1. RELATÓRIO

“A…………………, S.A.”, devidamente identificada nos autos, inconformada, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, datada de 15-02-2021, que julgou improcedente a pretensão pela mesma deduzida no presente processo de OPOSIÇÃO relacionado com o processo executivo n.º 1775201801209787, instaurado pelo Serviço de Finanças de Felgueiras, com vista à cobrança de taxa do IVA, pedindo a extinção do mesmo.

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“ (…)

A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira não apresentou contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso.

Cumpre decidir.

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, em saber se a dedução de reclamação graciosa com pedido de prestação de garantia (por meio de hipoteca) antes do decurso do prazo de pagamento voluntário obsta à instauração da execução fiscal.

3.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“…

1) Em 12-09-2018, a sociedade A……………, S.A., apresentou uma reclamação graciosa, tendo por objeto a declaração periódica do IVA, n.º 112222343364, respeitante ao período 2018/08 (cfr. e cfr. fls. 3 do processo executivo apenso).

2) Em 27-10-2018, o Serviço de Finanças de Felgueiras instaurou, contra a sociedade A………….., S.A., o processo executivo n.º 1775201801209787, com vista à cobrança de taxa do IVA, do período 2018/08, no valor de € 76.146,64, cujo prazo de pagamento voluntário ocorreu a 25-10-2018 (cfr. fls. 1 e 2 do processo executivo apenso).

3) Em 05-11-2018, a sociedade A………….., S.A., teve conhecimento do ato de instauração do processo executivo n.º 1775201801209787 (cfr. fls. 4 verso e 5 do processo executivo apenso).

4) Em 26-11-2018, foi praticada a seguinte decisão, tendo por objeto o procedimento de reclamação graciosa indicado em 1): “Projeto a rejeição do pedido, por não ser o meio próprio. Notifique-se, nos termos e para os efeitos do artº 60º da LGT” (cfr. fls. 5 verso do processo executivo apenso).

5) Em 04-12-2018, a sociedade A…………., S.A., enviou a petição inicial que deu origem ao presente processo 2906/18.1BEBRG (cfr. Petição Inicial (375696) Petição Inicial (005869356) Pág. 30 de 26/12/2018 11:39:38).

Mais se provou,

6) Em 28-08-2018 foi publicado anúncio, nos termos do qual foi proferido despacho de nomeação de administrador judicial provisório da sociedade A…………, S.A., no âmbito do processo nº 1255/18.0T8AMT, que correu termos no Tribunal Judicial da Comarca do Porto Este, Juízo de Comércio de Amarante, Juiz 3, a 27-08-2017 (cfr. Petição Inicial (375696) Petição Inicial (005869356) Pág. 28 de 26/12/2018 11:39:38).

7) Em 30-10-2018, transitou em julgado o despacho de extinção do processo nº 1255/18.0T8AMT, com fundamento na desistência do pedido (cfr. Requerimento (403668) Documento(s) (006054522) Pág. 2 de 22/11/2019 16:34:27).

Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de indagar se a dedução de reclamação graciosa com pedido de prestação de garantia (por meio de hipoteca) antes do decurso do prazo de pagamento voluntário obsta à instauração da execução fiscal.

Nas suas alegações, a Recorrente refere que a decisão em mérito labora em manifesto erro de julgamento, traduzido na deficiente interpretação que é feita do artigo 69.º, alínea f) do CPPT por considerar que a apresentação da reclamação graciosa, acompanhada da prestação de garantia ou manifestado esse propósito, no decurso do prazo de pagamento voluntário, não gera de per si, a suspensão imediata de todos os actos em curso, o que não só é destituído de fundamento, como desde logo, contraria directamente a letra da Lei, pois que, embora a alínea f) do art° 69° do CPPT comporte, logo no seu início, a regra da inexistência de efeito suspensivo sobre a cobrança do tributo como consequência da apresentação da reclamação graciosa, (…) significa que a Administração Tributária pode dar execução ao acto que é objecto de reclamação; logo de seguida comporta a seguinte excepção: “salvo quando for prestada garantia adequada nos termos deste Código...” o que leva a que o mesmo autor expresse no mesmo local e obra citada que “Se a execução não estiver ainda instaurada quando for prestada garantia o efeito suspensivo desta obsta à instauração da execução” e cite os acs. deste STA de 11/10/2006 no rec. 513/06, e de 09/09/2009 no rec. 347/09, como admitindo esta mesma possibilidade.
Assim, uma vez prestada garantia idónea ou requerida nos termos do artigo 69º, alínea f) do CPPT a sua constituição, a execução fiscal nem sequer chegará a ser instaurada enquanto não transitar em julgado a decisão que vier a ser proferida sobre a reclamação graciosa apresentada, impondo-se concluir que a decisão em mérito, ao decidir como decidiu, violou o disposto no artigo 266º da CRP e 69º, alínea f) do CPPT, porquanto, a instauração do processo de execução fiscal subjacente à oposição apresentada pela Recorrente, na data e nas circunstâncias em que ocorreu, revela-se absolutamente ilegal, impondo-se, a sua remoção do ordenamento jurídico.

Que dizer?

Nesta matéria, o probatório informa que em 12-09-2018, a sociedade A…………., S.A., apresentou uma reclamação graciosa, tendo por objecto a declaração periódica do IVA, n.º 112222343364, respeitante ao período 2018/08, sendo que em 27-10-2018, o Serviço de Finanças de Felgueiras instaurou, contra a sociedade A……………, S.A., o processo executivo n.º 1775201801209787, com vista à cobrança de taxa do IVA, do período 2018/08, no valor de € 76.146,64, cujo prazo de pagamento voluntário ocorreu a 25-10-2018.
Mais se refere que em 05-11-2018, a sociedade A…………., S.A., teve conhecimento do ato de instauração do processo executivo n.º 1775201801209787 e ainda que em 26-11-2018, foi praticada a seguinte decisão, tendo por objeto o procedimento de reclamação graciosa indicado em 1): “Projeto a rejeição do pedido, por não ser o meio próprio. Notifique-se, nos termos e para os efeitos do artº 60º da LGT” (cfr. fls. 5 verso do processo executivo apenso).


Tal significa que a Recorrente deduziu Reclamação Graciosa antes do termo do prazo de pagamento voluntário da dívida e requereu o efeito suspensivo mediante prestação de garantia, por meio de hipoteca de imóvel.

Ora, nos termos do disposto no artigo 69.º/ f) e 103.º/4/5 do CPPT, na redacção, então, em vigor, a Reclamação Graciosa tem efeito suspensivo quando, a requerimento do contribuinte, for prestada garantia adequada, no prazo de 10 dias após notificação para o efeito pelo OEF, efeito esse que se mantém até à decisão da impugnação judicial.
Nesta sequência, não se olvida que existe jurisprudência deste Supremo Tribunal, citada pela Recorrente, que tomou posição no sentido de que o art. 69º al. f) do CPPT tem um campo de aplicação distinto do estabelecido no artº 169 do CPPT, (preceito este que se refere à suspensão de execução fiscal já instaurada), sendo que o requerimento apresentado nos termos do art. 69º al. f) do CPPT para prestar garantia tem a virtude de suspender o procedimento de cobrança e se como no caso dos autos ainda não estava iniciada qualquer cobrança coerciva esta não pode desenvolver-se até haver decisão sobre a garantia requerida, desde logo por respeito aos comandos constitucionais dos artºs 266º e 268º, ou seja, o processo de execução não podia ter sido instaurado, como foi, pois em si própria a instauração é já lesiva dos interesses do contribuinte.
Assim, o requerimento apresentado para prestação de garantia na petição de reclamação graciosa devia ter originado, por dever legal e respeito pelo “princípio da decisão” um procedimento próprio por parte da administração fiscal designadamente com o seu deferimento/indeferimento autónomo antes da instauração do processo executivo fiscal (artº 56º nº 1 da LGT). O facto de tal não ter sucedido, impedia o desenvolvimento dos seus termos processuais, o que significa que ocorre, pois, fundamento próprio para oposição, enquadrável na alínea i) do artº 204 do CPPT derivada da instauração e indevido desenvolvimento processual do processo executivo fiscal o que determina a procedência da oposição (Ac. deste Tribunal de 08-02-2017, Proc. nº 0177/15, www.dgsi.pt, citado na decisão recorrida).

No entanto, a mesma decisão faz alusão ao Ac. deste Tribunal de 17-05-2017, Proc. nº 01015/16, www.dgsi.pt, onde se aponta que “… a pendência de processo gracioso ou contencioso com efeito suspensivo constitui fundamento enquadrável na alínea i) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT (Neste sentido e com indicação de numerosa jurisprudência, vide JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., volume III, anotação 39 c6) ao art. 204.º, pág. 501.), alínea com carácter residual no catálogo dos fundamentos admissíveis de oposição à execução fiscal e que prevê «quaisquer fundamentos não referidos nas alíneas anteriores, a provar apenas por documento, desde que não envolvam apreciação da legalidade da liquidação da dívida exequenda, nem representem interferência em matéria da exclusiva competência da entidade que houver extraído o título».
Mas, como é óbvio, para que possa considerar-se verificado esse fundamento de oposição, que se reconduz à inexigibilidade da dívida exequenda, é necessário que quando a execução fiscal foi instaurada estivessem já deduzidos os meios de reacção contra a liquidação susceptíveis de determinar a suspensão da execução fiscal.
…
Ou seja, não se demonstra que, à data em que foi instaurada a execução fiscal, estivesse pendente qualquer meio gracioso ou contencioso que, conjuntamente com a prestação de garantia, determinasse a suspensão da execução fiscal.
Se, porventura, ulteriormente foi deduzido meio de reacção contra a liquidação que deu origem à dívida exequenda, com prestação de garantia (ou com dispensa de prestação de garantia ou ainda se o pagamento da dívida exequenda e do acrescido se mostrar garantido por outro meio), esse facto apenas poderá fundamentar o pedido de suspensão endereçado ao órgão da execução fiscal, com possibilidade de reclamação judicial (ao abrigo do art. 286.º do CPPT) de eventual decisão desfavorável; mas não constituirá fundamento de oposição à execução fiscal. …”.

Nesta outra perspectiva, e com os mesmos pressupostos, afirma-se agora neste aresto que a oposição à execução fiscal pode visar a suspensão da execução fiscal (e não, como em regra, a sua extinção, parcial ou total) nos casos em que a exigibilidade da dívida esteja afectada por motivo não definitivo, como, v.g., quando a execução fiscal foi instaurada quando já estava pendente uma reclamação graciosa ou uma impugnação judicial com garantia já prestada ou requerida a sua prestação e ainda não decidida.

Quanto ao primeiro elemento, tal já não é novo, dado que, o Ac. deste Tribunal de 03-04-2013, Proc. nº 01308/12, www.dgsi.pt, apontava já que, em regra, a oposição visa a extinção da execução fiscal, verificando-se, no entanto, que a jurisprudência vem admitindo que prossiga outro fim, qual seja a suspensão da execução, designadamente em face da existência de causa que afecte, ainda que temporariamente, a exigibilidade da dívida.

No entanto, e de forma decidida, perante uma situação que enquadra plenamente a realidade descrita nestes autos, alude-se ao facto de a oposição à execução fiscal visar a suspensão da execução fiscal (e não, como em regra, a sua extinção, parcial ou total) nos casos em que a exigibilidade da dívida esteja afectada por motivo não definitivo de acordo com o exemplo enunciado.

A matéria em apreço encontra ainda eco no voto de vencido formulado no descrito Ac. deste Tribunal de 08-02-2017, Proc. nº 0177/15, www.dgsi.pt, onde se refere que “… Relativamente às obrigações tributárias que emergem de atos de liquidação, elas são certas, líquidas e exigíveis logo que o ato de liquidação é realizado e validamente notificado ao contribuinte.
No caso, ninguém coloca em causa a notificação realizada para pagamento voluntário ou que já tivesse decorrido o prazo para esse pagamento quando a execução fiscal foi instaurada, pelo que a obrigação tributária e, consequentemente, a dívida em cobrança é certa, líquida e exigível, gozando do privilégio de execução prévia ou da definitividade dos atos tributários (art.° 60º do CPPT).

Questão diferente é a validade ou invalidade do ato tributário donde emerge a dívida, sendo essa a única matéria que está em discussão na reclamação graciosa.

Deste modo, a apresentação dessa reclamação não impede a emissão de título executivo logo que decorrido o prazo para pagamento voluntário (ainda que esteja no início ou em pleno curso o prazo para impugnar administrativamente ou contenciosamente esse ato tributário), nem impede a remessa do título executivo para o serviço de finanças e instauração da execução fiscal.

Todavia, no caso, tendo o devedor apresentado reclamação graciosa contra o acto de liquidação e pedido para prestar garantia, estando a aguardar que os serviços da AT lhe fixem o montante a garantir, o processo de execução, ainda que possa ser instaurado, não pode prosseguir até que seja apreciado esse pedido.

A meu ver, ocorre um motivo legal para a suspensão provisória da execução fiscal até à decisão desse pedido de fixação do montante da garantia que o contribuinte pediu para prestar, a que se seguirá, no caso de ele a prestar, uma suspensão definitiva da execução até à decisão da reclamação. Razão por que a oposição deve proceder, por não ter sido observada essa suspensão provisória da execução.

Todavia, considerando que a oposição à execução pode ter por finalidade não só a extinção como a suspensão da execução fiscal, entendo que, neste caso, a decisão de procedência da oposição determina apenas a suspensão da execução fiscal a partir do momento da sua instauração, com a anulação de todas as diligências e atos processuais que indevidamente foram praticados. …”.

Com este pano de fundo, e como ficou expresso no recente Ac. deste Supremo Tribunal de 06-10-2021, Proc. nº 0185-18.0BELRA, www.dgsi.pt, “… temos por mais bondosa a posição de princípio defendido no âmbito do mencionado Ac. deste Tribunal de 17-05-2017, Proc. nº 01015/16, www.dgsi.pt em conjugação com a análise mais concreta vertida no transcrito voto de vencido, o que significa que a dedução de Reclamação Graciosa e consequente Impugnação Judicial, com prestação de garantia, antes do decurso do prazo de pagamento voluntário do tributo, não obsta à instauração de execução fiscal, mas nada mais pode ser feito e, sendo a execução instaurada pode o interessado deduzir oposição judicial com fundamento na inexigibilidade da dívida, nos termos do artigo 204º/1/ i) do CPPT, tendo em vista a suspensão da execução, com a anulação de todas as diligências e actos processuais que indevidamente foram praticados, o que significa que, estando apenas em discussão nos autos a possibilidade de instauração do processo de execução fiscal no caso em que foi deduzida Reclamação Graciosa, com prestação de garantia, antes do decurso do prazo de pagamento voluntário do tributo, a decisão recorrida tem de manter-se, dado que, na sequência do exposto, resulta claro que na situação em apreço, nada obsta à instauração da execução fiscal, impondo-se apenas determinar a suspensão do aludido processo de execução fiscal, com a eventual anulação de todas as diligências e actos processuais que indevidamente foram praticados a seguir à sua instauração e até ao momento em que a AT tomar posição sobre a garantia apresentada, devendo, para o efeito, a Recorrente formular directamente junto do OEF requerimento nesse sentido de acordo com o exposto.

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida.

Custas pela Recorrente.

Notifique-se. D.N..