Acórdãos STA

Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo:0121/20.3BALSB
Data do Acordão:05/26/2021
Tribunal:PLENO DA SECÇÃO DO CT
Relator:ARAGÃO SEIA
Sumário:
Nº Convencional:JSTA000P27766
Nº do Documento:SAP202105260121/20
Data de Entrada:10/27/2020
Recorrente:AT – AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA
Recorrido 1:A.............. E OUTROS
Votação:UNANIMIDADE
Aditamento:
Texto Integral: Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:


A AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA (AT), Requerida nos autos de processo arbitral, que correu termos no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) sob o n.º 805/2019-T, onde são Requerentes A………….. e B……….., NIF …………. e …………, respetivamente, tendo sido notificada da decisão arbitral proferida no processo em referência, e com a mesma não se conformando, vem, nos termos do disposto nos artigos 25.º e 26.º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT) e no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), aplicável ex vi do artigo 25.º, n.º 3 do RJAT, interpor Recurso para Uniformização de Jurisprudência da decisão arbitral para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.

Alegou, tendo concluído:
“A. O Acórdão arbitral recorrido (805/2019-T) incorreu em erro de julgamento, porquanto decidiu o Tribunal Arbitral “a) Julgar totalmente procedentes os pedidos arbitrais formulados, determinando-se a anulação das liquidações de IRS n.º 2019-5005592627 e 2019-5005627200, com a consequente restituição aos Requerentes da quantia global de 14.771,59€; b) Julgar improcedente o pedido de pagamento de juros indemnizatórios.”
B. E sustenta o referido acórdão arbitral que “Conforme resulta do pedido arbitral, os Requerentes manifestam a sua inconformidade com os actos de liquidação impugnados por entenderem que a interpretação e aplicação do artigo 43º, n.º2 do CIRS, no sentido de as mais-valias obtidas com a venda de imóveis por parte de não residentes serem tributadas pela totalidade, ser ilegal, na medida em que isso contraria o disposto no artigo 56.º do Tratado que institui a Comunidade Europeia (o qual corresponde ao artigo 63.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia). Com efeito, sustenta que o mesmo traduz um regime fiscal menos favorável para os não residentes relativamente aos residentes.
Tal Questão foi já objecto de múltiplas decisões quer dos tribunais arbitrais, quer dos tribunais estaduais, designadamente do STA, todas na mesma linha, não havendo motivo para alterar esse entendimento. (…)
Significa isso que tais rendimentos de mais-valias, quando auferidos por sujeitos passivos residentes, são sujeitos a englobamento com outros rendimentos auferidos no mesmo ano e sobre a totalidade dos mesmos incidem as taxas gerais previstas no artigo 68.º do Código do IRS.
Diversamente, se esses rendimentos forem auferidos por titulares não residentes em território português, são sujeitos a tributação autónoma, incidente à taxa especial de 28% sobre a totalidade das mais-valias, nos termos do artigo 72.º, n.º 1, alínea a), do mesmo Código, salvo opção expressa pelo englobamento de todos os seus rendimentos. (…)
Não pode, contudo, deixar de ter-se presente que tais decisões têm subjacente a legislação anterior à alteração, promovida pela Lei n.º 67-A/2007, de 31 de Dezembro.
Todavia, tal alteração legislativa não teve a virtualidade de afastar o tratamento discriminatório nesta matéria relativamente a não residentes por comparação ao regime estabelecido para os residentes. (…)
Daí resultante da conjugação que em nada altera o que atrás se expôs, a circunstância de o Requerente marido ser residente em país terceiro, no caso os Estados Unidos da América.
Em conclusão, não havendo motivo para alterar o entendimento jurisprudencial invocado, no sentido de que ocorre violação da liberdade fundamental de circulação de capitais do Direito da União Europeia, incompatível com o artigo 56.º do Tratado que instituiu a Comunidade Europeia, pelo regime resultante da conjugação do artigo 43.º, n.º 2 e do artigo 72.º do CIRS, quer na sua versão anterior às alterações introduzidas pela Lei n.º 67-A/2007, de 31 de dezembro, quer na versão posterior, de que resulta o tratamento diferenciado entre residentes e não residentes, temos de concluir que as liquidações impugnadas enfermam de vicio de violação de lei que se consubstancia na sua ilegalidade.”
C. Ao contrário do que decidiu a Decisão Arbitral fundamento (processo n.º 539/2018-T), na qual o Tribunal arbitral considerou que:
“14 - Apresenta-se, pois, neste processo, uma dupla situação que encerra incongruências, entre si, quanto ao que o Requerente pretende, porquanto: a) Por um lado, pretende a aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 43.º do Código do IRS, que é aplicável às mais-valias obtidas em território português, que, de facto manda considerar a tributação de 50% saldo das mais-valias de imóveis, respeitantes às transmissões efetuadas por residentes, previstas na alínea a)2 do n.º 1 do artigo 10.º.
b) Por outro lado, exige que seja feita uma tributação do referido saldo, reduzido em 50%, com aplicação da taxa aplicável a não residentes de 25%, conforme opção de tributação pelo regime geral, conforme campo 07 do quadro 8B da sua Declaração mod. 3 de IRS, e não pela aplicação das taxas gerais do artigo 68.º e das demais regras aplicáveis aos residentes.
15- Ora, esta forma de tributação mista, de escolha do melhor dos regimes de tributação, ou seja, ser considerado como residente para efeitos de aplicação do artigo 43.º, n.º 2 e não residente para efeitos de aplicação da taxa do artigo 72.º, n.º 1, ambos do CIRS, o que é incongruente e inaplicável, e nem sequer se pode argumentar que há violação dos Tratados da União Europeia, por não se estar perante uma qualquer discriminação.
16- Isto porque o Requerente tinha ao seu dispor a possibilidade de ver tributadas as suas mais-valias de harmonia com todas as regras aplicáveis aos residentes, se, para tanto, tivesse feito essa opção, ao abrigo do n.º 9 do artigo 72.º do Código do IRS, como a lei lhe permite - o que não aconteceu.
17- Assim, ao não ter optado pela tributação das suas mais-valias imobiliárias, pela aplicação das taxas do artigo 68.º do CIRS e das demais regras aplicáveis aos residentes, mas sim pelas taxas gerais, não assiste razão ao Requerente.
18- Aliás, nem aos residentes as normas do CIRS permitem esta dualidade de tratamento, ou seja, redução a 50% das mais-valias imobiliárias e aplicação das taxas do artigo 72.º do CIRS, obrigando sempre, neste caso, ao englobamento deste saldo com os demais rendimentos para aplicação à totalidade dos rendimentos auferidos as taxas gerais do artigo 68.º do Código do IRS.
19- O regime escolhido pelo Requerente, embora invoque que é um residente na União Europeia, foi o da tributação pelas taxas do artigo 72.º aplicáveis a não residentes e não as aplicáveis a residentes, pelo que o regime escolhido deve ser aplicado "in toto", como procedeu, e bem, a Requerida, no entender do Tribunal.
19- Assim sendo, não se poderá invocar a discriminação negativa como pretende o Requerente e isto porque as suas opções foram respeitadas.
20- Recorda-se que o Acórdão do TJCE de 2007OUT11 (Hollman) foi proferido antes das alterações introduzidas ao artigo 72.º do CIRS, já anteriormente citadas, precisamente para permitir uma tributação igualitária entre residentes em território português e não residentes, desde que os sujeitos passivos o requeiram - o que não foi o caso.”
D. Concluindo o Acórdão fundamento que:
“20 - Nesta conformidade, entende este Tribunal que a liquidação impugnada não sendo incompatível com o disposto no artigo 63.º do TFUE, dada a opção do Requerente, julgar improcedente o pedido de pronúncia arbitral, mantendo-se na ordem jurídica a liquidação n.º 2018.5005490173, relativa ao ano de 2017 e no valor de €47.034,56.
(…)
Termos em que se decide:
a) Julgar improcedente o pedido arbitral formulado e, em consequência, manter na ordem jurídica a liquidação de IRS impugnada.
b) Julgar igualmente improcedente o pedido de pagamento de juros indemnizatórios a favor do Requerente. (…)”
E. Verifica-se uma patente e inarredável contradição quanto à mesma questão fundamental de direito, que consiste em saber se o regime de exclusão de tributação de mais-valias previsto no artigo 43.º, n.º 2 do CIRS é aplicável aos não residentes.
F. Quanto ao estabelecido pelas regras que determinam os requisitos de admissibilidade deste tipo de recursos, resulta que, para que se tenha por verificada a oposição de acórdãos, é necessário (vd., entre outros, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 2015-06-03, processo 0793/14) que:
• as situações de facto sejam substancialmente idênticas;
• haja identidade na questão fundamental de direito;
• se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta; e,
• a oposição deverá decorrer de decisões expressas e não apenas implícitas.
G. As presentes alegações demonstram que, no caso vertente, se encontram reunidos os referidos requisitos para que se tenha por verificada a alegada oposição de acórdãos.
H. Para que se considere que há oposição de acórdãos, entende a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo que os acórdãos em confronto versem sobre situações fácticas substancialmente idênticas e que se pronunciem sobre a mesma questão fundamental de direito. Ou seja, importa que as soluções opostas tenham sido perfilhadas relativamente ao mesmo fundamento de direito, o se verificou.
I. Entre o Acórdão recorrido e o Acórdão fundamento há uma identidade de situações de facto, na medida que em ambos os casos, a factualidade consignada se reporta a tributação no âmbito de IRS, tendo em conta a aplicação do art. 43.º, n.º 2 do CIRS aos não residentes.
J. As decisões em confronto perfilharam, sobre a mesma questão fundamental de direito, soluções opostas de forma expressa, isto é, adotaram sobre a mesma questão de direito soluções juridicamente divergentes em idênticas situações de facto.
K. Resta concluir que o Acórdão recorrido incorreu em erro de julgamento, bem como que se encontra em manifesta oposição quanto à mesma questão fundamental de direito com a jurisprudência firmada na Decisão fundamento, devendo ser substituído por novo Acórdão que julgue improcedente o pedido arbitral.
Termos em que deve o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência ser aceite e posteriormente julgado procedente, por provado, sendo, em consequência, nos termos e com os fundamentos acima indicados revogada a decisão arbitral recorrida e substituída por outro Acórdão consentâneo com o quadro jurídico vigente.”.

Os Recorridos contra-alegaram, concluindo:
“I) A decisão arbitral que é objeto do presente recurso, apresenta-se como justa e inequívoca, atendendo aos princípios processuais que devem ser observados;
II) A matéria dada como assente corresponde à integralidade da prova que os Recorridos se propuseram fazer;
III) A jurisprudência nacional, quer ao nível do STA quer ao nível dos Tribunais Arbitrais, tem confirmado a violação da referida liberdade fundamental do Direito da União Europeia pelo regime resultante da conjugação do artigo 43.º, n.º 2 e do artigo 72.º, ambos Código do IRS, quer na sua versão anterior às alterações introduzidas pela Lei n.º 67-A/2007, de 31 de dezembro, quer na sua versão posterior a tal diploma legal.
IV) Por outro lado, o TJUE também se pronunciou no sentido de que a liberdade de circulação de capitais se opunha à diferenciação de tratamento das mais-valias realizadas por residentes e por não residentes
V) Em sentido contrário, existe efetivamente uma decisão arbitral proferida nos termos do Processo n.º 539/2018-T. De forma peregrina e destemida o Tribunal Arbitral, afrontando toda a jurisprudência já produzida sobre esta matéria (antes e após a alteração legislativa que se mencionará infra) defendeu um entendimento que não tem qualquer assento legal e viola de forma manifesta os princípios mais elementares de direito, consagrados na legislação nacional e comunitária;
VI) Na verdade, à exceção do Acórdão fundamento, a generalidade da jurisprudência tem considerado que o regime que resulta da conjugação do artigo 43.º, n.º 2 com o artigo 72.º, n.º 2, ambos do Código do IRS, é discriminatório e violador da liberdade de circulação de capitais, prevista no artigo 63.º do TFUE;
VII) Ou seja, conforme sustentam os Recorridos, a inclusão pela Autoridade Tributária e Aduaneira, no rendimento coletável, da totalidade das mais-valias resultantes da alienação do direito real sobre o imóvel em causa enferma de erro de direito, uma vez que apenas deveria ter sido considerado 50% do respetivo valor, por aplicação do previsto no n.º 2 do artigo 43.º do Código do IRS;
VIII) Foi cabalmente demonstrado, através da prova documental junta, que, na liquidação de IRS impugnada, a Autoridade Tributária e Aduaneira tributou a totalidade da mais-valia obtida pelos Recorridos, à taxa de 28%;
IX) Assim, não tendo os Recorridos feito a opção prevista no artigo 72.º, n.º 8 a n.º 10 do Código do IRS, à totalidade do valor da mais-valia por estes apurada, foi aplicada a taxa especial de 28%, da qual resultou o montante de imposto a pagar de € 16.721,25;
X) Ora, face ao enquadramento factual e jurídico exposto, resta concluir que as disposições conjugadas dos artigos 43.º, n.º 2 e 72.º, n.º 2 do Código do IRS consagram um regime discriminatório e incompatível com o Direito da União Europeia, por violação do artigo 63.º do TFUE;
XI) Sendo certo que este entendimento em nada se altera pelo facto do Requerente marido ser residente nos Estados Unidos da América.
XII) Na verdade, o TJUE considerou, através de decisão proferida no processo n.º C-184/18, de 06/09/2018, em que estava em causa a tributação de mais-valias imobiliárias obtidas em Portugal, por sujeitos passivos residentes fora da EU ou do Espaço Europeu – neste caso, residentes em Angola -, que “ao liquidar o imposto à taxa prevista para os não residentes, sobre o montante total da mais-valia realizada (e não sobre 50% desse valor), a Autoridade Tributária violou as disposições do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, ignorando a jurisprudência comunitária, quanto à incompatibilidade do artº 43º, nº 2 do Código do IRS, assim aplicada, com o artigo 63.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (…)”.
XIII) Não existe pois qualquer dúvida, de que o artigo 63.º do TFUE proíbe que a tributação das mais-valias, que sejam obtidas por não residentes (e, de entre estes, quer sejam residentes num outro Estado-Membro ou em país terceiro), seja realizada quanto à totalidade do seu valor e não em apenas 50%, como sucede com os residentes em território português.
XIV) Ademais, cumpre dar nota de que a opção de equiparação introduzida no sistema tributário português após a prolação do Acórdão Hollmann, constante do artigo 72.º, n.º 8 a n.º 10 do Código do IRS, na versão em vigor à data dos factos, não permite afastar o juízo de discriminação do TJUE sobre a previsão restritiva do n.º 2 do artigo 43.º do Código do IRS;
XV) Isto porque, a solução inserida pelo legislador para contornar a discriminação contida na referida norma nacional, faz impender sobre os sujeitos passivos não residentes um ónus suplementar, comparativamente aos sujeitos passivos residentes.
XVI) Face ao exposto, pese embora o legislador nacional tenha consagrado a possibilidade de o sujeito passivo não residente optar pela tributação aplicável aos residentes, a verdade é que tal possibilidade não afasta o efeito discriminatório essencial da diferenciação de regimes prevista na legislação nacional entre residentes e não residentes, que é, portanto, violadora dos artigos 63.º e 18.º do TFUE;
XVII) Neste enquadramento, concluem os Recorridos que o regime de tributação das mais valias decorrente do disposto no artigo 43.º, n.º 2 do Código do IRS é incompatível com o Direito da União Europeia, não sendo de considerar sanada tal incompatibilidade com o aditamento ao artigo 72.º do Código do IRS da possibilidade de opção pela equiparação, porquanto persiste uma situação de discriminação no tratamento de residentes e não residentes, com prejuízo para estes últimos, ainda que residam num Estado-Membro da União Europeia;
XVIII) Considerando a jurisprudência citada supra, entendem os Recorridos que é por demais evidente que os atos tributários ora impugnados e os normativos legais de direito interno nos quais se baseiam são violadores dos artigos 63.º e 18.º do TFUE;
XIX) Sem prejuízo do exposto, caso o Tribunal entenda que subsiste alguma dúvida interpretativa sobre estas disposições do TFUE – o que se coloca em tese e sem se conceder –, os Recorridos peticionam o reenvio prejudicial para o TJUE, nos termos do artigo 267.º do TFUE, conforme se expôs supra.
Nos termos expostos e no mais que o douto suprimento de V. Ex.ªs sugerir, deve manter-se a decisão arbitral recorrida, negando-se provimento ao presente recurso.

O Ministério Público emitiu parecer no sentido de que “o recurso “sub specie” carece de um requisito de admissibilidade, pelo que emito parecer, no sentido de que não há lugar ao seu conhecimento, devendo ser julgado findo o presente recurso.”.

Cumpre decidir.

Dá-se aqui por reproduzida a matéria de facto vertida nas decisões recorrida e fundamento.

A admissibilidade do presente recurso.

Como é entendimento pacífico na jurisprudência do STA, a admissibilidade dos recursos decorrente da invocação da oposição de acórdãos, tendo em conta o regime previsto nos artigos 27.º, alínea b) do ETAF, 284.º do CPPT e 152.º do CPTA, depende de existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito e que não ocorra a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.
No que ao primeiro requisito respeita, como tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno desta Secção relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA, para detectar a existência de uma contradição, quais sejam: - identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica; - que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica; - que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta; - a oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta (cfr. Jorge de Sousa e Simas Santos, Recursos Jurisdicionais em Contencioso Fiscal, p. 424, e acórdãos do Pleno da seção de contencioso tributário do STA, de 15/9/2010, recs. nºs. 344/2009 e 881/2009, e de 26 de Setembro de 2007, 14 de Julho de 2008 e de 6 de Maio de 2009, recursos números 452/07, 616/07 e 617/08, respectivamente).

Pretende o Recorrente com a interposição do presente recurso que se uniformize jurisprudência relativamente a uma questão fundamental de direito que em seu entender foi decidida em sentido oposto na decisão arbitral recorrido e na decisão arbitral fundamento que reconduz na sua petição à de saber se o regime actualmente consagrado no artigo 43.º do CIRS, ao possibilitar um tratamento diferenciado em matéria de tributação de mais-valias entre residentes e não residentes nacionais, ofende o direito da União Europeia, mais concretamente, o princípio de liberdade de circulação de capitais consagrado no artigo 63.º do TFUE.

O Pleno da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo apreciou recentemente a questão fundamental de direito que importaria dirimir neste recurso, no acórdão de 9 de Dezembro de 2020, proferido no processo 075/20.6BALSB, uniformizando jurisprudência no sentido de que «o n.º 2 do art.º 43.º do CIRS, na redacção aplicável, ao prever uma limitação da tributação a 50% das mais-valias realizadas apenas para os residentes em Portugal, e não para os não residentes, constitui uma restrição aos movimentos de capitais, incompatível com o art.º 63.º do TJUE, não tendo essa discriminação negativa dos não residentes sido ultrapassada pelo regime opcional introduzido no art.º 72.º do CIRS pela Lei n.º 67-A/2007, de 31 de Dezembro, previsto, aliás, apenas para os residentes noutro Estado-membro da UE ou na EEE e não para os residentes em Países terceiros», posteriormente reafirmada em vários acórdãos do Pleno desta Secção.
Por estar a decisão recorrida em conformidade com aquela que é a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, há que concluir que o requisito de admissão do recurso previsto no n.º 3 do artigo 152.º do CPTA não se encontra verificado.


Termos em que, acordam, em conferência, os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, não tomar conhecimento do recurso.
Custas pela Recorrente.
D.n.


Assinado digitalmente pelo relator, que consigna e atesta que, nos termos do disposto no art. 15.º-A do Decreto-Lei n.º 10-A/2020, de 13 de Março, aditado pelo art. 3.º do Decreto-Lei n.º 20/2020, de 1 de Maio, têm voto de conformidade com o presente acórdão os Conselheiros que integram a formação de julgamento.

Lisboa, 26 de Maio de 2021. – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia (relator) – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – José Gomes Correia – Joaquim Manuel Charneca Condesso – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Paulo José Rodrigues Antunes – Gustavo André Simões Lopes Courinha – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Anabela Ferreira Alves e Russo.