Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	04637/11

Secção:	CT


Data do Acordão:	05/11/2017

Relator:	ANA PINHOL

Descritores:	IRC MÉTODOS INDIRECTOS MEIOS INFORMÁTICOS

Sumário:	I. O recurso a métodos indirectos de determinação da matéria colectável é uma última ratio, apenas podendo ser aplicado quando não seja possível que esta avaliação seja feita por via da avaliação directa, em conformidade com o princípio constitucional segundo o qual a tributação das empresas recai fundamentalmente sobre o seu rendimento real (cfr. artigo 104º, n.º 2 da CRP) . II. A invocada inexistência de meios informáticos, por parte da DGSI, que permitissem a leitura do CD-ROM contendo os elementos contabilísticos solicitados no decurso do procedimento inspectivo, não constitui fundamento que justifique o apuramento da matéria tributável por métodos indirectos.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, NA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL

I.RELATÓRIO
A FAZENDA PÚBLICA e sociedade denominada «F... – UNIPESSOAL, LDA.», recorrem na parte em que cada um deles ficou vencido na sentença proferida pelo TRIBUNAL ADMINISTRATIVO E FISCAL DE LOULÉ, datada de 12 de Dezembro de 2010, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de IRC dos exercícios de 2002, 2003, 2004 e juros compensatórios, no valor global de € 35.471,58.

A Fazenda Pública terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
«1. As correcções á matéria colectável consideradas ilegais pela douta sentença recorrida respeitam a despesas com condomínio, comunicações e amortizações suportadas pela impugnante e relativas a uma loja designada 1.3 N na Marina de ...;
2. A referida loja encontrava-se a ser explorada pela empresa E... cujo sócio é marido da sócia gerente da impugnante;
3. Considerou a Mª juiz a quo que não se provou ter a empresa E... tido aí actividade nos anos de 2001 ( querendo certamente dizer-se 2002) 2003 e 2004;
4. A referida loja foi adquirida pela impugnante em 2003 e em Dezembro desse ano objecto de cessão de exploração à mencionada E...;

5. Pelo que as correcções de 2002 não podem respeitar a tal loja mas a outra. A n.º 1.4 N, continua à anterior, que a impugnante detinha desde 2000.
6. Nenhuma prova versou sobre tais factos.
7. Pelo que a sentença padece de falta de fundamentação quando á anulação parcial do IRC de 2002;
8. Uma das testemunhas arrolada pela impugnante afirmou que a loja começou a funcionar em Julho de 2004, exercendo uma actividade sazonal;
9. Pelo que havendo actividade em 2004 por entidade diversa da impugnante, nunca poderiam os custos ser contabilizados por esta entrarem para a formação do lucro tributável deste exercício;
10. Já no ano de 2003, a impugnante deduziu imposto relativo a comunicações respeitantes a um número de telefone da loja denunciando que nela se exercia alguma actividade;
11. Entende a FP que o início da actividade da E... não tem relevância para apreciar a dedutibilidade de tais custos sendo que os mesmos em nada contribuíram para a obtenção de proveitos da inspeccionada ora impugnante;
12. O acordo informal efectuado entre as duas empresas nunca podia visar a obtenção de lucros da impugnada mas sim reduzir os custos da cessionária com a qual existiam relações especiais;
13. Pelo que face ao disposto no artigo 23º do CIRC, disposição legal que resulta violada com a decisão recorrida, não podem os referidos custos serem deduzidas ao imposto apurado nos exercícios de 2003 e 2004;

Pelo exposto e com mui douto suprimento de V. Exas., deve ser dado provimento ao presente recurso e, em consequência, revogada a sentença recorrida como é de inteira JUSTIÇA.»

A F... – Unipessoal, Lda., integrou no recurso apresentado as seguintes conclusões:

«A. A CIRCUNSTÂNCIA DE A ORA RECORRENTE UTILIZAR, AO TEMPO DA INSPECÇÃO SUB IUDICE- 2005- UM PROGRAMA INFORMÁTICO DE CONTABILIDADE QUE CONSTITUI UM UPGRADE DAQUELE QUE UTILIZAVA AO TEMPO DOS EXERCÍCIOS EXAMINADOS - 2002 E 2004- E AQUELE SISTEMA NÂO PERMITIR LER AS BASES DE DADOS CONTABILÍSTICOS DESTES EXERCÍCIOS, NÃO CONSTITUI POR SI SÓ MOTIVO DE IMPOSSIBILIDADE DE COMPROVAÇÃO E QUANTIFICAÇÃO DIRECTA E EXACTA DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL PARA EFEITOS DE APLICAÇÃO DE MÉTODOS INDIRECTOS A QUE ALUDE A AL. B) DO ART. 87 DA LGT;
B. TENDO AS BASES DE DADOS CONTABILÍSTICOS RELATIVOS AOS EXERCÍCIOS DE 2002 E 2004 SIDO ENTREGUES À ADMINISTRAÇÃO TIBUTÁRIA EM FORMATO CD ROM, BEM COMO INFORMADOS FORAM OS REQUISITOS DE HARDWARE E SOFTWARE ADEQUADOS À SUA LEITURA E MANIPULAÇÃO, SENDO ESTES REQUISITOS MANIFESTAMENTE COMUNS E ACESSÍVEIS À GENERALIDADE DAS PESSOAS COLECTIVAS CONTRIBUINTES COM ESCRITA ORGANIZADA, CUMPRIU A IMPUGNANTE O SEU DEVER DE COLABORAÇÃO;
C. E MAIS ADEQUADAMENTE O CUMPRIU QIUANDO OFERECEU, AINDA, À ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA A POSSIBILIDADE DE CONSULTAR OS DADOS PRESENTES NO SISTEMA CONTABILÍSTICO E INFORMÁTICO DA EMPRESA C..., L.DA - ENTIDADE QUE É A CONTABILISTA DA IMPUGNANTE- PRESENCIALMENTE NAS INSTALAÇÕES DESTA E/OU TELEMATLCAMENTE, POR VIA DE ACESSO REMOTO AO SEU SISTEMA;
D. A ADMINISTRAÇÃO FISCAL NÃO EMPREGOU O MÍNIMO DE DILIGÊNCIA ADEQUADA PARA REUNIR OS MEIOS INFORMÁTICOS EXIGÍVEIS PARA CONSULTAR E MANIPULAR OS MESMOS DADOS NO SEU PRÓPRIO SEIO, NEM PRESENCIALMENTE, NA SEDE E NO SISTEMA DAQUELA EMPRESA QUE EXECUTA A CONTABILIDADE E/OU NEM TELEMATICAMENTE, POR VIA DE FACILIDADE DE ACESSO REMOTO AO SISTEMA DESTA, QUE LHE FOI DISPONIBILIZADO, POSTO QUE NADA FEZ ADEQUADAMENTE PARA TAL, PODENDO E DEVENDO TÊ-LO FEITO, COMO ORDENAM OS ART. 59 E 63 DA LGT QUE, DESSE MODO, VIOLOU;
E. A POSSIBILIDADE DE COMPROVAÇÃO E QUANTIFICAÇÃO DIRECTA E EXACTA DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL PARA EFEITOS DE APLLCÇÃO DE MÉTODOS INDIRECTOS A QUE ALUDE A AL. B) DO ART. 87 DA LGT ERA, ALTERNATIVAMENTE, TAMBÉM POSSÍVEL SER FEITA MEDIANTE A CONSULTA, ANÁLISE E MANIPULAÇÃO DOS DADOS DE TODAS AS VENDAS CONTIDOS NOS CHAMADOS "ROLOS FISCAIS" QUE REGISTAM AQUELAS, POR IMPOSIÇÃO DA MESMA ADMINISTRAÇÃO FISCAL E QUE FORAM DISPONIBILIZADOS A ESTA;
F. A SENTENÇA A QUO ERROU AO JULGAR A FLS. 405, QUE DA PROVA PRODUZIDA EM JULGAMENTO FICOU PROVADO QUE NEM MESMO A HIPÓTESE DE RECURSO À ANALISE DO ROLOS (FISCAL) SE REVELARIA MOROSO, POIS PARA ENCONTRAR OS PRODUTOS DA AMOSTRAGEM TERIA DE VERIFICAR UM GRANDE NÚMERO DE ROLOS (É O QUE SE EXTRAI DA INQUIRIÇÃO DE J...);
G. E ERROU PORQUE: (I) NEM SEQUER DEU POR PROVADO QUALQUER FACTO ALUSIVO A ESSES ROLOS FISCAIS, (II) EXTRAIU DAQUELE DEPOIMENTO UMA CONCLUSÃO EXACTAMENTE CONTRÁRIA AO SENTIDO DO MESMO E (III) O RECURSO AOS ROLOS FISCAIS NÃO PODIA DESTINAR-SE A VALIDAR OS MÉTODOS INDICIÁRIOS SUB IUDICE, MAS ANTES EXCLUIR O RECURSO A ESTES, PRECISAMENTE PORQUE A CONSULTA E MANIPULAÇÃO DOS DITOS ROLOS CONSTITUI UM MEIO DOCUMENTAL ALTERNATIVO, À VERIFICAÇÃO INFORMÁTICA, DE COMPROVAÇÃO E QUANTIFICAÇÃO DIRECTA E EXACTA DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL, AFASTANDO, POR ISSO, A POSSIBILIDADE DE RECURSO A MÉTODO INDIRECTOS;
H. E ERROU AINDA PORQUE INTERPRETOU E VALOROUS O DEPOIMENTO O TESTEMUNHA LEITE MARQUES COM UM SENTIDO EXACTAMENTE CONTRÁRIO AO DO SEU DEPOIMENTO E, MESMO DO REGISTO DESTE QUE A SENTENÇA RECORRIDA CITA;
I. É QUANTO BASTA PARA SE DEVER CONCLUIR PELA INVERDADE DOS FUNDAMENTOS DE FACTO INVOCADOS PELA IMPUGNADA PARA RECORRER AOS MÉTODOS INDICIÁRIOS E, CONSEQUENTEMENTE, PARA CONCLUIR QUE FOI DIRECTA, FLAGRANTE E CHOCANTEMENTE VIOLADO, TAMBÉM, O DIREITO DOS ART. 87/B), 88/A) DA LGT, TORNANDO ILEGAL A LIQUIDAÇÃO ASSIM OPERADA E OBJECTO DE IMPUGNAÇÃO NOS PRESENTES AUTOS E A SENTENÇA A QUO; DEVENDO, PORTANTO, SER ANULADAS AS LIQUIDAÇÕES DE IRC RESULTANTES DA DETERMINAÇÃO DA MATÉRIA COLECTÁVEL DA IMPUGNANTE, POR MÉTODOS INDICIÁRIOS, NOS EXERCÍCIOS DE 2002 E 2004;
J. ESTAS LIQUIDAÇÕES REULTANTES DA DETERMINAÇÃO DA MATÉRIA IMPONÍVEL POR MÉTODOS INDICIÁRIOS ESTÃO, AINDA, INQUINADAS POR VÍCIO DE VIOLAÇÃO DE LEI - ART. 92/1 E 14 DA LGT- PORQUANTO DEMONSTRAM OS AUTOS QUE A FORMAÇÃO DA DECISÃO O COMISSÃO DE REVISÃO NÃO FOI FUNDADA NUM DEBATE CONTRADITÓRIO. EM TERMOS SUBSTANTIVOS OU MATERIAIS, ENTRE O PERITO DA ADMINISTRAÇÃO E O DO CONTRIBUINTE POSTO QUE AQUELE NEM UM SÓ ARGUMENTO INVOCOU E NEM A UM SÓ DOS ARGUMENTOS ADUZIDOS POR ESTE NA REUNIÃO PARA AQUELE DEBATE RESPONDEU, NÃO OBSTANTE TEREM SIDO ADUZIDOS FUNDMENTOS NÃO APRECIADOS NEM AVALIADOS NO ACTO RECORRIDO E QUE, PORTANTO, CARECIAM DESSE DEBATE CONTRADITÓRIO DETERMINADO POR LEI;
K. CONTRARIAMENTE AO JULGADO A FLS. 396, NÃO A FOI FEITA PROVA SEQUER DO ENVIO DOS AVISOS DE LANAÇAMENTOS CREDITO POR RAPPEL, POR FORNECECOR TERCEIRO, PELO QUE NÃO ERA POSSÍVEL IMPUTAR A IMPUGNANTE A OMISSÃO DE UM REGISTO CONTABILÍSTICO A CRÉDITO COM BASE EM DOCUMENTOS EM QUE NÃO SE PROVOU TEREM-LHE SIDO ENVIADOS.
L.E PENDIA SOBRE ESSE TERCEIRO O ÓNUS DA PROVA DO ENVIO DOS AVISOS DE LANÇAMENTOS, BE, COMO O MESO ONUS PENDIA TAMBEM SOBRE A ADMINISTRAÇAO TRIBUTÁRIA NO AMBITO DOS PRESENTES AUTOS, POR FORÇA DO DIREITO DO ART. 342/2 DO C.CIVIL.
M. EM RAZÃO DO QUE A SENTENÇA A QO FEZ UM ERRADO JULGAMENTO DOS FACTOS E VIOLOO O DIREITO PROBATÓRIO ACIMA INVOCADO PELO QUE, TAMBEM NESTE TOCANTE, DEVE SER JULGADA PROCEDENTE A IMPUGNAÇÃO E ANULADA A LIQUIDAÇÃO DE IRC DO ANO DE 2002 QUE FEZ ACRESCER AOS PROVEITOS O MONTANTE DE € : 22.618,14 CORRESPONDNETE AQUELA RAPPEL;
N. DEVE, ASSIM, A SENTENÇA A QUO SER REVOGADA, POR VIOLAÇÃO DO DIREITO CITADO E TAMBÉM DO DOS ART. 1, 3, 17, 18 E 23 DO CIRC E SUBSTITUÍDA POR OUTRA QUE JULGUE PROCEDENTES AS IMPUGNAÇÕES DAS LIQUIDAÇÕES DE IRC DOS EXERCÍCIO 2002 E 2004 DEDUZIDAS PELA ORA RECORRENTE, NA PARTE EM QUE JULGOU ESTAS SEM PROVIMENTO, BEM COMO DOS RESPECTIVOS JUROS COMPENSTÓRIOS JÁ LIQUIDADO E PAGOS E AINDA NA CONDENAÇÃO À RESTITUIÇÃO DAS RESPECTIVAS COLECTAS COM JUROS INDEMNIZATÓRIOS CONTADO DESDE A DATA DE CADA RESPECTIVO PAGAMENTO;

NESTES TERMOS E NOS MELHORES DO DIREITO APLICÁVEL, DEVE O PRESENTE RECURSO SER ADMITIDO E JULGADO PROCEDENTE AMO SE DEIXOU ALEGADO E CONCLUÍDO, COM AS DEMAIS
CONSEQUÊNCIAS,

COM O QUE SERÁ FEITA
JUSTIÇA!»

A Exmª. Procuradora - Geral Adjunta junto deste Tribunal pronunciou-se no sentido da improcedência de ambos os recursos.

Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO
O objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635º, n.º 4 e artigo 639º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de Junho) , sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.
Assim, e face ao teor das conclusões formuladas as questões que importa apreciar e decidir são as seguintes:
Do recurso da recorrente – Fazenda Pública
(i) se a sentença enferma de erro de julgamento quanto às correcções técnicas, por errada interpretação e aplicação do artigo 23º do CIRC;
Do recurso da recorrente – F... - Unipessoal, Lda
(i) se a sentença enferma de erro de julgamento quanto às correcções apuradas com recurso a métodos indirectos ao considerar verificados os pressupostos contidos nos artigos 87º, alínea b) e 88º, alínea a) ambos da Lei Geral Tributária (LGT);
(ii) se a sentença enferma de erro de julgamento ao considerar não verificada a violação do artigo 92º, n.º1 da LGT;
(ii) aferir se lhe assiste o direito ao pagamento de juros indemnizatórios.

III. FUNDAMENTAÇÃO
A.DOS FACTOS
Na sentença recorrida fixou-se a matéria de facto e indicou-se a respectiva fundamentação nos seguintes termos:
«A) Em cumprimento das Ordens de Serviço OI200600422, OI200600423 e OI200600424 foi realizada inspecção tributária à impugnante com início em 14/09/2006 e conclusão em 07/11/2006 (fls 125, dos autos);
B) As ordens de serviço foram de âmbito geral e incidiram nos exercícios de 2002, 2003 e 2004 (fls 125, dos autos);
C) Em 4 de Dezembro de 2006 foi elaborado o relatório de inspecção tributária, nos seguintes termos (fls 121 a 143, dos autos):
2)- Descrição sucinta das conclusões da acção de inspecção
Correcções técnicas
Em sede de IRC estão contabilizados custos que não são aceites para efeitos fiscais nos termos do n.° 1 do artigo 23° do CIRC, no total de 24.556,69€, 4.896,31€ e 13.754,93€ para os exercícios de 2002, 2003 e 2004, respectivamente. Para o exercício de 2003 (onde não se verificam correcções por aplicação de métodos indirectos), o lucro tributável corrigido é de 414.578,09€- ver ponto III n.°s 1.1, 2, 3 e 4 do relatório.
Em sede de IVA foi deduzido indevidamente imposto de harmonia com o disposto no n.° 1 do artigo 20° do CIVA, no montante total de 34.036,33 € - ver ponto III n.°s 1.2 e 2 do relatório. Correcções por aplicação de métodos indirectos
De harmonia com o disposto na alínea b) do artigo 87° e da alínea a) do artigo 88°, ambos da Lei Geral Tributária (LGT) e a que se refere o artigo 52° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC) propõe-se (ver ponto IV e V do relatório):
- em sede de IRC, os lucros tributáveis corrigidos de 404.960,33 € e de 308.398,26 €, para os anos de 2002 e 2004, respectivamente;
- em sede de IVA, o imposto a liquidar adicionalmente para o ano de 2004, de 6.941,36 €, nos termos do artigo 84° do CIVA.
Para efeitos de liquidação foram processados os correspondentes DC - Únicos, Anexos IRC e IVA.
(…)
III - Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável
1) - Loja B... localizada na Marina de ...
Em 12/07/2003 o sujeito passivo e a empresa M... Empreendimentos Turísticos SA (NIF ...) celebraram um Contrato Promessa de Cessão de Direito de Utilização do estabelecimento comercial na Marina de ... referente à loja nº 1.3 N, com a duração de 60 anos (anexo 1).
Como contrapartida pela cessão, o sujeito passivo pagou o montante total de 208.250€, sendo 175.000€ contabilizado na conta 43351 “Imobilizações incorpóreas Propriedade industrial e outros direitos - com IVA dedutível”, acrescido de IVA no montante de 33.250 €, o qual foi deduzido - ver documento interno n° 19 e facturas n.° s 1139, 1141 e 1143 reproduzidos cm anexo 2.
Em 31/12/2003 o sujeito passivo e a empresa M... Empreendimentos Turísticos S A celebraram o Contrato de Cessão de Exploração de Estabelecimento Comercial na Marina de ... relativamente à loja n.° 1.3 N, no qual consta, cláusula terceira, que o estabelecimento será destinado à actividade correspondente à exploração de Perfumaria e afins, não podendo ser-lhe dado destino ou uso diferente (anexo 3).
Ao longo dos anos de 2002, 2003 e 2004 o sujeito passivo contabilizou como custo dos respectivos exercícios, na conta 622 19 511 ― “Condomínio IVA dedutível”, e deduziu a seu favor o respectivo IVA suportado, as despesas de funcionamento do Centro Comercial da Marina de ..., as quais são facturadas com a periodicidade mensal - ver factura reproduzida em anexo 4.
Para além da loja n.° 1.3 N, o sujeito passivo celebrou também um igual contrato de cessão de exploração para a loja nº 1.4 N (contígua a 1.3 N na Marina de ...), a qual se destina à exploração da mesma actividade — contrato celebrado a 15/12/2000.
Daí que estejam contabilizados estes custos relacionados com as despesas de funcionamento do Centro Comercial no exercício de 2002.
Nas operações de fecho de exercício, contabilizou como custo dos anos de 2003 e 2004, na conta 6635 “Amortizações do exercício - Direitos de ingresso/entrada”, a amortização anual no valor de 2.905 € - ver mapa de amortizações e reintegrações reproduzido em anexo 5.
• Relativamente a esta loja, estão também contabilizados como custo, tendo sido o respectivo IVA suportado também deduzido a favor do sujeito passivo, as despesas com o telefone fixo nela instalado (n.° ...) - ver cópia de factura da ..., SA e da lista telefónica 2005/2006 Algarve - concelho de ..., reproduzidas em anexo 6.
Contudo, da verificação in loco, constatamos que a referida loja localizada na Marina de ... está a ser explorada, desde a sua abertura e até à presente data, pela empresa E... de ... Dermocosmética, Lda, NIF ..., colectada pelo exercício da actividade de instituto de beleza, CAE 93022, com o início de actividade reportado a 04/02/2002, e em que um dos seus sócios, J..., NIF ..., é o cônjuge do (único) sócio gerente do sujeito passivo, M.... Sabe-se que esta empresa explora, para além da loja da Marina de ..., as lojas localizadas no Centro Comercial ..., no Forum ….
Questionado o sujeito passivo sobre esta situação, ou seja, a de que estarem contabilizados custos na sua actividade de farmácia e de se deduzir IVA, ambos respeitantes a um imóvel cuja exploração não é por si efectuada mas antes por outro sujeito passivo distinto, e não existindo na sua contabilidade qualquer registo de proveitos, e de IVA liquidado, resultantes, directa ou indirectamente, da exploração da actividade da loja da Marina de ... foi-nos informado que:
- foi acordado, entre a sócia gerente do sujeito passivo, e os sócios gerentes da empresa E... de ... Dermocosmética, Lda, que a exploração era desenvolvida por esta ultima;
- que para “compensar” os custos contabilizados no sujeito passivo, a empresa E... de ... Dermocosmética, Lda facturaria uma percentagem dos seus lucros ao sujeito passivo;
- mas que, conforme informação prestada pelo Sr. J..., por força dos resultados negativos (prejuízos) apurados pela loja da Marina de ... da empresa E... de ... Dermocosmética, Lda, justificados pelo facto de ter actividade apenas nos meses de verão, nunca se verificou qualquer facturação ao sujeito passivo;
1.1) - IRC - Custos não aceites para efeitos fiscais
Perante esta situação, conclui-se que, na esfera do sujeito passivo, os custos contabilizados e directamente resultantes da loja da Marina de ..., ou seja, com as despesas de funcionamento do centro comercial (condomínio), com o telefone da rede fixa e com as amortizações e reintegrações, não são aceites, para efeitos de IRC, como custo fiscal, por não serem considerados indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto nos termos do n.° 1 do artigo 23° do CIRC.
Assim, propõe-se a correcção em sede de IRC, custos não aceites para efeitos fiscais, o montante total de 1.938,55 €, de 4.896,31 € e 4.966,84 €, para os anos de 2002, 2003 e 2004, respectivamente. A quantificação, desagregada por natureza do custo, encontra-se demonstrada nos quadros resumos 1 e 2 constantes do anexo 7.
1.2)- IVA indevidamente deduzido
O IVA deduzido pelo sujeito passivo aquando da aquisição de direitas e serviços directamente relacionados com a loja da Marina de ..., ou seja, com a cessão do direito da sua utilização, com as rendas do condomínio e com o telefone da rede fixa, considera-se indevidamente deduzido nos termos da alínea a) do nº 1 do artigo 20° do CIVA, e que se tratam de serviços adquiridos que não contribuem para a realização das operações tributáveis realizadas pelo sujeito passivo, ou seja, a transmissão de bens e sujeita a imposto e dele não isenta.
Considerando-se o disposto nos n.°s 1 e 5 do artigo 88° do CIVA, este IVA ascende ao montante total de 34.015,30 E, cuja quantificação e discriminação por períodos de imposto encontra-se demonstrada nos quadros resumos 1 e 2 constantes do anexo 7.
2) - Telefone da rede fixa instalado em imóvel não afecto à actividade
Da análise efectuada á conta de custos 6222221 ―TELEF / TLP IVA DEDUTIVEL‖, no ano de 2004 foi constatada a contabilização de facturas da ... com referência a um telefone fixo, n° ..., instalado em imóvel não pertencente ao sujeito passivo, localizado em Lisboa, em PT ... 5,8° Dt.° RT.
Para efeitos de comprovação junta-se em anexo 8 cópia de uma das facturas contabilizadas.
Apesar do cliente identificado nas respectivas facturas ser o sujeito passivo, não são esses custos aceites em sede de IRC por não serem considerados indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto nos termos do n° 1 do artigo 23° do CIRC.
Porque foi deduzido a seu favor o IVA suportado com este tipo de despesas, o mesmo considera-se indevidamente deduzido nos termos da alínea a) do n.° 1 do artigo 20° do CIVA, já que se tratam de serviços adquiridos que não contribuem para a realização das operações tributáveis realizadas pelo sujeito passivo, ou seja, a transmissão de bens e sujeita a imposto e dele não isenta.
Assim, propõe-se a correcção em sede de IRC, como custos não aceites para efeitos fiscais do exercício de 2004, o montante de 111,13 €, e em sede de EVA o montante de 21,03 € de IVA indevidamente deduzido, considerando-se o disposto no n.° 5 do artigo 88° do CIVA.
A quantificação encontra-se demonstrada nos quadros resumos 1 e 2 constantes do anexo 7.
3) - Custos contabilizados com deslocação e estadia em Paris “Pharmaora - Forum Europeu de Farmácia”
No ano de 2004 encontram-se contabilizadas na conta de custos 622 273 “ Hotéis e deslocações” duas facturas emitidas pela empresa ..., reproduzidas em anexo 9, no valor total de 8.676,96 E, as quais têm como descritivo “ Pharmagora - Forum Europeu de Farmácia Paris - Deslocação e estadia, sendo ambas emitidas em nome do sujeito passivo.
No sentido de confirmar se tais custos respeitam efectivamente ao sócio gerente do sujeito passivo (F... Unipessoal, Lda.) e se são os mesmos considerados indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto nos termos do n.° 1 do artigo 23° do CIRC, solicitou-se à respectiva agência de viagens esclarecimentos adicionais sobre os valores facturados, nomeadamente informação e identificação do número de pessoas que realizaram a viagem e a identificação do local e período de tempo em que a mesma decorreu. Em resposta, é informado que os valores facturados dizem respeito a uma viagem realizada ao Brasil (Recife, Natal, Fortaleza, Rio de Janeiro) no período compreendido entre 19 a 27 de Fevereiro de 2004, por 11 pessoas (J..., M..., E..., C..., F..., F..., M..., A..., J..., J... e M...).
Face aos elementos recolhidos nos respectivos bilhetes de avião, reproduzidos em anexo 10, conclui-se que o valor constante das duas facturas respeita a estes bilhetes de avião (a referência 25160/4 constante das facturas, coincide com a inscrita em todos os bilhetes) e que as pessoas atrás identificadas constituem 3 agregados familiares distintos, conforme se demonstra:
1. Família ... - M... (sócia gerente da empresa inspeccionada) e respectivo esposo, J... D’ ...;
2. Família ... - Cristina e esposo Emílio ... e filhos Filipa (7 anos), Margarida (5 anos), Alexandra (4 anos) e Maria (9 meses);
3. Família ... — Filipa ... e filhos João (3 anos) e Joana (18 meses).
Assim, comprova-se que essa viagem e respectiva estadia não foi realizada para participação no Forum Europeu de Farmácia (Pharmagora) como pretende o sujeito passivo fazer crer, mas antes uma viagem de turismo realizada não só pela sócia gerente como por mais 10 pessoas estranhas à actividade desenvolvida pela farmácia.
Nestes termos os custos contabilizados não são aceites em sede de IRC por não serem considerados indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto nos termos do n.° 1 do artigo 23° do CIR.
Assim, propõe-se a correcção em sede de IRC como custos não aceites para efeitos fiscais do exercício de 2004, o montante de 8.676,96 E.
A quantificação encontra-se demonstrada nos quadros resumos 1 e 2 constantes do anexo 7.
4)- Descontos Rappel não contabilizados
Da circularização efectuada ao fornecedor A... verificou-se que no ano de 2002 foram emitidos os avisos de lançamento n.°s 2512, de 25/03/2002 e 3152 de 08/10/2002, que correspondem a descontos de Rappel do ano de 2001 e 1º semestre de 2002, nas importâncias de 14.219,93€ e 8.398,21 €, respectivamente, totalizando 22.618,14 €, conforme se documenta em anexo 17.
Da verificação efectuada à contabilidade do sujeito passivo, nomeadamente a conta corrente deste fornecedor 2211100 e a conta 31894 - Descontos e abatimentos em compras - Isentos, concluímos que os avisos de lançamento acima identificados estão omitidos. É ainda de referir que nos anos de 2003 e 2004 estes descontos estão evidenciados nas contas supra referidas. Assim, esta omissão de registo na contabilidade influencia, para menos, o resultado contabilístico e consequentemente o resultado fiscal, na medida em que é tido em conta no apuramento do custo das mercadorias vendidas e consumidas conforme se demonstra:
RBV = VL (saldo conta 71) - CMVMC (saldo conta 61)
CMVMC = Ex inicial + Compras liquidas - Ex final +- Regularizações existências
Compras liquidas (saldo 31) = Compras (conta 312) - Devoluções (conta 317) – Descontos (conta 318)
Legenda:
RBV = Resultado bruto das vendas
VL= vendas líquidas
CMVMC= Custo das matérias vendidas e das matérias consumidas
Pelo que o custo das mercadorias vendidas e consumidas declarado no exercício de 2002 deve ser diminuído em montante igual aos dos descontos de Rappel obtidos, ou seja, diminuído no montante de 22.618,14 € nos termos do artigo 23° do CIRC.
A quantificação encontra-se demonstrada nos quadros resumos 1 e 2 constantes do anexo 7.
IV - Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos
Da verificação efectuada aos elementos contabilísticos do sujeito passivo, nos exercidos económicos de 2002, 2003 e 2004, nomeadamente no que se refere à operações realizadas à taxa normal de IVA, conclui-se, para esta componente da actividade, a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria colectável de IRC nos termos da alínea b) do artigo 87° e da alínea a) do artigo 88°, ambos da Lei Geral Tributaria (LGT), pelos pressupostos que se passam a descrever:
Dos elementos contabilísticos e das respectivas declarações entregues para efeitos fiscais, apura-se, para os produtos comercializados à taxa normal de IVA, que as margens brutas sobre os preços de venda foram de 33,59 %, 41,64% e 35,45%, para os anos de 2002, 2003 e 2004, respectivamente.
Os cálculo para apuramento destas margens estão efectuados e demonstrados nos quadros constantes do anexo 11, sendo que a margem bruta resulta da seguinte expressão:
MB = ((PV—CMVMC))/ PV
MB = Margem Bruta
PV = Preço de venda ao público (sem IVA)
CMVMC = Custo das matérias vendidas e das matérias consumidas (sem IVA)
Para certificar as margens apuradas pelo sujeito passivo, e assim validar os resultados fiscais declarados, procedeu-se ao apuramento das margens brutas sobre o preço de venda obtidas a partir das facturas dos fornecedores dos respectivos produtos comercializados à taxa normal. Para assim, poder-se comparar as da contabilidade com as obtidas directamente das facturas dos fornecedores, e verificar-se da existência de desvios.
Da análise destes documentos verificou-se que, para os produtos comercializados à taxa normal de IVA, é frequente encontrarem-se descontos comerciais nas respectivas facturas, bem como bónus de quantidades.
Daí que as margens da contabilidade terão sempre que ser pelo menos iguais às margens obtidas das facturas dos fornecedores sem se entrar em linha de conta com os descontos e/ou bónus.
A existência de descontos e/ou bónus fará necessariamente subir a margem bruta, na medida em que o custo unitário efectivo é inferior ao do respectivo produto sem considerar esses descontos e / ou bónus.
Assim, para apurarmos as margens brutas sobre o preço de venda com base nos valores constantes das facturas dos fornecedores, e dado a grande quantidade dos mesmos e a grande diversidade de produtos, seleccionamos uma amostra de 21 produtos diferentes, de fornecedores diferentes, constituída por produtos que nunca têm descontos e/ou bónus, por produtos que apresentam descontos percentuais sobre o custo unitário, assim como por produtos que apresentam bónus de quantidade, por forma a constituir uma amostra o mais representativa possível da população que se quer representar.
Para se poder calcular a margem bruta é necessário saber-se o preço de venda ao público (sem IVA).
Para tal solicitamos à sócia gerente do sujeito passivo que nos fornecesse estes preços, os quais seriam obtidos a partir do sistema informático instalado na farmácia.
Contudo, a mesma informou-nos que já no era possível obter essa informação a partir do sistema informático pelo facto do mesmo ter sido substituído no ano de 2004, quando passou o se a utilizar a versão Sifarma 2000 em substituição da versão Sifarma, ambas fornecidas e instaladas pela empresa C....
Pelo que desta forma não se conseguiu obter directamente dos elementos contabilísticos do sujeito passivo os preços de venda ao público, os quais são necessários para efectuar o cálculo da margem bruta de venda e consequentemente também necessários pata a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria colectável de IRC.
Poder-se-ia tentar apurar estes preços de venda a partir dos inventários do sujeito passivo, mas também tal está inviabilizado porque:
- no inventário do ano de 2004, não constam os preços de venda;
- para os anos de 2002 e 2003, embora constem dos inventários os preços de venda, verificou-se que nem todos os produtos seleccionados constavam do mesmo, o que inviabiliza o seu controlo, e para aqueles em que era possível a sua identificação nos respectivos inventários, Pelo que, face à impossibilidade de se conhecerem, a partir dos dados contabilísticos, os respectivos preços de venda, solicitaram-se os mesmos à sócia gerente, os quais foram manuscritos nas respectivas cópias de facturas.
Com base nestes valores, considerados com IVA (preço de venda ao público), calcularam-se as respectivas margens sobre o preço de venda, conforme se demonstra nas colunas 1 a 9 (ano de 2002) e colunas 1 a 8 (anos de 2003 e 2004) dos quadros reproduzidos em anexo 12.
Destes cálculos conclui-se que os valores de venda ao público indicados pelo sujeito passivo são diferentes dos efectivamente praticados, pois em qualquer dos 3 anos analisados, a margem bruta daí resultante, sem considerar quaisquer descontos e/ou bónus (coluna 8 para 2003 e colunas 7 para 2003 e 2004 dos quadros cm anexo 12), é em muitos produtos inferior a 31%, o que não corresponde à realidade, como iremos a seguir demonstrar, pois é esta a concedida por todos os fornecedores para os produtos à taxa normal.
Ainda da análise das margens obtidas nestas colunas, verificamos casos em que, independentemente da existência, ou não, de descontos e / ou bónus, a margem obtida era também ela inferior à de 31% (e em alguns casos bastante inferior ?), o que demonstra a falta de rigor dos preços de venda indicados pelo sujeito passivo, já que, como atrás ficou demonstrado, quando existem descontos e / ou bónus, a respectiva margem aumenta.
Da análise desta margem (obtida a partir dos preços de venda fornecidos pelo sujeito passivo) e considerando no custo a existência de descontos e/ou bónus indicados nas respectivas facturas (colima 9 para 2002 e coluna 8 para 2003 e 2004 dos quadros em anexo 12), concluímos que, embora a margem bruta média (aritmética) se aproxime daquela que consideramos como correcta, as obtidas para cada um dos diversos produtos também não espelham as correctas, na medida em que:
- para o ano de 2002 verificam-se casos em que existem descontos e /ou bónus e a respectiva margem é de 31% (que apenas se obtém na ausência destes descontos / bónus);
- para os anos de 2003 e 2004, existem casos em que na ausência de descontos/bónus, a margem é superior a 31%.
Por todos estes motivos, não se consideram válidos os preços de venda indicados pelo sujeito passivo, não se aceitando portanto, os valores que se apuram dos cálculos com eles efectuados.
Efectuou-se portanto outro controlo, o qual teve como base o custo unitário constante das facturas, sem considerar quaisquer descontos e/ou bónus, e sobre o qual se aplicou um factor para se obter o preço de venda ao público.
Este factor corresponde a 1,7 e 1,73 para os produtos à taxa e IVA de 17% e 19% respectivamente.
Da experiência de inspecções já realizadas a este sector, conclui-se que é este o critério utilizado pelos farmacêuticos para obterem o seu preço de venda, o qual é aplicado ao custo constante da factura (preço unitário - coluna 7 para 2002 e coluna 6 para 2003 e 2004 dos quadros em anexo 12), sem considerar descontos e/ou bónus. Sendo que estando actualmente a taxa de IVA a 21%, o respectivo factor é de 1,75.
Para testar este procedimento, procedeu-se a verificação de alguns produtos comercializados neste ano de 2006, Já que não nos foi possível fazê-1o para os anos inspeccionados.
Deste teste verificamos que, de facto, o factor aplicado pelo sujeito passivo para os produtos à taxa normal corresponde a 1,75. Cabe também referir que para alguns dos produtos comercializados a esta taxa normal, os “medicamentos” comercializados principalmente pelo fornecedor A..., este factor é de 1,72, o que contudo não impede que a respectiva margem se situe próxima dos 31%, logo não influencia as conclusões obtidas.
Aliás, a sócia gerente confirmou-nos que é este o procedimento que utiliza.
Assim sendo, procedemos ao cálculo das margens brutas com base neste critério, conforme se demonstra nas colunas 7, 13 a 16 (ano de 2002) e 6, 12 a 15 (anos de 2003 e 2004) dos quadros reproduzidos em anexo 12.
Daqui retira-se que para qualquer dos 3 anos analisados, a margem bruta sem considerar descontos e/ou bónus é sempre na ordem dos 31%, e que é igual às verificadas em outras farmácias de igual dimensão e localizadas nos grandes centros urbanos da faixa litoral, sendo que, naturalmente, a respectiva média aritmética é também de igual percentagem.
Considerando os descontos e/ou bónus, a margem bruta eleva-se para valores na ordem dos 40%, 50% e 60% nos produtos analisados, o que faz com que se apurem as margens brutas médias de 36,32%, 41,49% e 41,43%, para os anos de 2002, 2003 e 2004, respectivamente.
Sendo estas as que consideramos como correspondendo às reais, conclui-se, por comparação com as margens brutas obtidas a partir da contabilidade do sujeito passivo que nos anos de 2002 e 2004, que se apuram diferenças que deverão ser corrigidas pelo diferencial de margens detectadas, ou seja, de 2,73% e 5,98%, conforme se demonstra no quadro em anexo 13.
Nestes termos, constatamos que os factos atrás relatados impossibilitam a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria colectável de IRC dos exercícios de 2002 e 2004, o que constitui fundamento para aplicação de métodos indirectos de harmonia com o disposto na alínea b) do artigo 87° e da alínea a) do artigo 88°, ambos da Lei Geral Tributaria (LGT).
V - Critérios de cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos
Para a determinação da matéria tributável por métodos indirectos utilizaram-se os elementos previstos na alínea a) do n.° 1 do artigo 90° da LGT e a que se refere o artigo 52° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC).
1 - IRC
Para os exercícios de 2002 e 2004 corrigiram-se os proveitos declarados com base na margem bruta médias sobre o preço de venda de 36,32% e 41,43%, respectivamente.
Não se propõe qualquer correcção para o exercício de 2003 por esta via.
Assim, conforme cálculos efectuados no anexo 14, propõe-se o acréscimo de proveitos de 15.316,56€ para o ano de 2002 e de 36.533,47€ para o ano de 2004.
2-IVA
Porque as operações activas ora corrigidas estão sujeitas a IVA nos termos da alínea a) do n.° 1 do artigo 1° e n.° 1 do artigo 3°, ambos do CIVA, resulta do acréscimo operado nos proveitos, por via indirecta, a liquidação adicional de IVA nos montantes de 2.782,51 € e 6.941,36 e para os anos de 2002 e 2004, respectivamente.
Contudo, face ao disposto nos n.° 1 e 5 do artigo 88° do CIVA, apenas se propõe o IVA liquidar adicionalmente para o ano de 2004, de 6.941,36 e o qual se encontra desagregado por períodos de imposto no quadro em anexo 16.
3- Total das correcções em sede de IRC e IVA (métodos indirectos + correcções técnicas) dado existirem correcções técnicas juntamente e com o recurso a métodos indirectos propõe-se:
- em sede de IRC, os lucros tributáveis corrigidos de 404.960,33 € e de 308.398,26 E, para os anos de 2002 e 2004, respectivamente, de onde resulta o IRC a liquidar adicionalmente de 11.961,97€ e de 12.572,10€, nos termos do disposto no artigo 91° do CIRC - anexo 15.
- em relação ao exercício dê 2003, como não houve correcções por via indirecta, o lucro tributável corrigido de 414.578,09 € apenas resulta das correcções técnicas referidas no ponto III do relatório, o que origina o IRC a liquidar adicionalmente de 1.468,89 €, nos termos do disposto no artigo 91° do CIRC - anexo 15.
- em sede de IVA
Atendendo ao disposto nos n.° s 1 e 5 do artigo 88° do CWA, e dado o sujeito passivo estar enquadrado no regime normal de periodicidade mensal, propõe-se a liquidação adicional de IVA, nos termos do artigo 84° do citado diploma, do montante total de 40.977,69 E, valor este que se encontra discriminado por períodos de imposto nos quadros em anexo 16.
(…)
IX - Direito de audição - fundamentação
Através do oficio n.° 12988, de 08 de Novembro, cujo registo postal foi efectuado em 09/11/2006, foi o sujeito passivo notificado do Projecto de Relatório de Inspecção Tributária para querendo, no prazo de 10 (dez) dias, exercer o direito de audição a que lhe assiste, nos termos do artigo 60° da Lei Geral Tributária e artigo 60° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção tributária.
Por se ter verificado uma omissão no Projecto de Relatório de Inspecção Tributária atrás referido, foi o sujeito passivo notificado de um novo Projecto de Relatório de Inspecção Tributária, notificação essa que altera e anula a anteriormente efectuada, através do oficio n.° 13165, de 10/11/2006, cujo registo postal foi efectuado em 10/11/2006, para querendo, no novo prazo concedido de 10 (dez) dias, exercer o direito de audição a que lhe assiste, nos termos do artigo 60° da Lei Geral Tributária e artigo 60° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção tributária.
Em 29/11/2006, quando já se encontrava expirado o prazo de 10 (dez) dias, concedido com a 2ª notificação, para o exercido do direito de audição que assistia ao sujeito passivo, é recebido nesta Direcção de Finanças, através da entrada geral n.° 2783, o direito de audição elaborado pelo sujeito passivo, que se reproduz em anexo 18.
Relativamente à extemporaneidade do direito de audição recebido em 29/11/2006, verifica-se que o mesmo também seria extemporâneo caso tivesse sido concedido o prazo máximo previsto na lei, de 15 (quinze) dias, conforme dispõe o artigo 60° da Lei Geral Tributária e o artigo 60° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, já que este prazo terminaria em 28/11/2006.
Ainda assim, procede-se à apreciação do mesmo.
Da apreciação constata-se que o sujeito passivo discorda das correcções propostas relativamente a:
1- Loja B... localizada na Marina de ... - Custos não aceites em sede de IRC e IVA indevidamente deduzido aquando da cessão do direito da sua utilização, com as rendas de condomínio e com o telefone da rede fixa
2- Custos não aceites em sede de IRC e IVA indevidamente deduzido com o telefone da rede fixa instalado em imóvel não afecto à actividade
3- Descontos Rappel não contabilizados
4- Que há não fundamentos para o recurso a métodos indirectos Apreciação
1-
Os fundamentos apresentados baseiam-se numa associação entre o sujeito passivo, proprietário da cessão do direito de utilização da referida loja, e a empresa que explora a actividade nele desenvolvida, E... de ... ... Dermocosmética, Lda, em que o primeiro faculta o gozo do dito imóvel e a segunda desenvolve o negócio (actividade de instituto de beleza), “contribuindo” com decoração, stocks, pessoal, etc, e que em situação de apuramento de prejuízo, como é a que se verifica na exploração da actividade desenvolvida pela segunda, a primeira suportará os custos com as amortizações e despesas de manutenção e a segunda, face à escassez de receitas, suportará os prejuízos decorrentes dos custos com o pessoal e com a imobilização de stocks.
Desta explicação conclui-se que o sujeito passivo, F... Unipessoal, Lda., mistura duas entidades distintas entre si, em que cada uma delas tem a sua personalidade jurídica e tributária, não podendo naturalmente misturar-se. A confusão que parece existir ao nível da associação a que o sujeito passivo se refere resulta do facto do Sr. J... ser, por um lado, sócio da E... de ... ... Dermocosmética, Lda, e por outro, marido da única sócia gerente do sujeito passivo, e que possui procuração deste para a representar em várias áreas.
É que se um sujeito passivo se dispõe a ceder um seu imóvel a um outro sujeito passivo, para que este o utilize na sua actividade, é normal, em qualquer negócio, que ao faze-lo tenha contrapartida, porque senão estamos a falar de um benemérito, o que não se coaduna com uma empresa de responsabilidade limitada, que se constitui com o fim económico, visando a obtenção do lucro.
E então coloca-se a seguinte questão: se não fosse a relação especial que existe entre estas duas empresas, que se verifica no caso em apreço através da pessoa do Sr J..., será que o sujeito passivo faria a mesma “associação” com qualquer outro sujeito passivo, em que essa relação não existisse? E suportaria de igual maneira custos que de forma alguma contribuíam para a formação do seu resultado? E a contrapartida?
Como é fácil de ver, a situação detectada, ou seja, a de existirem custos na contabilidade do sujeito passivo directamente imputáveis à loja da Marina de ..., a qual nunca esteve e nem está a ser utilizada para o exercício da sua actividade — comércio a retalho de produtos farmacêuticos — (Farmácia), não podem os mesmos (custos), naturalmente, ser considerados como indispensáveis para a realização dos proveitos e ganhos da actividade da farmácia, conforme dispõe o n.° 1 do artigo 23° do CIRC, pois esta actividade é desenvolvida na farmácia que se localiza na ... e não na loja da Marina de ....
Ainda em relação a este ponto, mas em sede de IVA, convém também elucidar o sujeito passivo quanto à diferença entre IVA suportado e IVA dedutível.
Naturalmente que sendo a operação passiva sujeita a IVA e dele não isenta, está o prestador de serviços obrigado a liquidar IVA na operação (acrescendo-o à base tributável à taxa em vigor e para o tipo de operação em causa), e naturalmente, o adquirente desse serviço terá que o suportar (pagar).
Outra coisa completamente diferente é saber se esse IVA suportado, é passível do exercício do direito à dedução a favor desse operador, pois casos existem nos CIVA, designadamente os previstos nos artigos 19°, 20° 21°, etc, em que tal direito está excluído.
Ora como já ficou demonstrado, o imóvel em causa não contribui para as operações activas desenvolvidas pelo sujeito passivo (venda de produtos na farmácia), mas para as operações activas desenvolvidas pela empresa E... de ... ... Dermocosmética, Lda, e como tal, não poderá ser objecto de dedução pelo primeiro, com base no disposto na alínea a) do n.° 1 do CIVA.
2-
Pelas razões já referidas na apreciação deste direito de audição, é de se manter a correcção proposta.
3-
Quanto aos descontos de anos posteriores a 2002, e só esses foram verificadas até ao ano de 2004, e que estão contabilizados, apesar de óbvia, foi feita a respectiva referência no projecto de relatório.
Interessa verificar e corrigir se necessário, o que não está em conformidade com os preceitos contabilísticos e fiscais. E o que foi detectado, através da contabilidade do um dos fornecedores do sujeito passivo, foi a omissão, no registo da contabilidade do sujeito passivo, de dois avisos de lançamento, o n.° 2512, de 14.219,93€ e o n.° 3152, de 8.398,21€, ambos no exercido económico de 2002.
Conforme dispõe o n.° 3 do artigo 17° do CIRC, para permitir o apuramento do lucro tributável, a contabilidade deve estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais bem como reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo.
Face a tal omissão, foram os mesmos considerados no apuramento do lucro tributável corrigido de 2002, como se impõe.
4-
Refere o sujeito passivo como fundamento para a não aplicação de métodos indirectos a reduzida dimensão da amostragem utilizada (21 produtos), apresentando urna por si efectuada com 49 produtos e a não consideração de vários descontos praticados sobre o preço de venda. Comecemos inicialmente por não nos esquecermos das margens brutas (MB) obtidas da contabilidade do sujeito passivo, que se relembra: 33,59% (2002), 41,64% (2003) e 35,45% (2004). Não convém também esquecer que na contabilidade, este tipo de produtos (à taxa normal de IVA) não apresenta oscilações significativas em termos de compras ou de vendas, nos anos analisados.
E também convém reter que após analisados os 3 anos, foram propostas correcções apenas para o ano de 2002 (MB corrigida para 36,32%) e para o ano de 2004 (MB corrigida para 41,43%). Com isto quer-se dizer que, após efectuados os testes, conclui-se que a MB declarada pelo sujeito passivo no ano de 2003, de 41,64 %, foi confirmada, daí não se propor qualquer correcção.
Portanto não se percebe o espanto do sujeito passivo perante a MB corrigida para 2004 para uma taxa que até é inferior à por si declarada no ano anterior?
Não convém também que o sujeito passivo se esqueça que, pela sua contabilidade, não foi possível a obtenção dos preços de venda destes produtos, em face da alegada alteração do sistema informático e pela impossibilidade de os obter a partir dos seus inventários.
E a falia deste elemento, inviabiliza a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis á correcta determinação da matéria colectável.
Quanto à constituição da amostra utilizada de 21 produtos, apresenta o sujeito passivo uma amostra de 49 produtos.
Estando em causa a análise de 3 anos distintos, o que se depreende da sua amostra, é que os 49 produtos deverão corresponder para este período, e assim sendo, numa comparação meramente aritmética, a amostra utilizada pela inspecção é até, curiosamente, superior à do sujeito passivo, pois engloba 63 produtos (21 x 3 = 63 > 49).
Não será a amostra produzida pelo sujeito passivo de 49 produtos, que é mais fiável em termos de representatividade da sua população, que não é.
Trata-se sim de uma amostragem grosseira, para já porque não permite identificar os fornecedores, que como bem sabemos, têm políticas comerciais próprias, variando de entre eles a concessão de descontos (variáveis em percentagem) e os bónus de quantidades; em que apenas em 8 deles (16%) se apuram ME superiores às mínimas concedidas por qualquer fornecedor (31%); que se referem a produtos comercializados possivelmente em 2006 — dada a taxa de 21% do IVA, e não nos anos que foram analisados e propostos para correcção (ou serão iguais os preços nos anos de 2002, 2003, 2004, 2005 e 2006?).
E se considerasse-mos válida a MB média apurada pelo sujeito, como é que o mesmo pode sustentar que a sua própria contabilidade evidencia para qualquer dos anos analisados margens bem superiores a essa?
Algo não estaria correcto, já que a margem global da contabilidade resulta das margens obtidas dos diferentes fornecedores, para á não falar dos descontos que o sujeito passivo diz praticar, que a diminuiria ainda mais.
Mas se pegarmos nos produtos seleccionados pelo sujeito passivo, e utilizar-mos o critério seguido no projecto de relatório como válido para se apurar a margem, ou seja, partindo do princípio que o preço de custo corresponde ao preço unitário sem considerar descontos e/ou bónus, e a ele aplicar-se o factor de 1,75 (já que a taxa de IVA é a 21%), obtemos sempre a MB 30,86%, ou seja, próxima dos 31%, que é a margem mínima que se obtém para todos os produtos à taxa normal de IVA, não só nesta farmácia, como para a outras de igual dimensão e também localizadas nos grandes centros urbanos da faixa litoral - ver quadro em anexo 19.
E isto quer dizer simplesmente que:
- todos os produtos seleccionados pelo sujeito passivo não incluem descontos e/ou bónus, ou
- se incluíam, os mesmos não foram considerados
Dos produtos relacionados pelo sujeito passivo na sua amostra (ano de 2006), encontra-se um que consta também da amostra dos serviços (ano de 2004) - óleo de amêndoas doces 60 ml.
Pela inspecção apura-se uma MB s/ descontos de 31,21%, e considerando o desconto a MB sobe para 36,03%.
O sujeito passivo apura a MB de 21,94% (s/ desconto, obviamente).
Se compararmos os indicadores verificamos que em Abril de 2004, o PVP com IVA incluído, obtido a partir do factor de 1,73 aplicado sobre o preço de custo sem considerar descontos e/ou bónus constante da factura - procedimento este que é utilizado pela sócia gerente para apuramento do PVP - é de 3,11 €, e que se mantém inalterado em 2006.
No entanto, o preço de custo sem IVA, é de 1,8 € em 2004 e de 2,00€ cm 2006.
Ora, tendo sido aumentando o peco de custo, o que é normal na economia portuguesa nos anos correntes, é natural que, por força do procedimento utilizado pelo sujeito passivo para determinar o seu preço de venda e manter a sua margem de lucro, que o factor em uso em 2006, de 1,75, sela aplicado sobre o preço de custo a esse momento.
Deste cálculo apura-se uma MB de 30,86 % ao invés dos 21,94 % a que chega o sujeito passivo.
Portanto, mais uma vez se demonstra que a amostra apresentada pelo sujeito Mo pode ser five1 na medida em que são os seus próprios valores a contradizerem a MU que obtém.
Mas voltando à amostra utilizada de 21 produtos, e se olharmos com um pouco mais de atenção verifica-se que foram tidos em conta diversas situações tais como:
- os produtos seleccionados em cada um dos anos, correspondem a compras contabilizadas em dois períodos (meses) distintos;
- houve o cuidado de serem seleccionados produtos bastante diversificados, assim como diversificados foram os seus fornecedores;
- foram considerados produtos sem quaisquer descontos e/ou bónus na proporção de 30 % do total dos seleccionados, o que se considerou representativo da an1ise efectuada aos diversos fornecedores;
- os produtos com descontos e/ou bónus estão representados aqueles que apresentam MB que variam entre os 31% e os 68%.
Quanto à política comercial de fidelização a que se refere o sujeito passivo recorda-se os inúmeros produtos de oferta, amostras, de cartão fidelidade, de promoção, que se verificam em diversos fornecedores, nomeadamente P..., ..., etc, e que constam das respectivas facturas dos fornecedores sem qualquer custo unitário, logo que não são objecto de comercialização, sendo antes distribuídos pelos funcionários e entregues gratuitamente aos clientes.
Refere também descontos praticados para os internos de lares de 3ª idade e pessoal administrativo e demais colaboradores.
Os produtos de que estamos aqui a tratar so os à taxa normal de IVA, que representam cerca de 10% do total das vendas do sujeito passivo, e não incluem, naturalmente, os medicamentos, que porventura serão os produtos mais utilizados por todos os mentes de uma farmácia, em especial pelos internos de lares de 3ª idade.
Não quer isto dizer que o sujeito passivo não possa fazer os ditos descontos, que, diga-se, fosse bom que os demonstrasse nesta fase do procedimento de inspecção, uma vez que os vem alegar, mas, ainda assim, não serão relevantes, no seu conjunto, para fazer oscilar o indicador MB calculado, e assim é, que nem o próprio sujeito passivo consegue quantifica-lo.
Pelo que, também neste ponto não cabe razão ao sujeito passivo na sua argumentação, mantendo-se as correcções propostas.
D) Dão-se por inteiramente reproduzidos, para todos os efeitos legais, os anexos juntos a fls 144 a 214, que fazem parte integrante do Relatório de Inspecção e designadamente os seguintes anexos:
Anexo 1 (fls 144 a 152) – Contrato-Promessa de Cessão de Direito de Utilização de Estabelecimento Comercial na Marina de ... celebrado em 12 de Julho de 2003, entre a empresa M... Empreendimentos turísticos SA e a impugnante (F...), referente à loja 1.3N, com duração de 60 anos;
Anexo 2 – Pela contrapartida da cessão a impugnante pagou o total de €208,250,00 (facturas de fls 163 a 166) e classificação contabilística de fls 166, onde consta:

Anexo 3 – Em 31 de Dezembro de 2003 a impugnante e a empresa M... Empreendimentos Turísticos, SA celebraram o contrato (definitivo) de Cessão de Exploração de Estabelecimento Comercial na Marina de ..., relativamente à loja nº 1.3N, constando da cláusula terceira que o estabelecimento será destinado à actividade de perfumaria e afins, não podendo ser-lhe dado outro destino (fls 163 a 177, dos autos);
Anexo 4 – Factura de condomínio emitida a favor da impugnante referente à loja a que se refere o contrato de exploração (fls 178, dos autos, que se dá por reproduzida para todos os efeitos legais);
Anexo 5 – Mapa de Amortizações e reintegrações (fls 179 a 180, dos autos que se dá por reproduzido para todos os efeitos legais);
Anexo 6 – factura da ..., SA relativa ao telefone fixo nº ..., em nome da impugnante e instalado na loja da Marina de ..., conforme cópia da lista telefónica (fls 181 e 182, dos autos);
Anexo 7 – Quadro resumo das correcções técnicas (fls 183 a 185, dos autos);
Anexo 8 – factura da ..., SA, relativa ao telefone fixo nº ..., instalado na PT ... 5, 8 dtº RT, em Lisboa, em nome da impugnante (fls 186, dos autos);
Anexo 9 – Deslocação e estadia em Paris em 2004 – Pharmagora – Fórum Europeu de Farmácia – facturas emitidas pela ... (fls 187 e 188, dos autos):

Anexo 10 – cópias de bilhetes de avião e que respeitam aos valores facturados constantes do anexo 9 (fls 189 a 193, dos autos);
Anexo 12 – Amostragem utilizada pela Administração Fiscal, composta de 21 produtos onde é identificado o produto e o fornecedor, preço de venda, para os três anos; (fls 197 a 199, dos autos)
Anexo 14 – Correcções por aplicação a métodos indirectos (fls 201, dos autos);
Anexo 15 – Total das correcções a nível de IRC (fls 206 dos autos);
Anexo 17 – Avisos de lançamento nº 2512, de 25-03-02 e 3152 de 08-10-02 (fls 204 e 205, dos autos);
Anexo 18 – Direito de Audição e Amostragem do Sujeito passivo (fls 206 a 213, dos autos);
E) Em 4 de Janeiro de 2007, ao abrigo do artigo 91º da Lei Geral Tributária, a impugnante, veio reclamar do rendimento de IRC de 2002 e 2004, nos valores, respectivamente de €404.960,33 e 308.398,26 e IVA de 2004 no valor de €6.941,36, fixado por métodos indirectos (fls 34 a 38, do processo apenso);
F) Em 16 de Janeiro foi elaborada Acta da reunião de peritos (fls 217 a 220, dos autos): (…) na Direcção de Finanças de ..., reuniram-se os peritos a que se refere o artigo 92° da Lei Geral Tributária, aprovada pelo DL 398/98 de 1 7 de Dezembro, D..., NIF ..., designada pela Administração Tributária (n° 11 do art° 91° da LGT) e ..., NIF ..., designado pelo sujeito passivo (n° 1 art° 91° da LGT), F... Unipessoal Lda, NIPC ..., para apreciação do pedido de revisão formulado ao abrigo do artigo 91° da mesma Lei Tributária, contra a fixação da matéria colectável para efeitos de IRC por métodos indirectos do ano de 2002 e 2004 nos montantes de, € 404960,33 e € 308398,26, respectivamente e IVA de 2004 no montante de € 6941,36, visando o estabelecimento de um acordo, nos termos da Lei quanto aos valores das matérias tributáveis a considerar para efeitos de liquidação. Apreciada a matéria através do debate contraditório oral entre os peritos, não foi possível estabelecer acordo porquanto:
A perita designada pela Administração fiscal considera que estão reunidos os pressupostos para a aplicação de métodos indirectos, na medida em que tal como é afirmado no relatório de inspecção não foi possível retirar dos elementos contabilísticos, nomeadamente do programa informático os preços de venda dos produtos para que se calculasse a margem bruta de venda e consequentemente acarreta determinação da matéria tributável, pelo que considera que, de acordo com os critérios descritos no relatório, se mantêm os valores fixados.
O perito designado pela contribuinte constata da análise do próprio processo de inspecção que a “impossibilidade” a que aludem o relatório da inspecção, a decisão ora sob revisão e a afirmação da Ex.ma Perita designada pela administração fiscal não se refere aos documentos contabilísticos disponibilizados pelo contribuinte e inspeccionados, na medida em que:
1. a actividade de inspecção não questionou qualquer facto ou documento relativo quer a compras quer a vendas, muito especialmente no sentido de se poder inferir ou suspeitar, sequer da omissão do registo de compras ou de vendas;
2. antes se serviu das facturas relativas às compras bem como aos talões de vendas da escrita da contribuinte para, de entre eles, livremente seleccionar os que entendeu para elaborar a base de amostragem que a própria inspecção quis;
3. na verdade, a margem bruta determinada pela actividade inspectiva foi aplicada, justamente, aos valores de compras e de vendas declarados pelo contribuinte e nem um só facto foi invocado, emergiu ou se indiciou que o valor constante dos talões de venda fosse inferior ao efectivamente recebido;
4. dos talões de vendas constantes do processo administrativo e, repete-se, seleccionados pela inspecção, verifica-se imediatamente que em todos eles consta impresso a discriminação e preço unitário de cada produto e de cada venda, perfazendo vinte e um talões; consta, inclusive, o nome de cada adquirente, embora essa amostragem se limite a um conjunto de vinte uma vendas a, apenas, quatro pessoas;
5. foi, também, a partir das facturas de fornecedores disponibilizadas pela contribuinte que a actividade de inspecção procedeu à livre escolha da base que elegeu para a sua amostragem;
6. acresce que a assinalada indisponibilidade imediata do anterior sistema informático contabilístico, por si só, não tornava impossível a “ comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria colectável”; tornava-a, quando muito, um pouco mais trabalhosa para a actividade de inspecção na medida em que a administração fiscal tinha o poder (e, portanto, tinha o dever) de notificar o contribuinte para (i) obter e disponibilizar o anterior software por forma a fazer uma migração de retorno (se os elementos migraram do anterior para o novo, lógico é admitir a temporária reversão) ou (ii) pura e simplesmente comprovar e quantificar os preços e quantidades de compra de mercadorias bem como da vendas (através dos talões, de todos os talões, se necessário) identificar e desagregar as venda relativas a prestações de serviços (seguramente de reduzido montante) e, então proceder ao controlo comprovativo da margem bruta;
7. resulta assim evidente que não se verificam os factos cuja presença a lei exige para que se proceda à determinação da matéria colectável por métodos indirectos, o que, por força do art. 91/14 da LGT é matéria da competência desta comissão e, consequentemente tal deve ser declarado, posto que só nos caos em que a lei consente o recurso a tal método é que haverá lugar à discussão das quantificações assim operadas;
8. acresce, finalmente, que a circunstância de, entretanto e na pendência do pedido de revisão e, até, da marcação desta reunião dos peritos, a administração fiscal não se coibir de notificar, como notificou, a contribuinte da liquidação e do prazo para pagamento de impostos cuja liquidação, por lei (art. 91/2 da LGT) é suspensa até decisão da comissão e subsequente decisão da administração fiscal nos termos do art. 92 da LGT, conjugada com a circunstância de não haver um verdadeiro debate independente, afectam as liquidações sob apreciação, na medida em que, ao assim agir, administração fiscal, por um lado, torna este procedimento de revisão um mero ritual e por outro, antecipa-lhe o resultado, ao antecipar a própria liquidação na pendência desse rito, o que se reconduz e equivale à omissão da obrigatoriedade legal do procedimento de revisão;
9. assim, em minha opinião, esta comissão deveria não se pronunciar sobre os valores liquidados por métodos indirectos por não estarem verificados os pressupostos legais que autorizam o recurso aos mesmos.
Nada mais querendo acrescentar qualquer dos peritos, foi encerrado debate e lavrada a presente acta que por estar conforme vai ser por ambos assinada.”
G) A Acta referida no ponto anterior encontra-se assinada pelos peritos J… (da impugnante) e D... (da Administração Tributária) (fls 220);
H) Em 17 de Janeiro de 2007 foi proferida DECISÃO (fls. 215 e 216, dos autos):
“Iniciado o procedimento da revisão com a reunião do perito indicado pelo sujeito passivo e do perito da Administração Tributária, não foi possível obter acordo previsto no n.° 1 do art° 92.º da LGT, pelo que cumpre decidir nos termos do n.° 6 da mesma disposição legal, o que se faz com os seguintes fundamentos:
Dão-se aqui por integralmente reproduzidos e como fazendo parte integrante da presente decisão todos os documentos que constituem o processo base, designadamente o relatório do exame à escrita e seus anexos, a petição apresentada pelo reclamante, o direito de audição prévia facultado e previsto no art.° 60.° da LGT e RCPIT e a acta da reunião dos peritos a que se refere o art° 92° da LGT, derivada do debate contraditório já aludido.
O perito indicado pelo contribuinte, discorda que a comissão se pronuncie sobre os valores propostos pelo perito da Administração Fiscal com a aplicação de métodos indirectos, por não estarem verificados os pressupostos legais que autorizam o recurso aos mesmos, não se verificando os factos cuja presença a lei exige para que se proceda à determinação da matéria colectável por métodos indirectos, o que por força do art. 91/14 da LGT é matéria da competência desta comissão pelo que é de opinião que tal deve ser declarado, posto que só nos casos em que a lei consente o recurso a tal método, é que haverá lugar à discussão das quantificações assim operadas.
O perito da administração tributária, mantém o apoio das conclusões retiradas do relatório do exame à escrita, visto que, os argumentos invocados pelo perito indicado pela sociedade, não permitiu estabelecer qualquer acordo, não tendo sido apresentados factos susceptíveis de produzir alterações, pelo que é de parecer que os valores da matéria tributável objecto da reclamação, deverão ser mantidos, estando reunidos os pressupostos para a aplicação de métodos indirectos.
Ponderados todos os fundamentos invocados e tendo em conta as posições assumidas por ambos os peritos, concordo com a posição assumida pelo Perito e Administração Tributária, e mantenho afixação do rendimento de IRC do ano de 2002 e 2004 nos valores de: € 404.960,33 e € 308.398,26 respectivamente, e IVA de 2004 no valor de €6.941,36, fixados por métodos indirectos.”
I) Sobre o relatório de inspecção tributária incidiu parecer de concordância da Chefe de Divisão de Inspecção Tributária – III (fls 121 frente e verso);
J) Durante a inspecção tributária, foi entregue, pela C... um CD Rom que conteria informação contabilista (inquirição da testemunha R...);
K) Não foi possível proceder à leitura do CD Rom durante a inspecção tributária, por não haver equipamento informático compatível com o sistema (inquirição da testemunha R...);
L) Na sequência da entrega do CD Rom a Direcção de Finanças de ... – Divisão de Prevenção e Inspecção Tributária 1 - envidou diligências para a leitura do mesmo (fls 256 a 263, dos autos):
Oficio nº 30991 dirigido à C..., Ldª, com data de 2005-11-24:
ASSUNTO: Pedido de elementos respeitantes ao sujeito passivo F... UNIPESSOAL, LDA, objecto de inspecção em curso ao abrigo do Despacho n.° D1200502746 (artigo 63° da Lei Geral (LGT) e artigos 28° e 29° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT)
A fim de que os serviços possam, no âmbito da acção inspectiva supra referida em curso, consultar e testar os sistemas informáticos do sujeito passivo, conforme dispõe a alínea c) do n.°1 do artigo 29° do RCPIT, nomeadamente o programa de contabilidade e respectivos registos contabilísticos, solicita-se a V. Ex.a o envio a estes Serviços dessa informação, no suporte que considerem mais apropriado para o fim em vista, referindo e identificando qualquer outro procedimento ou aplicação, que possam ser eventualmente necessários.
O envio dos elementos solicitados deve ser efectuado no prazo de 10 dias, fazendo menção dos dados constantes na n/ referência.
Alerta-se V. Exa. para o facto de, a falta de envio das informações solicitadas dentro do prazo fixado, ser considerada contra-ordenação punível com coima, nos termos do artigo 117° do Regime Geral das Infracções Tributárias.
Carta registada da C..., Ldª à C...:
Considerando a carta registada (cópia em anexo) que nos foi enviada pela Direcção de Finanças de ... — DIVISÃO DE PREVENÇÃO E INSPECÇÃO TR1BUTÁRIA 1 e, dado que não dispomos do suporte/aplicação informática/licença para enviar os elementos requeridos por aquele Organismo Público,
Solicitamos a V. máxima atenção para este assunto para que nos possam elucidar e/ou tomar as diligências necessárias e adequadas para o fornecimento dos elementos solicitados. Alertamos ainda V. Exas. para o prazo “apertado” de 10 dias que nos foi estabelecido para o envio de documentação.
Carta dirigida à Direcção de Finanças de ... – Divisão de Prevenção e Inspecção Tributária 1 (datada de 29-11-2005 e recepcionada em 02-12-2005)
ASSUNTO: Pedido de elementos respeitantes ao sujeito passivo ―F... UNIPESSOAL, LDA.‖, objecto de inspecção em curso ao abrigo do Despacho n° D1200502746. Na sequência da solicitação efectuada por esses Serviços, por carta registada, a esta empresa, enviámos oportunamente urna carta (cópia em anexo) à empresa “C... Portugal, Serviços de Consultoria e Informática, S.A.” com o objectivo de nos poderem facultar aqueles elementos.
Em face do exposto, aguardamos que brevemente a referida empresa se pronuncie e tome as diligências necessárias e adequadas ao fornecimento dos dados.
Logo que tenhamos resposta da “C...”, enviaremos com a maior celeridade os dados requeridos por V. Exas., pois, apenas dispomos da base de dados da F..., e essa, sim, poderemos enviar de imediato, caso o pretendam.
No que respeita ao Software, não temos possibilidades de vos disponibilizar as ferramentas necessárias, já que este assunto terá de ser tratado pela “S...”.
Como decerto entenderão, face ao exposto, o cumprimento do prazo por vós estabelecido não depende exclusivamente de nós.
Com data de 14 de Dezembro de 2005 foi enviada resposta da C..., SA
Exmos. Senhores, Em resposta à vossa carta de 29 de Novembro, serve a presente para indicar os requisitos necessários para a instalação do 510;
Windows 2000 Server 2003 Server
SQL 2000 Server Enterprise ou Standard Edition
- Requisites recomendadas de hardware (depende do volume da informação e da quantidade de estações de trabalho):
Pentium IV 2GHZ com 2GB de RAM
Desde já, os nossos serviços estão disponíveis para a prestação dos esclarecimentos técnico que entendam necessários.
Carta da C..., Ldª, dirigida à Direcção de Finanças de ... – Divisão de Prevenção e Inspecção Tributária 1 de 19 de Dezembro de 2005
ASSUNTO: Pedido de elementos respeitantes ao sujeito passivo ―F... UNIPESSOAL, LDA.‖, objecto de inspecção em curso ao abrigo do Despacho nº D1200502746. Na sequência da solicitação efectuada por esses Serviços, por carta registada, a esta empresa, enviamos conjuntamente com esta carta os seguintes elementos:
CD elaborado conforme instruções da C..., contendo os elementos referentes á base de dados, bem como o software necessário á instalação da aplicação por eles fornecida, ferramenta por nós utilizada para proceder á contabilização dos documentos da “F..., Unipessoal, Lda”;
Fax recepcionado por nós ontem, dia 14/12/2005, proveniente da C..., com a indicação dos requisitos necessários para a instalação da aplicação — o “SIG”;
Aquando da instalação da aplicação constante do CD que agora vos remetemos, caso exista da vossa parte qualquer dúvida, deverão entrar em contacto com o Dr. F..., Manager da C..., para que vos sejam prestados os necessários esclarecimentos.
M) Na sequência da requerida perícia ao CD Rom junto a fls 328 foi elaborado relatório nos seguintes termos e tendo em consideração os quesitos formulados pela impugnante a fls 293 (fls 315 a 318, dos autos):
Quesito 1: Quais os meios e/ou requisitos de Software recomendáveis para ser possível a leitura do CD entregue, para perícia, pelo tribunal e que entidades podem licenciar a sua utilização? Resposta: Ao nível de Hardware é necessário um Computador com 4 Gb de memória, com dois processadores dual xeon 3.40 Ghz. Ao nível de Software serão necessárias as seguintes aplicações: Windows 2003 Server e Sql Server 2000, ambos a licenciar pela M..., e Sig Ctb a licenciar pela empresa S....
Quesito 2: Tais meios são acessíveis á generalidade das sociedades com contabilidade organizada para efeitos de IRC bem como aos serviços de fiscalização tributária e em que condições?
Resposta: Estes meios estão disponíveis no mercado a qualquer agente económico. Ao nível do hardware qualquer empresa de informática poderá disponibilizar o equipamento indicado, e ao nível do Software existem os revendedores autorizados pelas respectivas S...s (M... e S...) aptas a fornecer os elementos necessários ao licenciamento das aplicações indicadas. Em termos de dispêndio financeiro a aquisição do Hardware poderá rondar um valor entre os 1.000 e os 1.500 euros, e ao nível do Software um valor entre os 1.500 e os 2.000 euros ao nível do licenciamento das aplicações M..., uma vez que ao nível da aplicação SIG Ctb para efeitos da acção de inspecção, foi fornecida uma versão de demonstração á Direcção de Finanças de ..., e não dispomos neste momento de valores para a aplicação uma vez que já não utilizamos este software.
Quesito 3: Tais meios são generalizadamente empregues pelas sociedades com contabilidade organizada e como tal aceites pela administração fiscal como suporte e registo fidedigno das operações contabilísticas?
Resposta: Ao nível do hardware e software M... podemos afirmar que existe uma utilização generalizada destes meios por parte do tecido empresarial, já ao nível do Software SIG Ctb, que era na altura o utilizado para proceder aos registos contabilísticos dos nossos clientes, não podemos afirmar que exista uma utilização generalizada, embora bastantes empresas utilizem presentemente essa aplicação, com as evoluções e desenvolvimento que entretanto supomos que tenham existido. Em relação á aceitação por parte da Administração Fiscal como suporte e registo fidedigno das operações contabilísticas, podemos afirmar que vários clientes nossos foram sendo fiscalizados no âmbito das normais funções da Administração Tributária e nunca qualquer problema foi levantado em relação a esta questão. Quesito 4: Qual, detalhadamente, o teor da informação e dados contidos no mencionado CD? Resposta: O CD fornecido á Direcção de Finanças de ... contém uma cópia integral da base de dados dos registos contabilísticos da F... Unipessoal, Lda.
Quesito 5: Essa informação e dados são os mesmos contidos no Sistema Informático da C... contendo a Contabilidade da impugnante F...?
Resposta: A informação e dados fornecidos resultaram de uma cópia integral da base de dados existente no servidor da C..., portanto, rigorosamente igual á existente no Sistema Informático da referida empresa.
Quesito 6: Era possível o acesso presencial a esses mesmos dados, pela administração tributária, no local em que se encontra o sistema informático de contabilidade da impugnante?
Resposta: Era e é efectivamente possível, e até preferível, pois existiria a possibilidade de ser prestado todo o apoio e esclarecimento de dúvidas ao técnico da administração tributária no referido processo de acesso e consulta a esses dados.
Quesito 7: É possível o acesso remoto aos dados e informação iguais aos contidos no CD, mas localizados no sistema informático que contém a contabilidade da F... e sob que condições?
Resposta: É totalmente possível, e até bastante simples o processo de acesso remoto a esses dados directamente ao nosso servidor, bastando para tal ter uma ligação á lnternet, e, evidentemente, passwords que permitam aceder remota e externamente ao nosso sistema informático.
Quesito 8: A licença de Software necessário á leitura dos dados contidos no CD permite ler apenas os dados contidos no CD ou permite, também, ler quaisquer outros dados contabilísticos processados por qualquer outro contribuinte com contabilidade organizada informaticamente noutros CD’s?
Resposta: Permite ler quaisquer outros dados contabilísticos contidos noutros CD’s ou em qualquer outro suporte deste tipo de informação, desde que tenham sido processados nesta mesma aplicação e numa versão igual á que tenha sido licenciada para ter acesso á informação que foi fornecida.
N) A Administração fiscal procedeu às liquidações adicionais de IRC e juros compensatórios resultantes da inspecção tributária, que foram pagas (fls 47 a 107, dos autos);
O) A presente impugnação deu entrada em 28 de Maio de 2007 (fls 3, dos autos).

A convicção do tribunal formou-se no teor dos documentos juntos em cada ponto, na prova pericial realizada e na inquirição das testemunhas reproduzida em julgamento.
Da inquirição das testemunhas salienta-se o seguinte:
A..., TOC e é sócio gerente da empresa C.... O seu funcionário F... (salvo erro) era o contabilista da F... à data dos factos. Sou conhecedor do negócio das farmácias, em geral. Tomou conhecimento da inspecção à F.... A situação das receitas da farmácia são contabilizadas num sistema informático apoiado por uma empresa que fornece 90% das farmácias portuguesas – A C.... O programa é mudado com bastante frequência. Eles aproveitam para fazer Upgrades. Hoje um programa, pela velocidade imprimida pela parte fiscal, é mudado todos os anos. Basta a taxa do IVA mudar para o programa ser modificado. Isso não impede de verificar a contabilidade dos anos anteriores. A mudança do programa não impede a verificação de dados dos anos anteriores. A C... (S...) é obrigada por lei ter todas as situações de suportes informáticos. Numa situação de mudança de programa quando a parte fiscal quer obriga a C... a dar os programas. Pode pedir à C... esclarecimentos em função das mudanças. O programa C... está reconhecido como fiável pela AF. Quanto à parte fiscal quiser a AT pode requisitar os serviços à C.... O programa das farmácias tem uma especificidade: o programa da ANF tem por obrigação de registar todas as operações no chamado Rolo Fiscal (para além do registo contabilístico). O rolo fiscal é em papel – registo cronológico de todas as operações (numerado). É uma imposição a partir de 2000 (não tenho a certeza). Existe a disponibilidade do rolo fiscal porque o programa tem um contador. As possibilidades de controlar as vendas ao público, no presente, é fácil. Recuar no tempo pode ser difícil, mas não há necessidade de recorrer a amostras. A amostragem de 21 produtos tem para mim uma credibilidade 0, porque quanto a mim o que está certo são as operações aritméticas. A situação de fazer uma amostra é tendenciosa: para 2002 a AF encontrou diferente margem; para 2003 encontrou 0 e para 2004 voltou a encontrar uma diferença maior. O que observo é uma coincidência: nos três anos há valores que o contribuinte tem a pagar. Os dois anos são apoiados numa amostragem que para mim é ridícula, no ano de 2003 há recolha de receita por uma outra via. Fomos escolher o dobro dos produtos que a AF: é uma amostra homogénea de 49 produtos (Anexo 1 junto com a resposta à audição prévia, junto com a contestação).
Demonstra que as margens são diferentes. Numa farmácia os leites e farinhas para os bebés as margens situam-se nos 10%. A AF escolheu aqueles produtos que têm margens maiores por preterição dos outros. O universo devia ser mais diversificado ou maior. Numa farmácia tem 90% de produtos farmacêuticos (IVA a 5%) e 10% de produtos não farmacêuticos (IVA a 21%). É só em relação a estes produtos não farmacêutico que recai a amostragem. Todos os produtos que nós escolhemos também pertencem a esta família de 21%. Dentro dos produtos de 21% há produtos de classe óptima e outros de classe (?). Se é necessário ir pela via indirecta, por as declarações do contribuinte não corresponderem à realidade é possível chegar a este cálculo pelo rolo fiscal. Para mim há 3 vectores: manipulação de compras – a AF tem facilidade em provar se as compras correspondem à realidade porque 90% das compras incidem sobre dois fornecedores, armazenistas. A AF através do extracto da conta corrente cruzará se as facturas estão ou não registadas; manipulação nas vendas, há o rolo fiscal. Não preciso de uma amostragem para chegar à situação de verificar se desapareceram produtos. Olho para a prateleira ou vou ao sistema. Descontos (rappel) de um fornecedor que não estavam registados no ano de 2002. Consoante o valor que a farmácia compra o armazenista dá- lhe um desconto. O rapel existe para criar a fidelização do cliente. É prática corrente na farmácia conceder descontos. É cada vez mais frequente conceder descontos – lar de 3ª idade, pessoal, … - todos os descontos não afectam a margem global do estabelecimento. Descontos podem ser de 10%, 15% e 20%. A amostragem da FP distorce. O rapel é impossível de controlar; se o armazenista não manda a nota de crédito e se não o receber como é que eu sei? Se for acompanhada de pagamento, se veio acompanhada de um cheque, acaba por ser fácil, é só saber quem o recebeu. Página 10 do relatório de inspecção: em 2002 diminui o lucro e em 2003 aumentou. Os descontos de rapel são receitas. Se tiver o crédito em 2002 deveria ter contabilizado senão em 2003 e 2004 é contabilizado como receita desse ano. Mesmo não tendo havido os lançamentos é possível fazer a verificação através da conciliação. Loja da Marina de ...: sei que foi comprado um imóvel para eventualmente dar expansão ao negócio .... Foi instalado o E... que foi um insucesso, vai entrar em liquidação. A compra de um imóvel nunca é um custo, representa um aumento de imobilizado. Não é registado para obter lucros, é um fluxo financeiro. É um investimento com a perspectiva de o alugar ou vender. As amortizações e despesas incorridas com o imóvel são um custo. São sociedades diferentes em que alguns dos sócios são os mesmos: o E... é pessoa colectiva diferente da impugnante. Havia entre ambas um acordo para expansão do negócio, foi-me dito. A maior parte das mercadorias que entraram no E... eram mercadorias da F.... Objectivamente era uma aliança. A situação do E... pela perspectiva que me foi posta foi para a F... vir obter um lucro que é a situação do lucro de quantidade: se em vez de comprar 10 unidades passar a comprar 100 o preço é mais baixo. Utilização da loja, pessoal e custos por forma, a partilhar os proveitos disto – foi a ideia que o dono da farmácia me deu. Havia esta ligação entre o e... e a f... para fazerem lucro. Desconsideração de um telefone da rede fixa em Lisboa: tem contactos com o Drº ... ... e pernoita em Lisboa muitas vezes, tenho reuniões com ele muitas vezes (às seis da tarde ou de manhã); traz-me documentos da F.... O inspector tributário precisava de saber do preço da venda ao público dos produtos de 2002 a 2004, o sistema informático são alterados anualmente e uma das formas seria através do rolo fiscal – quantos rolos fiscais teriam de ser verificados: teriam de ser muitos. Se a parte fiscal quisesse poderia ter uma maior fiabilidade – numa análise de um mês poderia verificar o produto entrado e saído num mês. A verificação ao fim de um mês tem um valor probatório muito forte e esse mês seria escalpelizado e tirar conclusões. Um mês aleatório, poderia ser o mês de Agosto.
A parte fiscal ao analisar um mês verifica se houve fuga de vendas, de não contabilização de factura de fornecedores, … As pessoas não são loucas de no mês de Agosto subirem preços e depois descerem. Não estamos a discutir volume de negócios. Não faço ideia do número de rolos fiscais num mês. Ir aos inventários seria outro critério. Quando o inspector faz perguntas à proprietária da farmácia não percebem nada daquilo. A C... fornece 90% das farmácias e bastava telefonar para a c... e perguntar como obteria o preço de venda. A margem de lucro da FA está superior ao factor 1.7 e 1.73. O contribuinte apresenta mais margem que esses factores é porque nalguns produtos há bónus. Na maioria das vezes quem suporta os descontos são os fornecedores. O fisco não tomou em consideração nem os descontos nem os bónus. Sabemos que as farmácias têm 1.7 e 1.73 e se apresenta uma margem acima é porque suporta todos os descontos para os lares de 3ª idade e contabiliza os bónus. A situação da FA é que nos anos de 2002, 2003 e 2004 os resultados são superiores a 1.7 e 1.73. Se a contabilidade não tem rigor então não pode apurar com rigor. Quando estas situações de inspecção acontecem o que mando fazer aos TOCs é apresentarem-se e verificar se há algum problema. Se não tivesse havido uma associação entre a FA e O E... os custos de condomínio estariam registados na dona do imóvel. A FA suporta todos os descontos para o lar da 3ª idade e apresenta uma margem superior a 1,73 porque contabiliza os descontos. O trabalho não foi feito com rigor e por isso não podia ser feito com rigor.
R..., inspector tributário. Fez esta acção inspectiva e esteve presente nas instalações da FA. A farmácia tem algum volume de negócios, tem muitos documentos. A contabilidade foi requisitada e colocada lá. Teve de pedir alguns documentos e foram-me entregues posteriormente. Provavelmente poderemos ter dado inicio a uma inspecção externa com base num despacho e depois com ordens de serviço. O despacho é para recolha de informação e não se faz qualquer liquidação. Fls 10 do relatório – 2 Avisos da A... que não foram encontrados no exercício de 2002, estão omitidos; “estes descontos” no período seguinte significa que são outros avisos. Na contabilidade estes descontos de (natureza) rapel estão na contabilidade no que respeita aos exercícios de 2003 e 2004 e não respeitam aos avisos 2512 e 3152. Todos estavam na contabilidade à excepção destes dois. Ele foi emitido, mas chegou ao destinatário? Quando fizemos o pedido à A... mandaram-nos a conta corrente e estava na contabilidade. Admite a hipótese de não o terem recebido? Tem conhecimento que a politica de rapel estão sujeitas ao pagamento pontual das facturas na data de vencimento. Não fizemos esse controlo. Foram emitidos e os documentos estão reflectidos na entidade emitente – só posso concluir como omissão de registo. A informação resulta de uma empresa que é responsável pela maior parte da facturação das farmácias. A A... estava a ser inspeccionada e esta questão foi abordada. Se tivesse dúvidas não estariam aqui reflectidos. Na Alience isto é um custo para a FA é uma receita. Loja da Marina: Em 2006 estava a ser explorada pelo E.... Em que exercício iniciou? Não sei. Esta empresa tinha há data 7 estabelecimentos e a informação contabilística não permitia saber com rigor em que data começou a funcionar o E.... Não tenho conhecimento concreto se exercia a sua actividade em 2002, 2003 ou 2004. Não sabe se existia alguma actividade nos exercícios de 2001, 2003, e 2004. Nesse estabelecimento o SP não estava a exercer nenhuma actividade. Não havia nenhum documento. Foram disponibilizado contratos que estavam no advogado. Os contratos são entre o SP e a Marina do Barlavento. Nada refere o E.... Quando foi acordado o espaço por outro sujeito passivo? Não posso concretizar quando foi utilizado. Anexo 2 – factura de 2003: não podemos aceitar custos de uma empresa que nada tem a ver com o SP. A empresa aparece aqui por informação do SP, foi o sócio gerente que explicou que existia um contrato, mas que afinal não existia. Não está familiarizado com o sistema Sifarma e Sifarma 2000. A 1ª versão já não estava instalada na farmácia. Por falta de elemento tentámos que o SP nos fornecesse a informação. Não podemos testar o programa. Teve contactos telefónicos com a empresa C.... Pediu para consultar o programa. Teve contactos telefónicos com a empresa C... e pediu para consultar o sistema. Estava em 2006 e queria consultar o programa de 2002, 2003 e 2004 e disseram que não tinham o programa. A C… alegou uma dificuldade informática. Não vi os rolos fiscais (rolos das máquinas informáticas). Para chegar à aplicação dos métodos indirectos tive de percorrer um caminho. Aplicação a uma parte ínfima da actividade da empresa. 90% do volume de negócios é aceite – para este tipo de produtos conseguimos controlar as margens porque as facturas desses fornecedores identificam o preço de venda e o de custo e aí validamos as margens. Validamos 90% do negócio da empresa. Fomos utilizar o mesmo critério para o restante. Para calcular as margens precisávamos do preço de venda, porque as compras estavam reflectidas. Não levantamos dúvidas quanto ao registo das vendas. Quisemos confirmar com base na contabilidade – com base nos registos da aplicação informática – mas não havia programa informático para aqueles exercícios. A justificação foi a de que foram substituídos. Tentámos obter por todas as formas que fosse instalado o programa, o que a C... fez foi enviar um CD mas que não tínhamos forma de tratar. Para tratar o CD precisávamos de equipamento e software específico. Nós não conseguíamos recorrer à informação. Tentámos juntos dos inventários e aqui vimos lograda a tentativa porque em 2004 não constavam preços de venda e em 2002 e 2003 tinham alguns preços de venda, mas não de todos os produtos da nossa amostra e os inventários dava-nos os preços de venda em 31-12 e não nos permitiam verificar o preço de aquisição à data. Pegámos nas facturas e pedimos que escrevesse o preço de venda à data das facturas. Foram nos entregues as facturas manuscritas e cabia-nos validar os preços de venda dessas facturas. Chagámos à conclusão que considerados os preços de venda das facturas na grande parte dos produtos era inferior a 31% que é a margem que se obtem à taxa normal para qualquer daqueles produtos. A margem é sempre de 31% sem considerar descontos ou bónus. A margem era inferior – havia indícios de que o preço de venda não estavam correctos. Por isso socorremo-nos de outro critério: o preço de custo por aplicação dos factores 1,7 (IVA a 7%), 1.73 (IVA a 19%) e 1,75 (IVA a 21%). Utilizando estes factores a margem ficava abaixo de 31%, se utilizassem os descontos iria subir. Ao utilizar estes factores verificamos que os preços de venda não correspondiam à verdade. Fomos testar com produtos de 2006, pelo sistema informático e verificámos que o preço era de 31%. A própria farmacêutica disse que era assim que encontrava o preço de venda. Com base neste preço de venda acabámos por divergir com o que constava da contabilidade. Na contabilidade a margem era de 33, --- para 2002, 41,64 para 2003 e 35,45 para 2004 e por aplicação destes factores aplicada à nossa amostra, a margem era de 33,32 para 2002, 41, --- para 2003 e 41.43 para 2004. Verificámos que em 2003 a diferença não era significativa. Não aceitámos o diferencial para 2003 (2,73) e para 2004 (5,98). Fomos proceder à quantificação a nível dos proveitos e concluímos que as margens da contabilidade não eram boas. Não conseguimos ler o CD por ser preciso um sistema informático especifico, os inventários como método possível também se revelou impossível. Pegar no rolo, que regista as vendas todas e admitiu a hipótese de pegar nas vendas de um mês para construir uma amostragem, verificando venda a venda? Esse método foi pensado, mas estamos a apreciar 10% do volume de negócios de 3 milhões de euros, não era praticável (atendendo a que estávamos a verificar 1/10 do negócio e teríamos de procurar nos rolos um produto à taxa normal e dentro deles aqueles da amostragem. O universo de produtos da farmácia é muito grande e não se justificava estarmos com essa actividade para validar 1/10 do negócio. Daí que utilizamos o critério que já expliquei. A FA tem três pontos de venda por máquina o que produz muitos rolos. Pelo critério dos rolos não justificaria. Os inventários são produzidos a partir da aplicação informática instalado no sistema. Os inventários das farmácias têm preços de venda. Os preços eram marcados na própria aplicação – os preços de venda (valor de venda da mercadoria ao público) e de compra. O desconto não está evidenciado no inventário. Não tive acesso à informação informática destes exercícios. Nos anos de 2002, 2003 e 2004 já estava a funcionar a loja de Marina de ...? Não consideramos os custos de condomínio, Amortizações e custos de telefone – documento 61, anexo 6: o nº ... está instalado na loja da Marina. Fls 64 – Em Maio de 2002: um mês o consumo é mínimo, nos meses seguintes há utilização nesta loja do telefone e não tivemos dúvida que há actividade. Em 2003 e 2004 a loja estava a ser explorada. Não se pode dizer que não havia actividade. A empresa ... teve inicio de actividade em 4 Abril de 2002 e em, 3 de Abril de 2002 o telefone estava instalado, com consumos significativos de utilização. Fls 4, parágrafo 4 – não há registo de proveitos – não há um único cêntimo contabilizado pela farmácia. A sócia diz que a loja era explorada pela empresa .... São custos que não relevam para a formação de proveitos (artº 23º do CIRC) e também o IVA não é dedutível (artº 20º do CIVA). As amortizações deveriam ser contabilizadas? O artº 23º elenca inúmeras situações de custos que, porque não concorrem para a formação de proveitos não são aceites. Pode ser aceite como custo contabilístico, mas poderá não ser aceite para efeitos fiscais. Dai a correcção técnica que foi feita. No que se refere ao recurso a métodos indirectos: pedimos de facto para tentar obter os preços de venda, tentámos os sistema informático. A empresa de contabilidade remeteu o pedido para a empresa que faz a gestão do sistema informático e esta disse- nos que não era possível tecnicamente instalar essa informação. Não foi disponibilizado a instalação do sistema informático dos anos de 2002, 2003 e 2004. Rolos fiscais: no processo de evidência de trabalho que resulta de uma acção de inspecção são guardados em arquivo e tem todos os elementos recolhidos, cruzamento de informação com 3º … Quando foi criado o RCPIT foi criada esta normalização do processo de evidência. Detectei aí que em meados de Outubro de 2006 a empresa estava no rolo 1795, conclui- se que num ano a empresa produz mais de 2000 rolos. Sabendo que a nossa amostra se baseou em 2 meses por cada ano (3 anos), seis meses, o que daria 179 rolos por mês, teríamos de percorrer 1000 rolos para aferir com rigor. É impraticável para testar 10% do negócio, era oneroso e moroso. Amostragem: seleccionamos 2 meses em cada exercício: Maio/Junho, Março/Abril e Abril/Julho. Seleccionamos vários produtores porque cada um tem a sua técnica de comercialização. E 21 produtos em cada exercício dá 63 produtos. 30% da amostragem não tem bónus ou descontos porque verificamos ser esta a percentagem de produtos sem bónus ou descontos. Para o tipo de produtos à taxa normal de IVA a margem mínima é de 31%. Havia produtos com margens superiores, com margem de 68%. A maior parte está na casa dos 40%. Concluímos que as margens brutas apuradas foram para 2002 de 36,32 (na contabilidade era de 33,59), em 2003 de 41,64 (na contabilidade 41,49) e 2004 de 41,43 (na contabilidade 35,47). Em 2002 existia um diferencial de 2,73 e em 2004 de 5, -- . A amostra do SP de 49 produtos não é representativa não identifica os fornecedores, não sei a politica de cada um; 16% destes 49 tem margem superior a 30%, … foram buscar produtos a preços que não eram os praticados. A margem de 31% é o valor médio que é praticado quando não há descontos ou bónus. Pegamos nos preços de custo dos produtos desta amostragem e utilizámos o factor 1.75 porque estamos a trabalhar com produtos com taxa de IVA a 21% (é prática neste sector a utilização dos factores 1,7 .. 1,75, para apurar o preço de venda). Analisamos várias farmácias com o mesmo volume de negócios e verificámos que a margem bruta era desta grandeza. Com os descontos a margem sobe. Para além dos bónus ou descontos de quantidade, há outros tipos de promoções, ofertas, amostras, cartões de fidelidade – são custos dos fornecedores. Produto que acompanha o produto que está a ser vendido. O custo é do fornecedor que a FA oferece a quem quiser. Em vários dos fornecedores observamos os tipos de amostras que era feito por amostras em quantidade de produtos que não influenciam a contabilidade nem o calculo da sua margem. Não perguntou se fazia descontos? Não me lembro de a farmacêutica me fornecer esse tipo de informação. Não verificámos qualquer documento nesse sentido. O preço de venda que eu quero é o preço de venda para um cliente normal. Essa questão da existência de descontos poderia estar no rolo fiscal? Poderia.
J..., funcionário e trabalha na parte administrativa/financeira da FA. Foi quem tratou com o inspector. Tudo o que pedia dava-lhe. As vendas da farmácia estão registadas na contabilidade e no sistema informático. Na altura da inspecção era outro o sistema informático. A impressora fiscal regista todas as vendas. Há uma numeração das vendas, não do rolo. Estes posso identificá-los por meses não por número de rolo – produz um rolo por dia, 30 a 35 por mês. O desconto aparece no rolo. Peguei na lista dos produtos (da AF) de 2004 e fui ver quantas vezes apareciam os produtos seleccionados pelo inspector. Demorou a localizar as vendas daqueles produtos em cada rolo? Vi 5 rolos completos – cerca de 15 minutos. Era difícil encontrar os produtos que o inspector lá pôs. Encontramos dois dos produtos identificados pelo inspector. Nos rolos fiscais estão os preços de venda ao público. Os dois produtos que encontrei tinham valores inferiores aos do Srº inspector. São produtos de pouca rotação. Produtos caros, como um termómetro de sessenta e qualquer coisa, vendeu pouco. Nos 5 rolos não encontrei nenhuma venda, desse termometro. Comprámos 4 em 2004 (fls 79). Ainda temos dois. Encontrei o Proterix creme que foi atribuído o valor de venda de 6,75 e nós vendemos a 6,40 e a rotação desse produto é de 5 por mês e o Vidodreme creme que atribuiu o valor de 10,50 e nós vendemos a 9,55, vende-se um por mês e poderá ter um pico maior no verão, por ser um produto para queimaduras solares. Encontrou dois produtos dos 21 e demorou cerca de 15 minuto. Se quisesse encontrar os 21 era demorado. Os descontos a clientes era 10%, aos funcionários era 20%, para todos os produtos com excepção de leite e papas. Campanha de vendas de produtos de dermoconsmética para escoar os produtos. Descontos de Rapel – recebe todos os avisos e descontos que vêm pelo correio. A contabilidade é feita em Lisboa. O aviso de lançamento não me passou pelas mãos, não estava contabilizado na farmácia. Abro todos os documentos, coloco no meu programa, carimbo e vai para a contabilidade. As facturas normais vêm com a encomenda os avisos vêm pelo correio. É o Drº … que leva os documentos para a contabilidade em Lisboa. Passa tudo pela minha mão. Não tenho conhecimento do CD vindo da C....
Jorge ... ..., marido da Directora farmacêutica. Atendeu o inspector quando chegou e quando foi embora. Falava connosco quando precisava de tirar fotocópias. A mulher está na parte técnica, não trata dos aspectos financeiros. A maioria dos produtos farmacêuticos são marcados. Há uma percentagem que depende de fornecedor para fornecedor, grande parte são recomendados e outra parte são marcados pela casa. A loja da Marina de ... estaria em funcionamento em 2002? A actividade nessa loja deve ter começado em 2005. A loja foi adquirida como investimento. Pensámos alugar. A loja foi comprada na planta, entregue em 2003. Em 2002 não estava aberta a loja da Marina. A FP tem vários telefones. Foi feita com uma extensão da farmácia para a loja da Marina. Os consumos de telefone são grandes. Se telefonar para a loja da Marina toca o telefone na FA. Factura de condomínio de Julho de 2003 – penso que em 2003 a loja da Marina não funcionava, não tenho a certeza, mas só em 2004. os lucros que a E... viesse a usufruir seria partilhados com a FA. Grande parte dos produtos que a E... venderia eram da FA, principalmente solares. Vendia só produtos de dermocosmética. A FA beneficiava porque vendia para revenda. Havia um acordo verbal, não foi feito por escrito. Só um sócio do E... não era família, era o sócio Luis ... que tinha 20%. Havendo lucro a FA seria ressarcida. Se não houvesse lucro o imóvel seria vendido e seria uma mais valia para a FA. A loja durou até ao verão de 2008. O E... não tinha meios para comprar a loja. O inspector pediu-lhe os contratos? Se tivesse pedido ter-lho-ia dado. Começou a funcionar em Julho de 2004. Começamos a instalar a loja. Era difícil porque precisávamos de autorização. Era preciso ter o documento de utilização passado pela Câmara Municipal. A loja é Sazonal não ia funcionar em Dezembro. No escritório não só funciona o escritório da FA como também das outras empresas. A C... disse que se punha à disposição do inspector para instalar o programa. Dá-me ideia que o inspector não quis ver o CD. Tem uma média de um rolo por dia, não quis ver os rolos. Só foram identificados dois produtos num rolo e com preços dispares. Colocou o preço do termómetro mais alto do que o nosso. Cifarma 1900 é diferente do Cifarma 2000.
M..., técnica economista e trabalha na Direcção de Finanças. A contabilidade não estava correcta. Produtos sujeitos à taxa normal de IVA – métodos indirectos. Com a dimensão da farmácia não era viável o recurso aos rolos fiscais – para um produto teria de ver n rolos. Cheguei à conclusão que as correcções eram as correctas. As margens apuradas são razoáveis, as margens de muitas farmácias andam à volta de 40%. Não conhece indicadores para a farmácia.

Factos não provados
Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa.

Alteração oficiosa, por ampliação, da decisão sobre a matéria de facto

Por se entender relevante à decisão de mérito a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada, adita-se, a coberto do estatuído no artigo 662º, nº.1, do CPC ex vi artigo 281º do CPPT ao probatório, a seguinte factualidade:

P) A Direcção de Finanças de ... – Divisão de Prevenção e Inspecção Tributária 1 veio informar nestes autos com referência ao CD-Room que « [n]ão foi possível consultar a informação nele contida pelo facto da DGCI não possuir meios informáticos que o permitissem.» ( fls. 247 dos autos).

Q) As liquidações adicionais de IRC dos exercícios de 2002, 2003 e 2004 foram pagas respectivamente em 12.03.2007, 06.03.2007 e 12.03.2007 (fls. 92 a 100 do p.a.t.).

B.DE DIREITO

A impugnante «F... – Unipessoal, Lda» exerce a actividade de comércio a retalho de produtos farmacêuticos e a coberto das Ordens de Serviço n.ºs OI200600422, OI200600423 e OI200600424, foi a mesma alvo de uma acção de inspecção, de âmbito geral, com extensão aos exercícios de 2002, 2003 e 2004, da qual resultaram correcções meramente aritméticas à matéria tributável e outras com recurso a métodos indirectos.

Por sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé exarada a fls.344 a 406, foi a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de IRC dos exercícios de 2002, 2003 e 2004 julgada parcialmente procedente.

Nos presentes autos temos para apreciar dois recursos independentes (cfr. artigo 633º do CPC- «Chama-se independente o recurso cujas sorte e destino não ficam na dependência da resolução que haja de adoptar a parte contrária»- acórdão do STA de 26.05.2010, proferido do processo n.º 9/10, disponível em texto integral em www.dgsi.pt), a saber, o formulado pela Impugnante « F... – Unipessoal, Lda» e o apresentado pela Fazenda Pública.

Daí que, comecemos pela apreciação do recurso interposto em primeiro lugar.

Do recurso da Fazenda Pública

Quanto à alegada nulidade da sentença recorrida.

Como resulta das conclusões de recurso, argui a Recorrente a nulidade da sentença (embora sem indicar o normativo legal correspondente) por falta de fundamentação, porque em seu entender as correcções que incidiram sob o exercício de 2002, não podem respeitar loja designada 1.3 N mas a A n.º 1.4 N, continua à anterior, que a impugnante detinha desde 2000. E, acrescenta que perante a falta de prova sobre tais factos ocorre a alegada falta de fundamentação.

Decorre do artigo 653º do CPC que na decisão sobre a matéria de facto o juiz declarará quais os factos que o tribunal julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas e especificando os fundamentos que foram decisivos para a convicção do julgador.

Como é actualmente pacífico na doutrina e na jurisprudência a exigência de motivação da decisão sobre a matéria de facto não se satisfaz com a simples referência aos meios de prova que o julgador considerou decisivos para a formação da sua convicção.

Esta exigência legal de fundamentação da matéria de facto provada e não provada respeita à possibilidade de controlo da decisão do julgador, a viabilizar a exigível sindicabilidade da decisão e a reforçar a sua compreensibilidade pelos destinatários directos e da comunidade em geral, como elemento de relevo para a sua aceitação e legitimação. No fundo, na necessidade de pormenorizar o processo lógico, racional e esclarecedor, por parte do julgador, que o levou a determinada solução, por forma a tornar a sua decisão controlável.

No tocante à falta de especificação dos fundamentos de facto, prevista no artigo 125º, n.º 1, do CPPT, e no artigo 615º, n.º1 al.b) do CPC não merece controvérsia que esta nulidade abrange não apenas a falta de discriminação dos factos provados e não provados, a que se refere o artigo 123º, nº 2 do CPPT, mas também a falta de exame crítico das provas, previsto no artigo 607º, n.º 4 do CPC. (Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 5.ª edição, I volume, anotação 7 ao artigo 127.º, pág. 906, fonte citada no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 21.01.2010, proferido no processo n.º 00623/08.6BEBRG- disponível no endereço http://www.gde.mj.pt/)

Á luz do que vem dito, não incorre, pois, a sentença recorrida no vício de falta de fundamentação, por conter a matéria de facto na qual se ancorou e bem assim a solução jurídica que entendeu aquela merecer.

Questão diferente é a de saber se ocorreu erro de julgamento de facto por o Tribunal «a quo» ter decidido mal ou contra os factos apurados.

Pelo exposto, improcede nesta parte o recurso.

DO MÉRITO DO RECURSO

Como se vê do Relatório de Inspecção (RIT), o motivo que levou a Administração Tributária a desconsiderar as verbas contabilizadas nos exercícios de 2003 e 2004, relativas a despesas de condomínio da loja designada 1.3 N na Marina de ... foi o de « [a] referida loja localizada na Marina de ... está a ser explorada, desde a sua abertura e até à presente data, pela empresa E... de ... Dermocosmética, Lda, NIF ..., colectada pelo exercício da actividade de instituto de beleza, CAE 93022, com o início de actividade reportado a 04/02/2002».

Na sentença recorrida considerou-se que « [N]ão se tendo provado que a empresa ... exerceu actividade na loja de ... nos anos de 2002, 2003 e 2004, de 1.938,55, de € 4,896,31 e 4.966,84€, respectivamente, e que sem sombra de dúvida estaria a exercer a actividade em 2006, devem os custos em causa ser considerados aceites.».

A Fazenda Pública não se conforma com o decidido, alegando: «[h]avendo actividade em 2004 por entidade diversa da impugnante, nunca poderiam os custos ser contabilizados por esta entrarem para a formação do lucro tributável deste exercício.».

Vejamos, então a sorte do recurso apresentado pela Fazenda Pública em que a questão decidenda é a da saber, se a sentença recorrida ao decidir como decidiu fez uma incorrecta interpretação e aplicação aos factos do artigo 23º do CIRC.

Importa determinar, antes de mais, o enquadramento legal em que se movimenta a questão colocada, sabido que o artigo 23º do CIRC dispõe que se consideram custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora e enuncia, exemplificativamente, nas suas diversas alíneas, várias categorias concretas de encargos dedutíveis.

Desta necessidade de comprovação da indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, resulta claro que a lei só contempla os encargos que sejam determinantes para aquele fim.

Sem embargo da relevância assumida pela realidade juridico-economica subjacente às normas fiscais, a lei exige a comprovação da indispensabilidade do custo na obtenção dos proveitos e não apenas a comprovação da possibilidade de obtenção desses proveitos.

Sobre a questão da indispensabilidade dos gastos/custos, têm vindo a ser apontadas três interpretações possíveis a saber: indispensabilidade como sinónimo de absoluta necessidade ou de conveniência, ou identificando-se com a noção de interesse societário.

As duas primeiras linhas de entendimento, não merecem acolhimento, pois que a formulação dos juízos de necessidade e oportunidade dos gastos competem á empresa.

Acresce, que pese embora se tratar de uma despesa com um fim empresarial não significa que tenha desde logo um fim imediato e directamente lucrativo.

Com efeito, se a empresa decide fazer uma despesa de modo a prosseguir a sua actividade, não deixa por essa razão de ser um custo fiscal. O artigo 23º do CIRC não refere que a despesa se apresente como condição sine qua nom dos proveitos, no que respeita á segunda, a admitir-se, estaremos, sem dúvida a permitir à Administração Tributária intrometer-se na gestão das empresas.

Assim, o critério da indispensabilidade não pode ser visto como “ lei habilitante” de modo a permitir à Administração Tributária intrometer-se na gestão da empresa, como se de um verdadeiro “Administrador/Gestor” se trata-se. O que equivale dizer, que Administração Tributária não se encontra legitimada para emitir juízos de valor sobre a bondade da gestão empresarial, apenas poderá proceder à desconsideração como gastos fiscais, relativamente os gastos que escapem à actividade da empresa, o que não significa que em situações concretas, não nos custe a aceitar, que pese embora os gastos ocorridos não se enquadrarem no objecto societário, poderá suceder que ainda assim se mostrem ligados indirectamente com actividade exercida.

Defende-se, assim, que os custos indispensáveis serão aqueles que correspondam a gastos realizados no interesse da sociedade, sendo excluídos os que não se insiram no interesse da sociedade, isto é, que foram incorridos para outros fins.

No que tange à matéria do ónus da prova, encontra-se solidificado a nível jurisprudencial que se a contabilidade organizada goza da presunção de veracidade e, por isso, cabe à Administração Tributária o ónus de ilidir essa presunção, demonstrando que os factos contabilizados não são verdadeiros, já no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a Administração Tributária questionar essa indispensabilidade.

É que em tal desiderato, o encargo da prova deve recair sobre quem, alegando o facto correspondente, com mais facilidade, pode documentar e esclarecer as operações e a sua conexão com os proveitos (cfr. Acórdão deste Tribunal Central Administrativo de 26.6.2001, proferido no processo nº 4736/01).

Em função do que fica exposto, é ponto assente que um custo, para ser relevante fiscalmente, tem de ser afecto à exploração, no sentido de que deve existir uma relação causal entre tal custo e os proveitos da empresa, tendo em conta as normais circunstâncias do mercado, considerando o risco normal da actividade económica, em termos de adequação económica do acto à finalidade da obtenção maximizada de resultados.

Neste contexto, não basta que exista uma conexão entre custos e proveitos para que os primeiros tenham relevância fiscal, é pois necessário comprovar a sua indispensabilidade para a formação (dos) proveitos.

Assim sendo, questão do ónus da prova da indispensabilidade do custo passa ao lado da presunção de veracidade da escrita correctamente organizada (artigo 75º da LGT) pois não se questiona a veracidade (existência e montante) da despesa contabilizada mas a sua relevância, face à lei, para efeitos fiscais, no caso, da sua qualificação como custo dedutível.

Norteados pelos parâmetros traçados e em função da factualidade apurada, estamos em condições de apurar o acerto ou não das correcções sindicadas.

Na situação sub judice, a dúvida que a Administração Tributária suscitou relativamente à relevância dos custos com as despesas questionadas fundamenta-se na exploração da loja n.º 1.3N estar a cargo de terceira entidade, dúvida esta que apresenta coerente com a noção de custo fiscal. Pois que, como sabemos, não podem ser aceites como custos as despesas que não se mostrem minimamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

Porém, a Recorrente explicou, os motivos que justificavam umas e outras à luz do interesse societário no sentido de que esses pagamentos se apresentam como normais e indispensáveis à fonte produtora e apresentam uma conexão económica adequada com sua a actividade.

Na verdade, ficou demonstrado nos autos, «[a] existência de um acordo entre a Impugnante e a empresa “E...” para expansão do negócio; A maior parte das mercadorias que entraram no E... eram mercadorias da F.... Objectivamente era uma aliança. A situação do E... pela perspectiva que me foi posta foi para a F... vir obter um lucro que é a situação do lucro de quantidade: se em vez de comprar 10 unidades passar a comprar 100 o preço é mais baixo. Utilização da loja, pessoal e custos por forma, a partilhar os proveitos disto; Havia esta ligação entre o e... e a f... para fazerem lucro. » ( depoimento da testemunha A...).

Por isso, o que na realidade se verificou, nos presentes autos, foi num fundo uma decisão económica da gestão da Recorrente visando a prossecução dos seus objectivos, como ilustra o depoimento da testemunha Jorge ... ...: «Grande parte dos produtos que a E... venderia eram da FA, principalmente solares. Vendia só produtos de dermocosmética. A FA beneficiava porque vendia para revenda.»

Conclui-se, pois, que a Recorrente cumpriu com o ónus da prova da indispensabilidade dos custos indicados para efeitos de determinação da matéria colectável em sede de IRC, pelo que, as despesas em causa terão de ser desconsideradas como custo fiscal.

Com a presente fundamentação, improcede o recurso quanto às correcções técnicas efectuadas aos exercícios de 2003 e 2004.

No que respeita à correcção técnica que incidiu sobre o exercício de 2002, como bem refere a Recorrente e melhor se extrai da leitura do RIT, estão em causa despesas de funcionamento respeitantes à loja nº 1.4 N, subjacente ao contrato de cessão de exploração de estabelecimento comercial celebrado em 15.12.200, contrariamente à conclusão a que chegou a Meritíssima Juiz, quando veio a considerar que aquelas se reportam à loja 1.3.N. Ora, neste particular, não foi efectuada prova da ligação dos respectivos custos à actividade desenvolvida pela recorrente, ou dito de outro modo, não patenteiam os autos a mínima prova da “ congruência económica” dos gastos com a loja nº 1.4 N, no ano de 2002.

E, sendo, assim, temos de concluir assistir razão na crítica dirigida pela recorrente, impondo-se, julgar procedente o recurso nesta parte.

Do recurso da Impugnante

Para julgar improcedente a impugnação judicial na parte em que versa o presente recurso, considerou a Meritíssima Juiz que caso se encontravam verificados os pressupostos para a Administração Tributária lançar mão dos métodos indirectos para o apuramento do lucro tributável da ora recorrente em sede de IRC relativo aos exercício dos anos de 2002 e 2004.

Discorda do decidido a Recorrente, como se viu, após a leitura quer da motivação, quer das suas conclusões, alegando além do mais o seguinte:« A CIRCUNSTÂNCIA DE A ORA RECORRENTE UTILIZAR, AO TEMPO DA INSPECÇÃO SUB IUDICE- 2005- UM PROGRAMA INFORMÁTICO DE CONTABILIDADE QUE CONSTITUI UM UPGRADE DAQUELE QUE UTILIZAVA AO TEMPO DOS EXERCÍCIOS EXAMINADOS - 2002 E 2004- E AQUELE SISTEMA NÂO PERMITIR LER AS BASES DE DADOS CONTABILÍSTICOS DESTES EXERCÍCIOS, NÃO CONSTITUI POR SI SÓ MOTIVO DE IMPOSSIBILIDADE DE COMPROVAÇÃO E QUANTIFICAÇÃO DIRECTA E EXACTA DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL PARA EFEITOS DE APLICAÇÃO DE MÉTODOS INDIRECTOS A QUE ALUDE A AL. B) DO ART. 87 DA LGT;» [Conclusão A]

Vejamos.

Nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 85º da LGT a avaliação indirecta é uma forma subsidiária da avaliação directa de determinação do lucro tributário dos contribuintes, apenas podendo ser aplicada aquela primeira forma de avaliação nos casos expressamente previstos na lei e quando estejam reunidos os pressupostos legalmente estabelecidos para o efeito (cfr. artigo 81º, n.º 1 da LGT).

O recurso a métodos indirectos de determinação da matéria colectável é uma última ratio, apenas podendo ser aplicado quando não seja possível que esta avaliação seja feita por via da avaliação directa, em conformidade com o princípio constitucional segundo o qual a tributação das empresas recai fundamentalmente sobre o seu rendimento real (cfr. artigo 104º, n.º 2 da CRP).

Dito de outra forma, tendo a avaliação indirecta carácter subsidiário em relação à avaliação directa (cfr. artigo 85º, n.º 1, da LGT) e excepcional (cfr.artigo 81º da LGT, n.º1 da LGT), cabe à Administração Tributária a demonstração da verificação dos pressupostos do recurso à avaliação indirecta da matéria tributável, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação (cfr. artigo 74º, n.º 3, da LGT) (Ac. do STA de 17/03/2010, processo n.º 01211/09).

Para pôr em causa a quantificação da matéria tributável a que a Administração Tributária chegou com recurso a métodos indirectos não basta ao sujeito passivo suscitar dúvidas quanto ao resultado obtido, antes se lhe impondo que demonstre a inadequação ou errada aplicação dos critérios de quantificação utilizados.

No caso, os normativos alegadamente justificantes das correcções são os previstos nos artigos 87º, n.º 1 alínea b) [ diz o preceito: « A avaliação indirecta só pode efectuar-se em caso de: (…) b) Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria colectável de qualquer imposto;] e 88º alínea a) ambos da Lei Geral Tributária (LGT) [ prescreve o preceito: «A impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referidos na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorrecções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável: a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso na escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;(…)».].

E, foram sustentadas nas seguintes circunstâncias:

- o inventário do ano de 2004, não constam os preços de venda;

- para os anos de 2002 e 2003, embora constem dos inventários os preços de vendam verificou-se que nem todos os produtos constavam no mesmo, (…) e que aqueles em que era possível a sua identificação nos respectivos inventários, os respectivos preços indicados não correspondiam à ultima compra efectuada.

Donde, numa primeira abordagem tenderíamos a perfilhar a posição acolhida pela Meritíssima Juiz, no sentido de que a Administração Tributária cumpriu com o ónus da prova da verificação dos pressupostos da determinação da matéria tributável por métodos indirectos.

Todavia, resulta da análise detalhada do probatório que no âmbito do procedimento de inspecção, foi solicitado à empresa C..., Ldª « [A] fim de que os serviços possam, no âmbito da acção inspectiva supra referida em curso, consultar e testar os sistemas informáticos do sujeito passivo, conforme dispõe a alínea c) do n.°1 do artigo 29° do RCPIT, nomeadamente o programa de contabilidade e respectivos registos contabilísticos, solicita-se a V. Ex.a o envio a estes Serviços dessa informação, no suporte que considerem mais apropriado para o fim em vista, referindo e identificando qualquer outro procedimento ou aplicação, que possam ser eventualmente necessários.» [cfr. al.L) do probatório].

E, foi nesta sequência que foi entregue «CD elaborado conforme instruções da C..., contendo os elementos referentes á base de dados, bem como o software necessário à instalação da aplicação por eles fornecida, ferramenta por nós utilizada para proceder à contabilização dos documentos da “F..., Unipessoal, Lda”;» ao Inspector Tributário R... (autor do RIT) [cfr. al.L) do probatório e fls. 255 dos autos].

Sucede, que Administração Tributária não consultou a informação contida no CD-ROM devido ao facto da «DGCI não possuir meios informáticos que o permitissem.» [cfr. alíneas K) e P) do probatório].

Ora, independentemente do que se possa dizer acerca de tal justificação, o certo é que demonstrando o Relatório Pericial que a leitura do CD-ROM fornecido à Direcção de Finanças de ... contendo uma cópia integral da base de dados dos registos contabilísticos da Recorrente é possível através do processo de acesso remoto através de ligação á internet, sendo certo que não resultou apurado que em momento algum a Administração Tributária tivesse solicitado as passwords que permitiam aceder remota e externamente ao sistema informativo.

Nestas circunstâncias, tendo a Administração Tributária ao seu dispor os elementos solicitados à recorrente e «[s]oftware necessário à instalação da aplicação por eles fornecida, ferramenta por nós utilizada para proceder à contabilização dos documentos da «F..., Unipessoal, Lda» [cfr. al.L) do probatório] não se vislumbra como possível afirmar, como o faz a Meritíssima Juiz que a Administração Tributária demonstrou a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável.

Em síntese conclusiva, a invocada inexistência de meios informáticos da DGSI que permitissem a leitura do CD-ROM contendo os elementos contabilísticos solicitados no decurso do procedimento inspectivo, naturalmente, que não constitui fundamento que justifique o apuramento da matéria tributável por métodos indirectos.

Tal como se assinala no acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 13.11.2014, proferido no processo n.º 0169/08.6BEBRG:« A obrigação da AT em apurar a matéria tributável por métodos directos subsiste nos casos em que existe uma dificuldade, uma complexidade no apuramento da matéria tributável. Com efeito, apenas a inviabilidade, e não a mera dificuldade justifica o recurso ao regime excepção que é a avaliação indirecta, e por conseguinte, há que demonstrar solidamente, com clareza a existência dessa inviabilidade.

Do exposto resulta que, se for viável o apuramento da matéria tributável por métodos directos, ainda que se traduza materialmente num trabalho moroso, então, a AT deve fazê-lo, pois a lei impõem-lhe esse dever, não podendo servir de justificação o facto de não ser uma tarefa fácil.» ( disponível em texto integral em www.dgsi.pt).

Deste modo, contrariamente ao decidido na 1ª Instância, a Administração Tributária não cumpriu o ónus da prova da verificação dos pressupostos para o recurso à avaliação por métodos indirectos, pelo que o recurso interposto pela Impugnante merece provimento e por conseguinte, fica prejudicado o conhecimento dos demais fundamentos do recurso, nos termos do disposto no artigo 608º, n.º 2 do CPC, aplicável ex vi art. 663º, n.º 2 do CPC.

Quando ao pedido de pagamento de juros indemnizatórios, não sofre dúvida que anulação de um acto de liquidação com o fundamento de que a Administração Tributária não demonstrou a verificação dos pressupostos para o recurso à tributação por métodos indirectos de que se socorreu (vício de violação de lei por erro nos pressupostos) é de considerar como erro imputável aos serviços, erro que, porque levou a uma ilegal definição da relação jurídica tributária do contribuinte e da qual terá resultado o pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido à luz das normas fiscais substantivas, justifica a condenação da Fazenda Pública no pagamento de juros indemnizatórios ao abrigo do artigo 43º, nº 1, da LGT desde a data do pagamento do imposto ( cfr. al.P) do probatório) até à data do efectivo pagamento.

IV.CONCLUSÕES

I. O recurso a métodos indirectos de determinação da matéria colectável é uma última ratio, apenas podendo ser aplicado quando não seja possível que esta avaliação seja feita por via da avaliação directa, em conformidade com o princípio constitucional segundo o qual a tributação das empresas recai fundamentalmente sobre o seu rendimento real (cfr. artigo 104º, n.º 2 da CRP) .

II. A invocada inexistência de meios informáticos, por parte da DGSI, que permitissem a leitura do CD-ROM contendo os elementos contabilísticos solicitados no decurso do procedimento inspectivo, não constitui fundamento que justifique o apuramento da matéria tributável por métodos indirectos.

V.DECISÃO

Nestes termos acordam, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em:

a) conceder provimento parcial ao recurso apresentado pela Fazenda Pública, revogando a sentença sindicada quanto à correcção referente ao ano de 2002, consequentemente julgando procedente nesta parte a impugnação judicial;

b) conceder provimento ao recurso apresentado pela Impugnante, revogando a sentença na parte recorrida e julgando procedente a impugnação com a anulação da liquidação decorrente de métodos indirectos, condenando a Administração Tributária ao pagamento dos respectivos juros indemnizatórios.

Custas pelas partes na proporção do decaimento.

Registe e notifique.

Lisboa, 11 de Maio de 2017.

[Ana Pinhol]

[Pereira Gameiro]

[Cristina Flora]