1. RELATÓRIO

“A……………, Lda.”, devidamente identificada nos autos, inconformada, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, datada de 09-11-2018, que julgou improcedente a pretensão pela mesma deduzida no presente processo de IMPUGNAÇÃO relacionado com o indeferimento do recurso hierárquico apresentado do indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra as liquidações de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) e juros compensatórios do exercício de 2007 e 2008, no valor global de EUR 5.755,84.

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“ (…)

A) - Da matéria de facto provada consta que a liquidação de IRC e juros compensatórios decorreu na sequência de procedimento inspetivo.

B) - O artigo 38º n.º 3 do CPPT, prevê que nestas situações as liquidações sejam notificadas através de carta registada.

C) - Por sua vez o artigo 39º, n.º1 do CPPT, presume que as notificações efetuada nos termos no n.º3 do artigo 38º do CPPT no terceiro dia posterior ao registo ou no 1º dia útil seguinte a esse.

D) - Porém, as liquidações em causa foram notificadas à recorrente através de carta registada simples, daí que os “prints” informáticos da Autoridade Tributária conjugados com a informação dos CTT não permitem que opere a presunção da notificação prevista no n º 1 do artigo 39º do CPPT.

E) - Dai não se poder ter como válida a notificação efetuada, incorrendo, assim, a douta sentença em erro de julgamento.

F) - Tanto mais que os atos e procedimentos apenas são válidos e eficazes desde que a forma pela qual é efetuada a respetiva notificação permita concluir, sem margem para dúvidas, que a referida notificação chegou à esfera da cognoscibilidade do seu destinatário.

G) - Não pode a Autoridade Tributária beneficiar da presunção da notificação prevista no artigo 39º n.º 1, do CPPT, por falta de cumprimento do procedimento previsto na Portaria 953/2010.

H) - A douta sentença recorrida incorreu em errado julgamento da matéria de direito, mais concretamente do n º 1 do artigo 39º do CPPT, conjugado com o n º 3 do artigo 38º do CPPT e do nº 1 do artigo 342º do Código Civil.

Termos em que deve o presente recurso ser julgado procedente e em consequência ser revogada a douta decisão recorrida.”

A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira não apresentou contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso.

Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, em indagar da bondade da decisão recorrida que julgou improcedente a pretensão formulada nos autos, no entendimento de que se mostra caducado o direito de acção, por intempestividade da Reclamação Graciosa, e, consequentemente, do Recurso Hierárquico, uma vez que a recorrente teria sido devidamente notificada das liquidações, através de avisos postais registados simples, remetidos para a sede, em 23/11/2011 e 25/11/2011, cuja entrega o site dos CTT assinala como feita nos dias 28/11/2011 e 30/11/2011, respectivamente.

3.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“…

1. Em 15/7/1998 a impugnante, A……………., Lda. iniciou a actividade de “restaurantes com lugares ao balcão” CAE 56 102, tem por objecto a exploração de um estabelecimento de bebidas com espectáculo; café, cervejaria, restaurante e comida rápida para fornecimento fora do estabelecimento, possuía um estabelecimento em regime de arrendamento, situado na Rua …….., n.º …, Foz do Arelho – em sede de IRC está enquadrado no regime geral e no IVA no regime normal trimestral (cf. relatório de inspecção a fls. 28 dos autos em suporte de papel, suporte ao qual pertencem as demais remissões sem menção de origem).

2. Entre 5/5/2011 e 27/8/2011, a Inspecção Tributária iniciou um procedimento de inspecção à impugnante, em cumprimento da ordem de Serviço n.º OI201100702 e OI201100703, abrangendo o IVA e IRC, nos exercícios de 2007, 2008 e 2009. (cf. Ordem de Serviço e relatório de inspecção a fls. 24 a 27 dos autos).

3. Em 24/8/2011, em resultado da ação inspetiva identificada no ponto anterior foi emitido o respectivo relatório final inspectivo, constante de fls. 27 a fls. 37 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido e do qual consta o seguinte:

“ (…)

Obteve nos exercícios de 2007 e 2008, os prejuízos fiscais respectivamente de -14.031,20€ e 13.047.35€, e lucro fiscal no exercício de 2009, de 10.976,02€, contudo todos estes resultados incluem um subsídio de exclusividade de café no valor de 3.108€.

Apresenta as margens brutas de comercialização sobre vendas de 39,72%, 39,76% e 39,79% respectivamente nos exercícios de 2007, 2008 e 2009.

(…)

As margens brutas de comercialização sobre vendas/prestações de serviços do sector cafetaria à taxa de 12% de 45,93%, 45,96% e 44,94%, respectivamente anos de 2007, 2008 e 2009, iremos por isso proceder à sua confirmação, como fica demonstrado nos apuros efectuados no acto de inspecção.

Relativamente ao sector tabaco taxa 0% aceitam-se os valores declarados pelo sujeito passivo.

3- Factos que implicam o recurso à aplicação de métodos indirectos:

3.1 – O sujeito passivo apresenta créditos de IVA em períodos do exercício de 2007 e 2008, não justificados por deduções de IVA do imobilizado;

3.2. No decurso da acção de inspecção procedeu-se à elaboração de uma amostragem diversificada de produtos (com exclusão de café/descafeinado, e imperial), com a colaboração do sujeito passivo que revelam margens praticadas superiores às constantes nos valores declarados pelo sujeito passivo, obtivemos uma margem bruta de comercialização sobre vendas de 68,20% (Anexo I).

3.3 – O sujeito passivo (SP) apresenta nos inventários de stocks de existências finais, as quantidades seguintes:

(…)

A existência final de cafés 26 Kg, 72, Kg, 126Kg e 90 Kg, de descafeinado 12. 30, 36 e 26, que se mostram muito elevadas, respectivamente em 31 de Dezembro dos exercícios de 2006, 2007, 2008 e 2009, e número de barris de imperial de 20 Lt, 30 Lt e 50 Lt, que totalizam o número de 33, 87, 106 e 70 barris, respectivamente em 31 de Dezembro dos exercícios de 2006, 2007, 2008 e 2009, quantidades estas que se mostram bastante elevadas e incoerentes, confrontadas com os factos que a título de exemplo se transcreve:

- Declara no inventário em 31/12/2007, dispor em stock 87 barris de cerveja, contudo efectua compra de 4 barris de 30 Lt de cerveja branca, conforme factura n.º 280002997, de 10-1-2008, e de 2 barris de 30 Lt de cerveja …………, conforme factura n.º 280003051, de 17/1/2008, ambas ao fornecedor …………….;

- Declara no inventário em 31-12-2008, dispor em stock 106 barris de cerveja, contudo efectua compra de 4 barris de 20 Lt. De cerveja …………., conforme factura n.º 280005983, 19/2/2009, do fornecedor …………..;

- Da análise aos apuros diários de máquina registadora (Lista do Dia) verifica-se que estes não dispõem de qualquer numeração sequencialmente, nem indicam a hora de extracção. Foi solicitado ao sujeito passivo os registos informáticos em formato de exportação padronizado por lei “STAF” relativo às vendas/prestações de serviços dos meses de Abril e Dezembro dos exercícios em análise, não nos foi possível a análise em virtude da quantidade de erros da base de dados.

- A contabilidade do sujeito passivo apresenta margens brutas de comercialização abaixo dos valores do sector.

Em face do exposto a contabilidade não revela a verdadeira situação patrimonial, e dado que as anomalias verificadas impossibilitam a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria tributável, iremos proceder ao seu cálculo com recurso a métodos indirectos, nos termos do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 87.º, alínea a) do artigo 88.º, e n.º 1 das alíneas a) e e) do artigo 90.º, conjugado com a alínea a) do n.º 1 do artigo 75.º todos da LGT, artigos 57.º a 59.º do CIRC, e 90.º do Código do IVA.

V - CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

1 – Para proceder à confirmação das margens de comercialização do sector da cafetaria taxa de IVA de 12%, efectuou-se uma recolha criteriosa das mercadorias indispensáveis (fica arquivada no processo individual do sujeito passivo), tendo em consideração as quantidades consumidas para apuro de vendas/prestações de serviços estimadas, e respectivos consumos, nos exercícios de 2007, 2008 e 2009, procedeu-se bà amostragem aos artigos vendidos no exercício de 2007, dado o sujeito passivo praticar idênticas margens de comercialização e utilizamos os seguintes critérios:

1.1 Quanto ao Café/ descafeinado, à taxa de 12%, procedeu-se à recolha dos quilogramas de café grão, e descafeinado (ficam arquivados em papeis de trabalho), e respectivo apuro do CMVMC, e preço praticado no exercício em análise de 0,70€;

1.2. Imperial – Consumo barris em litros – 1 litro/ 4,4 imperiais de 0,20CL, ao preço de 1.30€ (Imperial branca), a imperial preta ao preço de 1,50€, contudo iremos efectuar cálculos com o preço da imperial branca.

1.3 - Restantes produtos de cafetaria à taxa de 12 %, procedeu-se ao apuro do seu CMVMC, tendo-se obtido por amostragem a MBV ponderada de 68,20%, (ficam arquivados em papeis de trabalho) para colmatar eventuais desvios obtidos e mais favorável ao sujeito passivo, iremos utilizar nos cálculos a efectuar para estimar as vendas a MBV média de 62%;

EM SEDE DE IRC

1.3 – DEMONSTRAÇÃO DOS CÁLCULOS:

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2- APURAMENTO DO LUCRO TRIBUTÁVEL – 2007/2008
Determinado o volume de negócios, para o apuramento do Lucro Tributável dos exercícios em análise recorreremos à aplicação dos rácios disponíveis na base de dados da DGCI, sendo o rácio a aplicar o terceiro quartil da rentabilidade fiscal da actividade exercida, que é dada pela fórmula:

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e que no exercício de 2007 foi de 5,25%, e no exercício de 2008 foi de 4,28;
Assim, pela aplicação dos rácios atrás indicados ao volume de negócios presumido, em resultado da aplicação de métodos indirectos propomos a correcção do Lucro Tributável dos exercícios de 2007, para 11.085,09, e de 2008 para 8.524,91€, conforme quadro seguinte:

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Não se procede à correcção em sede de IRC ao exercício de 2009, dado que os valores se aproximam dos estimados.
(…)
IX – DIREITO DE AUDIÇÃO – FUNDAMENTAÇÃO
Foi enviada ao sujeito passivo, em correio registado, a notificação prevista no artigo 60.º da Lei Geral Tributária e artigo 60.º Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária – notificação do projecto de relatório de inspecção tributaria- Oficio n.º 4807 de 28-07-2011.
Até à presente data, o sujeito passivo não exerceu o direito de audição.
(…)”
4. Em 8/9/2011, a Impugnante recepcionou o aviso de recepção que acompanhou o envio postal registado do oficio n.º 5335 de 9/7/2011, emitido pela Direcção de Finanças de Leiria, dirigido à Impugnante para a morada Av. …………., n.º …. Foz do Arelho, 2500-……, com o assunto “Notificação do Relatório de Inspecção Tributária” constante de fls. 18 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido (cf. registo e AR a fls. 19 e 20 do PAT).

5. Em 6/10/2011, a impugnante requereu ao Director de Finanças a revisão da matéria tributável nos termo do requerimento constante de fls. 1 a 5 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.

6. Em 11/10/2011, O Director de Finanças emitiu o Despacho constante de fls. 9 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, do qual consta o seguinte:

“ (…)

De harmonia com o disposto no n.º 3 do artigo 91.º da LGT, aprovada pelo DL n.º 398/98, de 17/12, admito o pedido de revisão.

Atendendo à informação que antecede, designo o Perito da Administração Tributária, a Sr.ª……………..– Insp. Trib. Ass., da lista aprovada por despacho de 23/11/2011, despacho n.º 208/2011 – XVII (n.º 11 do art.º 91.º da LGT).

Designo o dia 28/10/2011, pelas 10 horas, nesta DF, para o início do procedimento de revisão da matéria colectável.

(…)”

7. Em 28/10/2011, foi elaborada a acta de reunião do pedido de revisão n.º 19/2011 no âmbito do pedido de revisão identificado no ponto 7 que antecede, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, a qual foi interrompida para recolha de mais elementos (cf. acta a fls. 17 do PAT).

8. Em 4/11/2011, foi dada continuidade à reunião do pedido de revisão identificada no ponto que antecede, na qual não houve acordo entre o perito do sujeito passivo e o perito da administração tributária com a fundamentação expressa nos respectivos laudos (cf. laudos constantes a fls. 18 a 27 do PAT).

9. Em 8/11/2011, foi proferida pelo Director de Finanças, a decisão de manutenção dos valores fixados em IRC e IVA apurados no relatório de inspeção tributária, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido (cf. despacho a fls. 28 do PAT).

10. Em 8/11/2011, a Impugnante recepcionou o aviso de recepção que acompanhou o envio postal registado do ofício n.º 6478, pela Direcção de Finanças de Leiria, dirigido à Impugnante para a morada Av. ………., n.º ….. Foz do Arelho, 2500- ….., com o assunto “Notificação da Decisão do Director de Finanças por Falta de Acordo Art. 92.º, n.º 6 da LGT” constante de fls. 32 do PAT (cf. registo e AR a fls. 33 e 34 do PAT).

11. Em 23/11/2011, a Administração Tributária enviou à Impugnante por via postal registada a liquidação n.º 20118310027694, para a Avenida ….., n.º …., Foz do Arelho Caldas da Rainha, relativa ao período de 1/1/2007 a 31/12/2007, no valor de EUR 3.313,56, com data limite de pagamento de 28/12/2011, sob o registo postal n.º RY547916495PT, cuja entrega, o sítio dos CTT assinala no dia 28/11/2011 (cf. liquidação a fls. 123 dos autos, registo dos CTT colectivos a fls. 121 dos autos, print informático da Administração Tributária e do registo de CTT a fls. 36, 37 e 57 do PAT).

12. Em 25/11/2011, a Administração Tributária enviou à Impugnante por via postal registada a liquidação n.º 20118310027726, para a Avenida ……., n.º …., Foz do Arelho Caldas da Rainha, relativa ao período de 1/1/2008 a 31/12/2008, no valor de EUR 3.188,68, com data limite de pagamento de 28/12/2011, sob o registo postal n.º RY548006964PT, cuja entrega, o sítio dos CTT assinala no dia 30/11/2011 (cf. liquidação a fls. 124 dos autos, registo dos CTT colectivos a fls. 122 dos autos, print informático da Administração Tributária e do registo de CTT a fls. 40, 41 e 56 do PAT).

13. Em 10/5/2012, a Impugnante apresentou no Serviço de Finanças das Caldas da Rainha, a petição de reclamação graciosa das liquidações identificadas nos pontos que antecedem relativas aos exercícios de 2007 e 2008, nos termos constantes de fls. 2 a 5 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.

14. Em 11/5/2012, o Chefe de Finanças do Serviço de Caldas da Rainha emitiu o projecto da decisão de indeferimento da reclamação apresentada pela impugnante, com fundamento na sua intempestividade constante de fls. 43 a 45 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.

15. Em 17/5/2012, a impugnante apresentou no Serviço de Finanças de Caldas da Rainha a sua pronúncia em sede de audição prévia, nos termos constantes de fls. 47 a 50 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido

16. Em 24/5/2012, o Chefe de Finanças do Serviço de Caldas da Rainha emitiu a decisão de indeferimento da reclamação apresentada pela impugnante, com fundamento na sua intempestividade, com os fundamentos constantes de fls. 58 e 59 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.

17. Em 18/6/2012, a Impugnante apresentou no Serviço de Finanças de Caldas, a petição de recurso hierárquico, constante de fls. 2 a fls. 9 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.

18. Em 26/11/2012, a Directora de Serviços do Imposto Sobre o Rendimento no âmbito de delegação de competências, emitiu o despacho constante da informação n.º 2281/12, no qual converte em definitiva a decisão de indeferimento do recurso hierárquico apresentado pela Impugnante, em virtude da confirmação do acto que determinou a intempestividade da reclamação apresentada (cf. informação e despacho a fls. 17 a 20 do PAT).

19. Em 14/12/2012, a mandatária da Impugnante recepcionou o aviso de recepção que acompanhou o envio postal do ofício n.º 3101 emitido pela Direcção de Finanças de Leiria de notificação da decisão de indeferimento do recurso hierárquico apresentado (cf. oficio e AR a fls. 21 a 23 do PAT).

20. Em 12/2/2013, a presente impugnação judicial foi apresentada no TAF de Leiria (cf. fls. 1 dos autos).

21. A………., é um estabelecimento de praia que tem uma afluência muito grande no verão e no Inverno tem pouco movimento (cf. depoimentos das testemunhas B…………….., C………….., D…………..).

22. A…………..na sua actividade tem muito desperdício porque os trabalhadores são jovens em regime sazonal e pouco experientes (cf. depoimentos das testemunhas B…………, C……….,D……………).

23. O dono do A…………….. estava muito ausente, o que aumenta o desperdício (cf. depoimentos das testemunhas B……………, C……………, D………….).

24. A……………… comprava mercadoria em grandes quantidades para ter descontos (cf. depoimentos das testemunhas B………….., C…………., D………………).

25. A…………… só servia imperial em “tulipa” que comporta 0,30 cl de cerveja (cf. depoimentos das testemunhas B……………., C…………., D…………..).

Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de indagar da bondade da decisão recorrida que julgou improcedente a pretensão formulada nos autos, no entendimento de que se mostra caducado o direito de acção, por intempestividade da Reclamação Graciosa, e, consequentemente, do Recurso Hierárquico, uma vez que a recorrente teria sido devidamente notificada das liquidações, através de avisos postais registados simples, remetidos para a sede, em 23/11/2011 e 25/11/2011, cuja entrega o site dos CTT assinala como feita nos dias 28/11/2011 e 30/11/2011, respectivamente.

Nas suas alegações, a Recorrente refere que da matéria de facto provada consta que a liquidação de IRC e juros compensatórios decorreu na sequência de procedimento inspectivo e o artigo 38º n.º 3 do CPPT, prevê que nestas situações as liquidações sejam notificadas através de carta registada, sendo que, por sua vez o artigo 39º, n.º1 do CPPT, presume que as notificações efetuada nos termos no n.º3 do artigo 38º do CPPT no terceiro dia posterior ao registo ou no 1º dia útil seguinte a esse.
Porém, as liquidações em causa foram notificadas à recorrente através de carta registada simples, daí que os “prints” informáticos da Autoridade Tributária conjugados com a informação dos CTT não permitem que opere a presunção da notificação prevista no n º 1 do artigo 39º do CPPT, o que significa que não se poder ter como válida a notificação efetuada, incorrendo, assim, a douta sentença em erro de julgamento, tanto mais que os atos e procedimentos apenas são válidos e eficazes desde que a forma pela qual é efetuada a respectiva notificação permita concluir, sem margem para dúvidas, que a referida notificação chegou à esfera da cognoscibilidade do seu destinatário, não podendo a AT beneficiar da presunção da notificação prevista no artigo 39º n.º 1, do CPPT, por falta de cumprimento do procedimento previsto na Portaria 953/2010, de modo que, a douta sentença recorrida incorreu em errado julgamento da matéria de direito, mais concretamente do n º 1 do artigo 39º do CPPT, conjugado com o n º 3 do artigo 38º do CPPT e do nº 1 do artigo 342º do Código Civil.

Que dizer?
Perante a realidade apurada nos autos, é manifesto que se impõe fazer apelo ao art. 38º nº 3 do CPPT, o qual estabelece que “As notificações não abrangidas pelo n.º 1, bem como as relativas às liquidações de tributos que resultem de declarações dos contribuintes ou de correcções à matéria tributável que tenha sido objecto de notificação para efeitos do direito de audição, são efectuadas por carta registada.”.
Ora, o regime das notificações registadas em sede de procedimento tributário é regulado pelos normativos dos artigos 36.º a 39.º do CPPT e pelo Regulamento do Serviço Público de Correios (DL 176/88, de 18 de Maio), sendo que na actual empresa “CTT-Correios de Portugal, SA”, na prática, existem três modalidades de correio registado, como resulta da informação do sítio da internet http:www.ctt.pt/fectt/wcmservlet/ctt/condições_gerais.html e do verso dos próprios impressos de registo, disponibilizados nas estações de correio dos CTT:
- Simples: depositado no receptáculo postal do destinatário.
- Em mão: entrega personalizada na morada do destinatário - É recolhida a assinatura de quem recebe no domicílio.
- Pessoal: entrega exclusiva ao destinatário e mediante a sua identificação - Inclui aviso de recepção.
Pois bem, no artigo 38º do CPPT, apenas, estão previstas as modalidades de correio registado com aviso de recepção e registado com entrega personalizada na morada do destinatário e não o correio registado simples, depositado no receptáculo do destinatário, meio este que passou a ser utilizado pela AT, na modalidade de “invólucro mensagem” mas sem apoio legal.

Com efeito, tendo em atenção o exposto no Ac. deste Supremo Tribunal de 08-01-2020, Proc. nº 01639/17.0BELRA, www.dgsi.pt, cabe ter presente que “… Assim, e tal como aludido no Acórdão deste STA proferido a 29 de Maio de 2013 no âmbito do Processo n.º 0472/13, “a notificação tem por objectivo dar conhecimento pessoal aos interessados dos actos administrativos susceptíveis de afectar a sua esfera jurídica, como exigência da garantia constitucional consagrada no nº 3 do art. 268º da CRP, segundo a qual impende sobre a Administração o dever de dar conhecimento aos administrados dos actos que lhes respeitam.
Neste sentido, diz o nº 1 do art. 36º do CPPT que “os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesse legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados”.
E embora a CRP relegue para a liberdade constitutiva do legislador ordinário o encargo de determinar as formalidades das notificações, a verdade é que esse formalismo deverá mostrar-se constitucionalmente adequado e observar o princípio constitucional da proibição da indefesa (Cfr. o Acórdão do Tribunal Constitucional nº 130/2002, de 14 /3/2002, proc nº 607/01.).
Mais concretamente, de acordo com a jurisprudência do Tribunal Constitucional, o dever de notificação que impende sobre a Administração Tributária “tem um conteúdo obrigatório, devendo estarem reunidos alguns requisitos essenciais, nomeadamente, a pessoalidade e a efectiva cognoscibilidade do ato ao notificando” (Acórdão de 11/2/2009, proc nº 916/2007).
E também como ficou consignado, no Acórdão do Tribunal Constitucional nº 130/02, de 14 de Março de 2002 (Jurisprudência reiterada, entre outros, no Acórdão do Tribunal Constitucional nº 439/2012, proc nº 279/12.), “(…) a questão da suficiência das citações ou notificações postais não se esgota na existência e acessibilidade a um domicílio pelos serviços, tornando-se indispensável que as formalidades da notificação postal ofereçam garantias mínimas e razoáveis de segurança e de fiabilidade que, de modo particular, não tornem praticamente impossível ao notificado a ilisão da presunção do efectivo recebimento da notificação, defendendo-o contra a eventualidade de ausências ocasionais, sem lhe criar o pesado ónus da prova de um facto negativo como o de demonstrar que certa carta não foi recebida nem depositada, em determinando momento, no receptáculo postal.”
São, por conseguinte, duas as exigências a que a jurisprudência do Tribunal Constitucional subordina a adequação constitucional dos mecanismos de notificação:
(i) que o sistema ofereça garantias de assegurar que o acto de comunicação foi colocado na área de cognoscibilidade do seu destinatário; (ii) que as presunções de recebimento da comunicação sejam rodeadas das cautelas necessárias de modo que a não a ilisão da presunção se torne num ónus impossível de satisfazer”.
Ora, “o procedimento de notificação, por carta registada, regulado nos art.s 35º a 39º do CPPT e no art. 28º do Regulamento do Serviço Público de Correios (RSPC), aprovado pelo Decreto-Lei nº 176/88, de 18 de Maio, compreende os seguintes actos: (i) a emissão de uma carta, que incorpora a notificação do acto tributário, com a respectiva fundamentação; (ii) o registo nos serviços postais, através da apresentação da carta em mão, mediante recibo; (iii) e a entrega no domicílio fiscal do respectivo destinatário, comprovada por recibo.
Como ficou consignado no Acórdão deste Supremo Tribunal de 16 de Maio de 2012, proc nº 1181/11, “Em princípio, do ponto de vista formal, estes actos colocam a informação ao alcance do sujeito passivo, fazendo depender o respectivo conhecimento exclusivamente da sua vontade”.
Neste enquadramento, torna-se claro que “a modalidade de registo simples não oferece, desde logo, suficientes garantias de assegurar que o acto de comunicação foi colocado na esfera de cognoscibilidade do destinatário.
Na verdade, esta modalidade de registo, em que a entrega não pode ser comprovada por recibo assinado pelo próprio destinatário, não permite ultrapassar a dúvida e a incerteza com que se fica sobre se a notificação chegou efectivamente ao mesmo ou sequer à sua esfera de cognoscibilidade. A questão afigura-se pertinente porquanto não é minimamente acautelado o risco de extravio”.
Ao contrário do que acontece com a carta registada, que “coenvolve um mecanismo que assegura a certeza e a segurança de que o acto notificado chega à esfera de cognoscibilidade do destinatário, através “de recibo assinado pelo próprio destinatário ou por outrem por ele mandatado para o efeito””, “no caso de registo simples, teríamos, em primeiro lugar, que a presunção de que a notificação foi feita ao 3º dia posterior ao do registo (nº 1 do art. 39º do CPPT), assentaria noutra presunção: tendo apenas por base o registo de expedição, presume-se que o destinatário provavelmente recebeu a carta no seu receptáculo.
Por outro lado, como não há lugar à devolução, recairá sempre sobre o contribuinte o ónus de provar que não recebeu no seu receptáculo nenhuma carta”.
“No Acórdão do Tribunal Constitucional nº 439/2012, embora tirado sobre a conformidade constitucional da via postal simples para efectivar a notificação do cancelamento do apoio judiciário, ponderou-se que “não são inconstitucionais as normas que prevejam a possibilidade de citação ou notificação de atos processuais por via postal simples e que presumam o seu conhecimento pelo destinatário, desde que tais presunções sejam rodeadas das cautelas necessárias a garantir a possibilidade de conhecimento efectivo do ato por um destinatário normalmente diligente, ou seja, desde que o sistema ofereça suficientes garantias de assegurar que o ato de comunicação foi colocado na área de cognoscibilidade do seu destinatário, em termos de ele poder eficazmente exercer os seus direitos de defesa (cfr. Acórdão de 26 de Setembro de 2012, proc nº 279/12) (Neste Acórdão o Tribunal Constitucional julgou inconstitucional a interpretação normativa extraída do art. 70º, nº 1, alínea a), do Código do Procedimento Administrativo, no sentido de que, existindo distribuição domiciliária na localidade de residência do notificado, é suficiente envio de carta, por via postal simples, para notificação de cancelamento do apoio judiciário, proferida com fundamento no disposto no art. 10º da Lei nº 34/2004, de 29 de Julho, por violação dos arts. 268º, nº 3, e 20º, nº 1, da CRP. ).
Ora, acontece que o registo postal simples apenas oferece em relação à via postal simples o facto de ficar registada a data da expedição. O que, como vimos, além de não dar garantias mínimas e razoáveis de segurança e fiabilidade de que a notificação chegou à esfera de cognoscibilidade do notificado, cria para o mesmo o pesado ónus de prova de um facto negativo impossível de demonstrar: o de que não recebeu no seu receptáculo a carta com a notificação.
E nem se argumente a justificar o mencionado mecanismo, como acontece no Acórdão do TCAS de 29/1/2013, proc nº 6147/12, que “o registo simples traduz uma inovação (Cfr. Portarias 1178-A/2000, de 15/12, e 953/2003, de 9/9), face ao tipo de correio registado até aí, em geral regulamentado, inovação esta decorrente da necessidade de consumar notificações em número considerável, de forma mais expedita e económica, (…)” .
Sem deixar de reconhecer-se a importância da inovação, associada à celeridade e economia, a verdade é que a mesma não pode ser obtida à custa do sacrifício do princípio constitucional da tutela judicial efectiva, que pode ser irremediavelmente inutilizado, se as notificações não obedecerem a garantias adequadas a permitirem determinar com certeza e segurança o termo inicial do prazo de recurso à via judicial.
Neste sentido, tendo por referência a modalidade de registo através de carta registada, nos termos e para os efeitos das disposições conjugadas no art. 38º, nº 3, do CPPT e nº 1 do art. 39º do CPPT, RUI MORAIS (Manual de Processo Tributário, Almedina, Coimbra, 2012, p. 99.) pondera “que este regime legal tem que ser cuidadosamente aplicado, pois, de outro modo, facilmente acontecerão situações intoleráveis. Se, por um lado, se compreende que estando em causa notificações em massa se tenha de limitar, no razoável, o esforço da AF para contactar os contribuintes, não podemos esquecer que estas notificações têm um efeito semelhante ao de uma verdadeira citação, pois determinam o início de contagem dos prazos para a “contestação” do ato notificado”.
Em suma, estando nós perante uma situação em que se pressupõe o efectivo conhecimento do acto tributário para iniciar o prazo de impugnação, o registo simples não representa um índice seguro da sua recepção em termos de se poder aplicar a presunção do art. 39º, nº 1, do CPPT e acarreta um ónus desproporcionado por impossibilidade de ilisão da presunção de depósito da carta no receptáculo, quando existe risco de extravio.
A prevalecer a tese da interpretação das normas do nº 3 do art. 38º em conjugação com o nº 1 do art. 39º do CPPT, que admita que a carta registada pode ser substituída pelo registo simples, nos termos e para os efeitos daqueles preceitos, levar-nos-ia a concluir que tal interpretação afectaria a garantia da protecção jurisdicional eficaz do destinatário, em violação das exigências decorrentes do nº 3 do art. 268º da CRP e do princípio constitucional da proibição da indefesa, ínsito no art. 20º em conjugação com o nº 4 do art. 268º da CRP”. …”.
Com este pano de fundo, e em função da realidade que consta dos autos, temos que, in casu, foi utlizado o correio registado simples, como resulta do probatório e “invólucros mensagens” juntos aos autos, sendo que, como já ficou dito, no correio registado simples, ao contrário do correio registado em mão, o distribuidor não recolhe a assinatura do destinatário aquando da entrega, limitando-se a depositar a correspondência no receptáculo postal.
Assim, perante a análise vertida no aresto descrito, resulta claro que no correio registado simples não pode operar a presunção de notificação estatuída no artigo 39.º/1 do CPPT, pois que não oferece as garantias exigidas por lei e que os outros dois modelos de correio registado oferecem. Cfr. no mesmo sentido, Ac. deste Supremo Tribunal de 17-10-2018, Proc. nº 0394/16.6BELRA 01049/17, www.dgsi.pt.
Em ternos similares, como dá nota o Ex.mo Magistrado do Ministério Público, pode ler-se no sumário do Acórdão do S.T.A. de 27-05-2015, Proc. nº 078/14 (também apontado pela Recorrente), www.dgsi.pt:
“I - É a administração tributária que tem o ónus de demonstrar que efetuou a notificação de forma correta, cumprindo os requisitos formalmente exigidos pelas normas procedimentais.
II - Na ausência dessa demonstração e não se comprovando que a oponente tomou conhecimento dos atos notificandos - liquidações que deram origem à dívida exequenda-é de julgar procedente a oposição à execução fiscal deduzida com fundamento em inexigibilidade por falta de notificação”.

Sendo assim, como é, e na medida em que a Impugnante alega que não foi notificada dos sindicados actos de liquidação, apenas tendo tomado conhecimento dos mesmos com a citação, sendo certo que do probatório não resulta o contrário, podendo apreender-se, isso sim, que a AT utilizou o correio registado simples para proceder, via “involucro mensagem”, à notificação da Impugnante, assinalando o site dos CTT a sua entrega, não se pode considerar, validamente, efetuada a notificação das liquidações, porquanto, não resulta certo que a Impugnante tenha tido a possibilidade de ter conhecimento das mesmas no prazo previsto no artigo 39º nº 1 do CPPT e que a lei presume nos casos de correio registado, com recolha da assinatura de quem recebe a correspondência no domicílio. - neste sentido, cfr. ainda Ac. deste S.T.A. de 14-10-2020, Proc. nº 01554/14.0BELRA, www.dgsi.pt.
Nesta medida, não podemos acompanhar a afirmação vertida na decisão recorrida no sentido de que “a impugnante apenas apresentou a reclamação graciosa em 10/5/2012 (cf. ponto n.º 13 dos factos provados), em data muito posterior ao prazo legal previsto no artigo 70.º, n.º 1 do CPPT, considerando a data limite para o pagamento voluntário de 28/12/2011” e bem assim a conclusão extraída dessa situação para a sorte dos autos (“só a tempestividade da reclamação graciosa abriria à impugnante, a possibilidade de discutir a legalidade das liquidações impugnadas, pois a extemporaneidade da reclamação tem como consequência a extemporaneidade da impugnação e ainda que assim não se entenda, conduz à sua necessária improcedência, por se reagir, então, contra um caso decidido ou resolvido”), o que determinada a procedência do presente recurso, a revogação do decisão recorrida e a baixa dos autos à 1ª Instância para apreciação das restantes questões suscitadas, se a tal nada mais obstar.

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em conceder provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida e determinar a baixa dos autos ao tribunal de 1ª instância para apreciação das restantes questões suscitadas, se a tal nada mais obstar.
Sem custas.
Notifique-se. D.N..