“1.ª A douta sentença recorrida julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra o indeferimento tácito do recurso hierárquico interposto contra o indeferimento tácito da reclamação graciosa apresentada contra as liquidações adicionais de IVA n.^os ….735, ….900, ….738, ….902, ….740, ….742, ….904, ….744, ….746, …906, ….748, …750, e correspondentes liquidações de juros compensatórios n.^os ….736, ….901, ….739, …903, …741, ….743, ….905, ….745, …747, ….907, …749 e …751, todas referentes ao exercício de 2003;

2.ª A sentença de que ora se recorre foi precedida pela sentença proferida em 28.12.2018, da qual a ora Recorrente interpôs recurso para o Tribunal Central Administrativo Sul, na parte em que decaiu;

3.ª Por Acórdão de 28.01.2021, o Tribunal Central Administrativo Sul concedeu provimento ao recurso, anulando a sentença por défice instrutório, no que respeita às correções relativas a dedução indevida de IVA por falta de exibição de fatura ou documento equivalente (€ 3.526,17, € 3.087,50 e € 8.065,72) e regularização de imposto a favor do sujeito passivo com base em documento interno (€ 39.110,49), e determinando a baixa dos autos à primeira instância para prolação de nova decisão após estabilização da decisão relativa à matéria de facto;

4.ª Tendo os autos baixado ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, foi proferida nova sentença, verificando-se que, no que respeita às correções que haviam sido julgadas improcedentes naquela sede, o Tribunal a quo manteve o sentido decisório de improcedência que havia sido adotado na sentença precedente;

5.ª Atenta a manutenção do sentido de improcedência no que respeita àquelas correções que ainda não foram objeto de conhecimento em sede recursiva, é manifesto que a Recorrente não se pode conformar com a sentença ora proferida, vendo-se na contingência de deduzir um novo recurso quanto aos fundamentos de facto e de direito em que o Tribunal a quo alicerçou a sua decisão.

6.ª No que respeita à correção referente à dedução indevida de IVA por falta de exibição de fatura ou documento equivalente, o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento na medida em que, não obstante a Recorrente não ter, após ter sido instada para tal por despacho de 22.04.2021, logrado obter a documentação referida na sua petição inicial, tal se ficou a dever, designadamente, à data a que os factos remontam e ao prazo legalmente previsto para efeitos de conservação de documentos de suporte, sendo certo que à data dos factos, a Recorrente se encontrava na posse dos comprovativos em causa e que foram efetuadas diligências com vista à obtenção desses documentos;

7.ª Não pode a não apresentação daqueles, quando instada para tal tantos anos depois, quando a sua conservação legal já não se lhe impunha, não se devendo extrair imediatamente que a Recorrente não fez a prova que se lhe impunha e não podendo a não disposição de tais elementos, à presente data, ser contra si valorada;

8.ª Não se controvertendo nos presentes autos que, à data dos factos, a Recorrente possuía os comprovativos em causa e, bem assim, que foram efetuadas diligências com vista à obtenção desses documentos, deverá este douto Tribunal sopesar tal circunstância em favor da Recorrente, anulando, nesta parte, a sentença recorrida, por erro de julgamento;

9.ª No que respeita às regularizações de imposto a favor do sujeito passivo com base em documento interno, em relação às quais a Recorrente não logrou obter a documentação que havia protestado juntar, depois de instada para tal por despacho de 22.04.2021, tal impossibilidade não deverá ser valorada contra si, atento o decurso do tempo e, bem assim, os prazos que se encontram legalmente previstos para a respetiva conservação legal não se devendo extrair, como consequência, que a Recorrente não fez a prova que se lhe impunha e não podendo a não disposição de tais elementos, à presente data, ser contra si valorada, uma vez que, tal como já referido, à data dos factos, a Recorrente possuía os documentos em causa, o que não resulta controvertido nos autos.

10.ª Ainda no campo das regularizações, ao contrário do pretendido pelo Tribunal a quo, não recaía sobre a Impugnante, ora Recorrente, a obrigação de identificação de quaisquer contratos, mas tão só de que a regularização era devida, sendo que uma vez que a correção efetuada pela administração tributária teve por fundamento a falta de comprovativo de que o adquirente tomou conhecimento da retificação, o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de facto, ao não ter dado como provados factos que o foram através do depoimento da testemunha inquirida e do acordo das partes (porque não impugnados);

11.ª Concomitantemente com os factos dados como provados na sentença recorrida, deveriam ter sido dados como provados os seguintes factos:

1.º No âmbito da atividade de locação financeira acontece por vezes os locatários procederem antecipadamente ao pagamento da totalidade das rendas;

2.º Sucede, porém, que, à data a que os factos se reportam, verificou-se a existência de um hiato temporal entre este pagamento antecipado da totalidade das rendas e a formalização do termo do contrato de locação financeira, com a concomitante inserção no sistema informático de faturação da Recorrente (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida, minuto 13, segundo 50);

3.º Por força daquele hiato de tempo, o sistema informático da Recorrente gerava – indevidamente – faturas referentes a contratos de locação financeira cujas rendas haviam sido objeto de pagamento antecipado;

4.º Por sua vez, o facto de serem geradas – indevidamente – aquelas faturas, dava origem a contabilização automática do IVA na rúbrica a entregar ao Estado, constante do sistema informático da Recorrente, e em consequência à sua entrega efetiva nos cofres do Estado (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida, minuto 14, segundo 50);

5.º No entanto, as faturas indevidamente geradas ficavam registadas no sistema informático da Recorrente, mas não eram impressas ou sequer remetidas ao cliente (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida, minuto 15, segundo 25);

6.º Efetivamente, a fatura gerada por aquele lapso no sistema informático não era remetida ao cliente, sendo que quando a ora Recorrente detetava aquele erro procedia à emissão de uma nota de crédito para anulação daquela fatura, a qual também não era remetida ao cliente (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida, minuto 16, segundo 05);

7.º Esta faturação origina, no sistema informático da Recorrente, e de forma automática, a liquidação de IVA e, por conseguinte, a entrega deste imposto ao Estado;

8.º No entanto, tais faturas não chegam a ser impressas, nem expedidas para o cliente que, não tendo sequer conhecimento das mesmas, não procede, por conseguinte, à dedução do IVA liquidado pela Recorrente;

9.º Uma vez detetadas estas situações, a Recorrente procede de imediato à respetiva retificação, regularizando a seu favor o imposto indevidamente liquidado a favor do Estado.

12.ª Nestes termos, impugna-se a matéria de facto dada como provada na sentença recorrida, (cf. artigo 640.º do CPC), na parte em que não se consideraram provados os factos acima elencados, devendo anular-se a sentença recorrida, por erro de julgamento de facto, e ser proferida nova decisão que julgue procedente a impugnação judicial nesta parte;

13.ª Não tendo os terceiros deduzido qualquer IVA relativo às faturas em apreço, não existe qualquer prejuízo para o Estado, pelo que recusar a regularização violará o direito à dedução e o princípio da neutralidade do IVA, incorrendo a sentença recorrida também em erro de julgamento de direito, neste tocante, devendo ser anulada nesta parte;

14.ª Tal como defendeu o TJUE em diversos arestos, quando não exista risco de perda de receitas fiscais, o princípio da neutralidade do IVA exige que o imposto indevidamente faturado possa ser regularizado (cf. Acórdão Schmeink & Cofreth Strobel, 19.09.2000, C-454/98; Acórdão Rusedespred OOD de 11.04.2013, C-138/12; Acórdão Genius Holding BV de 13.12.1989, C-342/87; Acórdão GST – Sarviz AG Germania);

15.ª No que se refere à correção relativa à falta de autoliquidação de IVA na aquisição de serviços a entidades não residentes, a sentença recorrida incorreu, uma vez mais, em erro de julgamento de facto, pois deveria ter dado como provados factos suportados pela prova testemunhal e documental produzida nos autos, pelo que se impugna a matéria de facto, nos termos do artigo 640.º do CPC, devendo a sentença ser anulada e ser proferida nova decisão que julgue procedente a impugnação, nesta parte;

16.ª Deveriam ter sido dados como provados na sentença recorrida os seguintes factos:

1.º A Recorrente não procedeu à liquidação do IVA porque o seu sistema informático continha uma falha, a qual foi sanada no decurso da ação inspetiva (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida, minuto 26, segundo 30);

2.º Perante uma operação de reverse charge a fatura é gerada no sistema da Recorrente mediante a atribuição de um código (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida, minuto 26, segundo 30);

3.º No entanto, o sistema informático da Recorrente não continha qualquer código de IVA para as operações com entidades residentes fora da União Europeia e, por esta razão, a Recorrente não procedeu atempadamente à liquidação do imposto (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida, minuto 26, segundo 30);

4.º Verificou-se apenas um atraso na operação de reverse charge que foi sanada mediante apresentação da correspondente declaração de substituição em 10.01.2007 (cf. doc. n.º 8 junto com a p.i.);

17.ª Estando regularizada a falta de liquidação de imposto pela apresentação de declaração de substituição, não há qualquer IVA em falta nem prejuízo para as receitas fiscais, pelo que a liquidação de IVA em excesso neste caso violará o princípio da neutralidade, incorrendo a sentença em erro de julgamento de direito por assim não ter concluído;

18.ª Neste mesmo sentido se vem pronunciando o Tribunal de Justiça da União Europeia (cf. Acórdãos Genius, Schmeink, Rusedespred e GST);

19.ª Em particular quanto ao serviço prestado pela T…, fica demonstrada a existência de uma relação direta entre aquele custo e a atividade de locação financeira desenvolvida pela Recorrente, pelo que na dedução do IVA deverá ser adotado o método da afetação real e, assim, deduzida a totalidade do IVA suportado (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida, minuto 21, segundo 00);

20.ª No que se refere à correção relativa ao incorreto apuramento do pro-rata de dedução - da retroatividade da fusão, a sentença incorre, desde logo, em nulidade por fundamentação deficiente, que equivale a falta de fundamentação, nos termos do artigo 123.º, n.º 1 e n.º 2, artigo 125.º, ambos do CPPT e dos artigos 154.º e 605.º, n.º 2 e n.º 3, ambos do CPC, aplicáveis ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT, por se limitar a aderir à tese da administração tributária;

21.ª Sem prescindir, o Tribunal a quo incorreu igualmente em erro de julgamento de facto ao não ter dado como provados factos relativos à fusão que o foram através de acordo das partes (porque não impugnados) e, ainda, através do depoimento da testemunha, pelo que, por essa razão, se impugna a matéria de facto (cf. artigo 640.º do CPC);

22.ª Concomitantemente com os factos dados como provados na sentença recorrida, deveriam ter sido dados como provados os seguintes factos:

1.º Aquando da reestruturação do grupo económico do qual a Recorrente fazia parte, em 04.12.2003, a Recorrente e era nos termos do artigo 2.º, n.º 1, alínea a), do Código do IVA um sujeito passivo de IVA, enquadrando-se no regime normal, com periodicidade mensal, realizando operações sujeitas a IVA (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida, minuto 5, segundo 30);

2.º Por sua vez, a W… exercia a atividade de renting, sendo sujeito passivo de IVA, nos termos do artigo 2.º, n.º 1, alínea a), do Código do IVA, enquadrando-se no regime normal, com periodicidade mensal, realizando operações sujeitas a IVA (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida, minuto 5, segundo 40);

3.º Já a W… exercia a atividade de concessão de crédito, sendo sujeito passivo de IVA, nos termos do artigo 2.º, n.º 1, alínea a), do Código do IVA, enquadrando-se no regime normal, com periodicidade mensal, realizando operações sujeitas a IVA, operações isentas sem direito à dedução nos termos do n.º 27 do artigo 9.º do Código do IVA e operações isentas com direito a dedução, nos termos do artigo 20.º do Código do IVA e, para efeitos de dedução do IVA suportado nos inputs indistintamente utilizados nas operações sujeitas com e sem direito à dedução, a W… utilizava o método do pro-rata de dedução, de acordo com o preceituado no artigo 23.º, n.º 4, do Código do IVA (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida, minuto 5, segundo 50);

4.º Após 4.12.2003, para efeitos de dedução do IVA suportado, a Recorrente passou a usar o método da afetação real (cf. artigo 23.º, n.º 1, alínea a), do Código do IVA) e o método do pro-rata de dedução (cf. artigo 23.º, n.º 1, alínea b), do Código do IVA) (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida, minuto 6, segundo 20).

23.ª Os factos acima elencados deverão ser relevados como factos provados e, em conformidade com o exposto, ser proferida uma nova decisão que julgue a impugnação judicial procedente nesta parte;

24.ª Sem prescindir, o Tribunal a quo incorreu também em erro de julgamento de direito, pois, para efeitos de IVA, à operação de fusão não são atribuídos quaisquer efeitos retroativos;

25.ª A atribuição de eficácia retroativa à fusão para efeitos de IVA não se coaduna com a natureza deste imposto e teria como efeito modificar o sujeito passivo sobre o qual recaíra a obrigação de imposto no momento em que se tornou exigível, subvertendo todo o sistema do IVA, designadamente as regras sobre incidência subjetiva e exigibilidade do imposto;

26.ª Somente no âmbito do IRC se prevê que as partes possam atribuir eficácia retroativa à operação de fusão, no projeto de fusão (cf. artigo 68.º, n.º 7, do CIRC, na redação à data, que remete para os artigos 112.º e 98.º, n.º 1, al. a), do CSC), desde que se situe num período de tributação coincidente com a data da produção de efeitos;

27.ª De qualquer modo, a fixação da referida data não produz efeitos jurídicos em relação a terceiros, não lhe podendo ser atribuída qualquer relevância fiscal, a menos que a lei expressamente o preveja, como sucedeu no quadro do referido regime fiscal especial aplicável às fusões e cisões, artigo 68.º, n.º 7, do CIRC (cf. Parecer n.º 70/2011, do Centro de Estudos Fiscais);

28.ª A operação de fusão produz os seus efeitos jurídicos e fiscais com a inscrição no registo, que é constitutivo, e não antes, o que, no caso concreto, teve lugar em 4.12.2003 (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida, minuto 3, segundo 50);

29.ª Até 4.12.2003, a Recorrente, a W… e a W… eram sociedades distintas, com personalidade jurídica e capacidade tributária próprias, cumprindo individualmente as suas obrigações fiscais (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida, minuto 5 a minuto 6);

30.ª Em face de todo o exposto, impõe-se, também nesta parte, a revogação da sentença recorrida e a anulação da correção em apreço;

31.ª Quanto à correção relativa ao incorreto apuramento do pro-rata de dedução – da componente de capital das rendas faturadas no âmbito dos contratos de locação financeira, a sentença recorrida incorre em nulidade por não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão (cf. artigo 123.º, n.º 1 e n.º 2, artigo 125.º, ambos do CPPT e dos artigos 154.º e 605.º, n.º 2 e n.º 3, ambos do CPC);

32.ª O Tribunal a quo não cuidou de analisar a ligação dos bens e serviços de utilização mista ao financiamento e à gestão dos contratos de locação financeira, nem de verificar a existência em concreto de distorções significativas no apuramento do imposto dedutível;

33.ª O Tribunal a quo limitou-se a remeter a solução do caso para o disposto no Acórdão do TJUE Banco Mais, C-183/13, e no Acórdão do STA proferido no processo n.º 01075/13, em 29.10.2014, contudo dos referidos arestos não é possível extrair, sem mais, a conclusão de que o artigo 23.º do Código do IVA e a correspondente norma da Diretiva do IVA (antigo artigo 17.º, n.º 5, da Sexta Diretiva do IVA e atual artigo 174.º da Diretiva 2006/112/CE) devem ser interpretados no sentido de se encontrar excluída do cálculo do pro rata de dedução a componente de capital das rendas faturadas no âmbito dos contratos de leasing e ALD;

34.ª A questão sobre a qual aqueles acórdãos se debruçam – bem diferente - trata de saber se o artigo 17.º, n.º 5, da Sexta Diretiva do IVA se opõe a que a administração tributária obrigue um determinado sujeito passivo a excluir essa componente do cálculo do pro rata de dedução, o que não é a mesma coisa que afirmar que uma determinada norma obriga à exclusão de um determinado componente;

35.ª Em qualquer caso, o artigo 23.º do Código do IVA não atribui à administração tributária portuguesa a possibilidade de obrigar um sujeito passivo à exclusão da componente de capital das rendas faturadas no âmbito dos contratos de leasing e ALD para efeitos de cálculo do pro rata de dedução (cf. neste sentido, JOSÉ XAVIER DE BASTO e ANTÓNIO MARTINS, «A determinação da parcela de IVA dedutível contida nos inputs ‘promíscuos’ dos operadores de locação financeira – as consequências do Acórdão do TJUE no caso Banco Mais, de 10 de julho de 2014 (Proc. C-183/13)», Revista do IDEFF, Primavera 2017, p. 42; JOSÉ MONTENEGRO, «Comentário ao acórdão “Fazenda Pública contra Banco M……, S.A. de 10 de julho de 2014, Proc. C-183/13: O pro rata em casos de distorção significativa na determinação do montante de imposto devido», in Anuário Português de Direito Internacional, 2014-2015, Lisboa, março 2016; as Decisões Arbitrais n.º 309/2017 e 311/2017, entre outros);

36.ª Decorre da jurisprudência do TJUE que é permitido aos Estados-Membros afastarem o método do pro rata geral e aplicarem o método da afetação real, conquanto se recorra a critérios objetivos com vista a determinar o grau de utilização dos inputs e, embora na maioria dos casos tal utilização seja predominantemente determinada pelo financiamento e gestão dos contratos de locação financeira, e não pela disponibilização do veículo, incumbe sempre ao tribunal nacional verificar se é efetivamente esse o caso (cf. considerandos 33 e 34);

37.ª Sucede, ainda, que à decisão do TJUE subjazia uma questão prejudicial incompleta, que não deu conta da existência do artigo 16.º do Código do IVA português, através do qual se prevê que o valor tributação da locação financeira é o da renda paga pelo locatário, não distinguindo entre juros e amortização financeira (cf. JOSÉ XAVIER DE BASTO e ANTÓNIO MARTINS, op. cit.; JOSÉ MONTENEGRO, op. cit.; RUI LAIRES, «Dedução do IVA por Instituições de Crédito que também exerçam a atividade de locação financeira» in CTF n.º 433, jul-dez 2014, p. 255; e Decisões Arbitrais n.º 309/2017-T, 311/2017-T, 312/2017-T, 335/2018-T, 339/2018-T, 498/2018-T, 581/2018-T e 852/2019-T);

38.ª Entendimento contrário ao aqui propugnado incorrerá em inconstitucionalidade, já que a interpretação do artigo 174.º, n.º 1, da Diretiva 2006/112/CE (Diretiva do IVA), no sentido de que não se impõe a verificação da ligação dos bens e serviços de utilização mista ao financiamento e à gestão dos contratos de locação financeira atenta a natureza primacialmente financeira dos contratos, viola quer o princípio da tutela jurisdicional efetiva, plasmado no artigo 20.º, n.º 5, da CRP, quer os princípios e normas conformadores da construção comunitária constitucionalmente aceites por força do artigo 7.º, n.º 6, da CRP, designadamente os princípios da atribuição, da subsidiariedade e da proporcionalidade e da cooperação leal entre a União Europeia e os Estados-Membros;

39.ª Sendo o presente um contencioso de mera anulação, cujo ónus da prova sobre os factos constitutivos do direito à tributação recai sobre a administração tributária (cf. artigo 74.º da LGT), tal só pode conduzir, no caso sub judice e à luz dos elementos de prova constantes dos autos, à declaração de ilegalidade dos atos tributários impugnados por falta de prova da ligação dos bens e serviços de utilização mista ao financiamento e à gestão dos contratos de locação financeira;

40.ª É que, estando em causa atos tributários de liquidação adicional de IVA, a prova dessa ligação deveria ter sido efetuada pelos serviços de inspeção tributária;

41.ª Não o tendo sido, os atos tributários em causa não poderão deixar de ser anulados, com fundamento na falta de pressupostos de facto e de direito;

42.ª É pertinente observar o que se esclarece no Acórdão do TJUE proferido no processo n.º C-153/17, de 18 de outubro de 2018 (caso Volkswagen), no qual se elucida que o artigo 173.º, n.º 2, alínea c), da Diretiva IVA, não deve ser interpretado como permitindo aos Estados-Membros aplicar um método de repartição que não tem em conta o valor do veículo aquando a sua entrega, i.e., a amortização do capital (considerando 56), reiterando-se a importância de só se poder optar por um método alternativo de dedução quando este ofereça uma repartição mais precisa e objetiva daquela que decorreria do critério do volume de negócios (considerando 57) e que compete sempre ao órgão de reenvio verificar se um tal método tem em conta a afetação real e significativa de uma parte dos custos gerais para efeitos das operações que conferem direito à dedução (considerando 58);

43.ª O TJUE concluiu ainda no caso Volkswagen que, mesmo quando os custos gerais não sejam repercutidos no montante devido pelo cliente pela disponibilização do bem (ou seja, na parte tributável da operação), mas no montante dos juros devidos a título da parte «financiamento» da operação (ou seja, na parte isenta da operação), esses custos gerais devem ser considerados, para efeitos de IVA, como um elemento constitutivo do preço dessa disponibilização, acolhendo-se assim o entendimento de que os custos comuns constituem, em qualquer caso, parte integrante do preço, assumindo uma ligação direta e imediata com o conjunto da atividade económica (no mesmo sentido, vide Acórdão Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16);

44.ª A doutrina e a jurisprudência nacionais já advogavam que não se deve decompor o valor da operação tributável, respeitando-se a natureza unitária da contraprestação do contrato de locação financeira (vide, entre outros, JOSÉ XAVIER DE BASTO e ANTÓNIO MARTINS, op. cit., pp. 35 e 36, nota de rodapé n.º 4);

45.ª Em face do exposto, e atenta a errónea interpretação da lei efetuada pela sentença recorrida, deve determinar-se de imediato a sua anulação, por manifesto erro de julgamento;

46.ª Sem prejuízo do exposto, e ainda que se entenda, que não se impõe a produção da prova da ligação dos bens e serviços de utilização mista ao financiamento e à gestão dos contratos de locação financeira nos presentes autos, o que apenas por dever de patrocínio se admite, sem conceder, e não obstante tal ónus probatório sempre impender sobre a administração tributária, sempre se impunha ao Tribunal, ao invés do decidido na sentença recorrida, à luz do princípio do inquisitório, que promovesse pela realização das diligências necessárias e disponíveis para obter essa prova, designadamente notificando a parte para a junção dos elementos que reputasse necessários;

47.ª Caso assim não se entenda e estando em causa uma questão de interpretação de Direito da União Europeia que suscita dúvidas e assume relevância para a questão decidenda, deverá submeter-se a respetiva interpretação ao TJUE, ao abrigo do disposto no artigo 267. ° do TFUE, sendo esse reenvio obrigatório quando o órgão jurisdicional nacional decide em última instância (cf. artigo 267.º do TFUE):

“Os artigos 173.º e 174.º da Diretiva 2006/112/CE, opõem-se à norma de um Estado-Membro, como a do artigo 23.º do Código do IVA português, que procedeu à sua transposição, quando interpretada no sentido de que a fórmula de cálculo do pro-rata de dedução nela prevista é passível de manipulação, designadamente através de interpretações dos respetivos órgãos da Administração Tributária que determinem a exclusão de uma parte do valor tributável das operações de locação financeira de veículos automóveis do numerador e do denominador da fração de apuramento da percentagem de dedução, no sentido de que apenas a componente de juro concorre para o cálculo do pro rata geral aplicável à dedução dos gastos comuns ou de utilização mista, sem que seja efetuada uma análise concreta sobre o grau de afetação desses bens ao elemento «financiamento» e ao elemento «disponibilização do veículo» daquelas operações, e tendo em consideração que existe uma norma no Código do IVA português como a do artigo 16.º, n.º 2, alínea h), que determina que o valor tributável da locação financeira é o da renda paga pelo locatário, sem distinguir entre juros e amortização financeira?”

48.ª Caso não proceda o acima exposto, no que não se concede e apenas por cautela de patrocínio se equaciona, sempre se dirá que a interpretação dos artigos 23.º do Código do IVA e 173.º e 174.º da Diretiva 2006/112/CE, nos termos preconizados pelo Tribunal a quo, incorre em violação do princípio geral da igualdade de tratamento, porquanto gera uma diferença de tratamento entre as instituições de crédito nacionais e as dos outros Estados-Membros, assim como entre aquelas instituições de créditos e outros operadores económicos nacionais, uma vez que este constrangimento não é imposto aos demais operadores europeus nem a operadores económicos nacionais de outros setores de atividade;

49.ª Caso assim não se entenda e estando em causa uma questão de interpretação de Direito da União Europeia que suscita dúvidas e assume relevância para a questão decidenda, deverá submeter-se a respetiva interpretação ao TJUE competente para decidir a título prejudicial sobre a interpretação do Direito da União Europeia, ao abrigo do disposto no artigo 267. ° do TFUE, sendo esse reenvio obrigatório quando o órgão jurisdicional nacional decide em última instância (cf. artigo 267.º do TFUE):

“Tendo em conta que, pelo menos 13 Estados-Membros incluem o valor total das rendas de locação no cômputo do pro rata geral aplicável à dedução dos gastos comuns, não desagregando a componente de capital e a componente de juro, não incorre a interpretação do artigo 23.º do Código do IVA, que transpõe para o ordenamento jurídico português, no que ora releva, os artigos 173.º e 174.º da Diretiva 2006/112/CE, no sentido de que apenas a componente de juro concorre para o cálculo do pro rata geral, em violação do princípio da igualdade de tratamento entre os Bancos nacionais e os dos Estados-Membros onde a totalidade das rendas se inclua no apuramento do pro rata, assim como entre os Bancos e os outros operadores económicos nacionais que praticam atividades que conferem direito à dedução e, em simultâneo, atividades que não conferem esse direito?”

50.ª Deste modo, nos termos e pelos fundamentos supra expostos, deve a sentença proferida pelo Tribunal a quo ser revogada e, bem assim, serem anulados os atos tributários impugnados, com as demais consequências legais;

51.ª Atendendo ao disposto no artigo 97.º-A, n.º 1, alínea a) do Código de Processo e de Procedimento Tributário, o valor da causa ora fixado pelo Tribunal a quo é inadequado, uma vez que a presente impugnação judicial tem por objeto a presunção do indeferimento do recurso hierárquico interposto na sequência do indeferimento tácito da reclamação graciosa relacionada com as liquidações adicionais de IVA e respetivos juros compensatórios no ano de 2003, no valor total de € 665.451,25, sendo o montante impugnado de € 625.451,21;

52.ª Impõe-se, por isso, a correção do valor da causa para € 625.451,21 (seiscentos e cinte cinco euros e vinte e um cêntimos), tendo sido este o montante que a ora Recorrente fez constar da sua petição inicial de impugnação judicial, resultando o mesmo corroborado na contestação apresentada pela Fazenda Pública (cf. artigo 1.º da contestação) e estando, ademais, plasmado na anterior decisão proferida pela Mm.ª Juíza da 2.ª Unidade Orgânica do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, datada de 28.12.2018 (cf. página 37 daquela sentença);

53.ª Requer-se, igualmente, a reforma da sentença quanto a custas, nos termos do artigo 616.º, n.º 1 e n.º 2, do CPC, pois sendo o valor da presente ação de € 625.451,21, como defende a Recorrente, e ascendendo o seu ganho de causa a € 294.130,51, esta obteve vencimento em 47,02% e decaimento em apenas 52,98% [100%-47,02%], e não em 70%, ao contrário do que resulta da sentença recorrida, devendo a sentença recorrida ser reformada quanto a custas nos seguintes termos: “Custas por ambas as partes, sendo de 52,98% a cargo da impugnante e de 47,02 % a cargo da Fazenda Pública.”;

54.ª Subsidiariamente, caso não se entenda que o valor da ação é de € 625.451,21, no que não se concede e por mero dever de patrocínio se concebe, então, considerando-se o valor fixado para a ação pelo Tribunal (€ 529.077,25), e ascendendo o ganho de causa da Recorrente a € 294.130,51, o mesmo representará 55,6% do valor da causa;

55.ª Pelo que, assim sendo, se deverá concluir que a Recorrente obteve vencimento em 55,6% e decaimento em apenas 44,4% [100%-55,6%], e não em 70%, ao contrário do que resulta da sentença recorrida, devendo a sentença recorrida ser reformada quanto a custas, nos seguintes termos: “Custas por ambas as partes, sendo de 55,6% a cargo da impugnante e de 44,4% a cargo da Fazenda Pública.”;

56.ª Por fim, entende a Recorrente que se verificam os pressupostos para a dispensa do remanescente da taxa de justiça, nos termos do disposto no artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais, tendo em conta a conduta processual das partes e a tramitação processual, razão pela qual se requer, também quanto a este aspeto, a revogação da sentença recorrida;”.

«Custas por ambas as partes, sendo de 55,6% a cargo da impugnante e de 44,4% a cargo da Fazenda Pública, nos termos do disposto no art. 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, aplicável, ex vi art. 2.º, al. e) do CPPT e t. 6.º, n.º 1, tabela I-A, do RCP.

Nos termos do disposto no n.º 7 do art.º 6.º do RCP fica dispensado do pagamento do remanescente da taxa de justiça, considerando que os articulados foram apresentados de forma clara e objetiva denotando uma atitude de boa fé processual, assente na positiva cooperação das partes durante o processo.

Além disso, as questões suscitadas, não obstante a sua complexidade, foram apreciadas com apoio em jurisprudência já existente ao nível dos tribunais superiores e do TJUE.»”.

Mais se pronunciou no aludido despacho, pela não verificação da nulidade da sentença invocada pela Recorrente.

Em ordem ao consignado no artigo 639º do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282º do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se:

- a decisão recorrida padece de erro de julgamento ao julgar improcedente a correção levada a cabo pela AT referente a dedução indevida de IVA por falta de exibição de fatura ou documento equivalente (€ 3.526,17, € 3.087,50 e € 8.065,72);

- a decisão recorrida padece de erro de julgamento de facto e de direito ao julgar improcedente a impugnação judicial, no que se refere à correção - dedução indevida de IVA referente a afetação real – da regularização de imposto a favor do sujeito passivo com base em documento interno (€ 39.110,49) - por considerar que a Impugnante, ora Recorrente, não fez prova de que o adquirente tomou conhecimento da retificação ou de que foi reembolsado do imposto;

- a decisão objeto de recurso padece de erro de julgamento de facto e de direito ao julgar improcedente a impugnação judicial, no que tange ao item - Da falta de autoliquidação de IVA na aquisição de serviços a entidades não residentes (€ 54.202,39) - por considerar que a Recorrente não fez a prova que se lhe impunha e,

- se a decisão recorrida no que diz respeito ao item - Do incorreto apuramento do pro-rata de dedução (€ 305.821,76) – padece de nulidade por falta de fundamentação; erro de julgamento de facto e de direito; violação do princípio do inquisitório; violação do princípio da igualdade de tratamento e se em caso de improcedência do recurso, nesta parte, deverá submeter-se a respetiva interpretação ao Tribunal de Justiça da União Europeia competente para decidir a título prejudicial sobre a interpretação do Direito da União Europeia, ao abrigo do disposto no artigo 267.° do TFUE.

- se a decisão errou no valor que atribuiu à causa.

“A) A sociedade Impugnante é uma instituição financeira de crédito cujo objeto social consiste na realização de operações financeiras, conforme descritas no Decreto-Lei n.º 186/2002, de 21 de agosto – facto não controvertido e cf. fls. 588 a 596 dos autos.

B) Em 04.12.2003, no âmbito da reestruturação do grupo económico do qual a Impugnante fazia parte, a ora Impugnante incorporou por processo de fusão as sociedades “W…. R…., Lda.” (“W….R…”) e “W…. S…, S.A.” (“W…. S…”) – facto não controvertido e cf. pág. 19 do Relatório de Inspeção Tributária (RIT) junto à p.i. como doc. 1.

C) No projeto de fusão foi fixada a data de 01.01.2003 – facto não controvertido

D) Ao abrigo das ordens de serviço n.ºs ….060 e ….061, a Administração Fiscal efetuou uma ação inspetiva de caráter geral à sociedade impugnante, abrangendo os exercícios de 2003 e 2004 – cf. pág. 18 do RIT (doc. 1 da p.i.).

E) Em 21.06.2007 foi elaborado o Relatório da Inspeção Tributária referida na alínea que antecede, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, incluindo os respetivos documentos anexos, e do qual consta, além do mais, o seguinte:

«[…]

III – 1. EXERCÍCIO DE 2003

[…]

III – 1.2. IMPOSTO SOBRE O VALOR ACERSCENTADO (IVA)

III – 1.2.1. Dedução indevida de IVA referente a lugares de estacionamento (al. c) do n.º 1 do art. 21.º do CIVA) - € 9.871,56

[…]

[…]

[…]

[…]

[…]» – cf. o RIT junto à p.i. sob doc 1.

F) Atos impugnados: Na sequência das correções a que se refere o RIT foram emitidas, em 17.07.2007 as seguintes liquidações de IVA, e respetivas liquidações de juros compensatórios, com data limite de pagamento voluntário em 30.09.2007:

G) Em 01.10.2007 a ora impugnante apresentou declaração periódica de substituição para o período de 2003/12, cujo teor aqui se dá por reproduzido, onde alterou os valores apurados pela inspeção e apurou a quantia de € 20.825,03 a pagar, que pagou – cf. doc. 8 junto à p.i..

H) Em 01.10.2007 a ora impugnante procedeu, também, ao pagamento da quantia de € 115.547,65, referente às liquidações referidas em F) – cf. doc. 5 junto à p.i..

I) Em 12.12.2007 a ora Impugnante apresentou reclamação graciosa das liquidações identificadas em F), com os fundamentos que constam do requerimento junto sob doc. 2, cujo teor aqui se dá por reproduzido – cf. doc. 3 junto à p.i..

J) Em 14.07.2008 a ora Impugnante apresentou recurso hierárquico da presunção de indeferimento tácito da reclamação referida na alínea que antecede – cf. doc. 4 junto à p.i..

K) Em 11.12.2008 a Impugnante deduziu a presente impugnação judicial – cf. fls. 380 dos autos.

No que respeita à prova testemunhal, o depoimento prestado pela TOC da sociedade, M…, foi marcadamente genérico, descrevendo, para além da atividade da impugnante, os procedimentos de registo contabilístico geralmente utilizados.”

O Tribunal recorrido julgou improcedente a impugnação judicial, no que se refere à correção sub judice, por considerar que a Impugnante, ora Recorrente, não fez prova de que dispunha de documentos de suporte da dedução do IVA em causa.

A ora Recorrente, entende que, não pode proceder a sentença recorrida nesta parte.

Para tanto defende, que, não é controvertido nos autos que, à data dos factos, a Recorrente encontrava-se na posse dos comprovativos em causa e que foram efetuadas diligências com vista à obtenção desses documentos. Assim, a questão controvertida reside, apenas, em saber se a Recorrente efetuou ou não a prova que se lhe impunha.

Alega a Recorrente, nas suas alegações e conclusões de recurso, que, a Impugnante protestou juntar na sua petição inicial (cf. artigo 62.º da impugnação judicial) os documentos que fosse possível obter a este título, nunca tendo sido notificada, até 2021 para o fazer.

Refere que, em 28.12.2018 foi proferida sentença de primeira instância, da qual foi interposto recurso pela ora Recorrente, sendo que subidos os autos ao Tribunal Central Administrativo Sul, foi proferido despacho em 2.06.2020, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 665.º, n.º 3, do Código de Processo Civil (CPC), ou seja, para ouvir a parte antes de conhecer da questão cuja pronúncia foi omitida, em substituição do tribunal recorrido, contraditório que a então Recorrente exerceu por requerimento de 17.06.2020.

E ainda, que por Acórdão de 28.01.2021, o Tribunal Central Administrativo Sul concedeu provimento ao recurso, anulando, para o que ora releva, a sentença por défice instrutório no que diz respeito à presente correção e determinando a baixa dos autos com vista à “prolação de despacho que convide a recorrente em prazo a determinar a juntar os documentos que antes havia protestado juntar, e após estabilização da decisão relativa à matéria de facto, proferir nova decisão.” (cf. página 29 do acórdão).

Tendo os autos baixado ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, foi por este tribunal proferido despacho, em 22.04.2021, convidando a Recorrente para juntar aos autos os documentos que esta havia protestado juntar na sua petição inicial.

Aduz a Recorrente, que, compulsado o seu arquivo, não logrou obter a documentação referida na sua petição inicial, ficando tal eventualmente a dever-se à data a que os factos remontam e ao prazo legalmente previsto para efeitos de conservação de documentos de suporte, do que deu conhecimento ao Tribunal por requerimento de 6.05.2021, requerendo que tal circunstância fosse relevada na decisão a proferir, o que não sucedeu.

Considera a Recorrente, que não pode o facto de não ter logrado juntar os documentos aos autos ser valorado em seu desfavor, numa situação como a presente em que a Recorrente foi instada para tal tantos anos depois, quando a sua conservação legal já não se lhe impunha, não se devendo extrair imediatamente que a Recorrente não fez a prova que se lhe impunha e não podendo a não disposição de tais elementos, à presente data, ser contra si valorada.

Vejamos.

Estão em causa correções mencionadas no ponto III – 1.2.2. do relatório de inspeção, onde a AT refere que o sujeito passivo exibiu apenas parte da documentação solicitada, constatando dedução de IVA em relação a encargos não documentadas.

Alega a Impugnante que dispunha dos respetivos originais à data do exercício do direito à dedução, mas que, por razões desconhecidas, aquando da inspeção os mesmos não se encontravam arquivados, tendo requerido segundas vias que protestou juntar à presente impugnação, mas que, notificada para o efeito, acabou por não juntar invocado não dispor dos mesmos, mais referindo que se encontra ultrapassado o prazo legalmente previsto para o respetivo arquivo.

Dispunha o artigo 19.º do CIVA, na redação vigente à data, sob a epígrafe “Deduções”, que:

“1 - Para apuramento do imposto devido, os sujeitos passivos deduzirão, nos termos dos artigos seguintes, ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuaram:
a) O imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos;
b) O imposto devido pela importação de bens;
c) O imposto pago pela aquisição dos bens ou dos serviços indicados nas alíneas i) e j) do n.º 1 do artigo 2.º, no n.º 8, na alínea a) do n.º 10 e nos n.^os 11, 13 e 16, na alínea b) do n.º 17 e nos n.^os 19 e 22 do artigo 6.º;
d) O imposto pago como destinatário de operações tributáveis efectuadas por sujeitos passivos estabelecidos no estrangeiro, quando estes não tenham no território nacional um representante legalmente acreditado e não houverem facturado o imposto.
e) O imposto pago pelo sujeito passivo à saída dos bens de um regime de entreposto não aduaneiro, de acordo com o nº 6 do artigo 15º.
2 - Só confere direito a dedução o imposto mencionado em facturas e documentos equivalentes passados em forma legal, bem como no recibo de pagamento de IVA que faz parte das declaraçºoes de importação, em nome e na posse do sujeito passivo.
3 - Não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente.
4 -Não poderá igualmente deduzir-se o imposto que resulte de operações em que, com conhecimento do sujeito passivo, o transmitente dos bens ou prestador dos serviços, com a intenção de não entregar nos cofres do Estado o imposto liquidado, tenha declarado o exercício de uma actividade e não disponha de adequada estrutura empresarial susceptível de a exercer.
5 - No caso de facturas ou documentos equivalentes emitidos pelos próprios adquirentes dos bens ou serviços, o exercício do direito à dedução fica condicionado à verificação das condições previstas no n.º 11 do artigo 35.º.
6 - Para efeitos do exercício do direito à dedução, consideram-se passados em forma legal as facturas ou documentos equivalentes que contenham os elementos previstos no artigo 35.º”

Com efeito, dispõe o n.º 1 do artigo 52.º do Código do IVA que “[o]s sujeitos passivos são obrigados a arquivar e conservar em boa ordem durante os 10 anos civis subsequentes todos os livros, registos e respetivos documentos de suporte, incluindo, quando a contabilidade é estabelecida por meios informáticos, os relativos à análise, programação e execução dos tratamentos.”

Sucede, que in casu, a ora Recorrente reconheceu, que relativamente aos documentos identificados pela AT, estes não foram encontrados ao tempo da inspeção e, apesar de os ter protestado juntar, nunca o fez. Pelo que, não colhe o argumento que, uma vez notificada para o efeito, não juntou os documentos, por não dispor dos mesmos, por se encontrar ultrapassado o prazo legalmente previsto para o respetivo arquivo.

Não se vê que a Impugnante estivesse impossibilitada de juntar, em tempo, tais documentos se dispusesse dos mesmos, prevalecendo no caso em apreço o princípio da autorresponsabilização da Impugnante, relativamente à sua posição processual.

Ora, no caso, a Impugnante não promoveu – tanto quanto é dada conta nos autos - à junção dos documentos de suporte, embora os considere essenciais, pois, que sem documento de suporte não poderia haver lugar a dedução de IVA.

Esta mércia, após uma declaração de tal teor, faz presumir que a Recorrente procurou meios de prova, mas não os encontrou.
A circunstância de, em determinado momento processual, ter manifestado “protestar” juntar os documentos comprovativos de suporte à dedução de IVA [artigo 19.º, n.º 2, alínea a) do CIVA], não tem qualquer consequência, pois, a intenção de praticar um ato processual não equivale à sua prática, não podendo advir daí consequências jurídicas como se o ato que não foi praticado, o tivesse sido.

A ora Recorrente nunca juntou os documentos de suporte para prova das deduções efetuadas, quando não só lhe competia fazê-lo, como a tanto se comprometeu.

Pelo que, não pode agora, pretender beneficiar da argumentação de que compulsado o seu arquivo, a Recorrente não logrou obter a documentação referida na sua petição inicial, ficando tal eventualmente a dever-se à data a que os factos remontam e ao prazo legalmente previsto para efeitos de conservação de documentos de suporte.

Pelo que, improcede o recurso quanto a este argumento.

Da dedução indevida de IVA referente a afetação real – da regularização de imposto a favor do sujeito passivo com base em documento interno (€ 39.110,49)

O Tribunal recorrido julgou improcedente a impugnação judicial, no que se refere à correção sub judice, por considerar que a Impugnante, ora Recorrente, não fez prova de que o adquirente tomou conhecimento da retificação ou de que foi reembolsado do imposto.

Com tal entendimento não se conforma a Recorrente.

A este respeito, importa distinguir as duas situações que estão em causa. Por um lado, estão em causa regularizações de imposto efetuadas sem que a Recorrente dispusesse de comprovativo de que o adquirente tomou conhecimento da retificação ou de que foi reembolsado do imposto, nos termos do artigo 71.º, n.º 5, do Código do IVA, na redação à data aplicável. Por outro lado, está em causa outro tipo de regularizações efetuadas com base em documentos internos que não cumpriam os requisitos previstos naquela norma.

Defende a Recorrente no seu recurso, que, no que se refere à primeira situação, não é controvertido nos autos que, à data dos factos, a Recorrente encontrava-se na posse dos comprovativos em causa e que foram efetuadas diligências com vista à obtenção desses documentos. Assim, a questão controvertida reside, apenas, em saber se a Recorrente efetuou ou não a prova que se lhe impunha.

No seu entender, não deverá ser valorado contra si o facto de não ter logrado apresentar determinados elementos documentais, quando somente foi instada para tal tantos anos depois (recorde-se, em 2021), num momento em que a respetiva conservação legal já não lhe era legalmente exigível, não se devendo extrair, como consequência ,que a Recorrente não fez a prova que se lhe impunha e não podendo a não disposição de tais elementos, à presente data, ser contra si valorada, uma vez que, tal como já referido, à data dos factos, a Recorrente possuía os documentos em causa, o que não resulta controvertido nos autos.

Quanto à primeira das situações de facto que a Impugnante, ora Recorrente identifica, há que esclarecer que esta reconhece, uma vez mais, que ao tempo da inspeção não foram exibidos os comprovativos de que os destinatários das farturas tiveram conhecimento da regularização efetuada, e propõe-se fazer prova do contrário, isto é, de que os destinatários das faturas tiveram conhecimento das regularizações e evidenciaram esse conhecimento em documentos, porém, também aqui, a Impugnante não conseguiu fazer a sua prova.

Pelo que, mais uma vez se diga que, não pode agora, pretender beneficiar da argumentação de que compulsado o seu arquivo, a Recorrente não logrou obter a documentação referida na sua petição inicial, ficando tal eventualmente a dever-se à data a que os factos remontam e ao prazo legalmente previsto para efeitos de conservação de documentos de suporte.

Assim, improcede o recurso quanto a este argumento.

No que se refere à segunda situação acima identificada, também aqui, considera a Recorrente, existir erro de julgamento. Considerou nesta parte o Tribunal recorrido que a Impugnante, ora Recorrente, “(…) não identifica cada um dos contratos em causa, não provando que as correcções às regularizações em causa, sejam de facto, aquelas em que afirma não terem sido dadas a conhecer aos destinatários, sequer as facturas emitidas (…)” (cf. página 23 da sentença recorrida).

Mais alega a Recorrente, que, trata-se de entendimento com o qual também não pode conformar-se. Isto porque, não recaía sobre a Impugnante, ora Recorrente, a obrigação de demonstração de quais aqueles contratos, mas tão só de que a regularização era devida. Na verdade, a situação de facto já se encontrava delimitada em sede de inspeção tributária. O que se impunha à Recorrente era que demonstrasse a ilegalidade da correção, o que sucedeu nos presentes autos.

Continua dizendo, que, no âmbito da atividade de locação financeira acontece por vezes os locatários procederem antecipadamente ao pagamento da totalidade das rendas. Sucede, porém, que, à data a que os factos se reportam, verificou-se a existência de um hiato temporal entre este pagamento antecipado da totalidade das rendas e a formalização do termo do contrato de locação financeira, com a concomitante inserção no sistema informático de faturação da Recorrente, como aliás explicitou a testemunha inquirida (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida, minuto 13, segundo 50). Por força daquele hiato de tempo, o sistema informático da Recorrente gerava – indevidamente – faturas referentes a contratos de locação financeira cujas rendas haviam sido objeto de pagamento antecipado. Por sua vez, o facto de serem geradas – indevidamente – aquelas faturas, dava origem a contabilização automática do IVA na rúbrica a entregar ao Estado, constante do sistema informático da Recorrente, e em consequência à sua entrega efetiva nos cofres do Estado, como esclarecido pela testemunha inquirida (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida, minuto 14, segundo 50). No entanto, as faturas indevidamente geradas ficavam registadas no sistema informático da ora Recorrente, mas não eram impressas ou sequer remetidas ao cliente (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida, minuto 15, segundo 25). Efetivamente, como explicitou neste ponto a testemunha inquirida, a fatura gerada por aquele lapso no sistema informático não era remetida ao cliente, sendo que quando a ora Recorrente detetava aquele erro procedia à emissão de uma nota de crédito para anulação daquela fatura, a qual também não era remetida ao cliente (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida, minuto 16, segundo 05).

Esta faturação origina, no sistema informático da Recorrente, e de forma automática, a liquidação de IVA e, por conseguinte, a entrega deste imposto ao Estado. No entanto, tais faturas não chegam a ser impressas, nem expedidas para o cliente que, não tendo sequer conhecimento das mesmas, não procede, por conseguinte, à dedução do IVA liquidado pela Recorrente.

Mais aduz, que, uma vez detetadas estas situações, a Recorrente procede de imediato à respetiva retificação, regularizando a seu favor o imposto indevidamente liquidado a favor do Estado, o qual não tem por subjacente qualquer transmissão de bens ou prestação de serviços. Está, pois, evidenciada a razão pela qual a Recorrente não pode dispor de prova de que o adquirente tomou conhecimento das retificações em apreço. Com efeito, a ratio que justifica a aplicação do artigo 71.º, n.º 5, do Código do IVA, na redação à data aplicável, não se verifica no caso em apreço, sendo ilegal a correção efetuada.

Considera a Recorrente, que existe erro de julgamento de facto da sentença recorrida, pois, o Tribunal não valorou a prova produzida.

Alega que, deve dar-se como impugnada a matéria de facto dada como provada na sentença recorrida, nos termos do artigo 640.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º do CPPT, na parte em que não se consideraram como provados os factos acima elencados que foram provados através da inquirição da testemunha.

No seu entender, deveriam ter sido dados como provados os seguintes factos:

1.º No âmbito da atividade de locação financeira acontece por vezes os locatários procederem antecipadamente ao pagamento da totalidade das rendas;

2.º Sucede, porém, que, à data a que os factos se reportam, verificou-se a existência de um hiato temporal entre este pagamento antecipado da totalidade das rendas e a formalização do termo do contrato de locação financeira, com a concomitante inserção no sistema informático de faturação da Recorrente (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida, minuto 13, segundo 50);

3.º Por força daquele hiato de tempo, o sistema informático da Recorrente gerava – indevidamente – faturas referentes a contratos de locação financeira cujas rendas haviam sido objeto de pagamento antecipado;

4.º Por sua vez, o facto de serem geradas – indevidamente – aquelas faturas, dava origem a contabilização automática do IVA na rúbrica a entregar ao Estado, constante do sistema informático da Recorrente e em consequência à sua entrega efetiva nos cofres do Estado (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida, minuto 14, segundo 50);

5.º No entanto, as faturas indevidamente geradas ficavam registadas no sistema informático da Recorrente, mas não eram impressas ou sequer remetidas ao cliente (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida, minuto 15, segundo 25);

6.º Efetivamente, a fatura gerada por aquele lapso no sistema informático não era remetida ao cliente, sendo que quando a Recorrente detetava aquele erro procedia à emissão de uma nota de crédito para anulação daquela fatura, a qual também não era remetida ao cliente (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida, minuto 16, segundo 05);

7.º Esta faturação origina, no sistema informático da Recorrente, e de forma automática, a liquidação de IVA e, por conseguinte, a entrega deste imposto ao Estado;

8.º No entanto, tais faturas não chegam a ser impressas, nem expedidas para o cliente que, não tendo sequer conhecimento das mesmas, não procede, por conseguinte, à dedução do IVA liquidado pela Recorrente;

9.º Uma vez detetadas estas situações, a Recorrente procede de imediato à respetiva retificação, regularizando a seu favor o imposto indevidamente liquidado a favor do Estado.

Pelo que, para a Recorrente, deverão ser relevados como factos provados os factos acima evidenciados e, em conformidade com o exposto, ser proferida uma nova decisão que julgue a impugnação judicial procedente nesta parte.

Vejamos.

No que diz respeito às regras da impugnação da matéria de facto e à apreciação da prova, vigora no processo tributário português, o regime jurídico estabelecido para o processo civil, por força do disposto no artigo 2.º, alínea e) do CPPT.

Fazendo um breve enquadramento legal das regras a que a Recorrente está sujeita para impugnar a matéria de facto e dos poderes do TCA para a sua apreciação há que trazer à colação o n.º 1 do artigo 662.º e o artigo 640.º, ambos do CPC.

Resulta da conjunção daqueles normativos que a Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto se a prova produzida impuser decisão diversa, conquanto o recorrente especifique os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados e indique os concretos meios probatórios que os demonstram.

Assim, para que o TCA possa proceder à alteração da matéria de facto, esses meios de prova devem conduzir e impor uma decisão diversa da proferida, de molde a concluir-se que a 1ª instância incorreu em erro de apreciação das provas.

De salientar, porém, que a garantia do duplo grau de jurisdição não subverte o princípio da livre apreciação das provas previsto no artigo 607.º, n. º5 do CPC.

Por força do referido princípio, as provas são apreciadas livremente, de acordo com a convicção que geram no julgador acerca da existência de cada facto, ficando afastadas as situações de prova legal que se verifiquem, por força do disposto nos artigos 350º, nº 1, 358.º, 371.º e 376.º, todos do CC, nomeadamente, da prova por confissão, por documentos autênticos, por certos documentos particulares quanto à materialidade das suas declarações e por presunções legais.

Na verdade, constitui dado adquirido o de que existem inúmeros aspetos comportamentais dos depoentes que não são passíveis de ser registados numa gravação simples áudio. Tal como já era apontado por Eurico Lopes Cardoso os depoimentos não são só palavras, nem o seu valor pode ser medido apenas pelo tom em que foram proferidas. Todos sabemos que a palavra é só um meio de exprimir o pensamento e que, por vezes, é um meio de ocultar. A mímica e todo o aspeto exterior do depoente influem, quase tanto como as suas palavras, no crédito a prestar-lhe e como tal apreendidos ou percecionados por outro Tribunal que pretenda fazer a reapreciação da prova testemunhal, sindicando os termos em que a mesma contribuiu para a formação da convicção do julgador, perante o qual foi produzida (cfr. BMJ n.º 80, págs. 220 e 221). Como tal, sempre o juiz perante o qual foram prestados os depoimentos estará em posição privilegiada em termos de recolha dos elementos e sua posterior ponderação, nomeadamente com a devida articulação de toda a prova oferecida, de que decorre a convicção plasmada na decisão proferida sobre a matéria de facto.

Em conformidade, a convicção resultante de tal articulação global, evidencia-se como sendo de difícil destruição, principalmente quando se pretende pô-la em causa através de indicações parcelares, ou referências meramente genéricas que o impugnante possa fazer, como contrárias ao entendimento expresso.

Com efeito e como tem vindo a ser entendimento jurisprudencial consensual o depoimento oral de uma testemunha é formado por um complexo de situações e factos em que sobressai o seu porte, as suas reações imediatas, o sentido dado à palavra e à frase, o contexto em que é prestado o depoimento, o ambiente gerado em torno da testemunha, o modo como é feito o interrogatório e surge a resposta, tudo contribuindo para a formação da convicção do julgador. Segundo a lição que se extrai dos ensinamentos de Enrico Altavilla "… o interrogatório como qualquer testemunho, está sujeito à crítica do juiz, que poderá considerá-lo todo verdadeiro ou todo falso, mas poderá também aceitar como verdadeiras certas partes e negar crédito a outras …" (in: "Psicologia Judiciária", vol. II, Coimbra, 3.ª edição, pág. 12).

Daí que a convicção do tribunal se forma de um modo dialético, pois, para além dos dados objetivos fornecidos pelos documentos e outras provas produzidas nos autos, importa atender também à análise conjugada das declarações produzidas e dos depoimentos das testemunhas, em função das razões de ciência, da imparcialidade ou falta dela, das certezas e ainda das lacunas, das contradições, das hesitações, das inflexões de voz, da serenidade, dos “olhares de súplica” para alguns dos presentes, da “linguagem silenciosa e do comportamento”, da própria coerência de raciocínio e de atitude demonstrados, da seriedade e do sentido de responsabilidade evidenciados, das coincidências e inverosimilhanças que transpareçam no decurso da audiência de julgamento entre depoimentos e demais elementos probatórios.

Ao invés do que acontece nos sistemas da prova legal em que a conclusão probatória está prefixada legalmente, nos sistemas da livre apreciação da prova, como o nosso, o julgador detém a liberdade de formar a sua convicção sobre os factos, objeto da discussão em sede de julgamento, com base apenas no juízo que se fundamenta no mérito objetivamente concreto do caso, na sua individualidade histórica, adquirido representativamente no processo.

Note-se, contudo, que este sistema não significa puro arbítrio por parte do julgador.

É que este pese embora livre no seu exercício de formação da sua convicção não
está isento ou eximido de indicar os fundamentos onde aquela assentou por forma a que, com recurso às regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquele processo de formação da convicção sobre a prova ou não prova daquele facto, permitindo, desta feita, sindicar-se o processo racional da própria decisão.

A nossa lei processual determina e faz impender sobre o julgador um ónus de objetivação da sua convicção, através da exigência da fundamentação da matéria de facto (da factualidade provada e da não provada), devendo aquele analisar criticamente as provas e especificar os fundamentos que foram decisivos para a sua convicção.

Deste modo, a alteração da matéria de facto pelo Tribunal ad quem tem lugar nos casos de manifesta desconformidade entre as provas produzidas e a decisão proferida, traduzida num erro na apreciação das provas, que implica uma decisão diversa.

A sentença recorrida fundamentou a sua decisão quanto à matéria de facto no exame dos elementos documentais constantes dos autos bem como no depoimento testemunhal que teve lugar em sede da respetiva audiência de inquirição de testemunhas.

Nesse sentido, escreve-se na decisão objeto de recurso, que:

“A decisão da matéria de facto provada efetuou-se com base no exame dos documentos que constam dos autos e do processo administrativo apenso, referenciados em cada uma das alíneas do probatório, bem como da posição assumida pelas partes nos respetivos articulados e nos demais elementos que compõem os autos, nos casos em que os factos foram considerados não controvertidos.

No que respeita à prova testemunhal, o depoimento prestado pela TOC da sociedade, Madalena Couto, foi marcadamente genérico, descrevendo, para além da atividade da impugnante, os procedimentos de registo contabilístico geralmente utilizados.”

Ora, segundo os ensinamentos de M. Teixeira de Sousa “… o tribunal deve indicar os fundamentos suficientes para que, através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquela convicção sobre o julgamento do facto provado ou não provado. A exigência da motivação da decisão não se destina a obter a exteriorização das razões psicológicas da convicção do juiz, mas a permitir que o juiz convença os terceiros da correcção da sua decisão. Através da fundamentação, o juiz passa de convencido a convincente …” (in: “Estudos sobre o novo Processo Civil”, Lex, Lx 1997, pág. 348). Neste sentido cfr. Acd do TCA proferido em 15/11/2018, no âmbito do processo nº 02790/11.6BEPRT, disponível in: www.dgsi.pt..

À luz desta perspetiva temos que se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.

Presentes os considerandos que antecedem e na sequência dos mesmos temos que para que possa ser atendida nesta sede a divergência quanto ao decidido em 1.ª instância no julgamento de facto deverá ficar demonstrado, pelos meios de prova indicados pelo recorrente, a ocorrência de um erro na apreciação do seu valor probatório, exigindo-se, contudo e para tanto, que tais elementos de prova sejam inequívocos quanto ao sentido pretendido por quem recorre, ou seja, neste domínio, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso o que significa que o Recorrente tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida.

Ouvido o mencionado depoimento, resulta claro que o seu conteúdo é exatamente aquele que consta da fundamentação da decisão de facto, não se verificando por isso – e ao contrário do que é sugerido em sede de recurso – que, daí possa resultar o aditamento de quaisquer outros factos, pois, não se mostra apto para a prova dos factos em questão. Pelo contrário, o seu depoimento foi essencialmente genérico, como bem assinalou o Tribunal recorrido e técnico.

Ora, atento o já mencionado princípio da livre apreciação da prova, o que se exige é que essa convicção seja devidamente fundamentada e obedeça a regras de experiência comum e a critérios de razoabilidade e lógica. O que, como também se viu, se verifica no caso concreto.

A crítica à convicção do tribunal que tem como único fundamento uma convicção distinta da do julgador – que é o que ocorre no caso concreto – não releva para efeitos de alteração da decisão de facto. E, não basta demonstrar que da prova produzida pode resultar uma outra realidade. É necessário demonstrar que a prova produzida impõe decisão distinta. E tal, decididamente, e por aquilo que se deixa dito, não se verifica no caso concreto.

Ora, a decisão do julgador, porque devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.

In casu o Juiz do Tribunal a quo levou ao probatório os factos que resultaram provados e aqueles que considerou como não provados em função do exame crítico dos elementos documentais constantes dos autos, bem como por depoimento testemunhal que teve lugar em sede da respetiva audiência de inquirição de testemunhas.

Se o julgador de 1ª instância entendeu valorar diferentemente da ora Recorrente tal depoimento, não pode este Tribunal pôr em causa, de ânimo leve, a convicção daquele, livremente formada, tanto mais que dispôs de outros mecanismos de ponderação da prova global que este tribunal ad quem não detém aqui (v.g. a inquirição presencial das testemunhas).

Importará averiguar se o tribunal a quo incorreu, de facto, num erro ostensivo na apreciação da prova, numa apreciação totalmente arbitrária das provas produzidas em audiência de julgamento, ignorando ou afrontando diretamente as mais elementares regras da experiência, em termos de se poder dizer que existe uma flagrante desconformidade entre os elementos probatórios disponíveis e a decisão do tribunal recorrido sobre matéria de facto.

Mais uma vez se diga, que tendo-se procedido à audição integral do CD em que ficou registado o depoimento prestado em audiência de julgamento pela testemunha é de entender que o tribunal de 1ª instância não dispunha de elementos suficientes para responder em termos diferentes daqueles em que o fez.

Prevalece assim, a convicção do julgador.

Em suma, não há qualquer erro de julgamento.

Destarte, tudo visto e ponderado e sem necessidade de outras considerações adicionais, improcede, na íntegra, o aduzido erro de julgamento de facto, e natural e necessariamente o reputado aditamento por substituição, com a consequente manutenção da factualidade provada nos moldes e exatos termos fixados pelo Tribunal a quo.

Estabilizada, assim, a matéria de facto, prossigamos.

Nos termos do artigo 19.º, n.º 2, do Código do IVA só confere direito à dedução o imposto mencionado em faturas e documentos equivalentes passados na forma legal, bem como no recibo de pagamento de IVA que faz parte das declarações de importação, em nome e na posse do sujeito passivo.

Por sua vez, o artigo 35.º do mesmo Código regula aquela forma legal ao dispor sobre o «Prazo de Emissão e Formalidades das Facturas e Documentos Equivalentes» como logo resulta da sua epígrafe.

Por outro lado, as disposições deste artigo 35.º e dos artigos que lhe seguem “devem ser observadas sempre que, emitida a factura ou documento equivalente, o valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto venham a sofrer rectificação por qualquer motivo” – artigo 71.º, n.º 1, do CIVA. Nos termos do n.º 5 deste artigo 71.º, “Quando o valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto sofrerem rectificação para menos, a regularização a favor do sujeito passivo só poderá ser efectuada quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, sem o que se considerará indevida a respectiva dedução”.

Pretendeu, assim, o legislador que o direito à dedução dependa da emissão de faturas, ou documentos equivalentes, passados na forma legal, mesmo no caso de ser necessário proceder a alguma retificação, sendo que, no caso de esta retificação implicar uma diminuição do IVA liquidado, a regularização só será possível, e a dedução do imposto devida, se o sujeito passivo demonstrar que o adquirente tomou conhecimento da retificação ou de que foi reembolsado do imposto.

Assim sendo, por não provado, tem de improceder a impugnação, nesta parte, pelo que, nenhum reparo merece a decisão objeto de recurso, quando conclui que “quanto às regularizações efectuadas relativamente a contratos que haviam entretanto cessado, a impugnante não identifica cada um dos contratos em causa, não provando que as correcções às regularizações em causa, sejam de facto, aquelas em que afirma não terem sido dadas a conhecer aos destinatários, sequer as facturas emitidas, pelo que não seria de aplicar o artigo 71.º, n.º5 do CIVA.”

Da falta de autoliquidação de IVA na aquisição de serviços a entidades não residentes (€ 54.202,39)

O Tribunal recorrido julgou improcedente a impugnação judicial, nesta parte, considerando que a Recorrente não fez a prova que se lhe impunha.

No entendimento da ora Recorrente, também aqui a prova testemunhal produzida foi suficiente para a demonstração de que se impunha a dedução do IVA correspondente. A ora Recorrente não procedeu à liquidação do IVA porque o seu sistema informático continha uma falha, a qual, como esclareceu a testemunha inquirida, foi sanada no decurso da ação inspetiva (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida, minuto 26, segundo 30). Com efeito, como explicitado pela testemunha inquirida, perante uma operação de reverse charge a fatura é gerada no sistema da ora Recorrente mediante a atribuição de um código. No entanto, o sistema informático da ora Recorrente não continha qualquer código de IVA para as operações com entidades residentes fora da União Europeia e, por esta razão, a Recorrente não procedeu atempadamente à liquidação do imposto.

Continua defendendo, que, como se demonstrou, verificou-se apenas um atraso na operação de reverse charge que foi sanada mediante apresentação da correspondente declaração de substituição em 10.01.2007 (cf. doc. n.º 8 junto com a p.i.), como explicitado pela testemunha inquirida. Pelo que, não pode esta circunstância deixar de ser relevada no caso em apreço e, em consequência, ser determinada a anulação da correção em apreço.

Mais refere a Recorrente, que, no que à correção em apreço concerne, e no âmbito da ação inspetiva, constatou a ora Recorrente que o serviço prestado pelo fornecedor T…, no montante de € 41.708,16, cujo IVA ascende a € 7.924,55, se reporta única e exclusivamente à atividade de locação financeira, nomeadamente no desenvolvimento do sistema Lease, como aliás foi esclarecido pela testemunha inquirida (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida, minuto 21, segundo 00). Deste modo, estando, pois, demonstrada a existência de uma relação direta entre aquele custo e a atividade de locação financeira desenvolvida pela ora Recorrente, na dedução do IVA deverá ser adotado o método da afetação real e, assim, deduzida a totalidade do IVA suportado.

No entendimento da ora Recorrente, o Tribunal a quo incorreu, pois, em erro de julgamento de facto, sendo que deveria ter dado como provados os factos supra descritos e provados através do depoimento da testemunha, pelo que, por essa razão, se impugna a matéria de facto (cf. artigo 640.º do CPC).

Defende a Recorrente, que, com os factos dados como provados na sentença recorrida, deveriam ter sido dados como provados os seguintes factos:

1.º A ora Recorrente não procedeu à liquidação do IVA porque o seu sistema informático continha uma falha, a qual foi sanada no decurso da ação inspetiva (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida, minuto 26, segundo 30);

2.º Com efeito, perante uma operação de reverse charge a fatura é gerada no sistema da ora Recorrente mediante a atribuição de um código (cf. suporte áudio do depoimento datestemunha inquirida, minuto 26, segundo 30);

3.º No entanto, o sistema informático da ora Recorrente não continha qualquer código de IVA para as operações com entidades residentes fora da União Europeia e, por esta razão, a Recorrente não procedeu atempadamente à liquidação do imposto (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida, minuto 26, segundo 30);

4.º Verificou-se apenas um atraso na operação de reverse charge que foi sanada mediante apresentação da correspondente declaração de substituição em 10.01.2007 (cf. doc. n.º 8 junto com a p.i.).

No que se refere ao erro de julgamento sobre a matéria de facto, com o consequente aditamento de factos, por desnecessidade de repetição, dá-se aqui por reproduzido o que supra se disse.

Pelo que, também aqui, por força da improcedência da impugnação da matéria de facto, mantêm-se as premissas de facto que impõem a manutenção da conclusão de direito a que se chegou na sentença. Devendo, então, o recurso, necessariamente, naufragar.

Do incorreto apuramento do pro-rata de dedução (€ 305.821,76)

Defende a Recorrente que, no que respeita à fusão, entendeu o Tribunal Recorrido que a Recorrente, ao não retroagir os efeitos da fusão a janeiro de 2003, no que respeita ao IVA, e ao não aplicar o pro rata definitivo aos custos comuns no final do ano, não deu cumprimento ao princípio da retroatividade em termos fiscais, já que a relevância fiscal corresponde à data a partir da qual as operações das sociedades a incorporar ou a fundir são consideradas do ponto de vista contabilístico como efetuadas por conta da sociedade incorporante.

Considera a Recorrente, que a sentença incorre, desde logo, em nulidade por fundamentação deficiente, que equivale a falta de fundamentação, nos termos do artigo 123.º, n.º 1 e n.º 2, artigo 125.º, ambos do CPPT e dos artigos 154.º e 605.º, n.º 2 e n.º 3, ambos do CPC, aplicáveis ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT.

Mais aduz, que o Tribunal Recorrido limitou-se a concluir, sem acrescida fundamentação, que “(…) a relevância fiscal corresponde à data a partir da qual as operações das sociedades a incorporar ou a fundir são consideradas do ponto de vista contabilístico como efetuadas por conta da sociedade incorporante (…)” (cf. p. 25 da sentença recorrida), aderindo à tese da administração tributária.

Conclui, que, incorrendo a sentença recorrida em vício de falta de fundamentação, impõe-se a sua revogação.

Mas será assim?

A nulidade em razão da falta de fundamentação de facto (e de direito) está relacionada com o comando que impõe ao Tribunal o dever de discriminar os factos que considera provados e de indicar, interpretar e aplicar as normas jurídicas correspondentes.
Como constitui jurisprudência consolidada, só a falta absoluta de fundamentação, entendida como a total ausência de fundamentos de facto e de direito, gera a nulidade prevista na alínea b) do n.º 1 do art.º 615º do Código de Processo Civil – cfr., entre outros, o acórdão do STJ de 09/12/2021, processo 7129/18.7T8BRG.G1.S1, disponível em www.dgsi.pt.

A fundamentação deficiente, medíocre ou errada, afeta o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade.

Ora, analisada a sentença proferida nos autos, quanto ao segmento em causa, logo se conclui que a mesma não enferma da nulidade que lhe é apontada pela Recorrente.

Na decisão objeto de recurso escreveu-se sobre a questão em apreço:

“A Administração Tributária entendeu que, não obstante o projeto de fusão ter a data de 01.01.2003, a Impugnante não fez retroagir os efeitos da fusão a essa data, não calculando o pro rata de janeiro/dezembro de 2003 para efeitos de deução do IVA suportado com os custos dos negócios que compõem a IFIC, o que levou a que tivesse deduzido a totalidade do IVA dos custos comuns até novembro de 2003, tendo aplicado um pro rata de 55% apenas aos custos comuns do mês dezembro (apesar do ficheiro enviado aos serviços ter a indicação de uma percentagem de 82%). Acresce que, conforma resulta do teor do RIT, perante as anomalias detetadas, e porque os elementos apresentados não permitiam provar o pro rata utilizado pela impugnante, a AT, no âmbito da inspeção, recorreu a uma entidade presta serviços nesta matéria à impugnante em outsourcing, de forma a identificar todas as rubricas do PCSB e respetivos montantes anuais necessários para o cálculo da percentagem de dedução, apurando um pro rata de 42%, tendo por base que: «de acordo com o art. 23.º do CIVA, no numerador deve ser considerado o (…) montante anual, imposto excluído, das transmissões de bens e prestações de serviços que dão lugar a dedução nos termos do art. 19.º e número 1 do art. 20.º e no denominador, o montante anual, imposto excluído, de todas as operações efectuadas pelo sujeito passivo, incluindo as operações isentas ou fora do campo do imposto, designadamente as subvenções não tributadas que não sejam subsídios de equipamento».

Alega a Impugnante que não é defensável a retroatividade de um processo de fusão na perspetiva do IVA, defendendo que, uma vez que apenas em dezembro de 2003 passou a ter custos comuns, apenas para esse período pode haver lugar à dedução do IVA com base num pro rata apurado.

No que se refere à retroatividade da fusão, entendemos, tal como já havia sido apreciado na sentença anteriormente proferida, que a razão está do lado da Administração Tributária. Ou seja, estabelecido que foi que os efeitos (contabilísticos) da fusão retroagiam a janeiro de 2003, a Impugnante ao não retroagir os efeitos da fusão a essa data, no que respeita ao IVA, e ao não aplicar o pro rata definitivo aos custos comuns no final do ano, não deu cumprimento ao princípio da retroatividade em termos fiscais, já que a relevância fiscal corresponde à data a partir da qual as operações das sociedades a incorporar ou a fundir são consideradas do ponto de vista contabilístico como efetuadas por conta da sociedade incorporante.”

Com efeito, na supracitada “motivação” da sentença, são minimamente explicitados os motivos nos quais o Tribunal a quo sustentou a sua decisão.

Pelo que a sentença não padece da invocada nulidade por falta de fundamentação da decisão, com a consequente improcedência do recurso neste segmento.

Prosseguindo.

A Recorrente entende que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de facto ao não ter dado como provados factos relativos à fusão que o foram através de acordo das partes (porque não impugnados e decorrem dos autos) e, ainda, através do depoimento da testemunha, pelo que, por essa razão, impugna a matéria de facto (cf. artigo 640.º do CPC) e defende que deviam ter sido dados como provados os seguintes factos:

1.º Aquando da reestruturação do grupo económico do qual a Recorrente fazia parte, em 4.12.2003, a Recorrente era nos termos do artigo 2.º, n.º 1, alínea a), do Código do IVA um sujeito passivo de IVA, enquadrando-se no regime normal, com periodicidade mensal, realizando operações sujeitas a IVA (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida, minuto 5, segundo 30);

2.º Por sua vez, a W… exercia a atividade de renting, sendo sujeito passivo de IVA, nos termos do artigo 2.º, n.º 1, alínea a), do Código do IVA, enquadrando-se no regime normal, com periodicidade mensal, realizando operações sujeitas a IVA (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida, minuto 5, segundo 40);

3.º Já a W… exercia a atividade de concessão de crédito, sendo sujeito passivo de IVA, nos termos do artigo 2.º, n.º 1, alínea a), do Código do IVA, enquadrando-se no regime normal, com periodicidade mensal, realizando operações sujeitas a IVA, operações isentas sem direito à dedução nos termos do n.º 27 do artigo 9.º do Código do IVA e operações isentas com direito a dedução, nos termos do artigo 20.º do Código do IVA e, para efeitos de dedução do IVA suportado nos inputs indistintamente utilizados nas operações sujeitas com e sem direito à dedução, a W… utilizava o método do pro-rata de dedução, de acordo com o preceituado no artigo 23.º, n.º 4, do Código do IVA (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida, minuto 5, segundo 50);

4.º Após 4.12.2003, para efeitos de dedução do IVA suportado, a Recorrente passou a usar o método da afetação real (cf. artigo 23.º, n.º 1, alínea a), do Código do IVA) e o método do pro-rata de dedução (cf. artigo 23.º, n.º 1, alínea b), do Código do IVA) (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida, minuto 6, segundo 20).

Mais uma vez, dá-se aqui por reproduzido o que já se disse supra quanto à impugnação da matéria de facto.

Pelo que, improcede o recurso quanto a este argumento.

Mais considera a Recorrente, que a decisão recorrida, padece de erro de julgamento de direito.

Alega para tanto, nas suas alegações e conclusões de recurso, que, para efeitos fiscais, em particular para efeitos de IVA, à operação de fusão não são atribuídos quaisquer efeitos retroativos. Independentemente da eficácia retroativa que as partes possam atribuir à operação de fusão, esta não terá relevância para efeitos de IVA uma vez que assim o não prevê o Código do IVA, contrariamente ao que sucede no âmbito do IRC. Acresce que, uma eventual eficácia retroativa da operação de fusão para efeitos de IVA, não se coadunaria com a própria natureza do IVA.

Considera que a atribuição de eficácia retroativa a uma operação de fusão, para efeitos de IVA, teria como virtualidade, desde logo, modificar o sujeito passivo sobre o qual recaíra a obrigação do imposto no momento em que aquele se tornou exigível. Desta forma, estar-se-ia a subverter todo o sistema do IVA, nomeadamente a incidência subjetiva e a exigibilidade do imposto. Por esta razão, não pode admitir-se a atribuição de eficácia retroativa a uma operação de fusão, para efeitos de IVA.

Mais refere a Recorrente que, a isto não se pode contrapor, a circunstância da retroatividade da fusão ser admissível, quando estipulada pelas partes, para efeitos contabilísticos e de IRC, como acima explicitado, uma vez que o IRC é um imposto periódico e o facto gerador do imposto apenas ocorre no final do exercício (cf. artigo 8.º do Código do IRC) que, salvo estipulação em contrário, coincidirá com o ano civil. Note-se ainda que, como acima se explicitou, aquela eficácia retroativa da fusão, só será considerada relevante para efeitos fiscais, isto é, para efeitos de IRC, se se situar no período coincidente com o exercício em que se situa a data da produção de efeitos jurídicos da operação em causa [cf. artigo 68.º, n.º 7, do Código do IRC (atual artigo 74.º)].

Para a Recorrente é inequívoca a conclusão que a operação de fusão produz os seus efeitos jurídicos e fiscais com a inscrição no registo. Deste modo, não é, pois, possível alcançar a conclusão propugnada pelos serviços de inspeção tributária, segundo a qual a operação de fusão, para efeitos de apuramento do pro-rata de dedução, retroage ao início do exercício.

Ora, do princípio de continuidade subjacente à operação de fusão decorre que a sociedade resultante da fusão assume os direitos e obrigações das sociedades fundidas, incluindo, como reconhecido pela doutrina e acolhido genericamente na jurisprudência, os respeitantes a matérias fiscais.

Como vem afirmando o STA em várias decisões (veja-se, nomeadamente, os Acórdãos de 16 de Setembro de 2009, processo 0372/09, e de 10 de Fevereiro de 2010, processo 0925/09, disponíveis em www.dgsi.pt) “independentemente da posição que se assuma acerca da natureza jurídica da fusão (…), a extinção da personalidade jurídica própria da sociedade incorporada por fusão não tem por efeito a extinção dos seus direitos e deveres, antes, por expressa disposição legal estes se “transmitem” para a sociedade incorporante, seja porque esta sucede aquela, em conformidade com a teoria da sucessão universal, seja porque as situações jurídicas de que era titular a sociedade incorporada permanecem inalteradas ao longo do processo de fusão para se reunirem numa nova entidade, em conformidade com a teoria do acto modificativo”. Neste sentido, conclui que, “ (…) por força da alínea a) do n.º 1 do artigo 112.º do CSC, para a sociedade incorporante “se transmitem” ou nela “se reúnem”, como efeito da inscrição da fusão no registo comercial, os direitos e obrigações da sociedade incorporada, não sendo as obrigações fiscais excepção a essa regra (…).” (cfr. Acórdão do STA de 16 de Setembro de 2009, já citado, e Acórdão de 23 de Setembro de 2009, processo 0370/09).

No que respeita especificamente ao IVA, a assunção pela sociedade resultante da fusão-cisão dos direitos e obrigações das sociedades fundidas-cindidas implica passar a incumbir-lhe dar cumprimento às obrigações impostas pela legislação deste imposto pela atividade que desenvolve, ainda que tais obrigações respeitem a factos tributários ocorridos na esfera das sociedades fundidas-cindidas antes da fusão, bem como responder pelas dívidas fiscais daquelas.

No mesmo sentido, relativamente aos direitos e obrigações fiscais, se pronunciou o Ac. do TCA Sul de 13-10-2017, proferido no processo 09525/16 e disponível em http://www.dgsi.pt, também no sentido de que, por força da alínea a) do n.º 1 do artigo 112.º do CSC, para a sociedade incorporante “se transmitem” ou nela “se reúnem”, como efeito da inscrição da fusão no registo comercial, os direitos e obrigações da sociedade incorporada, não sendo as obrigações fiscais excepção a esta regra, ….. pois que esta sociedade (incorporante) ….. sucedeu àquela ou, noutra concepção, sempre será responsável pelo seu pagamento (cfr. a alínea b) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT, a contrario).

Assim, terá de improceder a argumentação da Recorrente neste particular.

Mais alega a Recorrente, que a sentença recorrida julgou improcedente a impugnação judicial quanto à presente correção, considerando que, à luz do conteúdo do acórdão do TJUE proferido no âmbito do processo C-183/13, em 10.07.2014, e do acórdão do STA proferido no âmbito do processo n.º 01075/13, datado de 29.10.2014, não assiste razão à Recorrente no que diz respeito à inclusão do montante do capital das rendas faturadas no âmbito dos contratos de leasing e ALD no valor das operações para efeitos de cálculo do pro rata de dedução em sede de IVA. Adicionalmente, para o Tribunal recorrido não ocorreu qualquer violação do artigo 23.º, n.º 3 e n.º 4, do Código do IVA.

Entende a Recorrente, que a sentença incorre em nulidade por não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão, nos termos do artigo 123.º, n.º 1 e n.º 2, artigo 125.º, ambos do CPPT e dos artigos 154.º e 605.º, n.º 2 e n.º 3, ambos do CPC.

Vejamos se lhe assiste razão.

A nulidade em razão da falta de fundamentação de facto (e de direito) está relacionada com o comando que impõe ao Tribunal o dever de discriminar os factos que considera provados e de indicar, interpretar e aplicar as normas jurídicas correspondentes.

Como constitui jurisprudência consolidada, só a falta absoluta de fundamentação, entendida como a total ausência de fundamentos de facto e de direito, gera a nulidade prevista na alínea b) do n.º 1 do art.º 615º do Código de Processo Civil – cfr., entre outros, o acórdão do STJ de 09/12/2021, processo 7129/18.7T8BRG.G1.S1, disponível em www.dgsi.pt.

A fundamentação deficiente, medíocre ou errada, afeta o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade.

Sendo que tal como refere o Prof. Alberto dos Reis, Código de Processo Civil Anotado, volume V, página 140 “há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto.”.

Analisada a sentença proferida nos autos, logo se conclui que a mesma não enferma da nulidade que lhe é apontada pela Recorrente.

Com efeito, quanto à questão em apreço na sentença, são minimamente explicitados os motivos nos quais o Tribunal a quo sustentou a decisão de facto, sendo indicados e destrinçados os meios de prova nos quais se fundou a convicção do juiz a propósito de cada facto que considera ter sido provado.

Mais alega a Recorrente, que, considerou o Tribunal recorrido que a não inclusão da componente de capital das rendas faturadas no âmbito dos contratos de leasing e ALD no valor das operações para efeitos de cálculo do pro rata de dedução em sede de IVA não é desconforme com o Direito da União Europeia, invocando, para tanto, o acórdão do TJUE proferido no âmbito do processo C-183/13, em 10.07.2014 (caso Banco Mais). Trata-se de entendimento erróneo e que inquina a sentença recorrida de ilegalidade.

Para a Recorrente nem a legislação europeia, nem a legislação nacional, permitem à administração tributária a exclusão da componente de capital das rendas para efeitos de aplicação do pro rata de dedução. O que a legislação nacional permite é que em vez do pro rata, se opte pelo método da afetação real, e não por uma alteração ao método do pro-rata existente. Ou se opta por um método, ou por outro, não se alteram discricionariamente os métodos previstos na lei. Incorreu, pois, em erro a sentença recorrida, devendo a mesma ser revogada.

No entender da Recorrente, tendo ficado demonstrado nos autos que a operação de fusão por incorporação das sociedades W… e W… na Recorrente teve lugar em 4.12.2003, é esta a data que releva para efeitos fiscais, nomeadamente para efeitos de apuramento do pro-rata de dedução a aplicar pela Recorrente na dedução do imposto suportado, a partir daquela data, nos inputs indistintamente utilizados nas operações sujeitas com e sem direito à dedução.

Mais aduz a Recorrente, que, a interpretação no sentido de que não se impõe a verificação da ligação dos bens e serviços de utilização mista ao financiamento e à gestão dos contratos de locação financeira atenta a natureza primacialmente financeira dos contratos de locação financeira e ALD, viola quer o princípio da tutela jurisdicional efetiva plasmado no artigo 20.º, n.º 5, da CRP, quer os princípios e normas conformadores da construção comunitária constitucionalmente aceites por força do artigo 7.º, n.º 6, da CRP, designadamente os princípios da atribuição, da subsidiariedade e da proporcionalidade e da cooperação leal entre a União Europeia e os Estados. No sentido da sujeição das normas dimanadas da União Europeia à fiscalização de constitucionalidade, assim como da inserção dos princípios e normas conformadores da construção comunitária como parâmetro constitucional, pronunciaram-se Jorge Miranda e Rui Medeiros em anotação ao artigo 277.º da CRP (cf. Constituição Portuguesa Anotada, Tomo III, Coimbra Editora, página 718).

Para a Recorrente, atenta a errónea interpretação da sentença recorrida, deve determinar-se a sua revogação, por manifesto erro de julgamento.

A sentença, com apoio no acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia de 10 de julho de 2014 – processo C-183/13, considerou que “não é desconforme com o direito da União Europeia a possibilidade de não incluir no cálculo do pro-rata o valor das amortizações financeiras, que se inclui nas rendas, no que respeita aos contratos de locação financeira e ALD, relacionados com o sector automóvel, como é o caso”.

E, com respaldo no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 29 de outubro de 2014 – processo n.º 01075/13, entendeu que “Os bancos cujo tipo de negócio passe também pela celebração de contratos de leasing e ALD, v.g. de veículos automóveis, devem incluir no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes no âmbito daqueles seus contratos, que corresponde aos juros”.

Decidiu, ainda, que a Administração aplicou um método de dedução do IVA proporcional ao montante anual das operações que dão lugar à decisão que não é inovador nem retroativo, e se encontra fundamentado.

Nas suas alegações e conclusões de Recurso, a Recorrente insurge-se contra o assim decidido por o entendimento de “que é legalmente inadmissível a inclusão do montante do capital das rendas faturadas no âmbito dos contratos de leasing e ALD no valor das operações para efeitos de cálculo do pro rata de dedução em sede de IVA” não pode ser extraída daquele acórdão do TJUE, uma vez que o acórdão “se circunscreve à aferição da possibilidade de, à luz do artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva, a administração tributária poder obrigar um sujeito passivo à exclusão da componente de capital das rendas faturadas no âmbito dos contratos de leasing e ADL para efeitos de cálculo do pro rata de dedução”.

Advoga que não há no artigo 23.º do Código do IVA qualquer norma “que atribua à administração tributária portuguesa a possibilidade de obrigar um sujeito passivo à exclusão da componente de capital das rendas facturadas no âmbito dos contratos de leasing e ALD para efeitos de cálculo do pro rata de dedução”, sendo que “a determinação da afetação com base numa percentagem, qualquer que seja a forma de a determinar, não constitui um critério objetivo que permita determinar o grau de afetação de bens ou serviços para efeitos do n.º 2 do artigo 23.º do Código do IVA”.

Mais refere a Recorrente, que, nos termos do citado acórdão do TJUE a exclusão da componente de capital das rendas dos contratos de locação financeira do pro rata de dedução está dependente da ligação dos bens e serviços de utilização mista ao financiamento e à gestão dos contratos de locação financeira, e não à atividade de disponibilização dos veículos, o que sempre teria de resultar da matéria de facto assente nos autos, mas tal “não é concretamente aferido pelo Tribunal recorrido”.

Pugna, então, pela anulação da sentença e pelo julgamento de improcedência da Impugnação Judicial, em substituição do Tribunal de 1.º instância.

Ora, nos termos do artigo 23.º, n.º 1, do CIVA, “Quando o sujeito passivo, no exercício da sua actividade, efectue transmissões de bens e prestações de serviços, parte das quais não confira direito à dedução, o imposto suportado nas aquisições é dedutível apenas na percentagem correspondente ao montante anual de operações que dêem lugar a dedução”.

Esta percentagem resulta – n.º 4 – “de uma fracção que comporta, no numerador, o montante anual, imposto excluído, das transmissões de bens e prestações de serviços que dão lugar a dedução nos termos do artigo 19.º e n.º 1 do artigo 20.º e, no denominador, o montante anual, imposto excluído, de todas as operações efectuadas pelo sujeito passivo, incluindo as operações isentas ou fora do campo do imposto, designadamente as subvenções não tributadas que não sejam subsídios de equipamento”, não estando, no entanto, incluídas – n.º 5 – “as transmissões de bens do activo imobilizado que tenham sido utilizadas na actividade da empresa nem as operações imobiliárias ou financeiras que tenham um carácter acessório em relação à actividade exercida pelo sujeito passivo”.

Por outro lado, por se presumirem verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes, quando a Administração, no exercício dos seus poderes de fiscalização dos deveres declarativos dos sujeitos passivos, verificar a existência de omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impedem o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo, cessa aquela presunção de veracidade.
E, sendo necessário proceder a uma correção técnica, a Administração, além de demonstrar que a declaração do contribuinte não é exata e contém erros, tem também o ónus da prova dos factos constitutivos do direito à correção, rectius à liquidação.

O Sujeito Passivo é uma instituição financeira que pratica quer operações isentas de IVA, como a concessão de crédito, quer operações sujeitas a IVA, como leasing e aluguer de longa duração.

Nos contratos de leasing a prestação mensal é composta pela renda (que amortiza o capital) e pelos juros, estando em causa nos autos, pois, face à existência de operações mistas (que conferem apenas em parte o direito à dedução do IVA), saber se o montante pago a título de renda integra, ou não, o cálculo do pro rata.

A Inspeção Tributária considerou que o Sujeito Passivo, “no cálculo da fracção do pro rata” contém, “quer no numerador quer no denominador, rubricas que não devem ser consideradas para o respetivo cálculo, tendo ainda desprezado operações que devem ser afectas ao denominador”, tendo então desconsiderado “no numerador e denominador […] a amortização financeira, como componente da renda no âmbito dos contratos de locação financeira e ALD, cfr. evidenciado na nota 1 do mapa anexo n.º 26”, e considerado apenas no denominador “a amortização financeira, como componente da renda no âmbito dos contratos de locação financeira e ALD, cfr. evidenciado na nota 1 do mapa anexo n.º 26”, referente a operações isentas.

A sentença validou a correção efetuada pela Inspeção Tributária, ao considerar que os bancos que celebrem contratos de leasing e de aluguer de longa duração de veículos automóveis devem incluir apenas os juros incluídos nas prestações pagas pelos seus clientes, mas já não o montante que corresponde ao capital.

Quanto a esta decisão se insurge a Recorrente, pugnando, no ponto, que a exclusão da componente de capital das rendas dos contratos de locação financeira do pro rata de dedução está dependente da ligação dos bens e serviços de utilização mista ao financiamento e à gestão dos contratos de locação financeira, e não à atividade de disponibilização dos veículos, o que sempre teria de resultar da matéria de facto assente nos autos, mas tal “não é concretamente aferido pelo Tribunal recorrido”, defendendo, então, a anulação da sentença e o julgamento de improcedência da Impugnação Judicial, em substituição do Tribunal de 1.º instância.

Ora, no seguimento de reenvio prejudicial ao Tribunal de Justiça da União Europeia em que foi formulada a questão de saber se “Num contrato de locação financeira, em que o cliente paga a renda, sendo esta composta pela amortização financeira, juros e outros encargos, essa renda paga deve ou não entrar, na sua aceção plena, para o denominador do pro rata, ou, ao invés, devem ser considerados unicamente os juros, pois estes, são a remuneração, o lucro que a atividade da banca obtém pelo contrato de locação?”, ficou consignado no acórdão do TJUE de 10 de julho de 2014 – processo n.º C-183/13 (Fazenda Pública vs Banco Mais) que o direito da União “deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a que um Estado-Membro, em circunstâncias como as do processo principal, obrigue um banco que exerce, nomeadamente, atividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, o que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar” – cfr. parágrafos 15 e 35 do citado acórdão do TJUE, disponível em https://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf;jsessionid=93C74F176E6611C6A9F2058DF3B83916?text=&docid=154819&pageIndex=0&doclang=pt&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=11527582

Deste modo, é legalmente possível a desconsideração, no numerador e no denominador da fração para o cálculo do pro rata, da amortização financeira, utilizando-se no cálculo apenas o segmento do pagamento relativo aos juros, desde que a utilização dos bens seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos.
O que, nos apontados termos, incumbe à Administração demonstrar, no âmbito do ónus relativo à correção técnica que pretende fazer, uma vez que a declaração do contribuinte beneficia da presunção de veracidade e de boa-fé.

Do Relatório de Inspeção, transcrito na alínea E) do probatório - “III – 1.2.5. PRO RATA (art. 23.º, do CIVA) - € 305.821,78” -verifica-se, que a Inspeção foi totalmente omissa quanto à utilização dos bens, nenhum juízo tendo formulado quanto à sua relação com o financiamento e a gestão dos contratos.

E, assim sendo, não alegou, nem demonstrou, os factos que, de acordo com a jurisprudência do TJUE, poderiam justificar a correção que efetuou.

Ora, as questões que aqui são colocadas, foram já objeto de apreciação por este Tribunal Central Administrativo Sul, no acórdão proferido em 13 de novembro de 2025, no âmbito do processo n.º 1299/08.0BESNT, desta mesma Recorrente, no qual a ora Relatora, teve intervenção na qualidade de adjunta.

Assim sendo, por semelhança ao caso em apreço e por economia de meios, visando a interpretação e aplicação uniforme do direito (cfr. artigo 8º n.º 3 do Código Civil (CC)), acolhe-se sem qualquer reserva a fundamentação ali acolhida, e que se passa a transcrever, com as necessárias adaptações ao caso em apreciação:

“Verifica-se, assim, que ao fiscalizar as operações realizadas pelo Sujeito Passivo no âmbito das atividades de locação e rent, a Inspeção selecionou, de entre os valores mais significativos, uma amostra relativamente à qual solicitou a apresentação dos documentos externos de suporte.
Tendo constatado que o Sujeito Passivo aplicou o método de afetação real àquelas atividades, através do qual deduziu a totalidade do IVA “suportado em diversos custos que, pela sua natureza, se revelam de difícil desagregação e automatização”, considerou que “a empresa utilizou, incorretamente, como método de dedução do imposto o método da afectação real a bens e serviços que são indiscriminadamente utilizados em todas as actividades, ou seja, referem-se a despesas comuns em que, na prática, é impossível determinar a que actividade dizem respeito, pelo que deveria ter aplicado o método de percentagem de dedução (pro rata)”.
O Relatório da Inspeção apenas contém, então, uma consideração genérica relativa à existência de “diversos custos que, pela sua natureza, se revelam de difícil desagregação e automatização” e apresenta a conclusão de que “a empresa utilizou, incorretamente, como método de dedução do imposto o método da afectação real a bens e serviços que são indiscriminadamente utilizados em todas as actividades”.
Ora, aquela premissa não permite identificar os factos constitutivos do direito à correção, rectius à liquidação, pois desconhecem-se quais são os diversos custos e qual a sua natureza, pelo que não se consegue acompanhar as conclusões de que tais custos “se revelam de difícil desagregação e automatização” e, bem assim, “que são indiscriminadamente utilizados em todas as actividades”.
Impondo-se concluir, como a sentença, no sentido de não ter sido cumprido o ónus de prova quanto aos factos constitutivos do direito a que se arroga a Administração.”

Pelo que não tendo cumprido o ónus de prova quanto aos factos constitutivos do direito à correção e à liquidação, o Recurso deve, no ponto, ser julgado procedente, revogando-se a sentença e julgando-se a Impugnação Judicial procedente quanto à exclusão das rendas faturadas em contratos de leasing e ALD no valor das operações, para efeito do cálculo do pro rata.

Assim, procede o recurso quanto a este fundamento.

Mais alega a Recorrente, que, sem prejuízo do exposto e ainda que diferente seja o entendimento do Tribunal a quo, sempre se lhe impunha, ao invés do decidido na sentença recorrida, à luz do princípio do inquisitório, que promovesse pela realização das diligências necessárias e disponíveis para obter essa prova, designadamente notificando a parte para a junção dos elementos que reputasse necessários. Não o tendo feito, impor-se-ia então também com este fundamento a anulação da sentença recorrida, por violação do princípio do inquisitório, nos termos do artigo 411.º do CPC e 114.º do CPPT.

Mas, adiante-se desde já, sem razão.

Neste sentido, escreveu-se no supra identificado acórdão:

“(…)
Determina o artigo 99.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária, epigrafado «Princípio do inquisitório e direitos e deveres de colaboração processual», que “O Tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se lhe afigurem úteis para conhecer a verdade relativamente aos factos alegados ou de que oficiosamente pode conhecer”.
Por sua vez, dispõe o artigo 13.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, epigrafado «Poderes dos Juízes», que “Aos Juízes dos Tribunais Tributários incumbe a direcção e julgamento dos processos da sua jurisdição, devendo realizar ou ordenar todas as diligências que considerem úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhes seja lícito conhecer”.
Desta forma, o legislador atribuiu ao Juiz não só a tramitação e a decisão do processo (ao incumbir-lhe a sua direção e julgamento), como lhe conferiu o dever de realizar ou ordenar, mesmo oficiosamente, todas as diligências de prova que considere úteis, tendo em vista uma finalidade concreta: o apuramento da verdade relativamente aos factos de que seja lícito conhecer no processo, por terem sido alegados pelas partes ou por tal ser imposto pela lei.
Pretendeu, assim, o legislador criar um sistema processual misto, influenciado quer pelo princípio do dispositivo, quer pelo princípio do inquisitório, em que o Tribunal e as partes, e estas entre si, colaboram para que o processo alcance a sua finalidade: a composição definitiva do litígio, em prazo razoável, mediante processo equitativo – cfr. o artigo 96.º do CPPT.
Ao abrigo do princípio do dispositivo, as partes, que têm total disponibilidade sobre a iniciativa processual [é o Autor quem, através da apresentação da Petição Inicial dirigida ao Juiz, solicita a intervenção do Tribunal – cfr. o artigo 108.º, n.º 1, alínea a), do CPPT], têm uma função essencial na delimitação do objeto do processo, desde logo através da exposição, no seu articulado inicial, dos factos e das razões de direito que fundamentam o pedido.
Assim, “Às partes cabe alegar os factos essenciais que constituem a causa de pedir e aqueles em que se baseiam as exceções invocadas” – artigo 6.º, n.º 1, do CPC –, sendo estes, em primeira linha, aqueles factos de que é lícito conhecer no processo.
Quanto a eles, e ainda por influência do princípio do dispositivo, o Impugnante deve, na sua Petição Inicial, oferecer os documentos de que dispuser, arrolar testemunhas e/ou requerer as demais provas – cfr. o artigo 108.º, n.º 3, do CPPT -, assim como deve de igual modo proceder, na Contestação, a entidade demandada, além de remeter o processo administrativo – artigo 110.º do mesmo diploma.
Sucede que se a busca pela verdade fosse condicionada, exclusivamente, pelo princípio do dispositivo, o resultado da atividade probatória seria meramente formal, pois resultaria, apenas, da iniciativa e a atuação das partes. Ora, o legislador afastou-se deste modelo e optou por um modelo misto, em que, ao abrigo do princípio do inquisitório, dotou o Juiz de poderes instrutórios, atribuindo-lhe o predito dever de realizar ou ordenar todas as diligências de prova que considere úteis para a descoberta dos factos de que pode conhecer no processo (desde logo, os factos essenciais alegados pelas partes), procurando, assim, a verdade material. O que bem se compreende: o que interessa à administração da Justiça em nome do povo é que as normas legais sejam aplicadas aos factos que ocorreram na vida das partes, e não apenas aos factos que cada parte consegue demonstrar no processo.
Tal é, aliás, o fundamento do princípio da aquisição processual, segundo o qual as provas produzidas por iniciativa de uma das partes devem ser aproveitadas ainda que beneficiem a parte contrária. E, neste modelo misto, em que as partes colaboram entre si e com o Tribunal, e o Tribunal com estas, também as provas produzidas por iniciativa do Juiz ficam a pertencer ao processo.
No âmbito da sua atividade probatória, ao Juiz compete fixar os meios de prova (definir o meio de prova adequado para demonstrar a realidade do facto), ordenar a produção da prova (a recolha dos elementos probatórios) e valorar a prova produzida (fixar a matéria de facto, discriminando os factos provados dos não provados com a devida fundamentação – cfr. o artigo 123.º, n.º 2, do CPPT), sempre sujeito ao controlo das partes.
Com efeito, a Constituição da República, ao reconhecer direitos processuais às partes como o direito ao contraditório (para influenciar a decisão do Juiz e não ser surpreendido por esta), à igualdade (de armas) ou quanto à imparcialidade do Juiz (que não pode beneficiar ou prejudicar qualquer uma das partes) -, não admite um modelo processual puramente inquisitório, isto é, exclusivamente centrado na atividade do Juiz.
Daí que o uso dos poderes instrutórios do Juiz possa, e deva, ser controlado, à semelhança, aliás, de toda a sua atividade que não seja discricionária – cfr. o artigo 630.º, n.º 1, do CPC.
E o mesmo se diga em relação ao não uso dos mesmos poderes instrutórios do Juiz.
Este controlo, além de atender aos direitos processuais das partes, deve também considerar a diferente natureza entre o direito à prova das partes e o dever de instrução do Juiz.
Desde logo, o direito à prova de que as partes são titulares preclude se não for exercido nos momentos processuais próprios, sendo que no caso de se manter uma incerteza sobre a verificação ou não verificação de determinado facto, ao abrigo das regras do ónus da prova, o Juiz decidirá contra a parte onerada, nos termos do artigo 74.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária.
Já o dever do Juiz realizar ou ordenar todas as diligências que considere úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhe seja lícito conhecer é especialmente relevante no processo tributário pois, neste, a relação jurídica material subjacente à lide tem por objeto, muitas vezes, direitos indisponíveis, o que, por natureza, limita a autonomia das partes. Com efeito, um dos corolários do princípio do dispositivo no processo civil traduz-se na faculdade das partes colocarem termo ao processo por acordo, o que no processo tributário, atenta a indisponibilidade do crédito tributário – cfr. o artigo 30.º, n.º 2, da LGT -, não é possível.
Daí que o princípio do inquisitório se encontre, no processo tributário, especialmente subordinado ao interesse da descoberta da verdade material, assumindo-se, aqui, como um princípio geral estruturante, que não um mero princípio da instância ou um mero princípio de boa gestão processual como é muitas vezes visto noutros ramos processuais.
O que significa que, em circunstâncias que devem ser ponderadas caso a caso, pode ser admissível que os poderes instrutórios que a lei atribui ao Juiz no processo tributário sejam utilizados para afastar, por exemplo, as regras de preclusão do direito à prova, oficiosamente ou a requerimento de uma das partes, assim se extravasando o número de testemunhas admissível ao abrigo do artigo 118.º do CPPT, ou os limites temporais para a apresentação de documentos (cfr. os artigos 423.º do CPC e 99.º, n.^os 2 e 3, da LGT). Basta, para o efeito, que o Juiz considere tais diligências úteis para criar a sua convicção sobre o apuramento da verdade material relativamente a factos que deva conhecer.
Assim, se o Juiz, face à prova já produzida, tiver formado a sua convicção sobre se determinado facto se verificou ou não se verificou, uma nova diligência será inútil e, como tal, não deve ser realizada ou ordenada. Todavia, se a prova produzida foi insuficiente para o Juiz criar a sua convicção sobre a verificação do facto (por exemplo, por a prova pericial se mostrar, no caso, mais adequada que a testemunhal, ou por haver indícios de que uma pessoa não arrolada poderá esclarecer o que as testemunhas arroladas não conseguiram) e se o Juiz entender que determinada diligência probatória o pode ajudar a ultrapassar a situação de incerteza e contribuir para criar tal convicção, seja no sentido de dar o facto como provado, seja no sentido inverso, então tal nova diligência será útil e deverá ser realizada ou ordenada.
Quanto ao momento em que tais diligências podem ser ordenadas, a lei admite-as expressamente como complemento da prova produzida pelas partes, ao estabelecer que concluso o processo para sentença, se o Juiz não se julgar suficientemente esclarecido, pode ordenar a reabertura da diligência de inquirição de testemunhas, ouvindo as pessoas que entender e ordenando as demais diligências probatórias necessárias – cfr., mutatis mutandis, o artigo 607.º, n.º 1, do CPC.
Com efeito, se as partes, depois de alegarem os factos, produzirem prova que se mostre adequada e eficaz para o Juiz formar a sua convicção sobre a realidade dos factos, ao Juiz bastará tramitar o processo e julgá-lo – artigo 13.º, n.º 1, primeira parte, do CPPT.
No entanto, se a atividade probatória das partes não for suficiente para o Juiz formar aquela convicção e entender que há uma diligência que poderá eliminar a incerteza com que se confronta, então, por se mostrar útil para o apuramento da verdade material, o Juiz deve realizá-la ou ordená-la - artigo 13.º, n.º 1, segunda parte, do CPPT.
Também aqui a atividade do Juiz é sindicável, o que deve ser feito caso a caso: se for manifesto que face aos elementos constantes dos autos uma diligência, não ordenada, seria útil para o apuramento da verdade material, e o Juiz não a tiver ordenado, estaremos perante um erro de julgamento quanto à aplicação dos artigos 99.º, n.º 1, da LGT e 13.º, n.º 1, do CPPT se houve um despacho de indeferimento, ou uma nulidade processual secundária se houve apenas uma conduta omissiva do Juiz.
Finalmente, se todas as diligências úteis foram efetuadas, oficiosamente ou a requerimento das partes, mas com resultados infrutíferos que não permitiram ao Juiz ultrapassar a incerteza sobre a realidade do facto, a decisão penalizará quem tem o ónus da prova, nos termos do artigo 74.º da LGT.”

No caso dos autos, a Recorrente, na Petição Inicial protestou juntar documentos, mas não o fez, abdicando de exercer, assim, o seu direito à prova.

Esta inércia, após uma declaração de tal teor, faz presumir que a Recorrente procurou meios de prova, mas não os encontrou, pelo que não só o Tribunal nada tinha a complementar através dos seus poderes instrutórios que dão corpo ao seu dever de instrução (atenta a natureza mista do modelo processual que, nos preditos termos, não pode ser puramente inquisitório), como as regras lógicas e de experiência ditam que, face ao insucesso da parte, também as diligências ordenadas pelo Tribunal para obtenção dos documentos que a própria parte não logrou juntar, seriam inúteis para o Juiz eliminar a incerteza relativa à verificação do facto.

Pelo que se conclui que o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra não se encontrava obrigado a lançar mão dos seus poderes de instrução, não merecendo a sua atuação a censura que lhe vem dirigida.


Fica prejudicada a apreciação do pedido do reenvio prejudicial.


DO RECURSO QUANTO AO VALOR DA CAUSA

A sentença ora notificada à Recorrente, fixou como valor da causa o montante de € 529.077,25, indicando que o mesmo corresponde “ (…) ao valor total das liquidações com o qual a impugnante não se conformou, conforme se alcança do provado em F), G), e H).” (cf. página 41 da sentença recorrida).

Todavia, a ora Recorrente, não concordar com a fixação de tal valor, pugnando, ao invés, pela atribuição à causa do valor de € 625.451,25.

Com efeito, atendendo ao disposto no artigo 97.º-A, n.º 1, alínea a) do CPPT, o valor ora fixado pelo Tribunal a quo é inadequado, uma vez que a presente impugnação judicial tem por objeto a presunção do indeferimento do recurso hierárquico interposto na sequência do indeferimento tácito da reclamação graciosa relacionada com as liquidações adicionais de IVA e respetivos juros compensatórios no ano de 2003, no valor total de € 665.451,25, sendo o montante impugnado de € 625.451,21.

É este, aliás, o montante que a ora Recorrente e então Impugnante fez constar da sua petição inicial de impugnação judicial, mais resultando o mesmo corroborado na contestação apresentada pela Fazenda Pública (cf. artigo 1.º da contestação) e, inclusivamente, na anterior decisão proferida pela Mm.ª Juíza da 2.ª Unidade Orgânica do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, datada de 28.12.2018 (cf. página 37 daquela sentença).

Assim, terá de proceder o recurso, quanto a esta questão, uma vez, que o valor da ação é de € 625.451,21 (seiscentos e cinte cinco euros e vinte e um cêntimos).

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

Conceder parcial provimento ao recurso:

- Revogando-se a sentença recorrida quanto à exclusão das rendas faturadas em contratos de leasing e ALD;

- Mantendo-a quanto ao demais.


Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.