando da emissão de novas facturas para anulação e substituição de facturas extraviadas. 2 - DIREITO DF. AUDIÇÃO O Sujeito Passivo foi notificado nos termos dos artigos 60° da Lei Geral Tributária e do RCPIT. através do ofício n.? 3297 de 5/11/10 com data de recepção de l l de Novembro de 2005. para exercer o direito de audição. Foi o mesmo exercido conforme petição que deu entrada nestes serviços em 5/11/2005. Após análise do documento cumpre-nos informar: Vem o Sujeito Passivo, alegar nos pontos l a 14 que procedeu no decurso dos anos 2000 a 2002 à realização de prestações de serviços à sociedade" R………………… - R……..EP " (R.....), lendo para o efeito procedido à emissão das respectivas facturas c à correspondente liquidação do IVA. Parte dessas facturas emitidas pela CP foram anuladas ou por motivo de extravio das mesmas, não tendo sido recebidas pelo cliente, ou por litígio entre as duas empresas, tendo sido substituídas por novas facturas. A CP apresentou em 27 de Maio de 2004, junto da DSIVA requerimento no qual solicitou autorização para efectuar as correcções do IVA suportado l liquidado nas facturas objecto de anulação ( extraviadas / anuladas ) e IVA não deduzido que lhe liquidado através de facturas emitidas nos exercícios de 2000 a 2003. Em resposta ao referido requerimento foi emitida a informação n° 1649, de 18 de Julho de 2005, que no seu ponto 6 menciona" Em face do exposto, desde que o Sujeito Passivo se encontre na posse dos originais dos referidos documentos e que estes cumpram os requisitos do artº 35° do Decreto - Lei nº 45/89 de 11.02 e observados que sejam os restantes condicionalismos previstos nos artºs 19° a 21 e 91º n° 2 do CIVA, somos do parecer que poderá exercer o direito à dedução do imposto suportado". Nos pontos 15 a 24 da petição vem referir os fundamentos que serviram de base à correcção proposta, conforme projecto de correcções do pedido de reembolso, alegando em conclusão que o entendimento sustentado pela Administração Tributária no referido Projecto carece de base legal. Assim e face as razões de direito por si invocadas a partir do ponto 25, somos de mencionar: Não existe qualquer contradição entre as razões de direito invocadas no projecto de relatório de inspecção para fundamentar a correcção técnica de IVA de 72.459.496 e a doutrina administrativa ínsita na Informação nº 1649 da DSIVA de 18/7/05 sancionada por Despacho de 20/7 / 2005 do Exmo. Sr. Director Geral dos Impostos, exarado na mesma. De facto, o n.° 6 da citada Informação n.° 1649 refere de forma clara no seu ponto 6 que o sujeito passivo para as situações identificadas no ponto l da mesma deverá para efeitos de dedução de IVA estar "na posse dos originais dos referidos documentos e que estes cumpram os requisitos do artigo 35.° do Decrcto-Lei nº 45/89 de 11.02"; requisito esse que não foi preenchido na situação tributária em apreço. Não obstante a doutrina administrativa expendida restringir a dedução do IV A em questão ao cumprimento dos requisitos explanados no ponto 6 da Informação 1649, aquela dedução seria ainda legalmente admissível, segundo entendimento explanado na informação n° 69 de 07.05.1991 da Direcção de Serviços do IVA. in CD da Câmara dos Técnicos Oficiais de Contas, se as novas facturas emitidas pela CP que anularam as facturas inicialmente emitidas (extraviadas) fizessem referência expressa no seu descritivo que: (i) fica sem eleito em sede de IV A e 1RC as facturas inicialmente emitidas (substituídas) e que (ii) são acompanhas das respectivas notas de crédito cuja utilização é restrita ao uso interno da empresa (C..). Contudo, não tendo as novas facturas emitidas pela C… sido acompanhadas pelas notas de crédito respectivas nem constando no descritivo das primeiras qualquer referência ao não reflexo fiscal em sede de IV A e IRC das facturas inicialmente emitidas, mantêm-se as razões de direito conducentes à correcção técnica em causa também pela inexistência dos elementos atrás referidos.(...) (cfr. doc. junto a fls, 213 a 217 dos autos);
13. Em data que não se pode precisar, foi efectuada a liquidação adicional de IVA, na sequência da fiscalização efectuada, nº 06009796, no montante de €72.459,49 (cfr. doc. junto a fls. 176 dos autos);
14. A liquidação identificada no ponto anterior foi paga pela impugnante em 23/03/2006 (cfr. fotocópia da vinheta colocada no doc. de fls. 176 dos autos);
15. Em data que não se pode precisar, foi efectuada a liquidação de juros compensatórios da liquidação adicional identificada no ponto 13 do probatório, liquidação nº………….., no montante de € 587,62 (cfr. doc. junto afls. 179 dos autos);
16. A liquidação identificada no ponto anterior foi paga pela impugnante em 23/03/2006 (cfr. fotocópia da vinheta colocada no doe. de fls. 179 dos autos).

A decisão da matéria de facto com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos constam, todos objecto de análise concreta, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.

DOS FACTOS NÃO PROVADOS
Dos factos constantes da impugnação, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita.

3. – Com base nesta factualidade e atentas as conclusões de recurso que delimitam o respectivo objecto, há que determinar a sorte deste.
Na sentença recorrida entendeu-se que da factualidade dada como provada e não provada, a impugnação era procedente com a seguinte fundamentação:
“Alega a impugnante que o acto de liquidação adicional impugnado se encontra ferido do vício de violação de lei.
Vejamos.
Antes de mais, estipula o art. 19º do CIVA, na redacção em vigor à data dos factos:
" (...) 2 - Só confere direito à dedução o imposto mencionado em facturas, e documentos equivalentes passados em forma legal, bem como no recibo de pagamento de IVA que faz parte das declarações de importação, em nome e na posse do sujeito passivo. (...)
6 - Para efeitos do exercício do direito à dedução, consideram-se passados em forma legal as facturas ou documentos equivalentes que contenham os elementos previstos no artigo 35º."
Por outro lado o art. 35º do CIVA estabelecia (actual art. 36-republicado e enumerado pelo Decreto-Lei nº 102/2008, de 20 de Junho), na redacção à dada dos factos que:
"1 - A factura ou documento equivalente R.....idos no artigo 28º devem ser emitidos o mais tardar no quinto dia útil seguinte ao do momento em que o imposto é devido nos termos do artigo 7º.
Todavia, em caso de pagamentos relativos a uma transmissão de bens ou prestação de serviços ainda não efectuada, a data da emissão do documento comprovativo coincidirá sempre com a da percepção de tal montante.
3 - As facturas ou documentos equivalentes serão substituídos por guias ou notas de devolução, quando se trate de devoluções de mercadorias anteriormente transaccionadas entre as mesmas pessoas. A sua emissão processar-se-á o mais tardar no quinto dia útil seguinte à data da devolução.
4 - Os documentos referidos nos números anteriores devem ser processados em duplicado, destinando-se o original ao cliente e a cópia ao arquivo do fornecedor.
5 - As facturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter os seguintes elementos:
a) Os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto;
b) A quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; as embalagens não efectivamente transaccionadas deverão ser objecto de indicação separada e com menção expressa de que foi acordada a sua devolução;
c) O preço, líquido de imposto, e os outros elementos incluídos no valor tributável;
d) As taxas aplicáveis e o montante de imposto devido;
e) O motivo justificativo da não aplicação do imposto, se for caso disso.
No caso de a operação ou operações às quais se reporta a factura compreenderem bens ou serviços sujeitos a taxas diferentes de imposto, os elementos mencionados em b), c) e d) devem ser indicados separadamente, segundo a taxa aplicável.
6 - As guias ou notas de devolução deverão conter, além da data, os elementos a que se referem as alíneas a) e b) do número anterior, bem como a referência à factura a que respeitam.
O art. 45º, nº 2 do CIVA, na redacção em vigor à data dos factos determinava que:
"2 - Para tal efeito, as facturas, documentos equivalentes e guias ou notas de devolução, incluindo os emitidos, em nome e por conta do sujeito passivo, pelo próprio adquirente dos bens ou dos serviços ou por um terceiro, serão numerados seguidamente, em uma ou mais séries convenientemente referenciadas, devendo conservar-se na respectiva ordem os seus duplicados e, bem assim, todos os exemplares dos que tiverem sido anulados ou inutilizados, com os averbamentos indispensáveis à identificação daqueles que os substituíram, se for caso disso. (...)"
Determinava o art. nº 71º do CIVA (actual art. 78º republicado e renumerado pelo Decreto-Lei nº 102/2008, de 20 de Junho), na redacção em vigor à data dos factos, o seguinte:
"1 - As disposições dos artigos 35º e seguintes devem ser observadas sempre que, emitida a factura ou documento equivalente, o valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto venham a sofrer rectificação por qualquer motivo.
2 - Se, depois de efectuado o registo referido no artigo 45º, for anulada a operação ou reduzido o seu valor tributável em consequência de invalidado, resolução, rescisão ou redução do contrato, pela devolução de mercadorias ou pela concessão de abatimentos ou descontos, o fornecedor do bem ou prestador do serviço poderá efectuar a dedução do correspondente imposto até ao final do período de imposto seguinte àquele em que se verificarem as circunstâncias que determinaram a anulação da liquidação ou a redução do seu valor tributável.
3 -Nos casos de facturas inexactas que já tenham dado lugar ao registo referido no artigo 456, a rectificação é obrigatória quando houver imposto liquidado a menos e poderá ser efectuada sem qualquer penalidade até ao final do período de imposto seguinte àquele a que respeita a factura a rectificar; é facultativa, se houver imposto liquidado a mais, mas apenas poderá ser efectuada no prazo de um ano.
4 - O adquirente do bem ou destinatário do serviço que seja um sujeito passivo do imposto, se tiver efectuado já o registo de uma operação relativamente à qual o seu fornecedor ou prestador de serviço procedeu a anulação, redução do seu valor tributável ou rectificação para menos do valor facturado, corrigirá, até ao fim do período de imposto seguinte ao da recepção do documento rectificativo, a dedução efectuada.
5 - Quando o valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto sofrerem rectificação para menos, a regularização a favor do sujeito passivo só poderá ser efectuada quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, sem o que se considerará indevida a respectiva dedução.
6 - As correcções de erros materiais ou de cálculo no registo a que se referem os artigos 44º a 51º e 65.°, nas declarações mencionadas no artigo 40º e nas guias ou declarações mencionadas nas alíneas b) e c) do n.s 1 do artigo 67º, é facultativa quando resultar imposto a favor do sujeito passivo, mas só poderá ser efectuada no prazo de um ano, que, no caso do exercício do direito à dedução, será contado a partir do nascimento do respectivo direito nos termos do nº 1 do artigo 22º, sendo obrigatória quando resulte imposto a favor do Estado (Lei nº 4/98, de 12 de Janeiro).
7 - Em casos devidamente justificados, a correcção dos erros referidos no número anterior de que tenha resultado imposto entregue a mais pode ainda ser autorizada nos quatro anos civis seguintes ao período a que se reporta o erro, mediante requerimento dirigido ao director-geral dos Impostos. (...)"
Por fim, determina o art. 98º do CIVA, anterior art. 91º, nº 2, antes da renumeração operada pelo Decreto-Lei nº 102/2008, de 20 de Junho, na redacção em vigor à data dos factos:
"2 - Sem prejuízo de disposições especiais, o direito à dedução ou ao reembolso do imposto entregue em excesso só poderá ser exercido até ao decurso de cinco anos após o nascimento do direito à dedução ou pagamento em excesso do imposto, respectivamente."
Entende Emanuel de Lima, no Código do IVA, anotado, 85 edição, Porto Editora, pág. 361, que os sujeitos passivos, perante situações de extravio ou não recepção de facturas e/ou documentos equivalentes deverão exigir aos seus fornecedores a emissão de nova factura, sob pena de ser considerada indevida a dedução do IVA correspondente. Como lembra este autor, são diferentes as condições para a consideração como custo para efeitos de IRC ou IRS, das condições exigidas pelo Código do IVA para que seja conferido o direito à dedução.
Para além da existência da nova factura, desta deverá constar de forma expressa o número do documento a substituir, a data a que respeita e a menção dos motivos que levam à emissão da nova factura.
Por outro lado, para que os sujeitos passivos de IVA possam, fora do prazo legalmente estipulado, efectuar regularizações de imposto as mesmas devem ser devidamente autorizadas pelo Director Geral dos Impostos e, naturalmente, nas condições estabelecidas por ele na informação prestada.
Efectuado este pequeno enquadramento jurídico passemos agora ao caso dos presentes autos.
A impugnante, na sequência de diversos acertos efectuados, pediu autorização ao Director de Serviço do IVA autorização para efectuar as regularizações de imposto, já fora do prazo legalmente estabelecido, lançando mão do disposto no art. 71º, nº 7 do CIVA.
A Administração Tributária afirma que "Contudo, não tendo as novas facturas emitidas pela CP sido acompanhadas pelas notas de crédito respectivas nem constando no descritivo das primeiras qualquer referência ao não reflexo fiscal em sede de IVA e IRC das facturas inicialmente emitidas, mantêm-se as razões de direito conducentes à correcção técnica em causa também pela inexistência dos elementos atrás referidos." (cfr. ponto 12 da matéria de facto). Ou seja o fundamento para a correcção prende-se com a inexistência de uma nota de crédito para efeitos internos de regularização do imposto liquidado na factura substituída, embora todos os outros requisitos tenham sido cumpridos.
Quid Juris?
Da leitura dos normativos supra identificados resulta claro que para que sejam aceites as novas facturas, emitidas por extravio ou não recepção das facturas originais, é necessário que na nova factura se faça menção ao número do documento a substituir, a data a que respeita e a menção dos motivos que levam à emissão da nova factura. Ora, conforme é afirmado pela própria Administração Fiscal no seu relatório de fiscalização, tais menções constam do novo documento.
A única coisa que falta, no entender da Administração fiscal, e uma nota de credito interna de regularização do IVA.
Ora, não se entende como poderá a Administração Tributária exigir ao contribuinte um outro documento, cuja exigência não consta da lei.
Aliás, na própria informação que permitiu ao contribuinte, ora impugnante, proceder à regularização por si efectuada, apenas se diz que, e passo a citar: "desde que o sujeito passivo se encontre na posse dos originais dos referidos documentos e que estes cumpram os requisitos do art. 35º, do Decreto-Lei nº 45/89 de 11.02, e observados que sejam os restantes condicionalismos previstos nos artºs 19 a 21 e 91º, nº 2 do CIVA, somos de parecer que poderá exercer o direito à dedução do imposto suportado, podendo, para o efeito, a importância de €253.977,60 ser inscrita no campo 40 do quadro 06 de uma próxima, declaração periódica a entregar dentro do prazo legal."
Ora, sendo certo que a lei não exige a existência de qualquer nota de credito interna, temos que entender que o impugnante cumpriu na integra as condições para proceder à regularização de impostos, pelo que julgaremos procedente a presente impugnação por a mesma se encontrar ferida do vício de violação de lei.
Passemos agora à questão dos juros indemnizatórios.
Nesta matéria, seguiremos de perto a jurisprudência constante do Acórdão do STA de 26/04/2007, no processo 39/07 que, seguidamente, transcrevemos:
"No arts 43º da L.G.T. estabelece-se que «são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judiciai, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido».
Havendo um erro de direito na liquidação e sendo ela efectuada pelos serviços, é à administração tributária que é imputável esse erro, sempre que a errada aplicação da lei não tenha por base qualquer informação do contribuinte.
Por outro lado, esta imputabilidade aos serviços é independente da demonstração da culpa de qualquer dos seus funcionários ao efectuar liquidação afectada por erro.
Na verdade, a letra da lei, ao referir a imputabilidade do erro aos serviços, aponta manifestamente no sentido de poder servir de base à responsabilidade por juros indemnizatórios a falta do próprio serviço, globalmente considerado, como aliás. é admitido em geral. (( } Neste sentido, pode ver-se FREITAS DO AMARAL, Direito Administrativo, volume 111, página 503.) A administração tributária está genericamente obrigada a actuar em conformidade com a lei (arts. 266º, nº 1, da C.R.P. e 55º da L.G.T.), pelo que, independentemente da prova da culpa de qualquer das pessoas ou entidades que a integram, qualquer ilegalidade não resultante de uma actuação do sujeito passivo será imputável a culpa dos próprios serviços.
Assim, justifica-se a condenação da condenação da Fazenda Pública a pagar juros indemnizatórios à Impugnante, contados desde 21-12-2001 e até à data da emissão da nota de crédito a favor da impugnante (artº 61º nº 3, do C.P.P.T.)."
Deste modo, justifica-se a condenação da Fazenda Pública a pagar juros indemnizatórios à Impugnante, contados da data do pagamento e até à data da emissão da nota de crédito a favor da impugnante relativamente aos emolumentos aqui considerados como ilegalmente cobrados (art° 61º, nº 3, do C.P.P.T.).”
Com base em tal fundamentação, foi julgada procedente a presente impugnação por o acto impugnando se encontrar ferido do vício de violação de lei e, consequentemente, condenada a Fazenda Pública a restituir o imposto indevidamente pago acrescido de juros indemnizatórios contados desde a data do pagamento do imposto até à data da emissão da nota de crédito a favor da impugnante.
A recorrente FP insurge-se contra o assim fundamentado e decidido dizendo, em substância, que para aferir da legalidade do reembolso, cabia à impugnante, o ónus de provar o direito à dedução ora invocada, nos termos do art. 74° da LGT, que os elementos carreados pela impugnante foram absolutamente insuficientes e não respeitaram as regras gerais da contabilidade estabelecidas pelo POC" e que, ao assim não ter entendido, a sentença recorrida viola os arts. 44° e 71° do CIVA.
A recorrida pugna, nas suas contra-alegações, pela manutenção do sentido decisório perfilhado pelo Tribunal "a quo".
Como bem refere o EPGA, tendo presente que as conclusões da Alegação balizam o recurso, vê-se das conclusões I, II e III que as mesmas não afrontam o conteúdo da douta decisão recorrida e que a conclusão IV contém um princípio geral que tem que ser articulado com os factos que estão na base do acto sindicado.
Anote-se, para já e por exclusão de partes que, no capítulo de saber se a impugnante, ora recorrida, não fez prova do direito à dedução, e se as correcções apenas foram efectuadas por se verificar que a impugnante não estava na posse dos originais da documentação e por essa documentação não cumprir os requisitos do art. 35° do DL n° 45/89, de 11/02, esta última questão é perfeitamente anódina já que, como bem salienta o EPGA no seu douto parecer, a referência ao art. 35° do DL 45/89, de 11 de Fev. não passará de mero lapso já que esse diploma apenas tem 18 artigos e versa sobre os documentos que devem acompanhar as mercadorias em circulação.
Todavia, a eventual desconsideração dos documentos apresentados, por não constituírem documentos equivalentes aos originais, nos termos do art. 29°, n° 13 (antes art. 28°) do CIVA ou por inobservância dos requisitos do art. 35°, n° 5 do CIVA (admite-se) é matéria que não foi levada às conclusões e não tendo sobre a mesma sido formulado qualquer juízo na douta sentença recorrida, também não vem arguida omissão de pronúncia.
Já na conclusão V sustenta a recorrente FP que "os elementos carreados pela impugnante foram absolutamente insuficientes e não respeitaram as regras da contabilidade estabelecidas pelo POC".
O certo é que, uma vez mais na senda do parecer do EPGA, nem nas conclusões, nem na Alegação, vem explicitada ou concretizada a medida dessa alegada insuficiência ou as regras da contabilidade que não foram respeitadas, não se esclarecendo também em que medida errou, se errou, a douta sentença recorrida.
Apreciando agora as conclusões VI, VII e VIII, vê-se que nas mesmas se reportam às situações de agente facturante e de agente com direito à dedução do imposto, afirmando que as mesmas se deveriam manter inalteráveis, sem concretizar e identificar, à luz dos factos provados, eventuais ilegalidades decorrentes dessas mencionadas situações, identificando os preceitos e princípios eventualmente direito violados.
Passando à conclusão IX, nela refere a recorrente FP que "se não foram emitidas as notas de créditos pela diferença do imposto a mais liquidado à R..... (ou pela totalidade consoante os casos) não se encontra provado o direito à dedução.
Neste ponto, cabe fazer apelo aos pontos 3 e 4 do probatório, dos quais decorre que a autorização concedida à impugnante, ora recorrida, para efectuar a pretendida dedução do IVA estava condicionada à posse pelo sujeito passivo dos originais das facturas e que estas cumprissem os requisitos do art. 35° do DL 45/89, de 11 de Fevereiro e fossem observados os condicionalismos previstos nos arts. 19° a 21° e 91°, n° 2 do CIVA, devendo a importância em questão ser inscrita no campo 40 do quadro 06 da próxima declaração periódica a entregar no prazo legal.
Ora, evidencia também o probatório que, em 09/09/2007, a impugnante procedeu à entrega da declaração modelo B de IVA referente ao período 07/05 indicando no campo 40 do quadro 06 da declaração o montante de €254.343,61, face à qual, por oficio de 30/09/2005, da Direcção de Serviços de Inspecção Tributária foi a impugnante notificada para remeter cópia dos originais das facturas ou documentos equivalentes, a fim de ser considerada a regularização de IVA incluída no campo 40 da Declaração Periódica (cfr. pontos 6 e 7).
Havendo a impugnante entregue na Direcção Geral dos Impostos Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária vários documentos, perante os mesmos a A.F. considerou não haver lugar à pretendida regularização do IVA, nos termos dos n°s 1 e 7 do CIVA pelo facto de inexistir referência expressa nos novos documentos emitidos de que "fica sem efeito em sede de IVA e IRC, a factura inicialmente emitida/substituída" e não ter sido emitida "nota de crédito para efeitos internos de regularização do imposto liquidado na factura substituída", sendo que "a nova factura, enviada ao cliente, é acompanhada da respectiva nota de crédito", a qual referirá expressamente esse facto, "bem como a indicação de que a nota de crédito é de utilização restrita ao uso interno da empresa fornecedora" (cfr. ponto 12 do probatório).
Não obstante, no relatório de inspecção expressamente se reconhece (ponto 12 do probatório), que as novas facturas ou notas de débito mencionam na sua descrição "este documento anuía e substitui o documento n° (...) por extravio", implicando tal referência, como bem se salienta no douto parecer de fls. 223 e 224, e vinca o EPGA, que "os documentos substituídos deixam de produzir quaisquer efeitos, nomeadamente em sede de IVA e IRC, e tem o mesmo efeito da referência pretendida pela AT.
E, no que tange à não emissão de nota de crédito interna trata-se, como também se demonstra no mesmo parecer, de uma exigência que não decorre da lei, antes de mera instrução ou orientação administrativa que não reveste carácter vinculativo para os contribuintes.
Acresce que aquela primeira exigência da menção a constar das novas facturas carece do necessário suporte legal e vai para além dos condicionalismos fixados no despacho de autorização.
Sendo assim, como é, não ocorre a violação dos arts, 44° e 71° (agora art. 78°), ambos do CIVA, improcedendo «in totum» as conclusões de recurso.

4. - Termos em que se acorda negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente.

*
Lisboa, 24/03/2009
(Gomes Correia)
(Pereira Gameiro)
(Manuel Malheiros)