1. RELATÓRIO

1.1 A acima identificada Recorrente, inconformada com o acórdão de 29 de Abril de 2021 do Tribunal Central Administrativo Norte (Disponível em http://www.dgsi.pt/jtcn.nsf/-/46fdf3f928dd3411802586cb0046d0cb.)-(Que foi reformado quanto a custas pelo acórdão de 30 de Setembro de 2021.), – que, concedendo provimento ao recurso, revogou a decisão por que o Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra julgara caducado o direito de impugnar e, em substituição, julgou a impugnação judicial improcedente –, dele recorreu para o Supremo Tribunal Administrativo, mediante a invocação do disposto no art. 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), apresentando a respectiva motivação, com conclusões do seguinte teor:

«i) Estamos, no caso, perante uma situação em que se questiona o âmbito do poder jurisdicional para conhecer da fundamentação do acto para além daquela que oficialmente foi dada a conhecer ao administrado, o que necessariamente envolve a concretização do exercício do direito fundamental de recurso ou de acesso aos tribunais tributários, e do direito a um processo equitativo, previstos nos arts. 268.º, n.º 4 e 20.º, n.ºs 1 e 4 da Constituição da República Portuguesa, relativamente a uma situação em que aquele, requerendo ao Serviço de Finanças a passagem de certidão da fundamentação de facto e de direito da liquidação impugnada, vê posteriormente o Tribunal conhecer da legalidade da fundamentação, convocando elementos totalmente omitidos naquela.

ii) Em consequência do pedido de certidão apresentado ao abrigo do art. 37.º do CPPT foi informado: “A liquidação efectuada da qual se junta o print, é na importância de € 116 641,22. E o documento de compensação na importância de € 115 525,47. A liquidação adicional, referente ao IRS de 2001, decorre da fiscalização de mais-valias/2001, promovida por este SF de Coimbra, em nome de A…………, foi instaurado o processo n.º 202/2001. Notificada que foi, pelo n/ofício n.º 2325 de 31/05/2005, para prestar esclarecimentos sobre o porquê de não ter declarado, no exercício de 2001, a alienação de bens imóveis (artigos rústicos inscritos sob os artigos ……, ……, ……, ……, 1/3 do artigo …… da freguesia de Poiares, concelho de Freixo de Espada a Cinta), por 100.000.000$00, à data conforme extracto da escritura do primeiro CN de Coimbra do dia 31.05.2001. O AR foi assinado, tendo sido devolvido a 2/06/2005. Não tendo oportunamente respondido à notificação efectuada, foi pelo n/of. n.º 4933, de 25/10/2005, notificada da alteração dos rendimentos, conforme preceituado no CIRS. A carta veio devolvida, com a indicação de não reclamada. Pelo n/ofício n.º 5884 de 30/11/2005, foi notificada do despacho de fixação de rendimentos. A Carta veio devolvida com a indicação de não reclamada. Foi elaborada a declaração oficiosa, registada com o n.º 332216, da qual resultou a liquidação referida”, conforme teor do documento n.º 3, cujos termos se dão aqui por integralmente reproduzidos, sendo esta a fundamentação a ter em conta para apreciação da situação de se saber se o acto está ou não fundamentado.

iii) No que concerne à decisão do procedimento tributário dispõe o artigo 77.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária dispõe que deve ser fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária, sendo que no que se refere aos actos tributários de liquidação, o n.º 2 do art. 77.º da LGT estabelece os parâmetros mínimos de fundamentação.

iv) Estes actos podem conter uma fundamentação sumária, que, no entanto, não pode deixar de conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.

v) Como se escreve no acórdão do Pleno de 29-10-97, Recursos n.º 22.267 e 22.458: “o administrado tem o direito de ser esclarecido da todas as concretas razões em que se baseou o autor do acto e este o dever de as expressar em ordem a facultar àquele a sua efectiva tutela jurisdicional, o que de resto é postulado pelo princípio da transparência a que a Administração, no exercício das suas funções, está sujeita. Nesta medida, irrelevam como fundamentação as referências vagas e genéricas ou do tipo conclusivo, por as mesmas não serem susceptíveis de esclarecer «concretamente a motivação do acto»”

vi) Onde estão na fundamentação transmitida as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo? E a forma do apuramento dos juros?

vii) Numa situação em que o Tribunal a quo conhece da fundamentação do acto com base em discurso/justificações que não foram transmitidas à recorrente, pese embora ter sido solicitada passagem de certidão dos fundamentos de facto e de direito da liquidação e tratando-se de situação do cumprimento de directiva constitucional decorrente do artigo 268.º, n.º 3 da CRP no qual se consagra o dever de fundamentação e correspondente direito subjectivo do administrado à fundamentação, ou seja, ao direito fundamental dos cidadãos a conhecerem os fundamentos factuais e as razões legais que permitem a uma autoridade administrativa conformar-lhes negativamente a sua esfera jurídica com as exigências que a lei impõe à Administração de actuar, na realização do interesse público, com presteza, eficácia e racionalidade, é impossível dizer-se que a presente revista não versa sobre uma questão que, pela sua relevância jurídica, se revista de importância fundamental, isto é, quando a solução a dar à mesma possa servir para a resolução de outros casos paralelos e se trata de questão socialmente relevante, quer de índole processual, quer de índole substantiva e que não seja delimitada pelos concretos contornos do caso objecto do processo para o efeito.

Termos em que e nos mais de direito e com o douto suprimento de Vossas Excelências, deve o presente recurso de revista ser recebido e a final, ser proferido douto acórdão que julgue a impugnação judicial procedente, com as legais consequências».

1.2 Não foram apresentadas contra-alegações.

1.3 O Desembargador relator no Tribunal Central Administrativo Sul, verificando a legitimidade da Recorrente e a tempestividade do recurso, ordenou a remessa dos autos ao Supremo Tribunal Administrativo.

1.4 Recebido o processo neste Supremo Tribunal, foi dada vista ao Ministério Público e a Procuradora-Geral-Adjunta absteve-se de emitir parecer por considerar que «[a]o Ministério Público não compete emitir Parecer sobre a admissão ou não admissão do Recurso de Revista, mas apenas quanto ao seu mérito e só no caso de o Recurso de Revista ser admitido»..

1.5 Cumpre apreciar e decidir da admissibilidade do recurso, nos termos do n.º 6 do art. 285.º do CPPT.

2.1 DE FACTO

Nos termos do disposto nos arts. 663.º, n.º 6, e 679.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi do art. 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), remete-se para a matéria de facto constante do acórdão recorrido.

2.2 DE FACTO E DE DIREITO

2.2.1 DE DIREITO

2.2.1.1 Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do art. 285.º do CPPT, assim como do n.º 1 do art. 150.º do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA), a excepcionalidade do recurso de revista. Em princípio, as decisões proferidas em 2.ª instância pelos tribunais centrais administrativos não são susceptíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo; mas, excepcionalmente, tais decisões podem ser objecto de recurso de revista em duas hipóteses: i) quando estiver em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, assuma uma importância fundamental ou ii) quando a admissão da revista for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.
Ou seja, o recurso de revista excepcional não corresponde à introdução generalizada de uma nova instância de recurso, funcionando apenas como uma “válvula de segurança” do sistema, pelo que só é admissível se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão deste recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, incumbindo ao recorrente alegar e demonstrar os requisitos da admissibilidade do recurso.

2.2.1.2 Como a jurisprudência também tem vindo a salientar, não basta ao recorrente invocar a existência de erro de julgamento no acórdão recorrido, incumbindo-lhe também alegar e demonstrar a excepcionalidade susceptível de justificar a admissão do recurso, i.e., que se verificam os referidos requisitos de admissibilidade da revista, que a questão que coloca ao Supremo Tribunal Administrativo assume uma relevância jurídica ou social de importância fundamental ou que o recurso é claramente necessário para uma melhor aplicação do direito (cf. art. 144.º, n.º 2, do CPTA e art. 639.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, subsidiariamente aplicáveis).

2.2.1.3 Na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória – nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema» (Cf., por todos, o acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 2 de Abril de 2014, proferido no processo n.º 1853/13, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/aa70d808c531e1d580257cb3003b66fc.).

2.2.1.4 Cumpre também ter presente que, como decorre do n.º 4 do art. 285.º do CPPT, «[o] erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objecto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova».

2.2.1.5 Cumpre verificar se o recurso pode ser admitido, sendo que a Recorrente, em ordem a desincumbir-se do ónus que sobre ela recai, de demonstrar a verificação dos requisitos da admissibilidade da revista, alegou o seguinte: «Numa situação em que o Tribunal a quo conhece da fundamentação do acto com base em discurso/justificações que não foram transmitidas à recorrente, pese embora ter sido solicitada passagem de certidão dos fundamentos de facto e de direito da liquidação e tratando-se de situação do cumprimento de directiva constitucional decorrente do actual artigo 268.º, n.º 3 da CRP no qual se consagra o dever de fundamentação e correspondente direito subjectivo do administrado à fundamentação, ou seja, ao direito fundamental dos cidadãos a conhecerem os fundamentos factuais e as razões legais que permitem a uma autoridade administrativa conformar-lhes negativamente a sua esfera jurídica com as exigências que a lei impõe à Administração de actuar, na realização do interesse público, com presteza, eficácia e racionalidade, é impossível dizer-se que a revista não é meio idóneo para aqueles efeitos».
No que respeita aos requisitos da admissibilidade da revista as alegações de recurso e respectivas conclusões são algo herméticas, na medida em que nunca a Recorrente afirma qual o concreto requisito de admissibilidade ao abrigo do qual vem deduzida a revista; ao invés, limita-se a enunciá-los para, depois e sem mais, concluir que «é impossível dizer-se que a revista não é meio idóneo para aqueles efeitos». Se bem interpretamos a motivação do recurso, a Recorrente parece considerar que o Tribunal Central Administrativo Norte terá laborado em erro por, na aferição da suficiência da fundamentação do acto tributário, ter considerado elementos que a AT não forneceu à ora Recorrente, apesar de esta ter lançado mão do mecanismo previsto no art. 37.º do CPPT e que – o que não afirmou explicitamente, mas se nos afigura legítimo retirar da sua alegação e, ademais, é imprescindível para ponderar a admissibilidade da revista – esse erro assumirá tal gravidade e a decisão revelar-se-á tão ostensivamente errada ou juridicamente insustentável que justifica a intervenção do deste Supremo Tribunal, enquanto órgão de cúpula da jurisdição tributária, a quem cumpre a regulação do sistema.
Vejamos, pois, se podemos admitir a revista para melhor aplicação do direito.

2.2.2 O CASO SUB JUDICE

2.2.2.1 A AT efectuou à ora Recorrente uma liquidação adicional de IRS por ter verificado que esta não declarou os rendimentos obtidos com a venda de diversos prédios.
Esse acto tributário foi impugnado judicialmente e o Tribunal Central Administrativo Norte julgou a impugnação improcedente porque considerou que não se verificava o único vício que a Impugnante invocou, qual seja a falta de fundamentação. Tendo em conta, não só o teor da certidão requerida pela ora Recorrente ao abrigo do disposto no art. 37.º do CPPT, mas também o teor das notificações anteriormente feitas – que, apesar de as cartas remetidas para as concretizar terem sido devolvidas, o Tribunal Central Administrativo Norte considerou deverem considerar-se efectuadas, atento o disposto no n.º 5 do art. 39.º do CPPT – e cujo teor o acórdão expressamente reproduziu (de que nos permitimos destacar a notificação do despacho de fixação de rendimentos), os Desembargadores entenderam o seguinte: «verifica-se com total clareza que a Administração Tributária considerou que a contribuinte não tinha declarado os rendimentos provenientes da venda dos prédios em 30/05/2001, correspondentes aos artigos da matriz rústica ……, ……, ……, ……, e 1/3 do ……, todos da freguesia de Poiares, concelho de Vila Nova de Foz Côa. Mais se constata daquelas notificações, que os valores referidos prédio eram de € 3.532,69 na data da aquisição e que o valor da venda correspondeu a € 498.797,90.
Referem as notificações em apreço com integral percepção que aquelas vendas correspondiam a rendimentos sujeitos a IRS, no âmbito da categoria G, convidando a contribuinte a declarar o rendimento que as mesmas proporcionaram no IRS do ano de 2001.
Como a contribuinte [,em resposta a essas notificações,] nada fez, foi oficiosamente fixada a matéria colectável em sede de IRS, no montante de € 283.111,61, relativamente ao ano de 2001.
Ora, no seguimento do que se acaba de referir, conclui-se ser perfeitamente perceptível a fundamentação do acto tributário, na medida em que a Administração Tributária explicou cabalmente a origem do facto tributário (a venda de prédios rústicos) e que tal situação comportava a obrigação de declarar rendimentos prediais em sede de IRS no ano de 2001.
Assim, a Impugnante não pode dizer que o acto não está fundamentado, pois ao contrário do que alega, está bastante bem explicado o motivo pelo qual é devida a tributação em sede de IRS.
Aliás, a Impugnante, limita-se a debitar na sua Petição Inicial a teoria geral da fundamentação dos actos tributários, não logrando sequer colocar em questão que nada vendeu, que não teve rendimentos em sede de IRS, que não realizou qualquer actividade que a sujeitasse a imposto. Nada de concreto a Impugnante alicerça na sua peça processual, limita-se a relatar a teoria geral sobre a fundamentação dos actos, pelo que a sua alegação não apresenta o mínimo sustento.
Por fim, alega a impugnante que em relação aos juros de mora não está apresentada qualquer fundamentação para os mesmos.
Ora, analisado o processo administrativo, detecta-se a fls. 32 uma nota de liquidação de juros – detalhe, com o seguinte teor:

«Identificação Liquidação juros: 2005 – 2496155
Documento Base: 2005 5004440501
Natureza: Juros compensatórios Data da Situação: 2005-12-05
Período de tributação	Imposto	Período de Cálculo	Valor Base	Taxa%	Valor
2001-01-01 a 2001-12-31	IRS	2002-05-01 a 2002-09-25	99.712,98	7,00	2.830,20
2001-01-01 a 2001-12-31	IRS	2002-09-26 a 2003-04-30	98.597,23	7,00	4.103,26
2001-01-01 a 2001-12-31	IRS	2003-05-01 a 2005-11-10	98.597,23	4,00	9.994,74»

Conforme se pode ver, a nota de liquidação em referência indica o valor base pelo qual foram calculados os juros, o período de tempo pelo qual foram calculados e a taxa aplicável.
Resulta, ainda, que somando as parcelas relativas ao valor final dos juros, ou seja, (2.830,20 + 4.103,26 + 9.994,74), perfaz o valor total de 16.928,24, que é precisamente o que consta da liquidação de IRS notificada à Impugnante e que a mesma junta com a sua Petição Inicial (vide fls. 16 do processo físico).
Por sua vez, a fls. 17 dos autos (documento junto pela Impugnante), consta uma «Demonstração de Compensação», onde refere que os Juros Compensatórios foram efectuados pela Liquidação 2005 – 2496155, precisamente aquela que acima transcrevemos. Por isso, a Impugnante tinha todas as condições para saber os critérios de aplicação de juros que questiona no artigo 20.º da sua Petição Inicial. Ou seja, alegava que a liquidação não dava a «conhecer o período em que incidiram os juros, sobre que montante e nem qual a taxa aplicada, não permitindo o contribuinte conhecer as razões dessa liquidação de molde a com ela conformar-se ou impugná-la». Conforme acima transcrito, a liquidação de juros indica os períodos de tempo pela qual é calculada, o imposto a que se refere, o valor base para cálculo dos juros e respectivo período de tempo, assim como a taxa de juros aplicada.
Desta forma, a Impugnante tinha à sua disposição a identificação de todos os elementos para o efeito pretendidos, pelo que a liquidação de juros não enferma de falta de fundamentação.
Em face do exposto, conclui-se que o acto tributário encontra-se devidamente fundamentado e foi perfeitamente percebido pela Impugnante, pelo que soçobra o por si alegado a este título».

2.2.2.2 A Recorrente discorda do decidido pelo Tribunal Central Administrativo Norte e pretende que este, para aferir da fundamentação do acto impugnado usou, não só os elementos comunicados pela AT na certidão que emitiu em resposta ao requerimento por ela apresentado ao abrigo do disposto no n.º 1 do art. 37.º do CPPT, mas também outros elementos que foram omitidos naquela certidão e de que nunca lhe foi dado conhecimento.
Tivesse sido assim e concedemos que a questão se poderia erigir em objecto da revista. Mas não foi; os elementos que o Tribunal Central Administrativo Norte considerou, para além dos expressamente referidos na referida certidão, foram os que nela eram mencionados por remissão e constavam de anteriores notificações que o Tribunal Central Administrativo Norte considerou que devem ter-se por efectuadas, o que a Recorrente parece olvidar. É certo que, em face da técnica jurídica geralmente adoptada na elaboração das decisões judiciais, teria sido mais curial que o Tribunal Central Administrativo Norte, ao invés de ter feito referência ao conteúdo dessas notificações na parte do acórdão que sujeitou à epígrafe «Apreciação jurídica do recurso», as tivesse incluído na parte em que consignou a matéria de facto que deu como provada (sob a epígrafe «Factos Provados»), mas ao assim não ter procedido não laborou em erro, tanto mais que não há exigência legal de que o julgamento da matéria de facto seja feito de modo destacado e absolutamente estanque relativamente ao julgamento de direito.
Ou seja, salvo o devido respeito, a questão não se coloca nos autos com os contornos com que a Recorrente a apresenta no recurso: não pode afirmar-se, como o faz a Recorrente, que o Tribunal Central Administrativo Norte, ao aferir da suficiência da fundamentação do acto impugnado, o fez «com base em discurso/justificações que não foram transmitidas à recorrente», restringindo-as às que constam explicitamente da certidão emitida pela AT a requerimento que a ora Recorrente formulou ao abrigo do disposto no art. 37.º do CPPT e ignorando o teor de todas as notificações anteriormente efectuadas pela AT ao sujeito passivo (a ora Recorrente).
Assim, não pode admitir-se a revista, uma vez que a questão que a Recorrente pretende ver reapreciada por este Supremo Tribunal não se colocou nos autos com os contornos com que vem apresentada nas alegações de recurso.

2.3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I - O recurso de revista excepcional, previsto no art. 285.º do CPTT, visa funcionar como “válvula de segurança” do sistema, sendo admissível apenas se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão do recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, incumbindo ao recorrente alegar e demonstrar que se verificam os requisitos de admissibilidade da revista (cf. art. 144.º, n.º 2, do CPTA e art. 639.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, subsidiariamente aplicáveis).

II - O recurso não pode ser admitido se a questão que a recorrente pretende ver reapreciada não se colocou nos autos com os contornos com que a apresentou em sede de recurso de revista.

Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência da formação prevista no n.º 6 do art. 285.º do CPPT, em não admitir o presente recurso.

Custas pelo Recorrente.