17. ^a - Ou seja, quer a douta Sentença, quer a ATA, na tributação pelo recurso aos métodos indirectos, contentaram-se, na sua fundamentação legal, através só da mera invocação do Art.° 87.° e 88.° da LGT;

18. ^a - Porém, o tal especial dever de fundamentação legal previsto na lei não se concretiza só com tal invocação, na verdade e por imposição legal, reafirma-se, tal dever de fundamentação deve especificar em qual das alíneas daqueles preceitos se enquadram as pretensas irregularidades ou inexactidões ou anomalias constantes da contabilidade que impossibilitam a determinação directa e exacta da matéria colectável;

19. ^a - Ora como se alcança do procedimento tributário (e até da própria Sentença) a tributação em análise e pelo recurso aos métodos indirectos, exigia da ATA um especial dever de especificar os motivos da impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável, impossibilidade essa que só pode resultar das anomalias e incorrecções taxativamente previstas e indicadas nas várias alíneas do Art.° 88.° da LGT;

20. ^a - Logo não contêm a fundamentação legal exigida a decisão de aplicação de métodos indirectos que, na motivação de direito, se limita a remeter para os Art.°s 87.° e 88.° da LGT, sem especificar em qual das alíneas deste último preceito se enquadram as pretensas irregularidades e anomalias que impossibilitam a determinação da matéria colectável de forma directa e exacta... que é o caso, neste caso;

21. ^a - Ao contrário do (mal) decidido na douta Sentença, a Recorrente entende que face à alegação do Fisco e à prova e contraprova apresentada pela Recorrente, esta provou, demonstrou, justificou e fundamentou, de facto e de direito, não só a falta de fundamentação legal no recurso à tributação pelos métodos indirectos, mas também a falta de requisitos ou pressupostos legais para a ATA enveredar por este tipo de tributação;

22. ^a - Como é sabido a avaliação indirecta da matéria colectável só é possível e excepcionalmente nas situações expressamente previstas na lei e que estão previstas no Art.° 87.° da LGT;

23. ^a - Tal taxatividade pretende evitar o livre arbítrio, a perseguição, o abuso de funções, a discricionariedade do Fisco, etc., por isso, aquela avaliação indirecta está rodeada de especiais cautelas, entre as quais a obrigação do Fisco ou o ónus da prova plena relativamente à verificação dos pressupostos na utilização da avaliação indirecta;

24. ^a - Porém a Recorrente atacou, documentou, provou, contrariou e descaracterizou a ocorrência de todas as supostas irregularidades ou inexactidões atribuídas à sua contabilidade, pugnando pela inverificação de tais requisitos ou pressupostos legais e alegando que era possível a quantificação directa e exacta da matéria colectável;

25. ^a - Que a douta Sentença pura e impavidamente ignorou ou omitiu... crê-se, involuntariamente ou por distracção;

26. ^a - Não obstante os tais inexistentes pressupostos para ocorrer a avaliação indirecta, também é certo que a tal matéria colectável avaliada pelo recurso a tais métodos indirectos padece de erro ou manifesto excesso na quantificação da matéria colectável;

27. ^a - Já que a margem de 25% aplicada sobre a margem bruta das vendas e proposta no Relatório da Inspecção é discricionária, injustificada, infundamentada, excessiva e insuficientemente demonstrada e sem qualquer critério ou base cientifica, não logrando apoio em qualquer estudo, parecer, sondagem ou memorando tecnicamente sustentada;

28. ^a - Como de igual vício sofre a deliberação da comissão de revisão e quando só por iniciativa do Perito da Fazenda Pública, decide baixar o anterior rácio de 25% para os rácios de 16,51% (1996), de 16,55% (1997) e de 16,66% (1998) e contra a vontade do Perito da Recorrente, sem fundamentar ou dizer sobre as razões da escolha destas margens em detrimento de quaisquer outras;

29. ^a - Quando, na verdade, a ATA até possuía e conhecia outros rácios, alguns superiores e outros inferiores, mas quase todos abaixo da rentabilidade exibida pela Recorrente, sendo certo que a actividade da Recorrente está classificada numa CAE (comércio por grosso não especificado) onde cabem todos os grossistas não constantes da listagem existente naquela tabela;

30. ^a - Por isso os rácios utilizados pela ATA para tributar a Recorrente por métodos indirectos mostram-se discricionários, desadequados e racionalmente injustificados;

31. ^a - Também não se encontra devidamente justificado e fundamentado em qualquer critério objectivo ou na razão da ciência para fixar o preço da grama/ouro em 2.700$00 e não aceitar o preço resultante da actividade comercial da Recorrente que provou e demonstrou ser o mais correcto e racional, ao invés do Fisco que invocou estudos comparativos e sujeitos passivos que não identifica, em estudos que não junta, num universo que não demonstra, na localização que não indica, no tipo de empresa que não classifica, no volume de vendas que não adianta;

32. ^a - Por outro lado, sem qualquer razão ou justificação e para efeitos de tributação em 1996, 1997 e 1998 o tal Relatório vai apoiar-se na margem bruta média praticada em Lisboa, que é de 25,07%, mas apurada quanto ao ano de 1995; sem fundamentar que este exercício (1995) foi igual ou similar em grandeza aos seguintes e objecto de inspecção;

33.^a - Aliás o mesmo se passou com o controlo nos inventários dos anos sob inspecção, os quais poderiam e deveriam ser controlados, ano a ano, contudo a inspecção preferiu, mal, obviamente, fazer uma análise ao exercício de 1999 e depois extrapolar tais ocorrência de todas as supostas irregularidades ou inexactidões atribuídas à sua contabilidade, pugnando pela inverificação de tais requisitos ou pressupostos legais e alegando que era possível a quantificação directa e exacta da matéria colectável;

34.ª - É, assim, óbvio, que a ATA não provou, nem fundamentou a existência dos requisitos ou dos pressupostos legais para a tributação da Recorrente, pelos métodos indirectos, sendo certo que a principal base de apoio à possibilidade daquela pretendia tributação é o Relatório da Inspecção, que não está devidamente fundamentado, principalmente quanto à indicação das razões do que é afirmado naquele Relatório, designadamente a razão da ciência de tais afirmações e a demonstração da base científica ou lógica irrefutável de que o mesmo usufrui;

35.ª - Portanto a Recorrente e quanto aos factos concernentes a existência e
quantificação do facto tributário não lhe compete provar o contrário, mas apenas gerar dúvidas fundadas para que a decisão sobre a respectiva matéria de facto deva ser processualmente desfavorável à ATA... o que é o caso;

36.ª - Assim a douta Sentença violou, entre outros, o preceituado no Art.° 100.°, n.° 1 e n.° 2; no Art.° 115.°, n.° 2; no Art.° 123.°, n.° 2 e no Art.° 125.°, n.° 1, todos do CPPT e no Art.° 74.° n.°2, no Art.° 77.°, n.° 1, n.° 2 e n.° 4; no Art.° 81.° n.° 1, “in fine” no Art.° 87.° e no Art.° 88.°, todos da LGT.

Assim, nestes termos, deve o presente Recurso ser considerado procedente e provado e por via dele ser anulada a decisão recorrida lavrando-se Acórdão que acolha as pretensões da Recorrente.

Como é de justiça”.

Em ordem ao consignado no artigo 639º do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282º do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir:

i) Se a decisão recorrida padece de nulidade por ausência de exame crítico das provas que serviram de base para formar a convicção do tribunal e por a referência à parte da matéria de facto discriminada na sentença recorrida o ser por simples remissão para documento dos autos, em violação do disposto no n° 2 do artigo 123° do CPPT e dos n° 2 e 3 do artigo 607° do CPPT;

ii) Se a decisão recorrida padece de nulidade, por omissão de pronuncia sobre questões que o juiz devia apreciar, nos termos do n° 1 do artigo 125° do CPPT e da al. d) do n° 1 do artigo 615° do CPC;

iii) Se a sentença recorrida padece de erro de julgamento quanto ao alegado vício de caducidade imputado à liquidação de IRC;

iv) Se a sentença recorrida padece de errónea apreciação de facto e de direito, consubstanciada em erro de julgamento no que diz respeito à questão da falta de fundamentação na aplicação dos métodos indiretos pela ATA; e,

v) Se a decisão recorrida padece de erro de julgamento quanto ao alegado excesso na quantificação da matéria coletável.

II.1- De facto

“III - Fundamentação de Facto

Resultaram provados os seguintes factos com interesse para a sua decisão:

1 - Foram emitidas as ordens de serviço números 95 798, 95 799, 95 800 de 21/9/99, para os exercícios de 1996, 1997 e 1998, respetivamente, P.AFT 22 143, pelos SPIT- Serviços de Prevenção e Inspeção Tributária - Divisão II, para proceder a uma ação de inspeção externa, geral, à contabilidade da Impugnante, D......., Lda., contribuinte nº 502 …. Código de Atividade Económica ….00, com sede na Rua A….., Lisboa ( fl. 43 a 46 frente e verso dos autos);

2- O procedimento externo de inspeção para os exercícios de 1996, 1997 e 1998, foi efetuado segundo as notas de diligências para os exercícios 1996, 1997 e 1998, assinadas no verso em 27/10/99 pelo sujeito passivo (fl. 45 e 46 frente e verso);

3- Nas notas de diligência referidas no ponto anterior consta a data do início da inspeção a 28/09/99 às 9,00 e a data da conclusão a 27/10/99 às 11,00 (fl. 45 e 46, frente e verso dos autos);

4- Notificado para exercer o direito de audição, a Impugnante exerceu o direito de audição no âmbito do procedimento de inspeção (anexo 6 “ 1 petição de prorrogação de prazo para efeitos de audição prévia”, fl. 424 do processo Administrativo”.

5-Em 25/11/99 a Impugnante pronunciou-se sobre o relatório da inspeção (fl. 488 e seguintes do PAT (Processo Administrativo Tributário);

6-O relatório de inspeção mereceu despacho do chefe de divisão, sancionado os factos do mesmo, remetendo-o à Direção de Finanças de Lisboa, em 30/11/99 (fl. 28 (PRG, Processo de Reclamação Graciosa);

7- Por ofício nº 350437 de 21/11/02, foi remetido o relatório referido nos pontos anteriores à Impugnante (fl. 27 PRG);

8- Quanto ao motivo, âmbito e incidência temporal da ação de inspeção a mesma referiu que:

“As ordens de serviço nos exercícios de 1996, 1997 e 1998, tiveram por base uma proposta de fiscalização resultante da análise externa efetuada ao exercício de 1995,

Verificando-se nesses exercícios determinadas situações que são comuns, nomeadamente, a margem bruta de vendas de cerca de 9% sendo a do setor de 25° %;

As faturas de compras e vendas não permitem um teste às margens, dado que as mesmas apresentam insuficiência de elementos;

Os inventários, além de não permitirem identificar o preço de custo de cada artefacto, não permite também identificar o artefacto, já que este não se encontra devidamente referenciado;

A Impugnante comercializa ouro e prata, verificando a Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante (AT) que a prata representa cerca de 0,387%, 0,3% e 0,67%, respetivamente em 1996, 1997 e 1998 do total das compras e prestação de serviços efetuadas nesses exercícios;

Assim,” a fiscalização incidiu fundamentalmente na comercialização dos artefactos em couto dado o peso dos mesmos no conjunto das compras efetuadas pelo sujeito passivo;

No ano de 1997 e seguintes a AT verificou que (a Impugnante) “comercializou produziu nesses exercícios artefactos em ouro provenientes não só das compras dos produtos acabados, mas também das barras de ouro que adquire;

Apesar do código de atividade económica em que se enquadra, ou seja 51.700, “Comércio por Grosso, NE” a AT, não encontrou outro código que lhe permitisse uma melhor identificação, com a atividade exercida,

Refira-se que para estas ordens de serviço vão ser utilizados elementos recolhidos durante a execução da ordem de serviço relativa ao exercício de 1995, nomeadamente, amostragem, contagens físicas de existências, os quais vão ser utilizados para fundamentar as ordens de serviços relativas a estes exercícios” (fl. 33 e 34 RG);

9-Foi efetuada uma correção técnica referente à fatura nº 5 emitida por R… que se encontrava contabilizada em duplicado, com base na qual a Impugnante deduziu o IVA duas vezes no valor de Esc. 72.080$. no ano de 1997 (fl. 34 RG);

10- Concluiu a AT que o peso das existências no conjunto do total do ativo, situa-se em valores acima dos 40%; (fl. 35 RG)

11-Verificou a AT que o peso das dívidas de clientes, decresceu em 1996 cerca de 44%, para cerca de 33 % em 1998 (fl. 35 RG);

12-Quanto aos valores referentes à rúbrica Depósitos Bancários, no âmbito da inspeção constatou-se que os mesmos, aumentaram em 1998 em relação ao ano de 1996 cerca de 8 vezes (fl. 35 RG);

13- A rúbrica Caixa, na contabilidade da Impugnante, segundo a AT, representa em 1996, 1997 e 1998 cerca de 0,11%, 13% e 1%, respetivamente do total do ativo, (fl. 36 RG);

14-Concluiu a AT que o peso das dívidas aos fornecedores em relação ao total do capital próprio e passivo, representa valores acima dos 34% e inferiores a 37% (fl. 36 RG);

15- Constatou a AT que na contabilidade constava que a Impugnante efetuou suprimentos no ano de 1998 no valor de 11.500.000$00 (fl. 38 RG);

16- A AT encontrou variações encontradas em Outros Credores: Em 1997 esta rúbrica representava 15% do total do capital próprio e passivo: Em 1998 representava 0,98%; e, concluiu que se verificava um aumento de 79% do ativo no ano de 1997 em relação ao ano de 1996 e uma diminuição do mesmo de 4% do ano de 1998 em relação ao ano de 1997 (fl. 38 RG);

17- Quanto à margem bruta de vendas a AT conclui que face aos valores por si apurados para a mesma em 1997 e 1998, é superior a 10%. Conclui ainda, que a margem obtidas para estes anos não corresponde à verdadeira margem” e que “o prazo da rotação de stocks sofreu um ligeiro aumento”(fl. 38 RG);

18 Verificou-se ainda no âmbito da inspeção que a conta Caixa na contabilidade reflete praticamente todos os pagamentos e recebimentos, (fl. 38 RG);

19 No exercício de 1996, alguns recebimentos de clientes encontram-se justificados por documentos internos, juntos pela AT e que se dão por integralmente reproduzidos: (Ver fls. 66 e 67, Anexo 1, fl. 38 RG);

20-A Impugnante não apresentou à AT extratos bancários referindo que não dispunha dos mesmos, referindo a equipa de fiscalização que não pôde confirmar os saldos existentes a 31 de Dezembro de 1996. (Ver fls. 5, Anexo 5), fl. 38 RG);

21- No exercício de 1997 os extratos bancários encontravam-se na contabilidade segundo afirmação constante no relatório de inspeção, (fl. 37 RG);

22- A AT verificou que o saldo de abertura apresentado pelo Banco M….. no valor de 11.452.034$40, não coincide com o saldo apresentado na contabilidade da Impugnante que se apresentava a 0$00 (zero), (Ver fls. 56 e 58, Anexo 2), (fl. 37 RG);

23- A AT verificou que não existia o documento 104, que permitia a correção da divergência, referida no ponto anterior, e a Impugnante referiu que desconhecia a sua existência; (Ver fls. 5, Anexo5) (Vindo a Impugnante apresentar um documento interno, nº 104 aquando do exercício do direito de audição, (fl. 37 RG);

24- Os depósitos bancários foram justificados na contabilidade por meras fitas de máquina não se verificando a existência do respetivo talão de depósito, segundo a AT, em algumas situações (ver fl. 57,59 e 60 anexo 2, fl. 37 RG);

25- Verificou a AT na análise às contas “Bancos” e “Caixa” que a Impugnante procedia ao levantamento dos valores depositados para posterior pagamento em dinheiro aos fornecedores, (fl. 38 RG);

26-No exercício de 1998 os extratos bancários também se encontram na contabilidade, verificando-se que os depósitos bancários aí são justificados na contabilidade por meras fitas de máquina, não se verificando a existência do respetivo talão de depósito, conforme se constatou pela AT (ver fl. 51 a 53 anexo 3, fl. 38 RG);

27- No exercício de 1998 também ocorria levantamentos da Conta Bancos para reforço da “Conta Caixa e posterior pagamento em dinheiro aos fornecedores, conforme refere a AT, (ver fl. 43,44 e 47 anexo 3, fl. 38 RG);

28- Exercício de 1996

A AT comparou os valores contabilizados pela Impugnante com a circulação de alguns fornecedores e verificou que no exercício de 1996 se verificavam divergências na contabilidade dos fornecedores e na sua contabilidade da nos seguintes termos:

M.......: Quanto a este fornecedor foi efetuada na contabilidade da Impugnante uma correção de saldo de abertura de 445.141$50, com base num documento interno (ver fl. 39 e 40 anexo I, fl. 38 RG);

D.......: Na contabilidade a Impugnante, neste exercício foi efetuada uma correção no valor de 189.868$00, com base num documento interno referente a um saldo que já vinha contabilizado desde o exercício de 1994 (ver fl. 39 e 40 do Anexo I, fl. 38 RG);

J.......: o saldo de abertura contabilizado pela Impugnante em 01/01/1996, referente a este fornecedor é de 5.142.812$00, contudo na contabilidade do fornecedor consta um saldo no valor de 5.329.233$00; O fornecedor regularizou o saldo na sua contabilidade em 1997, contudo, segundo a AT, a Impugnante não refletiu essa regularização na sua contabilidade (fl. 40, 44, 45 e 46, Anexo 1, fl. 38 RG);

J......., o saldo de abertura contabilizado pela Impugnante quanto a este fornecedor em 01/01/1996, é de 5.142.812$00, e na contabilidade deste último consta o saldo no valor de 5.329.233$00, que este regularizou em 1997. Segundo a AT a Impugnante não refletiu essa regularização na sua contabilidade (fl. 40, 44, 45 e 46, Anexo 1, fl. 38 RG);

Pratouro: O saldo de abertura contabilizado pela Impugnante em 01/01/96, quanto a este fornecedor era de 2.600.999$. Na contabilidade do mesmo fornecedor para esse movimento contabilístico o saldo apresentava-se a (zero) 0$00. A Impugnante efetuou a regularização deste saldo em 31/12/1996, segundo informação da AT (fl. 39 anexo 1 fl. 38 RG);

S.......: O saldo apresentado em 01/01/1996, na contabilidade da Impugnante é de 13.599.699$00, quanto a este fornecedor contudo, o saldo apresentado na contabilidade do fornecedor era (zero) de 0$0, para igual período (fl. 42,48. Anexo 1, fl. 38 RG);

A.......: Quanto a este fornecedor a Impugnante apresenta um saldo inicial a 01/01/96 no valor de 10.266.283$50, que já vinha contabilizando desde o início do exercício de 1995 e prolongou-se até 1998 e, segundo AT também não foi corrigido no exercício de 1998, (fl. 51 anexo 1 e fl. 39 RG);

29 No exercício de 1996 a AT verificou a contabilização de uma venda a dinheiro no valor de 5.286.055$00, como se fosse uma venda a crédito, concluindo que tal valor já estava pago), (fl. 39 RG);

30- A correção da venda a dinheiro referida no ponto anterior só ocorreu em 1998 (fl. 39, anexo 1, fl. 39 RG);

31- No exercício de 1997

A AT comparou os valores contabilizados pelo sujeito passivo com a circulação de alguns fornecedores e verificou que no exercício de 1997 que se verificavam divergências na contabilidade dos fornecedores e na contabilidade da Impugnante nos seguintes termos:

J.......: O saldo de abertura contabilizado pela Impugnante, referente a este fornecedor em 1/1/97 é de 5.142.812$ e o saldo apresentado pelo fornecedor para o mesmo período é de 5.329.233$, este regularizou o saldo em 1997 e a Impugnante não regularizou o mesmo (Ver fls. 27 e 29 anexo 1, fl. 39 RG);

S.......: Em 1/1/97 quanto a este fornecedor a contabilidade da Impugnante apresenta um saldo no valor de 20.161.968$, e na sua contabilidade fornecedor para igual período apresenta-se contabilizado um saldo 0$00 (Zero). (Ver fls. 45 e 47, Anexo 2, fl. 39 RG)

V.......: o saldo apresentado em 1/1/97 pela contabilidade da Impugnante quanto a este fornecedor era 5.344.564$0 e o valor de 5.080.071$, refere-se ao exercício de 1995. Verificou a AT que o saldo apresentado pelo fornecedor é de (zero) 0$0. (Ver fls. 48 e 51, Anexo 2, fl. 39 RG);

Quanto ao facto referido no ponto anterior a Impugnante corrigiu o saldo mediante documento interno em 1998 (Ver fl. 53, Anexo 2, fl. 39 RG);

A....... A Impugnante, quanto a este fornecedor, apresenta um saldo inicial a 01/01/97 no valor de 10.266.283$50. Este saldo já se refletia na contabilidade desde o início do exercício de 1995 e prolongou-se até 1998. Verificando a AT que o referido saldo não foi corrigido nesse exercício (ver fl. 54, anexo 2 e fl. 39 RG);

Como a Impugnante efetua os pagamentos aos seus fornecedores num prazo máximo de 60 dias, a AT quanto ao facto referido concluiu “que este saldo não é possível”, (fl. 39 RG);

32- Exercício de 1998

33- No exercício de 1998 o Impugnante efetuou uma correção de venda a dinheiro referente ao exercício de 1996 no valor de 5.286.055$ (Ver fls. 33, Anexo 3, fl. 40 RG);

34-As remunerações que foram pagas pela Impugnante estão refletidas nas respetivas declarações de IRS, entregues e segundo a AT “não se encontram refletidos na contabilidade” (fl. 40 RG);

35- Os valores a que se refere o ponto anterior são 6.404.377$, 6.215.181$ dos exercícios de 1996 e de 1997, respetivamente. (Ver fls. 69, Anexo 1 e fls. 63 e 64, Anexo 2, fl. 41 RG);

36-Os saldos referidos no ponto anterior foram regularizados no exercício de 1998. (Ver fls. 54 a 62, Anexo 3, fl. 41 RG);

37-A AT verificou que os recibos de vencimento referentes aos meses de Abril e Maio de 1998, estão rasurados. (Ver fls. 63 e 64, Anexo 3)

38- No exercício de 1997 a AT fez constar que a Impugnante contabilizou em Janeiro o valor de 11.452.034$40 na “Conta Suprimentos” através documento interno nº 1024 (fl. 41 RG);

39- Com a entrega referida no ponto anterior, segundo a AT, resultou da contabilidade da Impugnante que a mesma “regularizou o saldo da conta do Banco M….”, “fazendo assim coincidir o saldo bancário como o saldo contabilístico” (fl. 41 RG);

40-Questionado o sócio gerente pela AT acerca do documento (1024), referiu que desconhecia a sua existência, veio a entregar o mesmo no âmbito do direito de audição (ver fls. 5, Anexo 5 fl. 41 RG);

41- Na “conta suprimentos” no exercício de 1997 foi efetuada uma entrega no valor de 13.500.000$00 em Fevereiro, conforme relatório da inspeção (fl. 41 RG);

42- Na “conta suprimentos” no exercício de 1997 foi efetuada uma entrega no valor 10.000.000$ em” Maio para compensar saldos credores de caixa”, conforme relatório da inspeção (fl. 41 RG);

43- Na “conta suprimentos” no exercício de 1997, a AT verificou que ocorreu um levantamento da totalidade dos suprimentos efetuados em Maio e em Agosto no valor total de 47.959.234.$4, sendo o saldo desta conta em 31/12/97 nulo (fl. 41 RG);

44- Na “conta suprimentos” no exercício de 1998, a AT verificou que a Impugnante efetuou uma entrega de 11.500.000$ em Fevereiro de 1998 destinando-se esta entrega a compensar um “saldo credor” “da conta caixa”, (Ver fls. 42, Anexo 3, fl. 41 RG);

45- Os registos na “conta suprimentos” em termos contabilísticos estão suportados por meros documentos internos, (em 1997, não havia documentos) concluindo a AT “que não havia uma correspondência efetiva quanto aos movimentos financeiros reais, relacionados com os mesmos, não se verificou a existência de um cheque ou uma transferência bancária” (fl. 41 RG);

46- Foram analisadas as “existências” -“inventários” nos exercícios objeto da ação inceptiva, face ao peso das existências no conjunto total do ativo da sociedade e foram solicitados os inventários dos anos de 1995 (Existência inicial de 1996), de 1996 (Ver fls.4 a fls. 17, Anexo 1), 1997 (Ver fls. 4 a fls. 16, Anexo 2) e 1998 (Ver fls. 23 a 39, Anexo 4, fl. 42 RG);

47- Ainda quanto ao facto referido no ponto anterior foram solicitadas faturas das compras e vendas efetuadas fl. 42 RG);

48-- Da análise efetuada àqueles documentos, concluiu a AT que “não era possível apurar a margem bruta de vendas declarada pelo sujeito passivo porque no seu entender os inventários apresentados pelo sujeito passivo não permitem a identificação dos elementos patrimoniais” (fl. 42 RG);

49- Continua a AT que “os inventários não descrevem famílias de artefactos” (fl. 42 RG);

50-Refere ainda a AT que os inventários “não descrevem o artefacto individualmente de modo a ser identificado claramente” (fl. 42 RG);

51- Conclui a AT que “inventários não permitem saber qual o custo individual de cada bem” (fl. 42 RG);

52-Da análise aos inventários a AT considerou que “para a determinação do preço de custo deste tipo de bens, é necessário ter em consideração o custo do feitio e o peso do ouro que foi necessário para a transformação do bem” (fl. 42 RG);

53--Da análise aos inventários a AT verificou que o Impugnante não discrimina o peso do ouro por cada artefacto, considerando o peso total dos artefactos (fl. 42 RG);

54- Verificou ainda que nos inventários de 1996, 1997 e 1998, a Impugnante considerou como existência de mercadorias um "Quadro de Caça", que foi contabilizado (conta 42510) como imobilizado da sociedade (fl. 42 (RG);

55- A AT verificou que a Impugnante na contabilidade utiliza quatro tipo de faturação diferentes, conforme quadro que fez constar no relatório e se para os devidos efeitos se reproduz:

57- Em Julho de 1999 a equipa de fiscalização alertou a Impugnante para o modo como esta estava a processar as faturas de vendas, como aceitava as faturas de compras e o fato de as mesmas não permitem identificar, o preço de venda/custo de cada artefacto e o próprio artefacto, por não se encontrarem devidamente referenciados, (fl. 42 RG);

58 Quanto ao fato referido no ponto anterior, a Impugnante continuou a proceder da mesma forma e referiu como justificação, em termo de declarações, que no caso das faturas de compras, os fornecedores recusavam passar as faturas devidamente processadas. No caso das faturas de venda a mesma refere que o mercado funciona daquela maneira (Ver fls. 2 e 3, Anexo 5) e (Ver fls. 122, Anexo 4, e fl. 42 RG);

59- A contagem física das existências decorreu entre 16 de Julho a 21 de Julho, na presença do gerente da Impugnante e efetuou-se a contagem de todos os artefactos que constituíam a sua existência naquela data, (fl. 44 RG);

60- Após a contagem física das existências, procedeu-se ao levantamento das compras (Ver fls.41 a fls. 72, Anexo 4) e vendas (Ver fls. 74 a fls. 103, Anexo 4) de mercadorias, de compras e guias de entrega de ouro fino e cascalho (ver fls. 105 e 106, Anexo -1-), efetuadas pelo Impugnante entre Janeiro e Julho de 1999, (fl. 44 RG);

61-Após o levantamento daqueles elementos, os artefactos foram separados, tendo em conta o tipo de faturação, após essa separação, e tendo em conta as datas em que foram realizadas as contagens físicas, a AT, procedeu-se a conversão das mercadorias a peso em quantidades, (fl. 44 RG);

62- Declarou a AT que a conversão referida no ponto anterior foi feita tendo em conta o peso médio ponderado dos artefactos existentes as referidas datas, (fl. 44 RG);

63- Após estes procedimentos e considerando o inventário final de 1998, a AT procedeu à confrontação dos resultados obtidos, com o ouro fino cascalho, em relação às contagens na data de 30 de Julho (inicial de 1999) (Ver fls. 23 a fls. 39, Anexo 4, (fl. 44 RG);

64- A AT quanto à análise dos resultados verificou que havia, no seu entender, “divergências bastantes significativas (levando-a concluir) que os inventários apresentados Impugnante não mereceriam credibilidade”, (fl. 44 RG);

65-Conluiu ainda a AT que o inventário apresentado em 1996 e 1997 foi elaborado da mesma forma que o inventário de 1998, ou seja, apresentam carência de elementos, por isso “não mereciam credibilidade” (fl. 44 RG);

66-Tendo não só em atenção as declarações do sócio gerente (Ver fls. 2 e 3, anexo 5), e a análise da contabilidade, a AT considerou “que era possível verificar que a margem bruta se manteve constante desde o exercício de 1995 até 1999, aumentando inclusive em 1998,” (fl. 44 RG);

67- Pelo que considerou a equipa de fiscalização que “para os exercícios de 1996 a 1998 a mesma margem bruta de vendas ou seja 25%” (fl. 45 RG);

68- A AT concluiu que a margem referida no ponto anterior resulta da análise a elementos do ano de 1995, (fl. 45 RG);

69- A AT teve em conta que, a margem bruta de vendas média correspondente ao código da atividade económica (CAE) 51 700 em Lisboa no ano de 1995. (Ver fl. 14Anexo, fl. 45 RG;

70- Tendo presente outros códigos de atividade económica relacionados com a comercialização do mesmo tipo de artefactos e referentes ao exercício de 1995, verificou a AT, que a margem bruta de vendas média para Lisboa, se encontra acima dos 25%, conforme quadro abaixo, 8fl. 45 RG):

(Ver fls. 10 a fls. 13, Anexo 5)

72- Para o exercício de 1996 a AT apurou para a Impugnante uma margem bruta de vendas 9,3% (fl. 46 RG);

73- Para os exercícios de 1997 e 1998, para efeito de cálculo da margem bruta de vendas entendeu a AT ser necessário ter em atenção os seguintes elementos, “Custo das existências vendidas”; “Existências de mercadorias”;” Custo das matérias consumidas- Ouro fino”; “Prestação Serviços (Subcontratos)”; “Valores relacionados com a transformação do ouro fino em produto acabado e que concorrem para a formação do custo final dos artefactos”. (fl. 46 RG);

74- Tendo em conta os elementos referidos no ponto anterior, a AT concluiu que a margem bruta de vendas nos exercícios de 199 era de 9,4% e no exercício de 1998 é de 11,68%, conforme quadro demonstrativo que se dá por reproduzido (fl. 46 RG)

75- Segundo se fez contar no relatório, foram efetuadas diversas amostragens a ourivesarias no distrito de Lisboa, de forma aleatória, de modo a verificar, não só se o custo de aquisição dos artefactos, pelas ourivesarias a outros fornecedores, que se aproxima dos preços praticados pela Impugnane, e também para saber qual o preço de mercado médio de cada grama de artefactos em ouro (fl. 46 RG);

76- Da análise das amostragens, (conforme quadro a fl. 47 da RG que se dá por reproduzido) a AT verificou que o preço médio de cada grama de artefactos em ouro, é em média, superior a 2.700$0, (fl. 47 RG);

77- O custo médio de uma grama de artefactos segundo a AT é determinado tendo presente o ouro que foi necessário incorporar, bem como o custo do feitio, para se obter uma grama de artefacto, (fl. 76 RG);

78-Tendo em atenção faturas de venda da Impugnante, (conforme quadro que se dá por reproduzido), a AT concluiu que é possível verificar que o Impugnante pratica preços abaixo dos 2.000$ por grama de artefactos, (fl. 46 RG);

79-Na sequência da análise a amostragens efetuadas pela AT aos operadores no mesmo tipo de atividade, concluiu a AT, (conforme quadro que se dá por reproduzido) que o custo médio de cada grama de artefactos, é superior aos valores apurados na mostragem efetuada pela equipa de fiscalização, na contabilidade da Impugnante. (1- Quanto aos valores apurados pela fiscalização para a média dos preços dos artefactos a mesma faz constar no relatório por dever se sigilo profissional, mas fazem parte do processo.) (fl. 48 RG);

80 A AT procedeu ao apuramento do lucro tributável no exercício de 1996, nos seguintes termos:

81 A AT procedeu ao apuramento do lucro tributável no exercício de 1997, nos seguintes termos:

82- A AT procedeu ao apuramento do lucro tributável no exercício de 1998, nos seguintes termos:

84- Os peritos nomeados pela Autoridade Tributária e Aduaneira e pela Impugnante não chegaram a acordo ata 58/2001, (fl. 86 e seguintes da RG);

85- Face à falta de acordo entre os peritos, tendo em conta os factos constantes no relatório e os argumentos dirimidos na reunião, cf. resulta da ata assinada pelas partes e, onde o presidente daquele órgão colegial decidiu fixar o lucro tributável para os diversos exercícios nos seguintes termos:

APURAMENTO DO LUCRO TRIBUTÁVEL NO EXERCÍCIO DE 1996

APURAMENTO DO LUCRO TRIBUTÁVEL NO EXERCÍCIO DE 1997

APURAMENTO DO LUCRO TRIBUTÁVEL NO EXERCÍCIO DE 1998

86- Foi emitida a liquidação de IRC referente ao exercício do 1996 nº ….919 com a data limite de pagamento a 02/02/2002 (fl. 123 RG);

87 -Foi emitida a liquidação de IRC referente ao exercício do 1997 nº ….235 com a data limite de pagamento a 14/01/2002 (fl. 123 RG);

88- Foi emitida a liquidação de IRC referente ao exercício do 1998 nº ….236 com a data limite de pagamento a 14/01/2002 (fl. 123 RG);

89- As liquidações não foram pagas dentro do prazo de pagamento voluntário, dando lugar à instauração do processo de execução nº …..147 (fl. 123 RG);

90- O chefe do serviço de finanças de lisboa 8 emitiu mandado de notificação ao Impugnante, residente na Rua A....... Benfica, enviando nota de liquidação de 1996 com aviso de receção, que veio devolvido, com a menção de não reclamado, (fl.133 a 139, frente de verso RG);

91- Foi emitido aviso de notificação com hora certa, não se encontrando qualquer administrador/gerente ou qualquer pessoa empregado da notificada, capaz de transmitir os termos do ato. (fl. 137 RG);

92 – Foi deixado em 21/12/2001, aviso de notificação com hora certa afixado na porta da sede da Impugnante indicando o funcionário que dia 26 de Dezembro de 2001, voltaria pelas 9 (nove) horas para efetuar a diligência de que tinha sido incumbido (fl. 137 RG);

93 Foi lavrado o aviso de notificação com hora certa em duplicado e afixado na morada referida, supra ponto 88(fl. 137 RG);

94- Em 26/12/2001, na morada indicada, no ponto 90, o funcionário voltou ao local, procurou administrador/gerente ou qualquer pessoa empregado da notificada, capaz de transmitir os termos do ato com o objetivo de levar a efeito o mandado de notificação, (fl. 137 RG);

95- Não tendo conseguido levar a efeito a notificação, afixou na porta do domicílio /sede do notificando na presença de duas testemunhas a referida nota de notificação com hora certa, “dando conhecimento que a notificação em apreço se tinha por efetuada naquela data, estando o objeto e a fundamentação do ato que esteve na origem daquela notificação constante de fotocópia autenticada em anexo, bem como os as necessárias alusões aos meios processuais de defesa dos quais o (a) notificando (a) se podia socorrer, sejam eles Administrativos ou Judiciais, e respetivos prazos”. Declarando ainda que, se estaria ao dispor do notificando na repartição de fianças de lisboa 8, o duplicado da notifica notificação então efetuada. Foi lavrado em duplicado o auto, tendo o original sido afixado na porta da morada do Impugnante às 9 horas do dia 26/12/2001; sendo testemunhas B.......; C....... e R....... (fl. 137 RG);

96--O Sr. F.......esteve na sede da Impugnante no dia 21/12/2001 “de manhã”, algumas horas, não tendo sido possível apurar quais, (depoimento da testemunha arrolada nos autos, aquando da diligência probatória),

97-A testemunha referida no ponto anterior não esteve nas instalações do Impugnante no dia 26/12/2001 (depoimento aquando da diligência probatória),

98 A Impugnante-apresentou reclamação graciosa em 08/04/2002 (cf. Carimbo no canto superior direito da RG);

99-- A reclamação graciosa foi indeferida por despacho de 03/03/2005 (fl., 152 e seg., da RG;)

100- Foi remetida notificação da decisão da RG por carta registada com aviso de receção, que foi assinado em 28/03/2005(fl. 161 do RG);

101- Em 12/04/2005 foi deduzida a presente impugnação conforme carimbo no canto superior direito da p.i..”

Foi ainda tido em conta o depoimento da testemunha arrolada nos autos que nos mereceu credibilidade quando referiu, convictamente, que no dia 21/12/2001 da parte da manhã tinha estado nas instalações do Impugnante, não se lembrando a que horas, afirmando, contudo, que no dia 26/12/2001 não esteve nas referidas instalações.

Estava em causa a prova de que a AT não esteve nas instalações da Impugnante para notificar a mesma da liquidação de IRC do exercício de 1996, contrariando, a prova documental apresentada pela AT.”

102 – Em 06.12.1999, os Serviços de Inspeção Tributária elaboraram o relatório de inspeção tributária referente à ação inspetiva mencionada em 1-, com o seguinte teor:

- doc. ínsito no processo digital.

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial por si apresentada contra os atos de liquidação adicional de IRC, referentes aos exercícios de 1996 a 1998.

Vejamos.

Alega a Recorrente nas suas alegações e conclusões de recurso, que a decisão recorrida padece de nulidade por duas razões:

A primeira razão, por referência ao estatuído no artigo 123º, n.º 2 do CPPT, por não ter discriminado precisamente os factos provados e os factos não provados.

Defende a Recorrente que “pese embora a Impugnante/Recorrente ter fundamentado e documentado, durante todo o procedimento tributário (direito de audição após a notificação do projecto de relatório; pedido de revisão; laudo do Perito da Recorrente; Reclamação Graciosa; Recurso Hierárquico, etc ), a sua discordância, de facto e de direito, quanto à tributação em causa, o que é certo é que a Sentença recorrida e relativamente à factualidade invocada pela Recorrente nada disse, não dando esses factos como provados ou não provados, nem apresentando qualquer motivação ou fundamentação sobre tal matéria”.

Na opinião da Recorrente, tal matéria fática era, assaz pertinente, para a boa decisão da causa, face à solução de direito delineada pela Recorrente.

Daí que, considera a Recorrente, ocorra a nulidade da sentença por falta de discriminação dos factos provados e dos factos não provados e por omissão da sua fundamentação e por não ter tomado posição quanto aos factos invocados, plasmados em prova documental apresentada pela Recorrente [conclusão 1.ª, 2.ª, 3.ª e 4.ª].

A segunda razão, da apontada nulidade da decisão recorrida, prende-se com a falta do exame crítico das provas, por referência ao artigo 125°, n.º 1, do CPPT, por omissão da especificação dos fundamentos de facto e de direito, relativamente à prova carreada para os autos pela Recorrente e que eram extremamente relevantes para a apreciação da causa e para a solução jurídica avançada pela Recorrente [conclusão 4.ª e 5.ª].

Apreciando.

Considera a Recorrente, que a sentença recorrida e relativamente à factualidade invocada pela Impugnante nada disse, não dando esses factos como provados ou não
provados, nem apresentando qualquer motivação ou fundamentação sobre tal matéria.

Para a Recorrente, a sentença recorrida padece de nulidade por falta de discriminação dos factos provados e dos factos não provados e por omissão da sua fundamentação e por não ter tomado posição quanto aos factos invocados, plasmados em prova documental apresentada pela Recorrente.

De relevar, ab initio, que a Recorrente não procedeu à impugnação da matéria de facto em ordem ao consignado no artigo 640º do CPC, nada requerendo em termos de aditamento ou supressão do competente acervo probatório, consubstanciando as alegações erro na concreta valoração da prova contemplada no probatório, razão pela qual a mesma se encontra devidamente estabilizada.

Pois, apesar de ter alegado nas suas conclusões de recurso, que, “… relativamente à muita e importante prova documental carreada para os autos pela Recorrente a douta Sentença é completamente omissa, desprezando ou menosprezando tal prova” [conclusão 4.ª], fê-lo de forma genérica, sem indicar os documentos em causa, nem a sua relação com os factos alegados.

Aduza-se, em abono da verdade, que não são permitidos, recursos genéricos contra a matéria de facto assente pelo tribunal recorrido: o recurso não pode ser genérico atacando a matéria de facto no seu conjunto sem precisar os pontos concretos, nem pode ser genérico apontando para a prova em geral produzida no processo Vide Acórdão do TCA Norte, proferido no processo nº 02324/04.9 BEPRT, datado de 31.05.2012 e bem assim Aresto do TCA Sul, proferido no processo nº 618/10.3 BELRS de 07.06.2018.

Quanto ao julgamento da matéria de facto, é de ter em consideração o disposto no artigo 123º do CPPT, nos termos do qual “[o] juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões”, em termos similares ao que resulta do n.º 3 do artigo 607º do CPC.

Como é evidente, a exigência de tal discriminação dos factos provados e dos não provados só se justifica relativamente aos factos que se mostrem relevantes segundo as várias soluções plausíveis de direito [artigo 508º-A, nº1, al. e), 511º e 659º do CPC].

Como já vaticinamos, o juiz não tem o dever de tomar posição sobre toda a matéria, tendo o dever, isso sim, de selecionar apenas a que interessa para a decisão, segundo as várias soluções plausíveis de direito – artigo 508º-A, n.º 1, alínea e), 511º e 659º, todos do CPC e deste modo, relativamente aos factos provados e não provados no que concerne a matéria fáctica não relevante para a decisão, não há necessidade de fazer tal discriminação.

Ora, no caso, a matéria de facto relevante para a decisão foi dada como provada e a demais matéria de facto alegada pela Impugnante na petição inicial, revelou-se não ser provada.

Para tanto, o Tribunal recorrido, escreveu: “Dos factos, com interesse para a decisão da causa, constantes da impugnação, todos objetos de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra.”

Nos termos do artigo 125º, n.º 1, do CPPT, constitui nulidade da sentença a não especificação dos fundamentos de facto e de direito [cfr. igualmente o artigo 615º, n.º 1, al. b), do CPC].

De convocar, ainda neste conspecto, o comando constitucional contemplado no artigo 205º da CRP o qual prevê que: “As decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei”.

A nulidade por não especificação dos fundamentos de facto e de direito abrange as situações de falta absoluta de fundamentação de facto ou de direito (V., neste sentido, a título ilustrativo, os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 24.01.2018 (Processo: 01411/16), de 25.11.2015 (Processo: 0162/15) e de 04.03.2015 (Processo: 01939/13) e os deste TCAS, de 15.11.2018 (Processo: 1339/10.2BELRA) e de 15.05.2014 (Processo: 07508/14).

É certo que a técnica utilizada pelo julgador, em tese, pode ser discutível, mas não permite, de modo, algum afetar a validade da sentença e da sua compreensão no seu raciocínio jurídico-factual, muito menos no sentido proclamado pela Recorrente de infirmar a mesma de nulidade por falta de fundamentação de facto.

Assim, improcede o recurso quanto a este fundamento.

A exigência de fundamentação é justificada pela necessidade de permitir que as partes conheçam as razões em que se apoiou o veredicto do tribunal a fim de as poderem impugnar e para que o tribunal superior exerça sobre elas a censura que se impuser. Dito de outra forma, a fundamentação, para além de visar persuadir os interessados sobre a correção da solução legal encontrada pelo Estado, através do seu órgão jurisdicional, tem como finalidade elucidar as partes sobre as razões por que não obtiveram ganho de causa, para as poderem impugnar perante o tribunal superior, desde que a sentença admita recurso, e também para o tribunal ad quem possa apreciar essas razões no momento do julgamento (neste sentido cf. acórdão deste TCAN, ainda inédito, proferido em 24.10.2019, no âmbito do processo nº 318/14.5BEMDL).

Nas palavras de Alberto dos Reis “[u]ma decisão sem fundamentos equivale a uma conclusão sem premissas; é uma peça sem base”. (Alberto dos Reis, Código de Processo Civil, Vol. V, p. 139).

Como já referimos, atento o disposto no artigo 123º, n.º 2, do CPPT, na elaboração da sentença o juiz deverá discriminar a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões.

No que toca à falta de especificação dos fundamentos de facto da sentença, tem-se entendido que esta nulidade abarca não apenas a falta de discriminação dos factos provados e não provados, a que se refere o artigo 123º, nº 2 do CPPT, mas também a falta de exame crítico das provas, previsto no artigo 659º, nº 3 do CPC. Como bem refere Jorge Lopes de Sousa, in ob cit., pág. 358, “(...) esta falta não poderá deixar de reportar-se à fundamentação de facto exigida por este Código (leia-se, CPPT) e nele, ao contrário do que sucede no CPC (art.º 659º, nº3), exige-se não só a indicação dos factos provados, mas também dos não provados. Trata-se de uma exigência suplementar de fundamento de facto, não prevista no processo civil, que é a discriminação da matéria de facto não provada, cumulativamente com a provada. Na previsão desta norma, a indicação da matéria de facto não provada deve ser feita indissociavelmente da indicação da matéria de facto provada, como se depreende da expressão “o juiz discriminará também a matéria de facto provada da não provada”, o que pressupõe que essa discriminação seja feita concomitantemente. Sendo assim, a falta de discriminação da matéria de facto não provada, no domínio do contencioso tributário, será equiparável à falta de indicação da matéria de facto provada, para efeitos da nulidade prevista no art.º 125º, nº1 do CPPT”.

É no âmbito deste discurso fundamentador que se insere a análise crítica das provas.

A este propósito, chama-se à colação o disposto no n.º 4 do artigo 607º do CPC, nos termos do qual “[n]a fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção”.

Com efeito, a suficiência do exame crítico da prova há de ser aferida sob a perspetiva de a decisão exteriorizar o percurso cognitivo do julgador, independentemente de essa exteriorização ser mais ou menos extensa.

Não obstante cumpre distinguir a não especificação dos fundamentos de facto e de direito, que se configura como nulidade da sentença, nos termos já referidos, da existência de algumas insuficiências ou deficiências na fundamentação de facto e de direito.

“O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade.// Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto” ⁽Alberto dos Reis, ob. cit., p. 140).

Ora, in casu, não se pode afirmar que haja omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que a decisão assenta.

Com efeito, do ponto de vista dos fundamentos de facto, foram elencados os factos provados e os não provados, bem como explanada a motivação subjacente a esse julgamento de facto, nos seguintes termos:

“A decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.

Foi ainda tido em conta o depoimento da testemunha arrolada nos autos que nos mereceu credibilidade quando referiu, convictamente, que no dia 21/12/2001 da parte da manhã tinha estado nas instalações do Impugnante, não se lembrando a que horas, afirmando, contudo, que no dia 26/12/2001 não esteve nas referidas instalações.

Estava em causa a prova de que a AT não esteve nas instalações da Impugnante para notificar a mesma da liquidação de IRC do exercício de 1996, contrariando, a prova documental apresentada pela AT.”

Desta análise resulta que o Tribunal a quo identificou, no caso da matéria de facto provada, junto a cada facto, a prova que fundou a sua convicção, identificando os concretos documentos, em termos aceitáveis. No caso da matéria de facto não provada, evidenciou a motivação inerente a essa decisão.

É ainda de apelar ao artigo 76º da LGT, aplicável no caso concreto, nos termos de cujo n.º 1 “[a]s informações prestadas pela inspeção tributária fazem fé, quando fundamentadas e se basearem em critérios objetivos”. Ainda que se reconheça que, do ponto de vista técnico, a decisão proferida sobre a matéria de facto deveria ter extraído os concretos factos do relatório com maior pertinência, a verdade é que tal extração resulta da fundamentação de direito, pelo que a menor perfeição técnica não se reflete no decidido – até porque a Recorrente claramente apreendeu que factos extraíveis do relatório o Tribunal a quo valorou.

Em situações como a presente, a análise a fazer tem sempre de partir do que foi apurado em sede inspetiva (o que só se afere, em primeira linha, pela leitura do respetivo relatório) e apreciar a demais prova produzida, decidindo, atentas as regras atinentes à distribuição do ónus da prova. O que foi feito.

Não basta evidenciar de forma absolutamente conclusiva que não resulta do probatório, sem depois avançar, de forma devidamente concretizada, o que, em rigor, dele deveria constar.

Acresce que, como é consabido quanto à falta de fundamentação de facto, a Doutrina tem entendido que o vício em análise apenas se verifica quando ocorre falta absoluta de especificação dos fundamentos de facto ou dos fundamentos de direito, o mesmo sucedendo com a Jurisprudência dos Tribunais Superiores.

Com efeito, para que a sentença padeça do vício que consubstancia esta nulidade é necessário que a falta de fundamentação seja absoluta, não bastando que a justificação da decisão se mostre deficiente, incompleta ou não convincente.

É inequívoco que tem de existir uma falta absoluta de motivação, tanto de facto, como de direito, realidade que não sucede no caso vertente, conforme resulta da interpretação conjugada do item da fundamentação de facto e bem assim da motivação da matéria de facto para o qual, ora, se remete.

Aliás, mediante uma leitura rigorosa da decisão recorrida verifica-se, justamente, o inverso.

Senão vejamos:

“O Impugnante contesta as liquidações imputando-lhe determinados vícios que analisaremos, destacando-se, entre eles, o facto de não lhe ter sido dada a oportunidade de se pronunciar aquando da decisão de quantificação da matéria tributável com recurso a métodos indiciários. Desde já se refere que não lhe assiste razão. Como resulta do probatório no âmbito da inspeção o Impugnante foi notificado para se pronunciar sobre as correções que iriam originar as liquidações adicionais. Foi notificado para exercer o direito de audição, requereu a prorrogação do prazo, que lhe foi deferido. E, pronunciou-se sobre a factualidade em causa que mereceu, por sua vez, apreciação por parte da inspeção. Conforme resulta do probatório, nessa fase chegou a entregar documentos de prova, nomeadamente o referido documento interno nº 104, conforme probatório, nº 22 e 23, segundo qual “A AT verificou que o saldo de abertura apresentado pelo Banco M....... no valor de 11.452.034$40, não coincide com o saldo apresentado na contabilidade da Impugnante que se apresentava a 0$00 (zero), (Ver fls. 56 e 58, Anexo 2), (fl. 37 RG);

(…)

Acontece, como já referimos que as liquidações estão fundamentadas no relatório da inspeção que foi notificado ao Impugnante onde se baseou a matéria de facto. Teve-se ainda em conta o decidido no procedimento de revisão, que atendeu em parte o pedido do Impugnante, conforme se pode concluir da comparação dos valores contabilizados/valores corrigidos pela fiscalização/valores apurados no procedimento de revisão (comissão de revisão), tal como vem demonstrado no probatório em relação a ada um dos exercícios.

(…)

Vejamos caso dos autos A fiscalização constatou diversas irregularidades na contabilidade, ausência de registos, impossibilidade de controlo da “conta clientes” , da “conta caixa”, “da conta fornecedores” .Os registos eram justificados por documentos internos, os depósitos bancários eram justificados por fitas de máquinas, não existiam documentos justificativos dos extratos bancários relativos ao exercício de 1996.

Os saldos e pagamentos aos fornecedores eram justificados por documentos internos e não coincidiam com os valores constantes na contabilidade dos mesmos com a contabilidade do Impugnante, tornando-se impossível a análise dos movimentos financeiros em causa. Segundo a AT os pagamentos aos fornecedores eram efetuados a 60 dias o que está em desconformidade com divergência dos saldos na contabilidade destes com a contabilidade da Impugnante. Tendo em conta os montantes elevados, não é “normal” em termos contabilísticos efectuar levantamento da conta bancos em numerário para efectuar o pagamento aos fornecedores.

Deu-se como provado que a Impugnante efetuava o pagamento aos fornecedores era a 60, daí ter a AT concluído que tal facto não compatibilizava com saldos de fornecedores que transitavam de exercícios de 1995 a 1997 e 1998 e, ainda assim, não eram regularizados.

Quanto à conta suprimentos apresentava valores elevados, eram justificadas por documentos internos. O Impugnante refere que estava em causa empréstimo dos sócios, mas não justifica a natureza dos mesmos e qual o fato que de origem a essa necessidade. Tendo em conta os valores elevados que estão em causa, não existe qualquer correspondência efetiva com os movimentos financeiros reais, um dos movimentos ter sido efetuado para saldar a conta bancos sem qualquer justificação por parte da Impugnante. O que suscitaram dúvidas quanto à sua verificação.

Em relação ao inventário a AT também o contestou porquanto o mesmo não descreve a família dos artefactos, nem artefacto individualmente e não é apresentado o peso do ouro por cada artefacto. É incontestável que a irregularidade de um inventário que não pode ser suprida no âmbito da ação de inspeção coloca gravemente em crise a contabilidade do exercício em causa.

Quanto à faturação a mesma também não oferece credibilidade porquanto existem formas diferentes de faturar e das mesmas não resulta qual a quantidade nem o preço unitário de venda que está em causa. O que põe em causa o valor das vendas, das compras com reflexo na matéria tributável. De realçar o fato de não ter sido possível apurar o nº de artefatos em cada fatura

Esta enunciação e a factualidade espelhada no relatório, demonstra de forma evidente que estão verificados os pressupostos para a tributação através da avaliação indireta.

Importa para o caso ter ainda presente que no âmbito do procedimento de revisão o presidente, remetendo para o parecer anterior, reduziu substancialmente o valor do lucro tributável apurado na fixado pela inspeção, conforme probatório 85, onde conta o valor considerado pela Impugnante, o valor considerado pela inspeção e o valor que resultou da decisão final na decisão do procedimento de revisão, a que por “vício” de procedimento anterior, por vezes chamamos comissão de revisão . Foi esse o valor liquidado, conforme consta no probatório.

Foi marcada diligência probatória e ouvida a testemunha que se pronunciou sobre a afixação de notificação com hora certa na sede da Impugnante, referindo que esteve parte de uma manhã, dia 21/12/2001.

Da petição e dos argumentos apontados pelo Impugnante na presente ação nada nos leva a crer que lhe assiste razão quanto à aplicação deste método de tributação nem sobre a quantificação.

Improcede este fundamento e mantém-se a quantificação que resultou do procedimento de revisão. Reiteramos, cabendo à AT demostrar os fundamentos para esta forma de apurar a quantificação e fundamento da mesma, o que logrou efetuar. Cabia ao Impugnante provar que a AT incorreu em excesso na quantificação da matéria tributável. A AT cumpriu o pressuposto a que estava obrigada, sem margem para dúvida. O Impugnante apresentou argumentos genéricos na sua petição inicial que em nosso entender são insuficientes para abalar a quantificação do rendimento tributável para os exercícios de 1996, 1997 e 1998.

Em nosso entender, o fato de com base nos inventários não ser possível quantificar as existências, nem ser possível apurar as vendas, tendo em conta o modo de faturação, que a Impugnante reconhece, não estar conforme a lei, conjugados com as outras irregularidades põe em causa a credibilidade da contabilidade e, consequentemente a matéria tributável.

Reiteramos, uma contabilidade que assenta em documentos internos, uma conta bancos com base em registos de caixa, divergências de saldos e de movimentos contabilísticos, contas de suprimentos com valores elevados, sem justificação para tal.

Importa, mais uma vez, referir que a correção foi efetuada com fundamento no disposto nos artigos 51º e 52º do CIRC, com a redação na data dos factos.

Lendo esse normativo, analisada a matéria de facto, só se pode concluir que a AT cumpriu o ónus a que estava obrigada. Estavam verificados os pressupostos para a aplicação daquele método de avaliação da matéria tributável.

Facto que o Impugnante não logrou rebater. Também não conseguiu provar o excesso de quantificação, ónus que lhe cabia. Nem documentalmente, nem por outro meio de prova.

Não foram apresentadas mais testemunhas que pudessem depor quanto ao excesso de quantificação.

(…)

Quanto à notificação da liquidação, resulta do probatório que foi remetida notificação da liquidação da carta registada com aviso de receção, que veio devolvida.

Foi ordenada diligência de notificação na pessoa do notificando. No dia e hora designados, o funcionário tentou notificação na pessoa do legal Representante da Impugnante, ou funcionário, não o encontrando, nem pessoa capaz que esteja em melhores condições de a transmitir, nem sendo possível obter a colaboração de terceiros.

Foi afixado em 21/12/2001, aviso de notificação com hora certa, informando que em 26/12/2001 voltariam ao local.

No dia 26/12/2001 o funcionário voltou à sede da Impugnante e aí afixou na presença de duas testemunhas, a referida nota de notificação com hora certa, “dando conhecimento que a notificação em apreço se tinha por efetuada naquela data, estando o objeto e a fundamentação do ato que esteve na origem daquela notificação constante de fotocópia autenticada em anexo, bem como os as necessárias alusões aos meios processuais de defesa dos quais o (a) notificando (a) se podia socorrer, sejam eles Administrativos ou Judiciais, e respetivos prazos”. Declarando ainda que, se estaria ao dispor do notificando na repartição de fianças de lisboa 8, o duplicado da notifica notificação então efetuada. Foi lavrado em duplicado o auto, tendo o original sido afixado na porta da morada da Impugnante às 9 horas do dia 26/12/2001; sendo testemunhas B.......; C....... e R........

Desta forma foi cumprido o disposto nos artigos 240º nº 2 e nº 4 e 241º do CPC, aplicável ex vi artº 2º al. e) do CPPT.

A impugnante sustenta o seu pedido no disposto no artº 45º da Lei Geral Tributária, isto é, que o prazo durante o qual a administração tributária poderia exercer o seu direito à liquidação era no prazo de cinco anos.

Contudo, não lhe assiste razão porque por aviso com hora certa, a liquidação de 1996 foi notificada em 26/12/2001, dentro do referido prazo de cinco anos.

Improcede também aqui este fundamento da impugnação. (…).”

Ademais, tal nunca redundaria, in casu, numa nulidade da sentença por falta de fundamentação, mas sim, quando muito, num erro de julgamento, sendo que, como referimos supra, não foi impugnada adequadamente a decisão proferida sobre a matéria de facto.

Pelo que, terá de improceder o recurso quanto a este fundamento.

Em suma, a Mmª. Juiz a quo não se pronunciou, de todo, sobre a questão posta pelo Impugnante ao Tribunal e sobre a qual a sentença não poderia deixar de se pronunciar.

Assim sendo, há que concluir que a sentença incorreu em omissão de pronúncia, verificando-se, pois, a nulidade a que se referem os artigos 668º, nº1, alínea d), do CPC e 125º, nº1, do CPPT.

Mais se diga que a nulidade em análise abrange toda a decisão recorrida e contende com a totalidade do seu segmento decisório.

Pelo exposto, cumpre julgar procedente o recurso sob apreciação e, em consequência, declarar a nulidade da sentença recorrida, atenta a omissão de pronúncia que vimos apreciando.

Declarada a nulidade da sentença recorrida, há que fazer apelo ao artigo 715º do CPC, uma vez que a anulação da decisão não tem como efeito incontornável a remessa imediata do processo para o Tribunal a quo, devendo o TCA proceder à apreciação do objeto do recurso se dispuser dos elementos necessários para tal.

A competência conferida à 2ª Instância para reapreciar o julgamento da matéria de facto e alterar, em via de substituição, o julgado em 1ª Instância, apenas é possível se do processo constarem todos os elementos de prova - cfr. artigo 712° n° 1 alínea a), CPC, aplicável ex vi art° 2° alínea e), do CPPT - além da hipótese estatuída na alínea b) do mesmo n° 1 do citado art° 712° (cfr. Miguel Teixeira de Sousa, in “Estudos Sobre o Novo Processo Civil”, Lex, 2a edição, pág. 415).

Vejamos, então.

O Tribunal a quo, não se pronunciou sobre a exigibilidade da notificação a que se reporta a al. a) do artigo 88º al. a) da LGT e efeitos da sua missão sendo devida, como requerido pela Impugnante.

Ora, deste preceito consta, sob a epígrafe «Impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável», para o que ora releva que «A impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorrecções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável: a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais».

Assim, focando-nos no procedimento inspetivo em causa e nas normas que o regulam, especialmente nas apertadas exigências que o legislador consagrou para legitimar a opção (“ultima ratio”) de recurso a métodos indiretos consagradas nos artigos 87º e seguintes da LGT, não podemos senão concluir que o âmbito de aplicação da exigência de notificação prevista na al. a) do artigo 88º da LGT deve ser o mais amplo possível, assim se restringindo o mais possível as situações de determinação da matéria coletável por via indireta e presuntiva, que, por natureza, asseguram de forma menos rigorosa um resultado de apuramento da matéria tributável correspondente à real capacidade contributiva.

Vejamos, antes de mais, o texto e o contexto da alínea em causa, na redação da LGT em vigor ao tempo em que decorreu a inspeção:

Artigo 87º

Realização da avaliação indireta

A avaliação indireta só pode efetuar-se em caso de:

a) Regime simplificado de tributação, nos casos e condições previstos na lei;
b) Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto;
c) A matéria tributável do sujeito passivo se afastar, sem razão justificada, mais de 30% para menos ou, durante três anos seguidos, mais de 15% para menos, da que resultaria da aplicação dos indicadores objectivos da actividade de base técnico-científica referidos na presente lei.
d) Os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para menos, sem razão justificada, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do artigo 89.º-A;
e) Os sujeitos passivos apresentarem, sem razão justificada, resultados tributáveis nulos ou prejuízos fiscais durante três anos consecutivos, salvo nos casos de início de actividade, em que a contagem deste prazo se faz do termo do terceiro ano, ou em três anos durante um período de cinco.


Artigo 88º

Da “Impossibilidade de determinação direta e exata da matéria tributável


A impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorrecções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:

a)Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais; (...)

“Embora a letra da alínea a) do artigo 88.º da LGT não seja inequívoca, pois tanto permite sustentar que a condição nela ínsita - “quando não supridas no prazo legal” – se aplica a todas as situações nela previstas (assim, ANTÓNIO LIMA GUERREIRO, Lei Geral Tributária Anotada, Rei dos Livros, 2000, pp. 371/372 – nota 3 ao art. 88.º da LGT), como apenas às situações de falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução (como parecem entender DIOGO LEITE DE CAMPOS/BENJAMIM SILVA RODRIGUES/JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, 4.ª ed., 2012, p. 765 – nota 2 ao art. 88.º da LGT), a interpretação acolhida na sentença recorrida - a mais abrangente -, é a que melhor se ajusta à natureza subsidiária, de ultima ratio, da avaliação indirecta (artigo 87.º, n.º 1 da LGT), atento a que o legislador prevê expressamente a notificação para regularização da situação tanto nas situações de inexistência de escrita como nas de atraso na execução desta e em ambos os casos “independentemente do procedimento para a aplicação da coima prevista nos números anteriores” (cfr. os artigos 120.º n.º 2 e 121.º, n.º 2 do RGIT).” (Acórdão do STA de 03.12.2014, processo n.º1262/13).

É esta interpretação abrangente do âmbito de aplicação da exigência de notificação consagrada no artigo 88º, al. a) da LGT que reiteradamente vem sendo perfilhada pela Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo desde 2014, como nos é revelado pela leitura dos acórdãos proferidos a 3-12-2015, 13-9-2017, 18-11-2020 e 9-6-2021, proferidos, respetivamente, nos processos n.ºs 1262/13, 316/16, 2024/09.6BEPRT e 2577/09.6BEPRT, todos integralmente disponíveis em www.dgsi.pt, que aqui acolhemos.

A possibilidade de o contribuinte suprir as deficiências da escrita, após notificação, evitando a utilização de métodos indiretos, decorre, no âmbito do IRS, do disposto nos nºs. 2 e 3 do art. 39° do CIRS e, em sede de IRC, do disposto nos nºs. 2 e 3 do art. 57º do CIRC e a tal possibilidade se referem, igualmente, os arts. 120º e 121º do RGIT, evidenciando-se «a preocupação do legislador em reservar a avaliação indireta para aquelas situações irremediáveis em que já não é possível, como base na contabilidade ou nos elementos dos contribuintes, determinar o valor tributável real por avaliação direta» (LGT Comentada e anotada, Almedina, 2015, [José Maria Fernandes Pires (Coordenador), Gonçalo Bulcão, José Ramos Vidal e Maria João Menezes], Comentário nº 4 ao art. 88.º, pp. 911 e 912.)


Resulta da leitura do RIT, no que tange aos motivos que implicaram o recurso a métodos indiretos, nomeadamente, que:

- No ano de 1996

- O sujeito passivo não apresentou os extratos bancários referindo que não dispõe dos mesmos, pelo que a equipa de fiscalização não pôde confirmar os saldos existentes a 31 de dezembro de 1996;

- No ano de 1997

- Não existe o documento 1024, que permite a correção da referida divergência;

- Os depósitos bancários são justificados na contabilidade por meras fitas de máquina, não se verificando a existência do respetivo talão de depósito;
1998

- Os suportes contabilísticos são meros documentos internos (em 1997, nem documentos internos havia), sem correspondência efetiva quanto a movimentos financeiros reais, dado que não se verificou a existência de cheque, transferência bancária, relacionados com os mesmos…

Outros Devedores

- Os recibos de vencimentos referentes aos meses de abril e maio de 1998, estão emendados.

Suprimentos referentes ao ano de 1997

- Relativamente aos registos efetuados nesta conta, verifica-se que os suportes contabilísticos são meros documentos internos, (em 1997, nem documentos internos havia) sem correspondência efectiva quanto a movimentos financeiros reais, dado que não se verificou a existência de cheque, transferência bancária, relacionados com os mesmos…

Análise das existências

Inventários de 1996 a 1998/Faturas compra e venda

- Da análise efetuada aos inventários e faturas de compra e venda solicitadas, verificou-se que não era possível apurar a margem bruta de vendas declarada pelo sujeito passivo.

- Os inventários apresentados pelo sujeito passivo, além de não permitirem a identificação dos elementos patrimoniais, dado que os mesmos descrevem famílias de artefactos e não descrevem o artefacto individualmente de modo a ser identificado claramente, também não permite saber qual o custo individual de cada bem.

Faturas de compras e vendas

- Verifica-se a existência de faturas que não mencionam nem as quantidades nem o respetivo preço de venda unitário, pelo que nestes casos a equipa de fiscalização presumiu que se tratasse de uma unidade

- Quanto aos inventários de 1996, 1997 e 1998

Dado que o inventário apresentado no ano de 1996, 1997, está elaborado da mesma forma em que se encontra o inventário de 1998, ou seja, apresenta carência de elementos, considera-se que os inventários de 1996 e 1997, também não apresentam credibilidade.

Tendo-se concluído nesse RIT, que:



Abarcando a notificação consagrada no artigo 88º, al. a) da LGT as situações de inexistência de declaração e falta de documentos, incluindo os de suporte à contabilidade cuja credibilidade se põe em causa; não sendo impossível que o sujeito passivo apresente documentos, incluindo as faturas em falta capazes de regularizar as “incongruências” e “ irregularidades”; que é a este que compete, antes de mais, atuar em conformidade com a possibilidade de regularização e que o recurso a métodos indiretos para determinação da matéria tributável só é legitimo se posteriormente à referida notificação se mantiver a impossibilidade de quantificação da matéria tributável por outra via (avaliação direta), impõe-se concluir, não tendo ocorrido essa notificação, que foi preterida no procedimento inspetivo formalidade que inquina a validade do mesmo e se projeta nas liquidações impugnadas, as quais, em conformidade, não podem deixar de ser anuladas.

Em suma, foi considerado que existiam irregularidades na organização da contabilidade, extraindo-se da existência da falta de documentos, nomeadamente recibos comprovativos dos documentos internos, discrepância nos inventários, irregularidades que se reconduzem a “[i]nexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade (…) falta (…) de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução”, previstas na invocada alínea a) do n.º 1 do artigo 88º da LGT.

Assim sendo, certo é que, os serviços da AT deveriam ter dado cumprimento ao disposto na alínea a) do artigo 88º da LGT, ou seja, deveria ter sido notificado o contribuinte para a apresentação dos documentos em falta na sua contabilidade.

Com efeito, tais alegadas omissões foram qualificadas como irregularidades do registo contabilístico e, como tal, enquadráveis na estatuição da norma da LGT acima referenciada.

A notificação do contribuinte, prevista no artigo 88º, al. a) da LGT impõe-se em todas as situações de inexistência de documentos, incluindo os de suporte à contabilidade cuja credibilidade se põe em causa.

Destarte, impera concluir que, não tendo sido dado ao contribuinte a oportunidade legalmente prevista, para organizar a sua contabilidade, não estavam reunidos os pressupostos para a aplicação dos métodos indiretos.

Tendo a Administração Tributária recorrido a métodos indiretos para determinação da matéria tributável sem realizar essa notificação, há que concluir que foi preterida no procedimento inspetivo formalidade legal que inquina a validade do mesmo e se projeta nas liquidações impugnadas, as quais, em conformidade, devem ser anuladas.

E por assim ser, há que conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e em consequência julgar procedente a impugnação, com a consequente anulação do ato tributário impugnado.

Aqui chegados, subsiste apenas por analisar o pedido de reembolso do imposto e condenação no pagamento de juros indemnizatórios.

Os juros indemnizatórios destinam-se a compensar o contribuinte pelo prejuízo causado pelo pagamento indevido de uma prestação tributária, sendo, portanto, pressuposto do seu reconhecimento o pagamento do tributo, não resultando, in casu, demonstrado o pagamento da liquidação impugnada, não há que reconhecer o direito ao pagamento de juros indemnizatórios, carecendo de qualquer justificação legal a condenação no pagamento de juros indemnizatórios de forma condicional [vide, designadamente, Acórdãos do TCAS, proferidos nos processos nºs 194/20, e 2017/08, de 18.05.2023 e 14.01.2020, respetivamente].

Em suma, no atinente ao pedido de reembolso e pagamento de juros indemnizatórios, inexiste qualquer prova nos autos de que tenha sido efetuado o pagamento das liquidações anuladas, inviabilizando, per se e na presente data, o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios.


Assim, terá de proceder o recurso.

Fica prejudicada a apreciação das demais questões.