Grupo A………….., SGPS, S.A., …, recorre de saneador-sentença, proferido no Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Viseu, em 26 de maio de 2021, que julgou improcedente esta ação administrativa, cujo pedido era o da “anulação do ato de rejeição do pedido de revisão de ato tributário apresentado e condenação da AT à prática do ato devido de admissão e apreciação do mérito do pedido em causa”.
A recorrente (rte) produziu alegação, onde conclui: «

A. O presente recurso vem interposto da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu nos autos da ação administrativa n.º 528/18.6BEVIS, que julgou improcedente a referida acção, absolvendo a Autoridade Tributária dos pedidos de anulação do ato de rejeição do pedido de revisão de ato tributário apresentado e de condenação à prática do ato devido de admissão e apreciação do mérito do pedido em causa aí formulados.

B. Entende a Recorrente que a sentença recorrida incorre em erro de julgamento quanto à interpretação e aplicação do acervo normativo aplicável.

C. No pedido de revisão a Recorrente solicita a anulação do acto tributário com base na inconstitucionalidade da norma que conduziu à emissão do acto: a alínea b) do n.º 8 do artigo 69º do Código do IRC.

D. No pedido de pronúncia arbitral invocou-se a manifesta desproporcionalidade decorrente da interpretação feita pela AT da norma em vigor.

E. A operatividade da excepção do caso julgado pressupõe que exista a repetição de uma causa, depois da primeira causa ter sido decidida por sentença que já não admita recurso ordinário, implicando que o tribunal seja colocado na alternativa de contradizer ou de reproduzir uma decisão anterior, o que acontece quando se propõe uma acção idêntica a outra quanto aos sujeitos, ao pedido e à causa de pedir.

F. O Tribunal não estará em condições contradizer ou reproduzir uma decisão anterior quando a questão a apreciar - ainda que assentando nos mesmos pressupostos de facto - assente em pressupostos de direito distintos dos que estiveram na base da decisão anterior.

G. Isto porque, ainda que se esteja perante a mesma factualidade, a convocação de um acervo normativo distinto implicará uma diferente valoração dos mesmos factos, de tal modo que terá de concluir-se estarem em causa objectos diferentes.

H. A causa de pedir, como facto jurídico de que procede a pretensão deduzida, consubstancia-se na factualidade alegada pelo demandante como fundamento do efeito prático-jurídico visado, com a significação resultante do quadro normativo a que o tribunal deva atender.

I. Uma coisa é dizer que uma norma foi mal interpretada pela AT e que daí resultaram consequências violadoras de princípios inconstitucionais: caso em que a apreciação da questão assentará na formulação juízos acerca da actuação da AT, e não acerca da validade de quaisquer normas.

J. Outra coisa completamente diferente é dizer que uma norma é inconstitucional: caso em que a decisão do Tribunal assentará necessariamente num juízo valorativo acerca da norma em causa e da sua conformidade com os princípios constitucionais invocados.

K. Com efeito que estas causas de pedir implicam por parte do Tribunal a formulação de juízos cognoscitivo-valorativos completamente distintos, não se podendo concluir haver a repetição de uma causa.

L. Assim, afigura-se forçoso concluir que não se formou caso julgado material quanto à questão da inconstitucionalidade alínea b) do n.º 8 do artigo 69º do Código do IRC.

M. Ademais, a interpretação do n.º 4 do artigo 581.º do CPC no sentido de que para efeitos da existência do caso julgado não relevam eventuais divergências ao nível do direito aplicável é inconstitucional por violação do princípio da tutela jurisdicional efectiva (artigo 20.º CRP).

N. Do princípio da legalidade não decorre qualquer impedimento à apreciação por parte da AT do pedido de revisão oficiosa dos actos de liquidação contestados, por inconstitucionalidade da alínea b) do n.º 8 do artigo 69.º do CIRC, mas apenas – quanto muito - a necessidade de decidir a lide desfavoravelmente ao contribuinte, considerando o tributo conforme à Constituição, razão pela qual não se verifica por essa via qualquer falta de propriedade ou idoneidade do expediente utilizado.

O. É hoje doutrinal e jurisprudencialmente pacífico o entendimento segundo o qual, existindo um erro de direito numa liquidação efectuada pelos serviços da AT, e não decorrendo essa errada aplicação da lei de qualquer informação do contribuinte, o erro em questão é imputável àqueles serviços.

P. Uma vez recebido o pedido, a Administração terá de sobre ele se pronunciar, nos termos do princípio da decisão previsto no artigo 56º da LGT, devendo, no caso de se verificarem os pressupostos da revisão, proceder à mesma, por imposição dos princípios da justiça e do respeito pelos direitos e interesses legítimos dos administrados, plasmados nos artigos 266º, n.º 1, da Constituição e 55º da LGT.

Termos em que deve ser por V. Exas. dado provimento ao presente recurso, com a anulação da sentença recorrida. »

Na decisão recorrida, em sede de julgamento factual, consta: «

A) Em 28 de janeiro de 2016 foi emitida a liquidação de IRC n.º 2016 8510032080, respeitante ao ano de 2011 e à sociedade GRUPO A……………, S.G.P.S., S.A., cfr. liquidação constante de fls. 34 do processo administrativo (PA) inserido no SITAF, aqui dado por reproduzido o mesmo se dizendo dos demais elementos infra referidos;

B) Contra a referida liquidação foi interposta reclamação graciosa autuada sob o n.º 2720201604002857, vide fls. 482 e ss. do processo administrativo;

C) Do indeferimento daquela reclamação foi interposto recurso hierárquico autuado sob o n.º 2720201610000297, cfr. resulta de fls. 894 e ss. do processo;

D) Na sequência do indeferimento do recurso hierárquico foi deduzido pedido de pronúncia arbitral que deu origem ao processo n.º 10/2017-T junto do Centro de Arbitragem Administrativa, vide posição das partes e ainda o documento imediatamente seguinte à contestação;

E) As questões submetidas à apreciação do Tribunal no pedido de pronúncia eram:

a. Caducidade do direito à entrega da declaração de substituição;

b. Da violação do princípio da proporcionalidade e do princípio da tributação do rendimento real

c. Das tributações autónomas de ajudas de custo, cfr. o segundo documento a seguir à contestação contendo 50 fls.;

F) Foi proferida decisão de improcedência total no processo 10/2017-T, idem anterior;

G) No que respeita ao facto «E.b» o Tribunal Arbitral pronunciou-se nos seguintes termos:

“Entendem as Requerentes que a aplicação, ao caso concreto, das normas ínsitas nos nºs 8 e 9 do artigo 69.º do Código do IRC viola os princípios constitucionais da proporcionalidade e da tributação pelo rendimento real, previstos na Constituição.

(…)

Analisada a redação das supratranscritas disposições, verifica-se que todas – artigo 69.º, n.ºs 4, 8 e 9 do CIRC - têm carácter imperativo, não sendo concedida à administração fiscal qualquer margem de discricionariedade na sua aplicação uma vez que o n.º 8 do referido artigo elenca e determina, de forma expressa e inequívoca, os casos em que o regime especial de tributação dos grupos de sociedades cessa a sua aplicação, remetendo, nomeadamente, para as situações referidas nas alíneas a), b), d) ou g) do n.º 4 do artigo 69.º, relativamente à sociedade dominante.

Este entendimento foi acolhido pelo Supremo Tribunal Administrativo, no acórdão de 03/12/2014 (proc. nº 0256/12), no qual considerou o seguinte: (…)

É certo que toda a atuação da Requerida AT encontra-se sujeita ao princípio da legalidade tributária, por força do artigo 266.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa, do artigo 8.º da LGT e do artigo 3.º, n.º 1 do Código do Procedimento Administrativo.

No caso concreto que resulta da aplicação das normas previstas no artigo 69.º, n.ºs 8 e 9 do CIRC não se verifica qualquer margem para a aplicação do princípio da proporcionalidade de modo a obstar à aplicação da norma, ou a temperá-la por efeito desse princípio.

Dito por outras palavras, a AT não dispõe de margem de discricionariedade na aplicação das normas previstas no artigo 69.º, n.ºs 8 e 9 do CIRC não podendo, por isso, considerar a aplicação do princípio da proporcionalidade na atividade ordinária de mera aplicação deste preceito porquanto a convocação deste princípio não é permitida pelo legislador ordinário (o que não invalida, naturalmente, que possa ponderar a validade constitucional da norma em apreço à luz do princípio da proporcionalidade que decorre da Constituição, como de seguida se analisará).

Com efeito, a aplicação do disposto no artigo 69.º, n.ºs 8 e 9 do CIRC implica que a Requerida AT se deva limitar a verificar as condições objetivas de aplicação da lei, in casu, às Requerentes.

A Requerida AT apenas podia atuar em conformidade com o princípio da proporcionalidade se pudesse adotar, de entre as medidas necessárias e adequadas para atingir esses fins, aquelas que impliquem menos gravames, sacrifícios ou perturbações à posição jurídica dos administrados.

Ora, neste caso, não existe um leque de medidas a adotar.

Apenas uma consequência é (era, na redação aplicável) associada à verificação do incumprimento dos requisitos previstos no artigo 69.º, n.ºs 8 e 9 do CIRC: a cessação da aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades.

O regime previsto nos n.ºs 8 e 9 do artigo 69.º do CIRC – em particular resultante da alínea c) do n.º 4 do artigo 69.º, como ocorre no caso sub judice - determina a imposição de uma sanção – a cessação da aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades – que não permite qualquer margem de apreciação por parte da administração fiscal.

Pode discutir-se se, no caso concreto, as consequências fiscais são ou não excessivas.

Pode até convocar-se o princípio da proporcionalidade que resulta da Constituição e a consequente análise deste, à luz do regime legal que resulta do disposto no artigo 69.º, n.ºs 8 e 9 do CIRC por forma a ajuizar da conformidade constitucional deste preceito.

Acontece que esse regime legal, previsto no CIRC, visa justamente efetivar e potenciar a igualdade dos contribuintes perante a lei fiscal.

A imposição da sanção foi elaborada pelo legislador, em termos gerais e abstratos, estatuindo que a verificação do incumprimento das condições previstas tem, como consequência, a cessação da aplicação do regime especial e a inerente aplicação das normas gerais de tributação a cada sociedade.

A não ser assim, e se acaso a lei permitisse a aplicação, a casos concretos, de alguma ponderação, teria de se encontrar o critério ou os critérios que autorizariam a administração fiscal a desaplicar a lei ou a aplica-la de forma ponderada, o que colocaria necessariamente em crise o princípio da legalidade tributária.

Dito de outra forma, a cessação da aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades pode decorrer do incumprimento, por uma ou várias sociedades menos relevantes, financeiramente, no contexto do grupo ou do incumprimento por uma ou várias sociedades muito relevantes financeiramente.

Aqui, pode discutir-se, de jure condendo, se o legislador não podia ter criado um sistema gradativo ou progressivo que permitisse a desaplicação parcial da sanção que resulta dos n.ºs 8 e 9 do artigo 69.º do CIRC – a cessação da aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades.

Mas, neste cenário, e de jure condendo, é legítimo perguntar qual seria o critério gradativo ou proporcional que permitiria determinar a cessação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades ou ponderar a sua desaplicação parcial, como parecem defender as Requerentes que não colocasse em causa a ideia de generalidade e abstração que caracteriza as normas fiscais.

Independentemente da resposta à questão anterior, certo é que essa não foi a opção do legislador fiscal.

O legislador fiscal, ao determinar regras claras e objetivas para a cessação da aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades, como aquelas que constam do artigo 69.º, n.ºs 4; 8 e 9 do CIRC, facilmente compreensíveis e até antecipáveis no contexto do planeamento fiscal, não ofendeu o princípio da proporcionalidade que se extrai da Constituição.

Por outro lado, entendem ainda as Requerentes que a aplicação da cessação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades deve igualmente ser apreciado face ao princípio da tributação do rendimento real.

Entende-se que este princípio não é ofendido.

É que, como é mencionado no acórdão do Tribunal Constitucional nº 139/2016, citando o acórdão do mesmo Tribunal nº 753/14 «ainda que, em tese geral, o princípio da capacidade contributiva implique que deva ser considerado como tributável apenas o rendimento líquido, com a consequente exclusão de todos os gastos necessários à produção ou obtenção do rendimento, o certo é que não pode deixar de reconhecer-se ao legislador – como admite a doutrina – «uma certa margem de liberdade para limitar a certo montante, ou mesmo excluir, certas deduções específicas, que, embora relativas a despesas necessárias à obtenção do correspondente rendimento, se revelem de difícil apuramento» (Casalta Nabais, ob. cit., pág. 521) [a obra em causa é O Dever Fundamental de Pagar Impostos]. O ponto é que tais limitações ou exclusões tenham um fundamento racional adequado e se apliquem à generalidade dos rendimentos em causa.

Trata-se de opções de política fiscal que assentam numa ideia de praticabilidade, que exige ao legislador a elaboração de leis cuja aplicação e execução seja eficaz e económica ou eficiente, e que conduzam a resultados consonantes com os objetivos pretendidos. Com essa finalidade, com que se pretende também assegurar os princípios materiais da igualdade e da justiça fiscal, é constitucionalmente justificável que o legislador possa recorrer não apenas às referidas presunções legais, mas também a técnicas de tipificação e de simplificação, que permitam disciplinar certos aspetos do direito dos impostos segundo critérios de normalidade, afastando as situações atípicas ou anormais (idem, págs. 622-623).

[…] Como se deixou exposto num outro momento, o artigo 104.º, n.º 2, não institui um critério absoluto e rigoroso de tributação das empresas segundo o lucro real, apontando antes para uma aproximação tendencial entre a matéria coletável e os lucros efetivamente auferidos, sem excluir o recurso a rendimentos presumidos e a métodos indiciários”. (sublinhado nosso).

Ainda quanto ao princípio constitucional conda tributação pelo rendimento real, refira-se que em nada este sai beliscado, no caso dos autos, pois que a norma constitucional introduz um elemento moderador, o advérbio «fundamentalmente» - cfr. Acórdão do STA proferido no proc. 0959/06, em 15-02-2007.

Pode assim concluir-se que a opção tomada pelo legislador no CIRC e, em particular, no artigo 69.º, encontra inscrição na margem de conformação do legislador fiscal, sendo insuscetível de fundar autónoma censura constitucional uma vez que tem o propósito de criar regras jurídicas precisas e rigorosas, adequadas ao princípio da certeza e segurança jurídica que devem igualmente nortear o legislador fiscal, e que, como tal, podem facilmente ser interpretadas e cumpridas pelo contribuinte o que, no caso em apreço, não terá sucedido.

Face a todo o exposto, nesta parte, o pedido arbitral não deve proceder. (…)”, idem F);

H) Contra esta decisão foi interposto recurso para o Tribunal Constitucional que decidiu não conhecer do seu objeto, vide acórdão proferido no proc.º 6/2018 e que confirmou a decisão sumária n.º 692/2007, vide os dois documentos constantes de fls. 252 a 265;

I) Em 14 de fevereiro de 2018 a GRUPO A…………., SGPS, S.A. apresentou pedido de revisão oficiosa da liquidação de IRC n.º 2016 8510032080, com fundamento na inconstitucionalidade da alínea b) n.º 8 do art.º 69.º do CIRC, cfr. petição constante de fls. 3 e ss. do procedimento administrativo, cujo início se verifica a fls. 266 e segs. do SITAF;

J) A petição referida no facto precedente deu origem ao PRO n.º 2720201802000156, instaurado no SF de Viseu, vide petição constante de fls. 3 e ss. do PA;

K) Em 22 de Agosto de 2018 o pedido foi liminarmente rejeitado com o fundamento de que “a apresentação de um pedido junto do Tribunal Arbitral para apreciar um ato tributário de liquidação de IRC impede a AT de proceder por via administrativa à sua revisão sendo essa a verdadeira ratio legis do n° 4 do artigo 13° do RJAT - impedir que seja apreciada por via administrativa a legalidade de um ato tributário que seja objeto de pronúncia arbitral. Assim, por maioria de razão, está vedada à Administração Tributária a revisão oficiosa do ato tributário de liquidação - atrás identificado - objeto de decisão pelo Tribunal Arbitrário [pretenderia dizer Arbitral], nos termos do artigo 78° da LGT, atento a identidade do objeto visado”, cfr. despacho de fls. 52 e proposta de decisão para efeitos de audição prévia de fls. 40 e ss. do PA; »7

I) A existência de caso julgado arbitral conjugada com a ausência de factos ulteriores é impeditiva da apresentação de pedido de revisão do mesmo ato tributário;
II) A decisão que entendeu ser de rejeitar o pedido em razão do disposto no n.º 4 do art.º 13.º do RJAT não merece censura porquanto se verificam os requisitos do caso julgado;
III) Mesmo que assim não sucedesse, nunca o fundamento invocado de inconstitucionalidade do preceito seria suscetível de permitir a revisão do ato no prazo reservado à Administração Fiscal porquanto:
i) Aos órgãos administrativos está vedado o afastamento da aplicação da norma tributária por inconstitucionalidade pelo que o procedimento se baseia em causa de pedir não passível de apreciação por parte do órgão competente para a decisão;
ii) Apenas é admissível o pedido de revisão no prazo em que foi feito com fundamento em erro imputável aos serviços, circunstância que a aplicação da porquanto esse conhecimento está-lhe vedado;
iii) Não sendo invocado erro imputável aos serviços ou facto passível de preencher esse conceito, o pedido de revisão é extemporâneo por ter sido deduzido para além do prazo de reclamação graciosa. »), permite-nos identificar que a decisão de julgar improcedente esta ação administrativa e, reflexamente, confirmar o ato (administrativo) de rejeição, liminar, de pedido de revisão oficiosa de ato de liquidação tributária, apresentado pela, aqui, rte – alíneas (als.) I) a K) dos factos provados, se escora, na primeira linha (e com pertinência (Na medida em que foi esse o único motivo (conhecido) para indeferir, liminarmente, o versado pedido de revisão oficiosa de ato tributário – cf. al. K) dos factos provados.)), com a assunção de que, como afirmado/justificado pelos intervenientes serviços da autoridade tributária e aduaneira (AT), in casu, existe “caso julgado arbitral” e, por isso, foi correta a decisão de “rejeitar o pedido em razão do disposto no n.º 4 do art.º 13.º do RJAT”.
Assim, em apoio, o julgador coligiu este núcleo de argumentos (extratado): «

(…) apreciemos as questões que são colocadas perante este Tribunal concernentes com a existência de caso julgado impeditivo da apresentação do pedido de revisão, fundamento usado na decisão de rejeição liminar.
Dispõe o n.º 4 do art.º 13.º do Regime jurídico da arbitragem em matéria tributária que “a apresentação dos pedidos de constituição de tribunal arbitral preclude o direito de, que com os mesmos fundamentos, reclamar, impugnar, requerer a revisão, incluindo a da matéria coletável, ou a promoção da revisão oficiosa, ou suscitar pronúncia arbitral sobre os atos objeto desses pedidos ou sobre os consequentes atos de liquidação”.
Tal disposição é perfeitamente compaginável com os requisitos da exceção de caso julgado.
Referiu o colendo Supremo Tribunal Administrativo, no processo n.º 01035/15 [aresto de 07/10/2015] que “a identidade dos pedidos é avaliada em função da posição das partes quanto à relação material, podendo considerar-se que existe essa identidade sempre que ocorra coincidência nos efeitos jurídicos pretendidos do ponto de vista da tutela jurisdicional reclamada e do conteúdo e objeto do direito reclamado”.
Afirmou ainda, aquele colendo Tribunal, que tal é a “razão por que o conceito nuclear do caso julgado radica na definição dos parâmetros que permitem aferir da identidade das causas, com vista a determinar se uma é, ou não, a repetição da outra. E para se saber se existe ou não essa repetição, «deve atender-se não só ao critério formal (assente na tríplice identidade dos elementos que definem a ação) fixado e desenvolvido no art.º 498.º [atual art.º 581.º], mas também à diretriz substancial traçada no nº 2 do artigo 497.º [atual art.º 580.º], onde se afirma que a exceção do caso julgado (tal como a da litispendência) tem por fim evitar que o tribunal seja colocado na alternativa de contradizer ou de reproduzir uma decisão anterior» (ANTUNES VARELA, J. MIGUEL BEZERRA e SAMPAIO E NORA, Manual de Processo Civil, 2.ª edição, Coimbra Editora, pág. 302.)”.
Existe coincidência (parcial) no pedido e partes no procedimento de revisão e no pedido de pronúncia arbitral. Importa apurar se há, também, coincidência de causas de pedir. Apenas ocorrerá tal exceção se a inconstitucionalidade agora invocada se considerar como incluída nas causas de pedir constantes do pedido de pronúncia arbitral.
Como ensinava Alberto dos Reis “a causa de pedir é o ato ou facto central da demanda, o núcleo essencial de que emerge o direito do autor” [CPC Anotado, Vol. III, 4.ª Ed., p. 351].
A ordem jurídica portuguesa exige que o Autor, além de formular a sua pretensão, indique o facto de que a faz decorrer, a causa petendi, da qual emergirá o iter através do qual o Tribunal irá apreciar a bondade da pretensão formulada.
Concretamente, resulta do n.º 4 do art.º 581.º do CPC que “há identidade de causa de pedir quando a pretensão deduzida nas duas ações procede do mesmo facto jurídico. Nas ações (…) de anulação é o facto concreto ou a nulidade específica que se invoca para obter o efeito pretendido”
Ou seja, para efeitos da existência do caso julgado, não relevam eventuais divergências ao nível do direito aplicado/aplicável, isto é, independentemente dos efeitos e normas jurídicas que se extraia dos factos concretos. Não é impeditiva de coincidirem as causas de pedir a circunstância de num dos processos se invocar a “inconstitucionalidade do resultado da aplicação dos n.ºs 8 e 9 do art.º 69.º do CIRC, por violação dos princípios da proporcionalidade e da tributação do rendimento real” e de, no outro, se invocar a “inconstitucionalidade da alínea b) do n.º 8 do art.º 69.º do CIRC”.
Assim, assiste razão à AT quando invoca a existência de identidade das causas de pedir no pedido de pronúncia arbitral e no pedido de revisão do ato tributário.
Quanto à alegada preferência do legislador pelo processo jurisdicional sobre o administrativo que estaria subjacente à obrigatoriedade de junção do processo de contencioso administrativo ao processo judicial (devendo integrar o processo a que se refere o art.º 111.º do CPPT), é manifesto que tal só ocorre na pendência deste último.
Acresce que o contribuinte ou o sujeito passivo de imposto não está impedido de apresentar contencioso administrativo, ulteriormente ao processo judicial, nomeadamente em caso de factos supervenientes.
Não sendo invocada a ocorrência de factos novos não passíveis de serem invocados ab initio pela Impugnante, ou causas de pedir distintas das ali invocadas, o caso julgado que se formou sobre a impugnação arbitral da liquidação é impeditivo de dedução de processo de revisão do ato tributário.
Estando vedado o conhecimento daquela causa de pedir (inconstitucionalidade do preceito) à entidade administrativa, por extravasar os seus poderes, tal circunstância é motivo de indeferimento liminar.
(…). »

Feito este enquadramento e ponderado o sentido da crítica, formulada pela rte, com tradução, resumida, nas conclusões A. a M., entendemos como de cariz, sobretudo, semântico, a solução que somos convocados a dar, neste apelo.

Efetivamente, ninguém (No acórdão de 7 de abril de 2021 (970/18.2BELRS), o STA tratou de situação semelhante à presente (no sentido de envolver, também, a existência de uma decisão arbitral e sequente apresentação de processo judicial), sob o pressuposto de poder verificar-se a exceção do caso julgado, com referência ao sentido da decisão do tribunal arbitral.) colocando em causa que a previsão do art. 13.º n.º 4 do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAMT) (Positivado no Decreto-Lei n.º 10/2011 de 20 de janeiro.), incorpora, na sua teleologia, uma solução equiparável à da figura do caso julgado (material) (Mediante expressa determinação legal – arts. 577.º n.º 1 al. i) e 580.º n.ºs 1 e 2 do Código de Processo Civil (CPC), a exceção dilatória do caso julgado (material) emerge em resultado da “repetição de uma causa”, desde que, tal reedição, da demanda, ocorra depois de uma primeira causa se mostrar decidida por sentença que já não admita recurso ordinário, tendo por impressivo e especial propósito “evitar que o tribunal seja colocado na alternativa de contradizer ou de reproduzir uma decisão anterior”. Ora, nos termos do art. 581.º n.º 1 do CPC, repete-se a causa “quando se propõe uma ação idêntica a outra quanto aos sujeitos, ao pedido e à causa de pedir”, fixando-se, nos n.ºs 2 a 4 do mesmo normativo, os contornos privativos e individualizados desta tríplice identidade.), o dissídio está em determinar se submeter (ao tribunal arbitral) a questão “Da violação do princípio da proporcionalidade e do princípio da tributação do rendimento real” é o mesmo que invocar (junto de outro tribunal e (ou) entidade administrativa) a inconstitucionalidade da al. b) do n.º 8 do art. 69.º do Código do IRC (CIRC) (Que na redação, em vigor no ano de 2011, decorrente do Decreto-Lei n.º 292/2009 de 13 de outubro, dispunha: «

8 - O regime especial de tributação dos grupos de sociedades cessa a sua aplicação quando:
a) (…);
b) Se verifique alguma das situações previstas no nº 4 e a respectiva sociedade não seja excluída do grupo ao qual o regime está a ser ou pretende ser aplicado; »); na terminologia própria de caso julgado, tudo se resume em saber se, nas duas situações, é a mesma a “causa de pedir”.

Numa ótica meramente linguística/frásica, dificilmente não poderíamos deixar de comungar do entendimento sustentado, pela rte, com tradução nas conclusões I. e J. Contudo, a dilucidação que nos ocupa tem de estender-se a outros componentes e, em especial, tem de passar pela consideração do que o tribunal arbitral, no tocante ao tratamento da aludida questão “Da violação do princípio da proporcionalidade e do princípio da tributação do rendimento real”, expendeu e que se mostra reproduzido, sem contestação, na al. G) dos factos provados.

Assim, com relevância, na nossa perspetiva, foi, expressamente, assumido: «

“Entendem as Requerentes que a aplicação, ao caso concreto, das normas ínsitas nos nºs 8 e 9 do artigo 69.º do Código do IRC viola os princípios constitucionais da proporcionalidade e da tributação pelo rendimento real, previstos na Constituição.

(…)

Analisada a redação das supratranscritas disposições, verifica-se que todas – artigo 69.º, n.ºs 4, 8 e 9 do CIRC - têm carácter imperativo, não sendo concedida à administração fiscal qualquer margem de discricionariedade na sua aplicação uma vez que o n.º 8 do referido artigo elenca e determina, de forma expressa e inequívoca, os casos em que o regime especial de tributação dos grupos de sociedades cessa a sua aplicação, remetendo, nomeadamente, para as situações referidas nas alíneas a), b), d) ou g) do n.º 4 do artigo 69.º, relativamente à sociedade dominante.

(…).

No caso concreto que resulta da aplicação das normas previstas no artigo 69.º, n.ºs 8 e 9 do CIRC não se verifica qualquer margem para a aplicação do princípio da proporcionalidade de modo a obstar à aplicação da norma, ou a temperá-la por efeito desse princípio.

Dito por outras palavras, a AT não dispõe de margem de discricionariedade na aplicação das normas previstas no artigo 69.º, n.ºs 8 e 9 do CIRC não podendo, por isso, considerar a aplicação do princípio da proporcionalidade na atividade ordinária de mera aplicação deste preceito porquanto a convocação deste princípio não é permitida pelo legislador ordinário (o que não invalida, naturalmente, que possa ponderar a validade constitucional da norma em apreço à luz do princípio da proporcionalidade que decorre da Constituição, como de seguida se analisará).

Com efeito, a aplicação do disposto no artigo 69.º, n.ºs 8 e 9 do CIRC implica que a Requerida AT se deva limitar a verificar as condições objetivas de aplicação da lei, in casu, às Requerentes.

A Requerida AT apenas podia atuar em conformidade com o princípio da proporcionalidade se pudesse adotar, de entre as medidas necessárias e adequadas para atingir esses fins, aquelas que impliquem menos gravames, sacrifícios ou perturbações à posição jurídica dos administrados.

Ora, neste caso, não existe um leque de medidas a adotar.

Apenas uma consequência é (era, na redação aplicável) associada à verificação do incumprimento dos requisitos previstos no artigo 69.º, n.ºs 8 e 9 do CIRC: a cessação da aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades.

O regime previsto nos n.ºs 8 e 9 do artigo 69.º do CIRC – em particular resultante da alínea c) do n.º 4 do artigo 69.º, como ocorre no caso sub judice - determina a imposição de uma sanção – a cessação da aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades – que não permite qualquer margem de apreciação por parte da administração fiscal.

Pode discutir-se se, no caso concreto, as consequências fiscais são ou não excessivas.

Pode até convocar-se o princípio da proporcionalidade que resulta da Constituição e a consequente análise deste, à luz do regime legal que resulta do disposto no artigo 69.º, n.ºs 8 e 9 do CIRC por forma a ajuizar da conformidade constitucional deste preceito.

Acontece que esse regime legal, previsto no CIRC, visa justamente efetivar e potenciar a igualdade dos contribuintes perante a lei fiscal.

A imposição da sanção foi elaborada pelo legislador, em termos gerais e abstratos, estatuindo que a verificação do incumprimento das condições previstas tem, como consequência, a cessação da aplicação do regime especial e a inerente aplicação das normas gerais de tributação a cada sociedade.

A não ser assim, e se acaso a lei permitisse a aplicação, a casos concretos, de alguma ponderação, teria de se encontrar o critério ou os critérios que autorizariam a administração fiscal a desaplicar a lei ou a aplica-la de forma ponderada, o que colocaria necessariamente em crise o princípio da legalidade tributária.

Dito de outra forma, a cessação da aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades pode decorrer do incumprimento, por uma ou várias sociedades menos relevantes, financeiramente, no contexto do grupo ou do incumprimento por uma ou várias sociedades muito relevantes financeiramente.

(…).

O legislador fiscal, ao determinar regras claras e objetivas para a cessação da aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades, como aquelas que constam do artigo 69.º, n.ºs 4; 8 e 9 do CIRC, facilmente compreensíveis e até antecipáveis no contexto do planeamento fiscal, não ofendeu o princípio da proporcionalidade que se extrai da Constituição.

Por outro lado, entendem ainda as Requerentes que a aplicação da cessação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades deve igualmente ser apreciado face ao princípio da tributação do rendimento real.

Entende-se que este princípio não é ofendido.

É que, como é mencionado no acórdão do Tribunal Constitucional nº 139/2016, citando o acórdão do mesmo Tribunal nº 753/14 (…).

Pode assim concluir-se que a opção tomada pelo legislador no CIRC e, em particular, no artigo 69.º, encontra inscrição na margem de conformação do legislador fiscal, sendo insuscetível de fundar autónoma censura constitucional uma vez que tem o propósito de criar regras jurídicas precisas e rigorosas, adequadas ao princípio da certeza e segurança jurídica que devem igualmente nortear o legislador fiscal, e que, como tal, podem facilmente ser interpretadas e cumpridas pelo contribuinte o que, no caso em apreço, não terá sucedido.

Face a todo o exposto, nesta parte, o pedido arbitral não deve proceder. (…) »

Deste conjunto de argumentos, com, particular, ênfase para os sombreados, resulta, para nós, manifesto, que o tribunal arbitral, além de se haver debruçado sobre a atuação da AT e procedido à respetiva avaliação sob o prisma de uma eventual violação do princípio da proporcionalidade (não o fez, quanto ao princípio da tributação do rendimento real), não deixou de ajuizar da conformidade constitucional do art. 69.º n.ºs 8 e 9 do CIRC, à luz “do princípio da proporcionalidade que se extrai da Constituição”, bem como, aquilatou da cessação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades (presente no mesmo normativo), mediante apreciação face ao princípio da tributação do rendimento real, entendendo, explicitamente, que os mesmos não se mostravam, in casu, ofendidos.

E, se alguma reserva poderia decorrer do facto de o tribunal arbitral não ter especificado a al. b) do n.º 8 do art. 69.º do CIRC, compulsado o documento mencionado na al. E) dos factos provados (Cf. pág. 67 segs. (SITAF).), concretamente, o pedido de constituição do tribunal arbitral, encontra-se, no respetivo art. 524.º, referido (pela requerente, aqui, rte), expressa e isoladamente, o questionado normativo, pelo que, a pronúncia do interveniente trio de árbitros tem de, entre o que possa ser mais, considerar-se dirigida ao mesmo.

Ademais, manifestação que entendemos atestante de, na atuação de todos os intervenientes (no processo arbitral), ter estado a (in)constitucionalidade do art. 68.º n.º 8 al. b) do CIRC, está o facto de, visando a decisão arbitral, ter sido, pela, aí, requerente (ora, rte), interposto recurso para o Tribunal Constitucional (TC) (Ponto H) dos factos provados.), sendo que, no competente requerimento de interposição do apelo, entre o mais, se acha o seguinte pronunciamento: “… a disposição normativa em causa – artigo 69.º, n.º 8, alínea b), do CIRC e bem assim a aplicabilidade da mesma no caso concreto não parece passar no teste da proporcionalidade;”. No pressuposto de que, em sede de fiscalização concreta da constitucionalidade, são objeto, válido, dos competentes recursos para o TC, as normas (recusadas aplicar com fundamento em inconstitucionalidade e/ou aplicadas, apesar de a sua inconstitucionalidade ter sido suscitada durante o processo) (Artigo 280.º n.º 1 da Constituição da República Portuguesa.) e não a aplicação das mesmas, desde logo, pelas entidades administrativas, obviamente, integrou a causa de pedir do versado processo arbitral (e sequente apelo ao TC) a questão da conformidade constitucional do problematizado art. 68.º n.º 8 al. b) do CIRC.

Estabelecida esta premissa, na medida em que a matéria em causa foi decidida de forma definitiva, no sentido de que a pronúncia arbitral deixou de ser suscetível de qualquer recurso, o respetivo sentido (da não inconstitucionalidade do art. 68.º n.º 8 al. b) do CIRC) transitou em julgado e deixou de poder ser, legalmente, invocado o mesmo vício, junto de outro tribunal (e/ou entidade administrativa, aqui, como consequência direta do art. 13.º n.º 4 do RJAMT).

Em suma, sem prejuízo de formas diferentes de exposição ou de redação das peças procedimentais e/ou processuais envolvidas, em substância, tanto junto do tribunal arbitral, como dos serviços competentes da AT, a rte utilizou o mesmo substrato, igual fundamento: a inconstitucionalidade do art. 68.º n.º 8 al. b) do CIRC.

Deste modo, a verificação de que o tribunal arbitral (e o TC) decidiu, sem apelo, nem agravo, não ocorrer a invocada desconformidade com a Constituição, por efeito do estabelecido no art. 13.º n.º 4 do RJAMT, estatuição normativa com um alcance equivalente ao da eficácia da exceção do caso julgado (material) (Só esta mesma ideia subjacente conduziu a que a discussão, neste processo, tivesse sido colada à figura do caso julgado.), a, agora, rte estava impedida de dirigir, à AT, entre o mais, pedido de revisão (oficiosa), de ato tributário de liquidação, com base, apoiada, nesse, específico, fundamento.

Resta aludir que, sendo por definição/regra geral, a causa de pedir (de uma causa/demanda) o facto jurídico sustentáculo da pretensão deduzida, por vezes, ela reconduz-se, apenas, a uma questão de direito/jurídica, embora, devidamente enquadrada, delimitada, pela realidade/factualidade pertinente. Logo, em situações deste tipo, como nos casos de invocação da inconstitucionalidade de normas, o foco de análise e avaliação tem de colocar-se na norma envolvida e não nas diversas perspetivas da respetiva abordagem, que podem ser, repetida e ilimitadamente, diferentes. Assim, sem prejuízo de, na situação julganda, não se cuidar, determinantemente, da interpretação do art. 581.º n.º 4 do CPC, porquanto a normação central, aplicável, se encontra no art. 13.º n.º 4 do RJAMT (O qual, não obstante, como vimos, se apoiar na mesma ideia, estruturante, da exceção do caso julgado (material), patenteia um conteúdo normativo adaptado ao ordenamento jurídico, específico, em que opera, onde, por razões dessa especificidade, em vez da referência a causas de pedir, o legislador optou pela utilização da fórmula “com os mesmos fundamentos”.), julgamos que não violaria o princípio da tutela jurisdicional efetiva, entender traduzir igual causa de pedir a invocação de que determinada atuação, da AT, passando pela interpretação/aplicação do disposto em concreta norma, implicou “consequências violadoras de princípios inconstitucionais” e a alegação de que, estando em causa a mesma atuação da AT, essa, mesma, norma é inconstitucional.

A sentença recorrida decidiu, portanto, em moldes conformes com a legalidade, a intitulada questão da existência de “caso julgado arbitral”, o que é bastante, para suportar a decisão de improcedência desta ação administrativa, bem como, desatender o corrente apelo.

Mostrando-se o valor desta causa fixado em € 3.490.927,98, a coberto do disposto no art. 6.º n.º 7 do Regulamento das Custas Processuais (RCP), presente, de forma decisiva, a desproporção entre o montante total de taxa de justiça devida e o serviço, efetivamente, produzido, decidiremos dispensar a responsável pelo seu pagamento da parcela do remanescente.

Pelo exposto, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, acordamos negar provimento ao recurso.