1. – Relatório

Vem interposto recurso jurisdicional por A…………. LIMITED, melhor identificado nos autos, visando a revogação da sentença de 31-05-2022, do Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou totalmente improcedente a impugnação que intentara das liquidações de imposto especial sobre o jogo online (IEJO), relativas ao exercício de Abril, Maio e Junho de 2018 e no valor global de € 2.742.031,97.

Inconformado, nas suas alegações, formulou o recorrente A………. LIMITED as seguintes conclusões:

a) O presente recurso per saltum para o Supremo Tribunal Administrativo é interposto, nos termos e para os efeitos do n.º 1 in fine, do artigo 280.º do CPPT, contra a sentença proferida no processo de impugnação judicial que correu termos, junto da 1ª Unidade Orgânica do Tribunal Tributário de Lisboa, sob o n.º 1289/18.4BELRS, nos termos da qual se julgou improcedente a Impugnação Judicial apresentada contra os atos de liquidação de IEJO, praticados pelo Turismo de Portugal, ao abrigo do RJO, por referência aos meses de Abril, Maio e Junho de 2018, no montante total de € 2.742.031,97;

b) A Sentença Recorrida incorreu em erro sobre os pressupostos de direito, julgando legais os actos de liquidação praticados ao abrigo de normas que violam de forma clara os princípios da igualdade e da proporcionalidade, ambos com previsão constitucional;

c) Ficou demonstrado, com efeito, nos presentes autos, que o legislador estabelece uma diferença entre jogos de fortuna e azar online, apostas hípicas online, apostas desportivas cruzadas online e apostas desportivas e hípicas à cota online, incidindo a tributação das três primeiras sobre a receita bruta da entidade exploradora ou sobre as comissões cobradas, e, nas duas últimas, sobre o montante das apostas efetuadas;

d) Por outro lado, o legislador discrimina positivamente as apostas desportivas de base territorial promovidas pela SCM……., tributando-as à taxa de 4,5% (Verba 11.3 da Tabela Geral de Imposto de Selo), estando o imposto incluído no preço de venda da aposta, ao passo que sujeita as restantes apostas, designadamente, as apostas à cota online - aquelas que mais nos interessam no presente recurso — a taxas progressivas que vão de 8% a 16% que incidem sobre o montante total das apostas efetuadas;

e) Verifica-se, pois, que o legislador optou por discriminar positivamente um certo tipo de apostas, nomeadamente, os jogos de fortuna e azar online, apostas hípicas online e apostas desportivas cruzadas online, em detrimento de outras, nas quais de incluem as apostas desportivas e hípicas à cota online;

f) Com efeito, analisadas as diferentes modalidades de apostas online verifica-se que existe um favorecimento de um certo tipo de apostas em detrimento de outras, o que faz com que, sem qualquer fundamento, algumas entidades exploradoras sejam tributadas sobre a sua receita bruta, sendo, assim, apenas tributadas sobre a receita que efectivamente auferiram, e outras sejam tributadas sobre todos os montantes resultantes das apostas efectuadas pelos apostadores. Assim sendo, a ofensa da igualdade proporcional é evidente do cotejo do artigo 90.º, n.º 1, do RJO com o disposto no artigo 89.º, n.ºs 1 e 2, 90.º, n.º 7, 91.º, n.º 1, do RJO.

g) Ora, é sabido que o princípio constitucional da igualdade dos cidadãos perante a lei, consagrado no artigo 13.º da CRP, é um princípio estruturante do Estado de Direito Democrático e do sistema constitucional global, de conteúdo pluridimensional, que postula várias exigências, designadamente, a de obrigar a um tratamento igual de situações de facto iguais e a um tratamento desigual de situações de facto desiguais, não autorizando o tratamento desigual de situações iguais e o tratamento igual de situações desiguais. Este princípio, na sua dimensão material ou substancial vincula, desde logo, o legislador ordinário;

h) Acresce que, ainda que o critério subjacente à diferenciação introduzida seja, em si mesmo, constitucionalmente credenciado e racionalmente não infundado, a desigualdade justificada pela diferenciação de situações nem por isso se tornará "imune a um juízo de proporcionalidade" (cfr. Acórdão n.º 353/2012 do Tribunal Constitucional);

i) A desigualdade do tratamento deverá, quanto à medida em que surge imposta, ser proporcional, quer às razões que justificam o tratamento desigual — não poderá ser "excessiva", do ponto de vista do desígnio prosseguido - quer à medida da diferença verificada existir entre o grupo dos destinatários da norma diferenciadora e o grupo daqueles que são excluídos dos seus efeitos ou âmbito de aplicação;

j) De acordo com o sentido reiterado e uniforme da jurisprudência do Tribunal Constitucional, "só podem ser censuradas, com fundamento em lesão do princípio da igualdade, as escolhas de regime feitas pelo legislador ordinário naqueles casos em que se prove que delas resultam diferenças de tratamento entre as pessoas que não encontrem justificação em fundamentos razoáveis, percetíveis ou inteligíveis, tendo em conta os fins constitucionais que, com a medida da diferença, se prosseguem" (acórdão n.º 47/2010);

k) Sob tal perspetiva, a questão suscitada pela norma constante do artigo 90.º, n.º 1 do RJO, é a de saber se o tratamento concedido pelo legislador às apostas desportivas e hípicas à cota online, fazendo incidir a tributação sobre o montante das apostas efetuadas, corresponde a um tratamento proporcionalmente diferenciador do segmento atingido perante o princípio da igualdade consagrado no artigo 13.º da CRP;

l) Mais concretamente, tratar-se-á de saber se a medida da diferença constitucionalmente tolerada se compadece com tratamento diferenciador levado a cabo pelo legislador ordinário. A igualdade proporcional só é aferível no contexto, pelo que há que atender ao conjunto diversificado de medidas, teleologicamente unificadas, que acompanham o tratamento de todas as matérias relacionadas com a tributação do jogo;

m) Para além da maior expressão quantitativa do sacrifício a estas imposto (em confronto com o resultante do sacrifício imposto às entidades exploradoras de jogos de fortuna e azar online, apostas hípicas online, apostas desportivas cruzadas online, incidindo a tributação das três primeiras sobre a receita bruta da entidade exploradora ou sobre as comissões cobradas), constata-se, agora, que o legislador entretanto optou por abandonar a componente progressiva da tributação (cfr. artigo 378.º da Lei n.º 2/2020 que alterou o artigo 90.º do RJO), reconhecendo, assim, ainda que tacitamente, o seu erro e a desproporcionalidade da sua actuação;

n) Ora, ainda que se entenda que existem diferenças entre os tipos de jogos explorados (jogos de fortuna e azar online, apostas hípicas online, apostas desportivas cruzadas online, apostas desportivas e hípicas à cota online e apostas desportivas de base territorial), a diferença não é de tal maneira significativa que leve a que algumas entidades exploradoras sejam tributadas sobre a sua receita bruta, sendo, assim, apenas tributadas sobre a receita que efetivamente aufiram, e outras sejam tributadas sobre todos os montantes resultantes das apostas efectuadas pelos apostadores. Para não falar da diferença significativa que existe entre estas entidades exploradoras e a SCM……, nas apostas desportivas de base territorial;

o) Verifica-se, pois, através do cotejo do artigo 90.º, n.º 1, do RJO com o disposto no artigo 89.º, n.ºs 1 e 2, 90.º, n.º 7, 91.º, n.º 1, do RJO que estamos perante uma clara situação de arbítrio legislativo, concretizada através de uma diferenciação de tratamento irrazoável, ao qual falta, inequivocamente, apoio material e constitucional objectivo, pelo que deverá concluir-se que o n.º 1, do artigo 90.º, do RJO é violador do princípio da igualdade na sua dimensão de igualdade proporcional;

p) Devendo este Alto Tribunal pronunciar-se sobre esta questão de inconstitucionalidade;

q) Este tratamento discriminatório revela-se injustificado, não podendo ser encontrado apoio para o seu tratamento discriminatório no facto de estarmos, como se refere na sentença recorrida, perante finalidades extrafiscais.

r) Desde logo, porque as finalidades extrafiscais, presentes, designadamente, nos Impostos Especiais de Consumo, não justificam o confisco, o qual não ocorre nestes impostos.

s) Acrescente-se, ainda, que mesmo aceitando-se que o IEJO assenta em fundamentos extrafiscais, o princípio da igualdade e da proporcionalidade impossibilitam, em qualquer caso, o tratamento fiscal discriminatório e, no limite, confiscatório permitido pelo legislador e admitido pela sentença recorrida;

t) Apesar de se ter fundado no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido no processo n.º 02224/13.1 BEPRT, o Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo não efectuou uma correcta apreciação do princípio da proporcionalidade no caso vertente, refugiando-se no entendimento, errado, de que as finalidades extrafiscais do IEJO justificavam a violação, flagrante, deste princípio;

u) Como se escreveu, entre outros, nos acórdãos do Tribunal Constitucional n.º 187/2001, de 2 de maio, e n.º 632/2008, de 23 de dezembro: "o princípio da proporcionalidade desdobra-se em três subprincípios: princípio da adequação (as medidas restritivas de direitos, liberdades e garantias devem revelar -se como um meio para a prossecução dos fins visados, com salvaguarda de outros direitos ou bens constitucionalmente protegidos); princípio da exigibilidade (essas medidas restritivas têm de ser exigidas para alcançar os fins em vista, por o legislador não dispor de outros meios menos restritivos para alcançar o mesmo desiderato); princípio da justa medida, ou proporcionalidade em sentido estrito (não poderão adotar -se medidas excessivas, desproporcionadas para alcançar os fins pretendidos).",

v) No que toca ao subprincípio da adequação, não há dúvidas de que a medida restritiva de direitos — a tributação do jogo, em especial a tributação das apostas desportivas à cota— é um meio apto para a tributar os rendimentos obtidos pela exploração de jogos;

w) Assim, tendo o Estado o direito a tributar os rendimentos obtidos pela exploração das atividades relacionadas com o jogo — ainda que se tratando de um comportamento desviante —, a medida em causa parece, aliás, afigurar-se como o meio mais apto para a prossecução do respetivo fim;

x) Em relação ao subprincípio da exigibilidade, também aqui é possível afirmar que a tributação destes rendimentos é necessária.

y) No entanto, embora seja necessária, o legislador dispunha de outras opções menos gravosas para tributar os rendimentos auferidos pelas entidades exploradoras deste tipo de apostas desportivas à cota online e, assim, para alcançar o mesmo desiderato, i.e., a tributação, como se demonstrou nestas alegações;

z) Ou seja, o legislador poderia ter optado por fazer incidir a taxa sobre a receita bruta da entidade exploradora, em vez de, ao invés, fazer incidir a taxa sobre o montante das apostas efetuadas, favorecendo, assim, um certo tipo de apostas em detrimento de outras, o que faz com que, sem razão aparente, algumas entidades exploradoras sejam tributadas sobre a sua receita bruta, sendo, assim, apenas tributadas sobre a receita que efetivamente aufiram, e outras sejam tributadas sobre todos os montantes resultantes das apostas efetuadas pelos apostadores;

aa) De facto, ao contrário do que sucede no caso de um verdadeiro imposto sobre as receitas de uma actividade económica, a base de incidência das apostas à cota não cruzadas constantes do n.º 1 do artigo 90.º do RJO não têm em conta, conforme demonstrado, a capacidade contributiva das entidades exploradoras, mas apenas e só os montantes das apostas;

bb) Ao ignorar por completo os custos ou as margens das entidades exploradoras, o IEJO é devido independentemente do facto das entidades exploradoras de apostas à cota não cruzadas terem, ou não, efectivo lucro, o que é incompatível com o conceito de rendimento real da actividade de exploração de jogos e apostas online, não existindo argumentos técnicos para incluir os prémios devidos aos jogadores no conceito de rendimento real;

cc) Ficou, pois, demonstrado através das presentes alegações que o artigo 90.º, n.º 1 do RJO em cotejo com o disposto no artigo 89.º, n.ºs 1 e 2, 90.º, n.º 7, 91.º, n.º 1, do RJO evidencia a existência de uma clara ofensa da igualdade proporcional, constitucionalmente consagrada e protegida;

dd) Por fim, no que concerne ao princípio da proporcionalidade em sentido estrito, ficou demonstrado nos autos que o disposto no n.º 1 do artigo 90.º do RJO, através do qual se faz incidir a tributação sobre o montante total das apostas efectuadas pode conduzir a situações em que uma sociedade tenha a totalidade dos seus rendimentos absorvidos pela taxa ou, no limite, a situações em uma sociedade que apure resultados negativos seja tributada, aproximando este imposto de um verdadeiro confisco;

ee) Recorde-se, a este propósito, o que entendeu o Tribunal Constitucional no Acórdão n.º 465/2015: "De facto, a questão das taxas confiscatórias tem sido analisada, no domínio tributário, no âmbito do princípio da proporcionalidade ou proibição de excesso: o tributo não pode assumir uma tal dimensão quantitativa que absorva «a totalidade ou a maior parte da matéria coletável», nem pode ter um efeito de estrangulamento, impedindo «o livre exercício das atividades humanas» ou pondo em causa que «a cada um seja assegurado um mínimo de meios ou recursos materiais indispensáveis (cfr. o acórdão n.º 187/2013 e as referências doutrinais aí indicadas) " (cfr. Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 465/2015);

ff) E, em igual medida, recorde-se o que se entendeu no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo que serviu de base à Sentença Recorrida, no qual se concluiu que sempre terá que se observar "como seus limites materiais o respeito pelos direitos fundamentais, que implicam a proibição do confisco e necessidade de suficiente justificação da norma, a observação dos princípios da proporcionalidade entre os objetivos prosseguidos e a punção fiscal, da proibição do excesso, na medida em que afetem posições jusfundamentais dos particulares" — cfr. citado Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 5 de dezembro de 2018;

gg) E que, portanto, a Sentença a quo, ao não entender assim, fez uma interpretação inconstitucional da norma nos termos já expressamente arguidos nestas alegações e na conclusão o), para onde se remete.

hh) Por fim, dispõe o Regulamento das Custas Judiciais, na redação dada pela Lei n.º 2/2020, de 31 de março, que nas causas de valor superior a € 275.000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo dispensa de pagamento por decisão do Juiz. Assim, tendo em conta a simplicidade dos autos a Recorrente solicita, desde já, conforme decidido em primeira instância (que limitou o valor da causa, para efeitos de custas, a € 550.000), a manutenção da dispensa parcial de pagamento do remanescente da taxa de justiça a considerar na conta a final (cfr. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 26 de abril de 2012, Processo nº. 0768/11).

NESTES TERMOS, E NOS DEMAIS DE DIREITO APLICÁVEIS, SEMPRE COM O DOUTO SUPRIMENTO DE VOSSAS EXCELÊNCIAS, DEVERÁ O PRESENTE RECURSO SER JULGADO PROCEDENTE, DEVENDO, CONSEQUENTEMENTE, SER DETERMINADA A REVOGAÇÃO DA SENTENÇA PROFERIDA PELO TRIBUNAL A QUO, POR A MESMA TER INCORRIDO EM ERRO SOBRE OS PRESSUPOSTOS DE DIREITO, E SER SUBSTITUÍDA POR ACÓRDÃO QUE DÊ TOTAL PROVIMENTO À PRETENSÃO DO RECORRENTE, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS, DESIGNADAMENTE, A RESTITUIÇÃO DO IMPOSTO INDEVIDAMENTE PAGO.

O recorrido Turismo de Portugal, I.P. apresentou contra-alegações, que finalizou com as seguintes conclusões:

1. O presente recurso é interposto contra a sentença que julgou improcedente a Impugnação Judicial apresentada pela recorrente contra os atos de liquidação de IEJO, praticados pelo Turismo de Portugal, ora recorrido, ao abrigo do artigo 90.º n.º 1 e 3 do RJO, por referência aos meses de abril, maio e junho de 2018, no montante total de € 2.742.031,97.

2. A recorrente alega que a Sentença recorrida incorreu em erro sobre os pressupostos de direito, julgando legais os atos de liquidação praticados ao abrigo de normas que violam os princípios constitucionais da igualdade, em concreto da igualdade proporcional, tendo delimitado o objeto do recurso sob a forma de questão colocada perante este Tribunal:

«O n.º 2 do artigo 88.º e artigo 90.º, ambos do RJO, normas habilitantes das liquidações impugnadas, respeitam a Constituição da República Portuguesa (“CRP”), designadamente, respeitam o princípio da igualdade e da proporcionalidade?»

3. Através da pergunta que dirige a este colendo Supremo Tribunal Administrativo, em sede de recurso, pretende a recorrente, por um lado, reabrir a discussão, em termos genéricos, sobre o regime de tributação do jogo online prevista, à data dos factos, no artigo 90.º, n.º 1 a 3 do RJO, e, por outro, a apreciação da constitucionalidade abstrata das normas previstas no artigo 90.º do RJO, o que está vedado a este Tribunal.

4. Sucede que, no seu articulado inicial (artigo 250.º), a recorrente limitou-se a aflorar a violação do princípio da proporcionalidade no âmbito da infirmação de violação do princípio da neutralidade pelas normas do artigo 90.º n.º 4 a 7 do RJO.

5. A admitir-se que, em sede de recurso, o recorrente pudesse vir reformular a sua argumentação em relação ao vício que imputa ao artigo 90.º, n.º 1 a 3 do RJO, para fazer valer a sua pretensão em juízo, seria admitir uma “questão nova” inatendível em sede de recurso.

6. Assim, ao delimitar, nos termos em que o faz, o objeto do presente recurso, conclui-se que a recorrente se conformou, na integra, com a Sentença do Tribunal a quo, que se pronunciou pela conformidade constitucional das liquidações em crise, emitidas ao abrigo do artigo 90.º n.º 1 e 3 do RJO, com os princípios constitucionais da capacidade contributiva e do rendimento real, reiterando a jurisprudência assente deste Supremo Tribunal Administrativo sobre o tema, e bem assim com as regras europeias sobre auxílios de estado,

7. Não tendo a recorrente identificado qualquer passagem da Sentença recorrida, com a qual alegadamente não concorda, em que o Tribunal a quo tivesse valorado a conformidade constitucional do artigo 90.º, n.º 1 a 3 do RJO – normativo que fundamenta as liquidações contestadas – com os princípios da igualdade e da proporcionalidade, nem tampouco, o sentido com que, no entender do recorrente, as normas que constituem fundamento jurídico da decisão deviam ter sido interpretadas e aplicadas.

8. Com efeito, na apreciação da alegada violação dos princípios constitucionais do funcionamento eficiente do mercado e da equilibrada concorrência entre empresas e da neutralidade fiscal (e em ligação com esse último, o princípio da proporcionalidade) pelo regime previsto nos n.s 4 a 7 do artigo 90.º do RJO, conclui o Tribunal a quo, e bem, que «não vindo sindicado qualquer ato praticado ao abrigo do disposto nessas normas, o vício invocado carece de objeto, pelo que não poderá ser apreciado», atendendo a que os Tribunais só podem e devem conhecer e decidir sobre questões de inconstitucionalidade na medida em que haja um nexo incindível entre tal questão e a questão principal objeto do processo.

9. Este Supremo Tribunal Administrativo encontra-se vinculado ao conhecimento das questões expendidas na sentença recorrida, pelo que não deverá conhecer do objeto do recurso tal como delimitado pela recorrente.

10. Admitindo por mero dever de patrocínio que os colendos juízes do Supremo Tribunal Administrativo possam decidir conhecer do objeto do presente recurso nos exatos termos delimitados pela recorrente, sempre se concluirá pelo não provimento do mesmo, conforme se passa a evidenciar:

11. O imposto especial de jogo online não é um imposto geral sobre o rendimento, é um imposto especial com características de extrafiscalidade, que tem de ser analisado de forma integral e sistemática.

12. A recorrente ignora as especificidades na regulação pelo Estado da exploração do jogo, que estão bem patentes na legislação que trouxe esses jogos para o campo da legalidade e, em especial, no regime fiscal introduzido pelo Decreto-Lei n.º 66/2015, de 29 de abril em que o Estado decidiu regular uma atividade contra a qual nada podiam já as disposições repressivas.

13. A especialidade do imposto e as suas características de extrafiscalidade, implicam uma cautela por parte do intérprete e aplicador da lei, uma vez que, conforme jurisprudência reiterada por este Supremo Tribunal Administrativo, não lhe são aplicáveis, integralmente, os princípios da “Constituição fiscal”.

14. O imposto especial de jogo é um imposto substitutivo de qualquer outra tributação, geral ou local, relativo à atividade específica de exploração do jogo online, ao qual não podem ser aplicadas, sem mais, as regras de um imposto geral sobre o rendimento.

15. Esta técnica de tributação excecional ao contrário da tributação instituída para a generalidade das empresas, não assenta sobre o lucro apurado, o rendimento real ou líquido da exploração, o que se justifica pela especialidade da atividade de jogo. Ao contrário da atividade da generalidade das empresas que é incentivada pelo Estado, sobre a atividade do jogo incide um forte juízo de censura moral não pretendendo o Estado incentivar a mesma. A regulação do jogo impôs-se como uma inevitabilidade para o Estado que não quis ser parte interessada nos lucros da atividade, recusando lucrar com o infortúnio e a desgraça alheia.

16. Alega a recorrente que o legislador estabelece uma discriminação entre jogos de fortuna ou azar online, apostas hípicas online, apostas desportivas cruzadas online e apostas desportivas e hípicas à cota online, na medida em que a tributação das três primeiras incide sobre a receita bruta da entidade exploradora ou sobre as comissões cobradas, e, nas duas últimas, sobre o montante das apostas efetuadas. Alega, ainda, que o legislador discrimina positivamente as apostas desportivas de base territorial promovidas pela SCM……., tributando-as à taxa de 4,5% (Verba 11.3 da Tabela Geral de Imposto de Selo), estando o imposto incluído no preço de venda da aposta, ao passo que sujeita as restantes apostas, designadamente, as apostas à cota online - aquelas que mais nos interessam no presente Recurso – a taxas progressivas que vão de 8% a 16% que incidem sobre o montante total das apostas efetuadas.

17. Em suma, segundo a recorrente, o legislador optou por discriminar positivamente um certo tipo de apostas, nomeadamente, os jogos de fortuna e azar online, apostas hípicas online e apostas desportivas cruzadas online, em detrimento de outras, nas quais de incluem as apostas desportivas e hípicas à cota online.

18. Conforme demonstrado pelo recorrida nas presentes contra-alegações, não existe violação do princípio da igualdade ou da proporcionalidade decorrente da aplicação da taxa progressiva de 8% a 16%, em vigor à data dos factos, às liquidações sub judice.

19. Relativamente à alegada discriminação entre os jogos da SCM…….. e as apostas fornecidas por entidades privadas, apesar de tal alegação constituir questão nova, não apreciada pelo Tribunal a quo, e por isso insuscetível de constituir objeto deste recurso, refira-se, por cautela e dever de patrocínio, que as apostas desportivas à cota de base territorial são exploradas em regime de exclusivo pela SCM……., não estando sujeitas a IEJ, mas a Imposto do Selo. Sendo evidente que os objetivos extrafiscais que o legislador pretende prosseguir numa sede e na outra são diferentes, o que resulta, desde logo, pelo facto de nos jogos explorados pela SCM…… ser o apostador a ter o encargo do imposto.

20. No que concerne à alegada discriminação positiva entre certo tipo de apostas - os jogos de fortuna e azar online, apostas hípicas online e apostas desportivas cruzadas online – em detrimento de outras – apostas desportivas e hípicas à cota online, resulta claro das presentes contra-alegações que perante o soçobrar dos argumentos da recorrente sobre a alegada violação dos princípios constitucionais da tributação (das empresas) pelo rendimento real e da capacidade contributiva, a mesma vem agora reformular toda a sua argumentação e redirecionar os seus argumentos para uma eventual violação do princípio da igualmente na vertente de igualdade proporcional.

21. O princípio da proporcionalidade foi densificado pela jurisprudência do Tribunal Constitucional, sendo pacífico que este se divide em três subprincípios: princípio da adequação, princípio da exigibilidade e princípio da justa medida ou proporcionalidade em sentido estrito.

22. Da alegação da recorrente ressalta que não existe uma verdadeira discordância do recorrente sobre a interpretação do Tribunal a quo relativamente ao princípio constitucional da proporcionalidade no que respeita aos subprincípios da adequação e exigibilidade, a aplicar ao caso sub judice, concluindo, apenas, que no que concerne ao princípio da proporcionalidade em sentido estrito.

23. Em concreto, a recorrente vem apresentar comparações teóricas entre tipos de apostas e de impostos sobre o jogo, contestando a opção do legislador pela base de incidência efetuada, montante das apostas ao invés da receita bruta, o que, segundo a mesma, favorece determinado tipo de apostas em detrimento de outras.

24. Conforme se demonstrou, para além de a recorrente não ter invocado que as liquidações em crise, emitidas ao abrigo do disposto no artigo 90.º, n.ºs 1 a 3 do RJO, ofendiam a «igualdade proporcional», também não logrou carrear para os autos factos que evidenciassem os impactos económicos, na esfera das empresas licenciadas, das diferentes técnicas de tributação nas diferentes modalidades de jogo, ou que estas diferenças comprometiam a prossecução da atividade económica, designadamente que a taxa progressiva existente à data dos factos impediria as empresas licenciadas de fazer refletir estes gastos nas apostas, comprovar a existência de uma qualquer desproporção do IEJO com os rendimentos recebidos pela recorrente em Portugal, nem tampouco comprovar a falta de interesse (da recorrente ou de outras entidades) em prosseguir a atividade.

25. Contrariamente, existe prova objetiva de que a recorrente manteve interesse em prosseguir a sua atividade em Portugal, manifestada pelos resultados da recorrente ao longo dos anos, e na medida em que solicitou a prorrogação do prazo de vigência da licença por duas vezes, o que foi deferido, mantendo-se em vigor, pelo menos, até 2025.

26. A alteração legislativa da tributação do IEJO, introduzida pela Lei do Orçamento do Estado para 2020, ao abrigo da qual, foi eliminada a progressividade do IEJO prevista no artigo 90.º do RJO, não resultou de um qualquer reconhecimento de um erro ou de uma desproporcionalidade do IEJO, mas do reconhecimento de que os fins extrafiscais do IEJO propostos em 2015, aquando da aprovação do RJO, haviam sido alcançados.

27. Concluindo-se que as liquidações de IEJO impugnadas não violam, sob qualquer perspetiva o princípio da proporcionalidade, deve este recurso confirmar a Sentença do Tribunal a quo,

28. Sendo certo que, no essencial, no presente recurso - tal como delimitado pela recorrente – discute-se a mesma questão de direito daquela que já foi submetida a este Douto Supremo Tribunal Administrativo, nos processos n.ºs 1540/17.8BELRS, de 23/06/2021, n.º 977/17.7BELRS, de 09/12/2021 e n.º 2151/17.3BELRS, de 07/04/2022, todos relativos a IEJO, em que as partes são as mesmas, não existindo razões de direito que possam fundamentar posição diferente deste Colendo Supremo Tribunal.

Termos em que, com o douto suprimento de V. Excelências Colendos Juízes Conselheiros a quanto alegado, deve ser negado provimento ao presente recurso e, em consequência, ser mantida a sentença recorrida, assim se fazendo a costumada Justiça.

Neste Supremo Tribunal, o Exmo. Procurador-Geral Adjunto, notificado nos termos do art. 146.º, n.º 1, do CPTA, pronunciou-se no sentido de dever ser negado provimento ao recurso, com a seguinte fundamentação:

1. Objeto do recurso

Vem o presente recurso interposto da douta sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, datada de 31.05.2022, que julgou a impugnação judicial improcedente e, em consequência, absolveu o Instituto do Turismo de Portugal, I.P., dos pedidos.

De tal sentença vem interposto recurso pela impugnante.

O recorrido apresentou contra-alegações de recurso, pugnando pela manutenção do decidido.

Cumpre emitir parecer sobre as questões colocadas pela recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações.

2. Fundamentação

2.1. A questão controvertida subsume-se à legalidade das liquidações de imposto especial sobre o jogo online (IEJO) referentes aos meses de abril, maio e junho de 2018, no valor total de € 2.742.031,97.

A impugnante defende a anulação das liquidações impugnadas, por inconstitucionalidade da norma de incidência, por violação dos princípios da tributação do rendimento real e da capacidade contributiva, por violação do princípio do funcionamento eficiente do mercado e da equilibrada concorrência entre empresas, por violação do princípio da neutralidade fiscal e da igualdade, por violação das regras europeias sobre auxílios de Estado e por violação do direito à liberdade de estabelecimento e de prestação de serviços.

2.2. A recorrente, que opera sob a sob a marca “…………”, disponibiliza uma plataforma de jogos e apostas online onde os jogadores se registam para realizar apostas desportivas em que existe um prognóstico sobre um resultado de um determinado evento desportivo, definido pela entidade exploradora, e cujo prémio é pago em função do valor da aposta realizada, multiplicada pelo coeficiente que a entidade exploradora definir.

2.3. O artigo 90.º do RJO, aprovado pelo Decreto- Lei n.º 66/2015, de 29.4, sob a epígrafe “Imposto especial de jogo online nas apostas desportivas à cota”, previa:

“1. Nas apostas desportivas à cota, o IEJO incide sobre as receitas resultantes do montante das apostas efetuadas.

2.Quando a entidade exploradora cobrar uma comissão sobre o valor da aposta, o IEJO incide também sobre esse montante.

3. A taxa do IEJO nas situações descritas nos números anteriores é de 8/prct..

4. Sem prejuízo do disposto no número anterior, quando o montante das apostas efetuadas junto da entidade exploradora for superior a (euro) 30 000 000,00, a matéria coletável é dividida em duas parcelas:

a) Até ao montante de (euro) 30 000 000,00, aplica-se a taxa de 8/prct.;

b) Sobre o excedente, a taxa é determinada com base na seguinte fórmula:

Taxa = [8/prct. x (montante anual das apostas efetuadas/(euro) 30 000 000,00)]

5. A taxa calculada nos termos da alínea b) do número anterior tem como limite máximo 16/prct..

6. A diferença entre o montante calculado nos termos do n.º 4 e o montante do imposto liquidado mensalmente nos termos do n.º 3 com referência ao mesmo ano é liquidada até ao dia 15 do mês de janeiro do ano seguinte àquele a que respeita, devendo a respetiva nota de cobrança ser paga até ao dia 31 do mesmo mês.

7. O disposto nos números anteriores não se aplica quando as comissões cobradas pela entidade exploradora são o único rendimento diretamente resultante da exploração das apostas desportivas à cota em que os apostadores jogam uns contra os outros, caso em que o IEJO incide sobre o montante dessas comissões à taxa de 15/prct..

8. No caso previsto no número anterior, o imposto é liquidado mensalmente até ao dia 15 do mês seguinte àquele a que respeita, devendo a respetiva nota de cobrança ser paga até ao último dia do mesmo mês. [...]”.

2.4. Atentas as finalidades específicas e a natureza deste tributo, o regime previsto neste diploma assenta numa técnica excecional, em que, em vez de tributar as empresas pelo lucro real, tal como refere o artigo 104.º da CRP, prevê a incidência do IEJO, no caso das apostas desportivas à cota, sobre o valor das apostas efetuadas, ou seja, incide sobre a totalidades dos rendimentos diretamente resultantes da atividade de jogo online, consignando as receitas tributárias a determinados fins específicos, previstos nos n.ºs 10 e 11 do artigo 90.º do RJO.

Ora, da natureza especial deste imposto resulta que não está sujeito às regras gerais que incidem sobre os impostos sobre o rendimento, designadamente da tributação segundo a capacidade contributiva ou sobre os lucros reais.

Como se já se observava no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 12.04.2012 (P. 077/12):

“A tributação do jogo sempre esteve no plano fiscal sujeita a um regime próprio atentos os sérios inconvenientes morais da exploração dos jogos de fortuna ou azar, de tal modo que a partir da reforma de 1948 o legislador renunciou ao apuramento do lucro real […]” (Disponível, tal como os demais, em www.dgsi.pt.)

2.5. Por outro lado, como se decidiu no acórdão do STA de 05.12.2018 (P. 02224/13.1BEPRT):

«Todo o regime fiscal que rege esta actividade não pode ser reconduzido ao regime “normal” da tributação dos rendimentos, IRS ou IRC, precisamente porque, enquanto estes visam simplesmente, como definido no art.º 103 da Constituição da República Portuguesa, a satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas e uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza, o Imposto sobre o Jogo tem, também, e, sobretudo, fins diferentes, extrafiscais, de que a arrecadação de receitas está secundarizada relativamente ao desiderato de controlo e contenção de uma actividade socialmente desviante – o jogo de fortuna e azar.».

2.6. Como se refere na douta sentença recorrida, “o cerne da inconstitucionalidade arguida prende-se com o facto de a base de incidência do IEJO não permitir a dedução de encargos e perdas incorridas pelo operador no exercício da sua atividade, tributando a totalidade dos proveitos auferidos e desconsiderando a capacidade contributiva do operador, afirmando a Impugnante que este, no absurdo, permite que exista tributação em sede de IEJO mesmo nos casos em que não seja apurado qualquer lucro tributável.”

Como se observa a natureza do IEJO coincide com a do IEJ, pelo que mantém acuidade a jurisprudência citada que, atenta a sua natureza e a especificidade da atividade a que respeita, o IEJO não visa tributar apenas o rendimento da impugnante, antes segue também finalidades extrafiscais, pelo que não se encontra sujeito aos princípios da capacidade contributiva nem da tributação pelo lucro real, improcedendo a ação com este fundamento.

2.7. Defende que o legislador optou por discriminar positivamente um certo tipo de apostas, nomeadamente, os jogos de fortuna e azar online, apostas hípicas online e apostas desportivas cruzadas online, em detrimento de outras, nas quais de incluem as apostas desportivas e hípicas à cota online. (As apostas desportivas online dividem-se em dois tipos: apostas desportivas à cota e apostas desportivas cruzadas, sendo que na primeira modalidade o jogador aposta contra a empresa de jogo online. Já nas apostas desportivas cruzadas, os jogadores apostam uns contra os outros, funcionando o operador como intermediário, recebendo uma comissão.)

Como bem observa o recorrido, relativamente à alegada discriminação entre os jogos da SCM…… e as apostas fornecidas por entidades privadas, tal alegação constitui questão nova, não apreciada pelo tribunal a quo, e, como tal, insuscetível de ser apreciada em sede de recurso.

Sendo que as apostas desportivas à cota de base territorial são exploradas em regime de exclusivo pela Santa Casa da Misericórdia de ………. (SCM…….), não estando sujeitas a IEJ, mas a Imposto do Selo.

Por outro lado, a recorrente vem apresentar comparações teóricas entre tipos de apostas e de impostos sobre o jogo, contestando a opção do legislador pela base de incidência efetuada, montante das apostas ao invés da receita bruta, o que, segundo a mesma, favorece determinado tipo de apostas em detrimento de outras.

Mas tal argumento apenas foi aflorado pela recorrente, sendo que, como decidido, esta não logrou demonstrar que as alegadas diferenças de tributação nas diferentes modalidades de jogo comprometem a prossecução da sua atividade económica.

Também acompanhamos a posição defendida pelo recorrido, no sentido de que, “a alteração legislativa da tributação do IEJO, introduzida pela Lei do Orçamento do Estado para 2020, ao abrigo da qual, foi eliminada a progressividade do IEJO prevista no artigo 90.º do RJO, não resultou de um qualquer reconhecimento, tácito ou expresso, de um erro ou de uma desproporcionalidade do IEJO, mas do reconhecimento de que os fins extrafiscais do IEJO propostos em 2015, aquando da aprovação do RJO, haviam sido alcançados.”

2.8. A recorrente defende que, ao introduzir um tratamento preferencial a favor das entidades exploradoras de menor dimensão, quanto ao volume de apostas, o sistema introduz uma arbitrariedade e um favorecimento de um grupo limitado de entidades exploradoras empresariais. Por outro lado, sendo o IEJO um imposto baseado num critério relativo ao volume de negócios, acaba por tributar de forma mais evidente e gravosa as entidades exploradoras que têm a sua sede noutros Estados-membros. Concluindo que as medidas em questão, decorrentes da aplicação do artigo 90.º do RJO, se enquadram na noção de “auxílio”, nos termos e para os efeitos do n.º 1 do artigo 107.º do TFUE.

Ora, como refere o recorrido, o alegado auxílio de Estado previsto no artigo 90.º do RJO não tem a virtualidade de invalidar as liquidações objeto de impugnação, pelo que não assume relevância jurídica para a solução da causa.

Desde logo, porque todas as entidades exploradoras fixam cotas semelhantes entre si e, por outro lado, por não se encontrarem licenciadas para operar em Portugal entidades exploradoras de apostas cruzadas.

Acrescendo que a alegação de que a tributação mais gravosa que incide sobre as entidades exploradoras que têm a sua sede noutros Estados-membros decorreria da sua maior dimensão comparativamente com as nacionais, não tem fundamento, uma vez que a estrutura progressiva do IEJO abrange, indistintamente, todas as entidades exploradoras de jogo online (não estando demonstrado que as entidades exploradoras nacionais tenham menor volume de negócios)

2.9. A sentença recorrida decidiu no sentido da jurisprudência consolidada do Supremo Tribunal Administrativo sobre a matéria, plasmada nos acórdãos de 23.06.2021 (P.1540/17.8BELRS), de 09.12.2021 (P.977/17.7BELRS) e de 07.04.2022 (P.2151/17.3BELRS).

2.10. Por outro lado, como já se observou e decorre do citado acórdão do STA de 7.04.2022:

“Com efeito, não pode este Supremo Tribunal fazer uma reapreciação genérica da conformidade constitucional de todo o regime à luz do princípio da proporcionalidade e, designadamente, das normas dos n.ºs 4 a 7 do artigo 90.º do IEJO, que não sustentaram a liquidação em concreto.”

Também o Tribunal Constitucional tem adotado posição coincidente, como resulta do acórdão nº 52/2021, datado de 22.01.2021,que apreciou questão idêntica, onde se decidiu:

«Embora a questão de constitucionalidade passível de sujeição ao Tribunal em fiscalização concreta possa respeitar à interpretação ou sentido extraído pelo tribunal da causa de uma dada norma ou, até, de um “bloco legal” constituído por vários preceitos ou normas textuais, incumbe sempre ao recorrente indicar esse sentido normativo, enunciando o seu conteúdo e identificando os referentes textuais de que é extraído, de tal modo que o Tribunal, se o recurso vier a ser provido, possa enunciá-lo na sua decisão em ordem a permitir ao tribunal a quo proceder à reforma da decisão recorrida em conformidade.» (Disponível em www.tribunalconstitucional.pt.)

2.11. Nestes termos, ressalvado o devido respeito por opinião contrária, a douta sentença recorrida, ao assim ter decidido, fez correta interpretação das normas legais aplicáveis, pelo que não merece censura.

3. Conclusão

Pelo exposto, em conclusão, somos do parecer que deve ser negado provimento ao recurso interposto, mantendo-se, na íntegra, a douta sentença recorrida.

Os autos vêm à conferência corridos os vistos legais.

2.1. - Dos Factos:

Na decisão recorrida foi fixado o seguinte probatório reputado relevante para a decisão:

1) A Impugnante A……………. LIMITED, é uma sociedade com sede em Malta e com sucursal em Portugal, que opera sob a marca “………..” (cf. licença junta com a PI sob o doc. n.º 4);

2) Em 25/05/2016 foi emitida em nome da Impugnante a licença para a exploração de apostas desportivas à cota em que os jogadores jogam contra a entidade exploradora, no sítio da internet “www.betclic.pt”, válida até 24-05-2019 (cf. licença a fls. 141 a 144 do SITAF) junta com a PI sob o doc. n.º 4);

3) Em 02/05/2018 o SERVIÇO DE REGULAÇÃO E INSPEÇÃO DE JOGOS (SRIJ) do INSTITUTO DE TURISMO DE PORTUGAL (ITP) emitiu em nome da Impugnante o ofício SAI/2018/5628/SRIJ/DJOL/MLG, com assunto “Imposto Especial de Jogo Online – Liquidação referente a Abril/2018”, constando do mesmo, além do mais, o seguinte:

«Em cumprimento do disposto no n.º 2 do artigo 88.º e no artigo 90.º do Regime Jurídico dos Jogos e Apostas Online, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 66/2015, de 29 de abril, notifica-se V. Exa. para que, até ao dia 15 de maio de 2018, proceda ao pagamento do Imposto Especial de Jogo Online devido pela exploração das apostas desportivas à cota no mês de abril de 2018, no montante de 1.019.030,66 euros [...]»

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(cf. ofício a fls. 393 do SITAF e doc. 1 junto com a PI);

4) Em 05/07/2018 a Impugnante pagou a liquidação descrita em 3) (cf. ordem de pagamento a fls. 396 do SITAF);

5) Em 04/06/2018 o SRIJ emitiu em nome da Impugnante o ofício SAI/2018/7064/SRIJ/DJOL/MLG, com assunto “Imposto Especial de Jogo Online – Liquidação referente a Maio/2018”, constando do mesmo, além do mais, o seguinte:

«Em cumprimento do disposto no n.º 2 do artigo 88.º e no artigo 90.º do Regime Jurídico dos Jogos e Apostas Online, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 66/2015, de 29 de abril, notifica-se V. Exa. para que, até ao dia 15 de junho de 2018, proceda ao pagamento do Imposto Especial de Jogo Online devido pela exploração das apostas desportivas à cota no mês de abril de 2018, no montante de 809 184,49 euros [...]»

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(cf. ofício a fls. 417 do SITAF e doc. 2 junto com a PI);

6) Em 06/11/2018 a Impugnante pagou a liquidação descrita em 5) (cf. ordem de pagamento a fls. 420 do SITAF);

7) Em 05/07/2018 o SRIJ emitiu em nome da Impugnante o ofício SAI/2018/8551/SRIJ/DJOL/MLG, com assunto “Imposto Especial de Jogo Online – Liquidação referente a Junho/2018”, constando do mesmo, além do mais, o seguinte:

«Em cumprimento do disposto no n.º 2 do artigo 88.º e no artigo 90.º do Regime Jurídico dos Jogos e Apostas Online, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 66/2015, de 29 de abril, notifica-se V. Exa. para que, até ao dia 15 de julho de 2018, proceda ao pagamento do Imposto Especial de Jogo Online devido pela exploração das apostas desportivas à cota no mês de junho de 2018, no montante de 913 816,82 euros [...]»

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(cf. ofício a fls. 444 do SITAF e doc. 3 junto com a PI);

8) Em 07/10/2018 a Impugnante pagou a liquidação descrita em 7) (cf. ordem de pagamento a fls. 447 do SITAF);

9) Em 06/05/2019 foi prorrogada pelo período de 3 anos a licença emitida em nome da Impugnante para a exploração de apostas desportivas à cota em que os jogadores jogam contra a entidade exploradora, descrita em 2), até 24/05/2022, a qual já foi prorrogada até 24/05/2025 (cf. Averbamentos n.ºs 1 e 2 – licença n.º 001, disponível em www.srij.turismodeportugal.pt, consultado em 30/05/2022);

10) Não se encontram licenciadas em Portugal entidades que explorem apostas desportivas à cota em que os jogadores jogam uns contra os outros (apostas cruzadas) (facto não controvertido);