2 - Fundamentação:

Com interesse para a decisão tem-se por provada a matéria de facto assente na 1ª Instância, que é a seguinte:

- Os impugnantes são tributados em imposto sobre o rendimento das pessoas singulares no 2° Serviço de Finanças de Gondomar;
- Na sequência de operação de fiscalização levada a efeito à entidade patronal do impugnante, a empresa I ..., Informática, L.da, os serviços da Administração Tributária constataram que o impugnante auferiu em 1992, 1993 e 1994 rendimentos de trabalho dependente - categoria A, que não declamou nos modelo l de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares de 1992, e 1994, e nos modelo 2 de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares de 1993, no valor de 750 000$00, l 033 250$00 e l 099 640$00, respectivamente;
- A Administração Tributária notificou o impugnante, em 17 de Setembro de 1997, nos termos do art° 66° do Código de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, por carta registada com aviso de recepção;
- Com base nos referidos elementos foi elaborada a DC1 dos anos de 1992 e 1994 e DC2 de 1993, com as referidas correcções ;
- A referidas correcções deram origem à liquidação adicional n° 4 323 276 764, no montante total de 468 955$00, cuja data limite de pagamento ocorreu em 22 de Dezembro de 1997;
- Com o mesmo fundamento da impugnação foi apresentada pelo impugnante reclamação graciosa em 30 de Dezembro de 1997 que não foi decidida;
- No dia 26 de Junho de 1998, os impugnantes deduziram a presente impugnação do acto de liquidação ;
Não resultaram provados ou não provados quaisquer outros factos, com interesse para a decisão da causa.

3- DO DIREITO:
Para julgar procedente a impugnação considerou o Mº Juiz de 1ª Instância o seguinte:

“De acordo com os artigos. 77° do Código do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, a liquidação do imposto é efectuada, em regra, pelo contribuinte, mediante a entrega da declaração aí referida.
No art° 81°, do Código do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares atribui-se à Administração fiscal o poder - dever de fiscalizar o cumprimento das obrigações fiscais instituídas no mesmo código.
O art. 81° do Código do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Singulares reconhece a competência dos Serviços Centrais da Direcção Geral dos Impostos para procederem à liquidação adicional do imposto quando, se verifique por fixação de rendimento tributável que é devido imposto superior ao liquidado.
A questão a decidir nestes autos resume-se a saber se, o acto de liquidação se encontra suficientemente fundamentado, tal como é imposto por lei.
Considerou a Administração Tributária que, tendo fiscalizado a empresa para a qual trabalhava o impugnante e, constatando que o impugnante obtivera ali rendimento do trabalho dependente superior ao que declarara como rendimento tributável para efeito de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares tal era bastante para elaborar o acto de liquidação impugnado.
Nada nos autos permite saber como foi apurado esse excesso de rendimento. Ignora-se se se trata de montantes contabilizados pela empresa ou não contabilizados e detectados pelos serviços de fiscalização.
Considerou a Administração Tributária, mesmo na pendência do processo de impugnação do referido acto de liquidação,
que bastava dizer que concluíra que o impugnante recebera mais rendimento que o declarado para, o Tribunal e o impugnante aceitarem que assim ocorreu efectivamente. Não juntou um documento, uma testemunha, uma qualquer prova que permitisse perceber e controlar os fundamentos em que se apoia a referida conclusão.
O art. 21° n.° l do Código de Processo Tributário prescreve um direito à fundamentação de todas as decisões em matéria tributária que afectem os direitos ou interesses dos contribuintes, constando o correspondente dever (de fundamentação) a cargo da Administração no art. 124° do Código de Procedimento Administrativo nos termos do art. 125° n.° l e 2 do Código de Procedimento Administrativo.
A fundamentação deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto.
A fundamentação, ainda que sucinta, deve ser suficiente para convencer (ou não) o contribuinte e permitir-lhe o controlo do acto.
A razão de ser de tais preceitos resulta da necessidade de garantir o mérito e a legalidade dos actos da Administração Fiscal , e, visa permitir que o contribuinte fique na posse de todos os elementos de facto e de direito que conduziram à decisão, ou seja, facultar-lhe, ainda que de forma sucinta, nota do "itinerário cognoscitivo e valorativo" seguido para a tomada da decisão.
Pretende-se, pois, que o contribuinte fique ciente do modo e das razões por que foi tributado em determinado imposto ou quantia.
Concluindo-se pela verificação do vicio de ausência de fundamentação bastante, não pode manter-se a liquidação na ordem jurídica.
Não foi facultada ao impugnante qualquer fundamentação do acto tributário que permitisse sobre ele tomar posição, pelo que se constata falta de fundamentação do acto de liquidação quer do imposto dos juros compensatórios - que só podem manter-se quer na medida em que se mantenha a liquidação do imposto -em termos de impedir o exercício dos direitos de defesa do impugnante

Pelo exposto, julgo provada e procedente a impugnação, o acto de liquidação impugnado. Sem custas. Notifique e registe.
Na pendência do processo e antes de ser publicada a presente decisão, vieram os impugnantes em 10 de Janeiro de 2003, juntar aos autos o requerimento que antecede onde, juntando documento comprovativo de haverem pago o montante liquidado em 16 de Dezembro de 2002, procedem à ampliação do pedido requerendo o reembolso da quantia paga, acrescida dos juros indemnizatórios.
Nos termos do disposto no art° 273°, n° 2, do Código de Processo Civil, admito a requerida ampliação do pedido.
Face à referida ampliação e tendo em conta quer a decisão anteriormente proferida quer o disposto no art° 43° da Lei Geral Tributária, aprovada pelo Dl 298/98, de 17 de Dezembro, na redacção que lhe foi dada pelo art° 8° da Lei 15 / 2001, de 5 de Junho, julgo a presente acção provada e procedente e, em consequência determino a anulação do acto de liquidação impugnado, devendo ser restituída aos impugnantes a quantia paga acrescida dos juros indemnizatórios peticionados, art° 43°, n° l, da Lei Geral Tributária, aprovada pelo Dl 298/98, de 17 de Dezembro, na redacção que lhe foi dada pelo artº 8° da Lei 15 / 2001, de 5 de Junho ( Ac. do Supremo Tribunal Administrativo, n° 26167, de 2001.10.01).

DECIDINDO NESTE TCA.
QUID JURIS?
Fundamentação.
4. Para julgar procedente a impugnação judicial considerou, como supra ficou exarado, o M. Juiz do Tribunal "a quo" que as liquidações impugnadas não se encontravam devidamente fundamentadas, sob o ponto de vista formal; porque a at não juntou um documento, uma testemunha, uma qualquer prova em que se apoia a referida conclusão, não tendo conhecido da outra questão articulada (falta de fundamentação dos juros compensatórios).
Ao invés, o recorrente, de acordo com as conclusões das suas alegações de recurso e que delimitam o seu objecto, continua a pugnar pela fundamentação da liquidação em causa, de que o impugnante foi notificado nos termos do disposto no art.° 66. ° do CIRS.
Vejamos então e, desde já se refere que seguiremos de perto o acórdão deste TCA, proferido no rec. Nº 969/03 em 09/03/2004, onde se suscitavam idênticas questões relativamente ao mesmos impugnantes, apenas com a diferença que o IRS impugnado era do ano de 1994 enquanto o nosso é de 1992, ambos liquidados na sequência da mesma acção de fiscalização).
Tal matéria consta da petição inicial de impugnação judicial onde o recorrido se insurgia contra a falta de fundamentação (formal) do acto de liquidação impugnado, não lhe sendo perceptível porque se encontram sujeitas a IRS as verbas em causa, desta forma se lhe coartando o seu direito de defesa.
É sabido que a, administração tem o dever de fundamentar os actos administrativos em geral, de modo claro, suficiente e congruente - cfr. os artigos 268.° n.°3 da Constituição, 1.° do Dec.Lei n.° 256-A/77, de 17 de Junho, 124.° e 125.° do Código de Procedimento Administrativo - bem como os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses dos contribuintes, especialmente daqueles que não pertençam ao tipo de actos "em série" ou "em massa", como no caso acontece, por força daquelas normas e das dos art.°s 19.° alínea b), 21.° e 82.° do CPT e hoje também por força do art.° 77.° da LGT, já vigente à data da liquidação.
Esta obrigação não tem por objectivo único a "protecção por essa via dos direitos e interesses dos administrados mas ;.inclui, em primeira linha, a garantia de um procedimento decisório correcto" - José Carlos Vieira de Andrade, O Dever da Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos, pág. 43. não se visa, pois, e apenas, que o particular fique ciente das razões por que a Administração decidiu de uma e não de outra maneira; quer-se, também, impor à Administração, por, esta via, uma necessária reflexão e ponderação explícitas das azoes e argumentos em confronto, que a fundamentação do acto deve patentear, assim tornando transparente a actividade administrativa.
Daí que não baste dizer, em demonstração do cumprimento do dever de fundamentar, que o administrado reagiu contra o acto administrativo, revelando, com essa reacção, ter atingido o alcance e razões do acto. Por um lado, não é seguro que o administrado não tenha apenas "adivinhado" os fundamentos ocultos do acto administrativo, que dele mesmo, acto, devem transparecer. Por outro lado, o legislador quis que a administração não decidisse imponderadamente, obrigando-a a plasmar na fundamentação as razões da sua opção, de tal modo que a própria administração se aperceba, ao fundamentar, do bem ou mal fundado da sua escolha, a tempo de emendar a mão, se disso for caso, e que o acto se apresente transparente. Isto para concluir que não é decisivo o argumento, aliás frequente, de acordo com o qual só o facto de o acto ter sido contenciosamente recorrido, com impute que se decorrente cão de vícios, já demonstra que ele estava devidamente fundamentado.
A fundamentação consiste em deduzir a resolução tomada das premissas em que assenta, ou em exprimir os motivos por resolve de certa maneira e não de outra, in Marcello Caetano, "Manual de Direito Administrativo", Vol. I, pág. 477.
Numa fórmula abrangente será de considerar como fundamentação a exteriorização das razões de facto e de direito, que servem de suporte a uma decisão, esclarecedoras dos necessários e legais pressupostos e da motivação do agente
Assim "o dever de fundamentação expressa apresenta-se como «um instituto» tendo como centro de referência uma declaração que reúne todas e quaisquer razões que o autor assuma como determinantes da decisão, sejam as que exprimam uma intenção de agir, demonstrando a ocorrência concreta dos pressupostos legais, sejam as que visam explicar o conteúdo escolhido a partir dessa adesão ao fim, manifestando a composição de interesses considerados para adoptar a medida adequada à satisfação do interesse público no caso", obra citada pag. 22.
Concretizando aquela noção de fundamentação diremos que a declaração em que se consubstancia há-de ser necessariamente justificante do acto que suporta, pela enunciação dos pressupostos possíveis e dos motivos coerentes e credíveis aptos à pertinência material do acto; isto é, as razões de facto e de direito invocadas hão-de traduzir-se num discurso que justifique, como possível e credível, o acto.
Nesta medida tal discurso há-de ser claro, congruente ou Racional e suficiente por..."conter os elementos bastantes, capazes ou aptos a basear a decisão", ou por outras palavras, "os actos administrativos devem apresentar-se formalmente como disposições conclusivas lógicas de premissas correctamente desenvolvidas e permitir através da exposição «sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, façam a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente".
Esta, pois, a noção de fundamentação formal, imposta pelo nosso ordenamento jurídico, distinta da fundamentação substancial caracterizada pela exigência da existência dos pressupostos reais e dos motivos concretos aptos a suportarem uma decisão legítima de fundo e que se situa já no âmbito da validade substancial do acto (cfr. obra citada 231)( cfr. em sentido semelhante o acórdão do STA de 25.9.1996, recurso n.° 20 396).
A este respeito e finalmente cabe, apenas, referir a possibilidade da fundamentação por remissão, situação em que quaisquer invocações de factos ou de avaliações só pertencem fundamentação se forem assumidos pelo decisor ou se este para elas remeter, por força da lei, esses fundamentos são, como as respectivas documentações, «integrados» no acto" cfr. obra citada, 228).
No caso, a liquidação adicional em causa teve lugar, porque em sede de fiscalização levada a cabo na INFORJOTA -Informática, Lda, entidade patronal do impugnante, foi constatado que nos exercícios de 1992, 1993 e 1994, este havia auferido nestes anos, rendimentos do trabalho dependente - categoria A, que não declarou nos modelos l de IRS de 1992 e 1994 e modelo 2 de 1993, entregues, desses mesmos anos, no valor de 750.000$, 1.033.250$ e 1.099.640$, respectivamente.
E provindo tais verbas da sua entidade patronal, nos termos do disposto no art.° 82.° n.°3 do RJCIT, sempre tem de presumir que constituem retribuição do impugnante, até prova em contrário. Por outro lado, tendo tais elementos sido constatados na escrita de tal empresa, entidade patronal do impugnante, tais dados e lançamentos presumem-se verdadeiros, nos termos do disposto no art.° 78.° do CPT então vigente e hoje do art.° 5.° da LGT, tendo em sua conformidade sido preenchido pela AT o modelo de alteração do rendimento colectável declarado, cujas cópias constam dos autos a fls 24 e segs juntos pelos próprios impugnantes, para além de igualmente constarem do processo administrativo apenso. Salvo o devido respeito por posição contrária, em sede de fundamentação formal em que nos encontramos, cremos que para a AT não era necessária qualquer outra prova das quantias em causa, sua proveniência e qualificação, como se entendeu na sentença recorrida, por nesta sede não se tratar de avaliar ou não da sua veracidade, o que apenas em sede de validade substancial do acto, importará, como se disse.
Como constitui jurisprudência constante(Cr. neste sentido, os acórdãos do STA (Pleno) de 27.10.1982 e de 24.2.1987, publicados nos AD n.°s256/528 e 310/1308, respectivamente), sempre se sustentou variar o grau de exigência da manifestação de fundamentação em função do tipo legal de acto, forçoso é aceitar que os elementos deste derivados sirvam para integrar os que resultem manifestados no acto e que com eles se conexionem.
Assim é de entender que o transcrito quanto ao acto em causa esclarece suficientemente da qualificação dos factos empreendida pela entidade liquidadora, de modo a não deixar ir certezas ou dúvidas razoáveis a um intérprete normal, que se supõe seja o administrado, que o perturbem na escolha consciente a fazer entre a aceitação da legalidade do acto e recurso aos meios graciosos ou contenciosos.
Ficou assim certo ao impugnante que as quantias que lhe feiram pagas por aquela empresa nos anos de 1992, 1993 e 1994, cujos montantes se discriminam, e que não havia incluído nas suas declarações de rendimentos, eram englobadas no rendimento colectável como rendimentos do trabalho na categoria A do IRS, tendo por expressão a quantia de IRS ora liquidada adicionalmente, o que é suposto que qualquer cidadão trabalhador por conta de outrém, não pode ignorar que tais rendimentos estão sujeitos a IRS e pela categoria A do respectivo Código.
Em suma, não se poderá dizer que o administrado não tenha ficado cônscio dos termos do litígio que poderia travar cm a AT, ficando em condições de aceitar a posição desta, ou antes, de reagir, como o fez, apontando-lhe erros de qualificação e de quantificação ao rendimento colectável fixado, que. serviu de base à liquidação oficiosa impugnada.
O facto de não se indicar a precisa norma donde resulta tal efeito, não significa a falta de fundamentação em termos direito, como pretendem os recorridos.
O que importa saber é se AF esclareceu em concreto o contribuinte, dos motivos da sua decisão, em termos claros e congruentes( Cfr. neste sentido o acórdão deste Tribunal de 10.11.98, recurso n.° 64 000).
E pela explanação supra, a resposta a dar a esta questão, só pode ser positiva.
Como escrevia o Prof. José Alberto dos é Alberto dos Reis(In Código de Processo Civil Anotado, Vol. V (Reimpressão), págs. 140 e 141, fundamentação que no acto administrativo não será de observar em maior rigor do que na sentença) a propósito da falta de fundamentação da sentença, entendendo que... só a absoluta falta de motivação constituía nulidade da mesma, sendo que quanto aos fundamentos de direito, não é forçoso que o juiz cite os textos de lei que abonam o seu julgado; basta que aponte a doutrina legal ou os princípios jurídicos em que se baseou.
Desde que a sentença invoque algum fundamento de direito, está afastada a nulidade...no tocante à justificação jurídica da decisão.
No caso e quanto ao acto de liquidação, a não indicação da norma do artigo, mas apenas a sua doutrina, não integra pois o vicio de falta de fundamentação, não sendo de exigir maior rigor a este do que o exigido a uma sentença judicial.
É assim de conceder provimento ao recurso e de revogar a sentença recorrida que em sentido contrário decidiu.
4.1. Revogada a sentença recorrida, não tendo o M. Juiz do Tribunal "a quo" conhecido dq outro fundamento da impugnação por haver ficado prejudicado, importa agora a este Tribunal, em sua substituição, do mesmo conhecer, nos termos do disposto no art.° 715.° n.°2 do CPC, se para tanto os autos se mostrarem instruídos com os necessários elementos de prova.
A outra questão que os impugnantes haviam articulado na sua petição inicial de impugnação judicial reporta-se à .falta de fundamentação da liquidação dos juros compensatórios em si, que nenhuma contém, onde lhe são imputados vícios autónomos consubstanciados na falta dos elementos essenciais que enformem essa liquidação, como seja a taxa de juro aplicada, a forma de cálculo, número de dias, etc.
Como tem sido entendido, designadamente na jurisprudência deste Tribunal, também a liquidação dos juros compensatórios, não obstante estarmos perante actos produzidos em grande quantidade, a chamada produção de actos em massa, mesmo nestes casos, haverá um mínimo de fundamentação que é exigível, tendo em vista permitir ao contribuinte aquilatar da respectiva legalidade e com ela se formar ou impugná-la (.Cfr. neste sentido, entre outros, o acórdão deste Tribunal de 8.4.2003, recurso nº 7103/02).
No caso, quer no documento de cobrança de IRS, cuja cópia consta a fIs 19 dos autos, quer na fundamentação das correcções efectuadas, cujas cópias constam a fls 24 e segs dos autos, nenhuma fundamentação se encontra para tal liquidação de juros compensatórios tendo pura e simplesmente se omitido qualquer fundamentação a tal respeito.
Não se dá assim a conhecer ao contribuinte qual o período em que incidiram os juros, sobre que montante e nem qual a taxa aplicada, não permitindo o contribuinte conhecer as razões dessa liquidação de molde a com ela conformar-se ou impugná-la.
Tendo em conta os requisitos dos artºs 83º do CIRS e 83º do CPT prevêm para poder haver lugar à liquidação de juros compensatórios, a sua liquidação passa sempre por no caso se verificarem ou não tais requisitos vinculados, o que a AF tem de indagar e externar, de molde a permitir ao contribuinte atingir aquele desiderato visado sela fundamentação, obrigatória, ainda que possa ser sucinta, nos termos do disposto no art.° 82.° do CPT. Não o tendo feito no caso, nada tendo aduzido para tal fundamentação, há falta de fundamentação dessa liquidação de juros sendo a mesma de anular, procedendo a impugnação nesta parte.
É assim de conceder provimento ao recurso e de revogar a sentença recorrida, e conhecendo em substituição, de julgar procedente a impugnação quanto aos juros compensatórios liquidados.

4 - DECISÃO
Termos em que, acordam os Juizes deste Tribunal, em conceder provimento ao recurso e em revogar a sentença recorrida mantendo-se a liquidação do imposto, e, conhecendo em substituição, julgar procedente a impugnação no tocante aos juros compensatórios, cuja liquidação se anula.

Custas pelos recorridos em ambas as instâncias, fixando-se neste TCA a taxa de justiça em 3 Ucs.

Lisboa, 16 /11/2004

Ass: Ascensão Lopes
Ass: José Gomes Correia
Ass: Casimiro Gonçalves