| 187/13.2TJPRT.P1 |  |
LIQUIDAÇÃO DO ATIVO
ALIENAÇÃO DE IMÓVEIS
MAIS VALIAS
ISENÇÃO DE IRS
II – Porém, tendo ocorrido a alienação de bens imóveis em data anterior a 2018, no domínio da anterior redação do art. 268º, nº 1 do CIRE, não estavam então as mais-valias geradas por essa alienação isentas de tributação em IRS.
III – É a massa insolvente que responde pelo pagamento do imposto respetivo.
Comarca do Porto – Juízo Local Cível do Porto – Juiz 4
Apelação
Recorrente: Min. Público
Recorrido: AA
Relator: Eduardo Rodrigues Pires
Adjuntos: Desembargadoras Maria da Luz Teles Meneses de Seabra e Márcia Portela
Acordam na secção cível do Tribunal da Relação do Porto:
RELATÓRIO
Em 5.12.2019 o insolvente AA apresentou o seguinte requerimento:
“1. Como consequência legal do processo de insolvência aqui em questão, o Insolvente deixou de ter acesso e disponibilidade sobre os seus bens.
2. Deste modo, todo o seu património passou a ser administrado por um Administrador de Insolvência.
3. Na Massa Insolvente, no âmbito deste processo, existia um bem imóvel onde o Insolvente tinha, à data, o seu domicílio fiscal, mas no qual já não habita desde o ano de 2013.
4. Tal imóvel foi vendido pelo preço e condições estabelecidas pelo Administrador de Insolvência, uma vez que, conforme o artigo 81º do CIRE, competia a este a administração dos bens do insolvente.
5. Não era de conhecimento do Autor se havia impostos a pagar dessa venda ou se havia custos com a mesma, uma vez que, nos termos do artigo 81º, nº4, do CIRE, “o administrador de insolvência assume a representação do devedor para todos os efeitos de caráter patrimonial que interessem à insolvência”,
6. Além de que o Autor nem sequer acompanhou, ou soube na altura, que o imóvel havia sido vendido.
7. Neste sentido, aquando da venda deste imóvel, que gerou mais valias, cabia ao Administrador de Insolvência fazer a sua respetiva declaração junto às finanças,
8. O que não ocorreu.
9. Inclusive, tendo como objetivo a resolução do litígio acerca de sobre quem competia realizar tal pagamento (se cabia ao aqui Insolvente ou ao Administrador de Insolvência), foi intentado no Tribunal Administrativo e Tributário de Penafiel uma ação de reconhecimento de direito, a qual corre termos sob o nº 498/19.3BEPNF.
10. Portanto, em busca da melhor solução para o caso concreto, vem por este meio o Insolvente requerer que o dinheiro relativo à venda do imóvel, depositado na conta aberta pelo Administrador de Insolvência, para gerir os bens da Massa Insolvente, seja utilizado para realizar o pagamento dos impostos gerados pela mais valia decorrente daquela venda.”
Em 20.2.2020 foi proferido o seguinte despacho judicial:
“Do imposto referente às mais valias.
No que diz respeito ao imposto devido referente às mais valias geradas pela venda do imóvel no âmbito da liquidação dos presentes autos.
Referência 34227633:
Veio o insolvente requerer que o dinheiro relativo à venda do imóvel depositado na conta aberta pelo administrador de insolvência seja utilizado para realizar o pagamento dos impostos gerados pelas mais valias decorrentes da venda do imóvel.
Mais comunicou aos autos que tendo como objetivo a resolução do litígio acerca sobre quem competia realizar tal pagamento (se cabia ao insolvente ou ao administrador de insolvência) intentou no Tribunal Administrativo e Tributário de Penafiel uma ação de reconhecimento do direito, a qual corre termos sob o n.º498/19.3BEPNF.
Ora, considerando que o devedor/insolvente já suscitou à apreciação judicial a resolução da questão em causa e para evitar eventual contradição de julgados e apurar o que realmente está em causa em tal decisão a correr termos no Tribunal Administrativo, notifique o insolvente para juntar aos autos os articulados e eventuais decisões já proferidas em tais autos.
Notifique.”
O insolvente juntou aos autos a respetiva petição inicial, onde formulou o seguinte pedido:
“(…) deverá a presente ação ser recebida e a final ser julgada procedente, por provada, e, consequentemente reconhecido o direito do Autor a não ser tributado pelas mais-valias geradas na venda de um imóvel integrante na massa insolvente, do seu processo de insolvência, e pelo IMI relativo a um ano em que o imóvel já estava apreendido nesse mesmo processo de insolvência.”
Foram depois solicitadas repetidas informações sobre o estado do processo com o nº 498/19.3BEPNF.
Em 9.10.2024 foi dada informação referindo que se mostra proferido acórdão pelo Tribunal Central Administrativo Norte no âmbito do processo com o nº 498/19.3BEPNF, entretanto transitado em julgado, no qual se decidiu manter a decisão da 1ª Instância que absolveu da instância a ré Fazenda Pública por erro na forma do processo.
Em 18.10.2024, a Mmª Juíza “a quo” ordenou a notificação do Sr. Fiduciário, de credores e devedores para dizerem o que tiverem por conveniente, atento o requerido pelo devedor em 6.2.2020 e o decidido em 20.2.2020.
Na sequência desse despacho, em 28.10.2024 o insolvente AA apresentou o seguinte requerimento:
“1. Em junho de 2018 o Devedor constatou no seu Portal das Finanças que teria sido feita uma liquidação adicional ao IRS do ano económico de 2014, aparentemente em virtude de mais-valias criadas com a venda, a 30 de janeiro de 2014, do imóvel que estava na massa insolvente, pelo então AI.
2. Tal como referido no requerimento apresentado pelo Devedor, a 25/06/2018, com a referência Citius n.º 19257185, o Devedor nunca havia sido notificado daquela venda, da nota de cobrança, nem do aviso para pagamento, pelo que só se apercebeu da situação quando a AT começou a penhorar a sua pensão (algo que acontece mensalmente até aos dias de hoje e continua).
3. Já nesse requerimento se afirmou: “a venda subjacente à liquidação de mais valias (e consequente efeito no IRS do Requerente) foi efetuada pelo Sr. Administrador de Insolvência (atualmente também Fiduciário) nomeado no identificado processo, que recebeu o preço e a quem competia e compete liquidar as dívidas da massa insolvente (como é o caso), nos termos do disposto na alínea c) do nº 1 do artigo 51º e artigo 172º, ambos do Código da Insolvência e Recuperação da Empresa.”
4. E “…é entendimento da jurisprudência portuguesa que a obrigação de pagar as mais-valias resultantes da venda de bens que integram uma massa insolvente é deste património, como dívida do mesmo (por aplicação do artigo 51º, nº1, alínea c), do CIRE). Assim entendeu o Tribunal da Relação do Porto, no acórdão de 02-07-2015, no processo nº8729/12.4TBVNG-G.P1, e no acórdão de 30-05-2017, no processo nº610/12.3TBOAZ-E.P1.”
5. Terminando-se com o pedido, a este tribunal, de que fosse notificado o então Fiduciário para realizar o pagamento das mais-valias em questão.
6. De forma confusa e sem fundamento, apenas indicou, uns dias depois, recusar esse pagamento, mas que faria conforme ordenado pelo tribunal, de tal forma que o tribunal mandou repetir a notificação para que aquele se pronunciasse condignamente.
7. No requerimento do Devedor de 16 de outubro de 2018, referência Citius n.º 20287328, reiterou-se que: “Mantém o Insolvente que esse imposto é para ser pago pela Massa Insolvente que antes de distribuir o produto da venda aos Credores, deve cuidar de pagar os impostos respetivos por si gerados. Se não o cuidou deverá, no nosso humilde entender, contactar o Credor em causa (AT) para refazer as contas e dele receber a quantia do montante do imposto que lhe foi indevidamente entregue.
8. Para apoiar o entendimento do Insolvente nesta matéria, junta-se como Doc. nº 2 o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo que analisando situação idêntica bem se pronunciou pela responsabilidade da MI no pagamento do imposto em causa. Atenta a extensão e a aplicabilidade do acórdão ao caso presente, mais se opta pela junção integral do mesmo que aqui se considera vertido e integrado.
9. Termos em que: (…) B) Deve a Massa Insolvente ser responsabilizada pelo pagamento do imposto gerado pelas mais valias na sequência da venda do imóvel da sua responsabilidade, cuidando de encontrar solução consensual junto do banco para a devolução do dinheiro a mais entregue a esse Credor, ou se não o conseguir, promover sentença nesse sentido, mas sempre ficando a MI responsável por tal pagamento”
10. Em fevereiro de 2019 o filho do então Fiduciário veio aos autos relatar o óbito do seu pai, o que originou a sua substituição.
11. A 5 de dezembro de 2019 o Devedor apresentou novo requerimento, com a referência Citius n.º 24448841, a indicar: “Como consequência legal do processo de insolvência aqui em questão, o Insolvente deixou de ter acesso e disponibilidade sobre os seus bens.
12. Deste modo, todo o seu património passou a ser administrado por um Administrador de Insolvência.
13. Na Massa Insolvente, no âmbito deste processo, existia um bem imóvel onde o Insolvente tinha, à data, o seu domicílio fiscal, mas no qual já não habita desde o ano de 2013.
14. Tal imóvel foi vendido pelo preço e condições estabelecidas pelo Administrador de Insolvência, uma vez que, conforme o artigo 81º do CIRE, competia a este a administração dos bens do insolvente.
15. Não era de conhecimento do Autor se havia impostos a pagar dessa venda ou se havia custos com a mesma, uma vez que, nos termos do artigo 81º, nº4, do CIRE, “o administrador de insolvência assume a representação do devedor para todos os efeitos de caráter patrimonial que interessem à insolvência”,
16. Além de que o Autor nem sequer acompanhou, ou soube na altura, que o imóvel havia sido vendido.
17. Neste sentido, aquando da venda deste imóvel, que gerou mais valias, cabia ao Administrador de Insolvência fazer a sua respetiva declaração junto às finanças,
18. O que não ocorreu.
19. Inclusive, tendo como objetivo a resolução do litígio acerca de sobre quem competia realizar tal pagamento (se cabia ao aqui Insolvente ou ao Administrador de Insolvência), foi intentado no Tribunal Administrativo e Tributário de Penafiel uma ação de reconhecimento de direito, a qual corre termos sob o nº 498/19.3BEPNF.
20. Portanto, em busca da melhor solução para o caso concreto, vem por este meio o Insolvente requerer que o dinheiro relativo à venda do imóvel, depositado na conta aberta pelo Administrador de Insolvência, para gerir os bens da Massa Insolvente, seja utilizado para realizar o pagamento dos impostos gerados pela mais valia decorrente daquela venda.”
21. A 28 de janeiro de 2020 o novo Fiduciário veio, em suma, indicar que a questão deveria ser decidida pelo tribunal.
22. Por requerimento de 6 de fevereiro de 2020, com a referência Citius n.º 25042257, o Devedor veio expor que: “Das mais-valias/ Relativamente ao imposto gerado por mais- valias, infelizmente a alteração legal ao artigo 268º do CIRE apenas ocorreu no ano de 2018, pese embora tenha vindo confirmar que a Autoridade Tributária não deveria (como hoje em dia não pode) exigir aquele valor de imposto.
23. Não obstante, é verdade que esta questão era/ é sobejamente discutida nos tribunais.
24. Porém, exigir a alguém que está insolvente, depois de perder todos os seus bens e direitos (ficando sem casa própria, como aconteceu neste caso), que ainda tenha de pagar impostos gerados por mais-valias, é quase desumano (aliás, as mais-valias significam um ganho inesperado e não propositado, e são utilizadas para tributar quem beneficia das variações do mercado, não para penalizar quem não beneficia das variações positivas e ainda perde o produto da venda para a massa insolvente).
25. No presente processo, o AI tomou posse do imóvel, tendo o fiduciado deixado de viver naquele local,
26. Quem tratou de todo o processo de venda (colocar casa para venda, arranjar comprador, ir à escritura, receber o valor) foi sempre e unicamente o AI,
27. E o fiduciado nunca rececionou um euro que fosse, dessa venda, que lhe permitisse pagar o imposto por mais-valias.
28. A acrescer, neste processo o imóvel foi vendido sem ter sido dado conhecimento ao Insolvente¸ levando a que este fosse penhorado não apenas do imposto gerado por mais-valias, mas também dos juros, custas e coimas inerentes…
29. A justificar a interpretação do fiduciado: Ac. do TRGuimarães, de 17-10-2019, relator Raquel Baptista Tavares, processo nº 1124/14.2TJVNF-G.G1: (…),
30. O Ac. do TRLisboa, de 07-05-2019, relator Susana Leandro, processo nº 574/10.8YXLSB.L1: (…).
31. O Ac. do STA, de 18-04-2018, relator Ana Paula Lobo, processo nº 01171/17: (…).
32. Ou ainda o Ac. do TRPorto, de 30-05-2017, relator João Proença, processo nº 610/12: (…).
33. Nestes termos, e nos demais de Direito, requer-se a V. Exa que aceite o presente requerimento e, consequentemente, declare que (…) e que o imposto por mais-valias, gerado aquando a venda, por AI, de imóvel pertencente à massa insolvente, é responsabilidade desta massa e do administrador que a gere.”
34. Paralelamente, correu termos a ação judicial junto dos TAF (tendo chegado ao TCAN, apesar de aqui ter havido um voto de vencido), que veio a ser indeferida por erro na forma do processo e por ser extemporânea outra forma de reação.
35. Para ficar claro, junto dos TAF ocorreu uma “mera” absolvição da instância.
36. Tal como exposto também a este tribunal, e extensamente indicado no TAF, a extemporaneidade e erro na forma do processo foi resultado da mudança de morada do Devedor, que fez com que não tivesse sido citado das liquidações oficiosas e das notas de cobrança, logo já não foi a tempo de reagir dentro dos prazos legais.
37. Em conclusão, a questão das mais-valias geradas pela venda do imóvel que integrava a massa insolvente, pelo então AI, não chegou a ser alvo de uma apreciação de mérito pelos TAF,
38. Tendo de ser este douto tribunal a fazê-lo.
39. Aliás, independentemente do que ocorreu em termos administrativos entre a AT e o Devedor, a verdade é que no presente processo judicial se tem de decidir, à luz das regras do CIRE, se, afinal, é a massa insolvente quem tem de pagar os impostos gerados pela venda de um imóvel no qual o Devedor não interveio (nem soube à data),
40. Ou se é o Devedor que deve continuar a pagar através da penhora mensal da sua pensão.
41. No sentido de que este imposto das mais-valias deve ser pago pela Massa Insolvente, e não pelo Insolvente/ Devedor, vide os cinco acórdãos supra identificados e ainda o Acórdão do Tribunal da Relação de Coimbra, de 15-02-2022, processo n.º 24484/16.6T8LSB.C1 (…)
Nestes termos, e nos demais de Direito, requer-se a V. Exa, mui respeitosamente, que salve o Devedor deste flagelo de anos, que ele não criou, determinando que quem deve pagar os impostos gerados pela venda de ativos da Massa, no âmbito de um processo de insolvência, deve ser aquela (através do AI/ Fiduciário) e não o Insolvente/ Devedor.”
Em 30.10.2024 o Min. Público tomou a seguinte posição:
“informa que a posição do MP é coincidente com a plasmada no douto Ac. do TCA do Norte junto, no sentido que «(…) a venda que dá origem a mais-valias, nos termos do artigo 10.º, n.º 1, a) do CIRS, também constitui facto tributário que dá origem a uma obrigação fiscal que nenhuma norma do CIRE ou de outro diploma legal isenta de tributação». «(…) À data da venda o requerente era o proprietário do prédio melhor identificado nos autos (…) A mera apreensão de bens para a massa insolvente não tem natureza translativa, pelo que a titularidade dos bens não é alterada, continuando a pertencer ao requerente». Por conseguinte, é o requerente o responsável tributário. Ao que acresce que a exoneração do passivo não abrange os créditos tributários, nos termos do art.º 245.º, n.º 2, alínea d) do CIRE.
Em conformidade, os eventuais factos geradores da obrigação de imposto serão imputáveis ao próprio devedor/insolvente, o que se requer.”
Em 28.11.2024 foi proferido o seguinte despacho:
“Requerimentos de 06/02/2020 e de 28/10/2024 do devedor:
A questão em apreço consiste em decidir se as mais valias devidas pela venda do bem imóvel apreendido para a massa insolvente, da qual o insolvente não tem a administração (desde a sua apreensão), nem teve intervenção na venda (pois tais actos incumbem ou foram realizados pelo Administrador da Insolvência), não auferindo qualquer benefício económico com a mesma, é (ou não) uma dívida da massa insolvente, nos termos do disposto no art.º 51.º, n.º 1 al. c) do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas.
Se a partir da entrada em vigor da alteração introduzida [pela] Lei n.º 114/2017, de 29/12, ao n.º 1 do art.º 268.º do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas, aquela questão está ultrapassada (relativamente às vendas posteriores em processo de insolvência) uma vez que, além da dação em cumprimento de bens do devedor e da cessão de bens aos credores, passaram também a estar isentos de impostos sobre o rendimento das pessoas singulares e colectivas, não concorrendo para a determinação da matéria coletável do devedor, os rendimentos e ganhos apurados e as variações patrimoniais positivas não refletidas no resultado líquido da venda de bens e direitos, em processo de insolvência que prossiga para liquidação, a verdade é que tal não sucede relativamente às vendas anteriores em processo de insolvência, como acontece no caso em apreço.
Estatui o art.º 51.º, n.º 1, al. c), do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas que, salvo preceito expresso em contrário, são dívidas da massa insolvente, além de outras como tal qualificadas neste Código, as dívidas emergentes dos actos de administração, liquidação e partilha da massa insolvente.
Assim à semelhança do decidido no Ac. do TRP de 10.02.2020, disponível para consulta em www.dgsi.pt, entendemos que o pagamento do imposto (mais valias) devido pela venda do bem imóvel apreendido para a massa insolvente constitui um encargo da massa insolvente à luz do disposto no citado artigo 51.º, n.º 1, al. c), por consubstanciar uma dívida resultante de um ato de liquidação, pelo administrador da insolvência, de um bem que integra a massa insolvente (no mesmo sentido, vide Ac. do TRC de 15/02/2022, disponível em www.dgsi.pt. e jurisprudência aí citada).
Com efeito, como se salienta no mesmo aresto, não podendo considerar-se um contribuinte directo (aquele relativamente ao qual se verificam os pressupostos do facto tributário) a massa insolvente, representada pelo AI, assume-se como substituto tributário (sujeito passivo que, por imposição da lei, está obrigado a cumprir prestações materiais e formais da obrigação tributária em lugar do contribuinte). Pelo menos, há evidentes afinidades com essa figura jurídica.
A solução legal de pôr a cargo da massa insolvente o pagamento desse tributo está, aliás, em consonância com o facto de o insolvente não dispor de capacidade contributiva, pois que, como se aludiu, revertem, automaticamente, para a massa insolvente, não só os bens que constituem o património do insolvente à data da declaração de insolvência, mas também os bens e direitos que o insolvente for adquirindo na pendência do processo de insolvência.
Face ao exposto, decido que as mais valias devidas pela venda do bem imóvel apreendido nos presentes autos para a massa insolvente é uma dívida da massa insolvente, nos termos do disposto no art.º 51.º, n.º 1 al. c) do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas, e não uma dívida da insolvência (ou um crédito da Autoridade Tributária sobre o insolvente).
Notifique.”
Inconformado com o decidido, o Min. Público interpôs recurso de apelação que finalizou com as seguintes conclusões:
1 – Por despacho datado de 28.11.2024, o Tribunal «a quo» decidiu que as mais valias devidas pela venda do bem imóvel apreendido para a massa insolvente é uma dívida da massa insolvente, nos termos do disposto no artigo 51.º, n.º 1, alínea c) do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas, e não uma dívida da insolvência (ou um crédito da Autoridade Tributária sobre o insolvente).
2 – Sucede que a mera apreensão de bens para a massa insolvente não tem natureza translativa, pelo que a titularidade dos bens não é alterada, continuando a pertencer ao insolvente.
3 – Para além disso, o Requerente foi declarado insolvente com sujeição ao regime da exoneração do passivo restante, previsto no artigo 235.º e ss. do CIRE, exoneração que não abrange os créditos tributários, nos termos do artigo 245.º, n.º 2, alínea d) do CIRE.
4 - O insolvente continua a ser sujeito passivo do imposto, quaisquer rendimentos tributáveis devem ser por ele declarados, por força da obrigação imposta pelo n.º 1 do artigo 57.º do Código do IRS, não sendo substituído no cumprimento desta obrigação tributária acessória pelo administrador de insolvência.
5 – A isto acresce, que no caso «sub iudice» foi já efetuada a liquidação n.º ..., com IRS apurado de 37.298,28€.
6 – Tal Liquidação de IRS do ano 2014 foi notificada ao insolvente, no seu domicílio fiscal na Rua ..., ... no Porto, por carta registada.
7 - Posto o que, não foi efetuado o pagamento do IRS apurado e em 01-07-2016 foi instaurado o respetivo processo executivo n.º ..., que se encontra pelo menos em fase de penhora.
8 – Por conseguinte, não pode a Mma. Juiz determinar agora e nesta fase do processo de insolvência e em resposta a requerimento do insolvente, o responsável tributário, pois tal extravasa o âmbito da sua competência material e atua em clara violação do CPPT e dos princípios da certeza e segurança jurídica.
Em conformidade, entende o Ministério Público que deverá ser concedido provimento ao presente recurso, revogando-se a decisão recorrida nos exatos termos e moldes propugnados na motivação e conclusões do mesmo.
O insolvente AA respondeu ao recurso interposto, pugnando pela sua improcedência.
O recurso foi admitido como apelação, a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.
Cumpre então apreciar e decidir.
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FUNDAMENTAÇÃO
O âmbito do recurso, sempre ressalvadas as questões de conhecimento oficioso, encontra-se delimitado pelas conclusões que nele foram apresentadas e que atrás se transcreveram – cfr. arts. 635º, nº 4 e 639º, nº 1 do Cód. do Proc. Civil.
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A questão a decidir é a seguinte:
Apurar se o pagamento do imposto de mais-valias resultante da venda de imóvel apreendido nos presentes autos de insolvência constitui encargo da massa insolvente ou do próprio insolvente.
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Os elementos factuais e processuais relevantes para o conhecimento do presente recurso constam do antecedente relatório.
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Passemos então à apreciação do mérito do recurso.
1. Na decisão recorrida, com apoio no art. 51º, nº 1, al. c) do Cód. da Insolvência e da Recuperação de Empresas [doravante CIRE], sustentou-se que o pagamento das mais-valias decorrentes da venda de um bem imóvel apreendido no âmbito do presente processo de insolvência constitui uma dívida da massa insolvente e não uma dívida do insolvente, sendo que tal entendimento teve a discordância em via recursiva do Min. Público.
Vejamos então.
2. Uma vez declarada a insolvência, o juiz decreta a apreensão, para imediata entrega ao administrador da insolvência, dos elementos da contabilidade do devedor e de todos os seus bens, ainda que arrestados, penhorados ou, por qualquer forma, apreendidos ou detidos – art. 36º, n.º 1, al. g) do CIRE.
Assim, a massa insolvente abrange todo o património do devedor à data da declaração de insolvência, bem como os bens e direitos que ele adquira na pendência do processo – art. 46.º, n.º 1 do CIRE.[1]
Relativamente a esses bens, que passam a constituir um património autónomo, fica o insolvente privado de praticar quaisquer atos de disposição e/ou administração, passando o administrador da insolvência a assumir a representação do devedor para todos os efeitos de carácter patrimonial que interessam à insolvência – art. 81º, nºs 1 e 4 do CIRE.
De qualquer modo, embora o insolvente fique inibido de praticar atos de disposição e/ou administração quanto a tais bens, não perde a sua titularidade, até porque a massa insolvente não é uma nova pessoa (individual ou coletiva) para a qual se tenham transmitido os bens apreendidos, os quais continuam a ser do insolvente, embora afetados ao pagamento de um conjunto específico de dívidas.
Sucede que no âmbito dos presentes autos de insolvência se efetuou a venda, em 30.1.2014, de um bem imóvel apreendido para a massa insolvente, geradora de mais-valia e sobre a qual incide IRS, nos termos do art. 10º, nº 1, al. a) do CIRS.
3. Dispõe o seguinte o art. 268º, nº 1 do CIRE, na redação introduzida pela Lei nº 114/2017, de 29.12.[2], sob a epígrafe “Benefícios relativos a impostos sobre o rendimento das pessoas singulares e coletivas”:
«1 - Os rendimentos e ganhos apurados e as variações patrimoniais positivas não refletidas no resultado líquido, verificadas por efeito da dação em cumprimento de bens e direitos do devedor, da cessão de bens e direitos dos credores e da venda de bens e direitos, em processo de insolvência que prossiga para liquidação, estão isentos de impostos sobre o rendimento das pessoas singulares e coletivas, não concorrendo para a determinação da matéria coletável do devedor.».
Através desta norma evita-se assim que ganhos decorrentes da dação em cumprimento de bens do devedor, da cessão de bens ou direitos aos credores ou da venda de bens e direitos em processo de insolvência, que poderiam gerar mais-valias tributáveis em IRS, influenciem o resultado tributável, situação que constitui atualmente um benefício fiscal do devedor insolvente.[3]
Por isso, as mais-valias que decorram da alienação de imóveis realizada no âmbito da liquidação de ativo em processo de insolvência, depois de 2018, estão isentas de IRS.[4]
4. Acontece, contudo, que neste caso o facto tributário, que é a alienação do imóvel, ocorreu no ano de 2014, o que remete para a aplicação não desta, mas sim da anterior redação do art. 268º, nº 1 do CIRE que é a seguinte:
«As mais-valias realizadas por efeito da dação em cumprimento de bens do devedor e da cessão de bens aos credores estão isentas de impostos sobre o rendimento das pessoas singulares e coletivas, não concorrendo para a determinação da matéria coletável do devedor.».
Ora, desta redação decorre que apenas as mais-valias que resultavam da dação em cumprimento ou da cessão de bens aos credores estavam isentas de tributação em IRS, o que não se estendia às mais-valias realizadas na alienação onerosa de bens imóveis integrados na massa insolvente.[5]
Por conseguinte, há que definir sobre quem recai na situação dos autos a obrigação de proceder ao pagamento das mais-valias resultantes da alienação do imóvel: sobre o insolvente ou sobre a massa insolvente?
Na resposta a esta questão há que atentar no disposto no art. 51º, nº 1, al. c) do CIRE, onde se estatui que, salvo preceito expresso em contrário, são dívidas da massa insolvente, além de outras como tal qualificadas no CIRE, as dívidas emergentes dos atos de administração, liquidação e partilha da massa insolvente.
Sucede que, ao abrigo deste artigo, o pagamento de imposto de mais-valias será de considerar como um encargo da massa insolvente, por se reportar a um ato de liquidação, pelo administrador da insolvência, de um bem que integra a massa insolvente.
A este propósito, há que ter em conta que, num primeiro ângulo, temos as dívidas da insolvência, as quais são, basicamente, as existentes à data da declaração da insolvência e que a lei designa como “créditos sobre a insolvência” e os seus titulares como “credores da insolvência”. Num segundo ângulo, temos as dívidas ou encargos da massa insolvente, que correspondem àquelas que se constituem no decurso do processo e cujo fundamento reside na própria situação de insolvência, vindo enunciadas no art. 51º, nº 1 do CIRE.
Assinale-se que as dívidas da massa insolvente são liquidadas previamente aos créditos sobre a insolvência, daí decorrendo que beneficiam de um regime mais favorável – arts. 46º, nº 1 e 172º, nº 1 do CIRE.
Conforme se escreve no Ac. Rel. Porto de 10.2.2020 (p. 1784/10.3T2AVR-H.P1, relator JOAQUIM MOURA, disponível in www.dgsi.pt.), que temos vindo a seguir, “[n]ão podendo considerar-se um contribuinte directo (aquele relativamente ao qual se verificam os pressupostos do facto tributário) a massa insolvente, representada pelo AI, assume-se como substituto tributário (sujeito passivo que, por imposição da lei, está obrigado a cumprir prestações materiais e formais da obrigação tributária em lugar do contribuinte). Pelo menos, há evidentes afinidades com essa figura jurídica.
A solução legal de pôr a cargo da massa insolvente o pagamento desse tributo está, aliás, em consonância com o facto de o insolvente não dispor de capacidade contributiva, pois (…) revertem, automaticamente, para a massa insolvente, não só os bens que constituem o património do insolvente à data da declaração de insolvência, mas também os bens e direitos que o insolvente for adquirindo na pendência do processo de insolvência.”
Neste mesmo aresto, onde também estava em causa devedor que solicitara a concessão do benefício de exoneração do passivo restante, afirmou-se que tendo sido admitido este pedido “o insolvente dispunha, apenas, do razoavelmente necessário para o seu sustento minimamente digno e por isso exigir-lhe que suportasse financeiramente o imposto resultante da mais-valia realizada com a alienação de um bem imóvel, de cujo valor de venda já não tem quaisquer poderes de disposição por este ter ingressado na massa insolvente, implicaria subtrair a esse rendimento mínimo indispensável uma parte substancial, se não a totalidade, colocando em perigo a sua própria subsistência. Uma tal solução jurídica conduziria (…) a uma incongruência do próprio regime da exoneração do passivo restante, cujo escopo é a reabilitação económica (dito “fresh start”) das pessoas singulares insolventes.”
Neste mesmo sentido – de que o IRS devido pelas mais-valias resultantes da venda, pelo administrador da insolvência, de bens imóveis integrados na massa insolvente, deve ser considerado dívida da massa e não do insolvente – se pronunciaram diversos outros acórdãos, salientando-se os seguintes, com transcrição dos respetivos sumários:
- Ac. Rel. Porto de 2.7.2015, p. 8729/12.4TBVNG.P1 (PEDRO MARTINS)
“Quando, no decurso da liquidação dos bens que integram a massa insolvente de uma pessoa singular, o administrador da insolvência procede à alienação de bens por valor superior àquele pelo qual tinham sido adquiridos pelo insolvente, o imposto devido pela mais-valia gerada por essa alienação [art. 10º, 1, a) do CIRS] é uma dívida da massa insolvente [art. 51º, 1, a) do CIRE];
- Ac. Rel. Porto de 30.5.2017, p. 610/12.3TBOAZ.P1 (JOÃO PROENÇA)
“É a massa insolvente, não o insolvente, que responde pelas eventuais mais-valias decorrentes da venda de imóveis.”;
- Ac. Rel. Guimarães de 17.10.2019, p. 1124/14.2TJVNF-G.G1 (RAQUEL BAPTISTA TAVARES)
“Tendo o administrador da insolvência procedido à alienação dos bens apreendidos para a massa por valor superior àquele pelo qual tinham sido adquiridos pelo insolvente, o imposto (IRS) devido pelas mais-valias daí decorrentes deve ser considerado uma dívida da massa insolvente nos termos do disposto no artigo 51º n.º 1 alínea c) do CIRE.”;
- Ac. Rel. Coimbra de 15.2.2022, p. 24484/16.6T8LSB.C1 (JOSÉ AVELINO GONÇALVES)
“A despesa resultante da tributação em IRS, na categoria de mais valias devidas pela venda de um imóvel apreendido para a massa insolvente, é uma dívida da massa insolvente.”.
5. Não se perfilha assim a tese que foi defendida pelo Min. Público nas suas alegações de recurso, onde sustentou, divergentemente daquela que é a jurisprudência maioritária, que, não tendo a apreensão de bens para a massa insolvente natureza translativa, a titularidade desses bens continua a pertencer ao insolvente, cabendo a este, como sujeito passivo do imposto, o pagamento das mais-valias geradas com a alienação do imóvel.
Porém, entende também o Min. Público que a Mmª Juíza “a quo” não poderia determinar no âmbito dos presentes autos de insolvência, e em resposta a um requerimento do insolvente, o responsável tributário pelo pagamento das referidas mais-valias, pois tal extravasará o âmbito da sua competência material e porá em causa os princípios da certeza e segurança jurídicas.
Salvo melhor entendimento, não lhe assiste razão.
Determinar se uma dívida, mesmo sendo tributária, é da responsabilidade da massa insolvente ou do insolvente é matéria suscetível de ser definida no âmbito do processo de insolvência, de que aliás são exemplo as diversas decisões jurisprudenciais acabadas de citar, onde se decidiu questão idêntica à que está em discussão nestes autos.
No caso “sub judice”, o insolvente, para além de ter suscitado a questão no presente processo, intentou igualmente com idêntica finalidade ação no Tribunal Administrativo e Tributário de Penafiel com o nº 498/19.3BEPNF, o que determinou que durante vários anos se tivesse ficado a aguardar o desfecho destes autos.
Só em 9.10.2024 foi dada informação referindo que se mostra proferido acórdão pelo Tribunal Central Administrativo Norte no âmbito do referido processo nº 498/19.3BEPNF, entretanto transitado em julgado, no qual se decidiu manter a decisão da 1ª Instância que absolveu da instância a ré Fazenda Pública por erro na forma do processo.
A absolvição da instância significa que o pedido formulado pelo insolvente não foi objeto de apreciação no dito processo nº 498/19.3BEPNF, de tal modo que não tendo sido proferida aí decisão de mérito, mas tão-só sobre a relação processual, o acórdão do TCAN apenas tem força obrigatória dentro do respetivo processo – cfr. arts. 278º e 620º do Cód. Proc. Civil.
Por conseguinte, nada impedia que a Mmª Juíza “a quo” proferisse depois o despacho de 28.11.2024, onde, abordando a questão já há vários anos suscitada pelo insolvente, decidiu, e a nosso ver bem, que as mais-valias geradas com a alienação do imóvel apreendido nos autos constituem uma dívida da massa insolvente e não uma dívida da insolvência, sem que com esta decisão tivesse extravasado o âmbito da sua competência material.[6]
Como tal, o recurso interposto deverá ser julgado improcedente, o que importa a confirmação da decisão recorrida.
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Sumário (da responsabilidade do relator – art. 663º, nº 7 do Cód. Proc. Civil):
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DECISÃO
Nos termos expostos, acordam os juízes que constituem este Tribunal em julgar improcedente o recurso de apelação interposto pelo Min. Público e, em consequência, confirma-se a decisão recorrida.
Sem custas, por delas estar isento o recorrente – Ministério Público (art. 4º, nº 1, al. a) do Regulamento das Custas Processuais).
Porto, 8.4.2025
Rodrigues Pires
Maria da Luz Seabra
Márcia Portela
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[1] Excluem-se da massa insolvente as situações de separação de patrimónios, bem como os bens absoluta ou relativamente impenhoráveis, salvo, quanto a estes últimos, no caso de serem voluntariamente oferecidos – cfr. MENEZES LEITÃO, “CIRE Anotado”, 10ª ed., pág. 131.
[2] Lei que aprovou o Orçamento Geral do Estado para o ano de 2018.
[3] Cfr. MENEZES LEITÃO, ob. cit., pág. 306.
[4] Ac. Rel. Coimbra de 25.9.2018, relator ANTÓNIO MAGALHÃES, in CJ, Ano XLIII, tomo IV, págs. 15/16.
[5] No Ac. STA de 10.5.2017 (p. 0669/15, relator FRANCISCO ROTHES, disponível in www.dgsi.pt entendeu-se que se o CIRE, no art. 268º, nº 1, prevê a isenção das mais-valias resultantes da dação em cumprimento ou cessão de bens do insolvente aos credores no âmbito do processo de insolvência, já não prevê idêntica isenção no caso da venda, nada fazendo crer (designadamente para efeitos da aplicação extensiva da norma a esta última situação) que o legislador tenha dito menos que pretendia.
[6] Tal como não extravasaram essa esfera de competência as numerosas decisões que têm vindo a ser tomadas pelos tribunais comuns sobre a questão aqui apreciada.