Acórdão do Tribunal da Relação do Porto
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1. Relatório
Na .ª Vara Criminal do Porto, foi julgado em processo comum (n.º ../93..IDPRT), com intervenção do Tribunal Colectivo, o arguido B.........., tendo sido proferida a seguinte decisão:
“Absolver o arguido B.......... da autoria de um crime de burla;
Condenar o arguido pela autoria de dois crimes de fraude fiscal, previsto e punido, cada um deles, pelo artigo 23º do Decreto Lei 20-A/90 em 900 dias de multa à taxa diária de 150,00 €, ou seja, a pena de 135.000,00 €, na alternativa 600 dias de prisão, pelo primeiro dos crimes e de 950 dias de multa, à taxa diária de 150,00 €, ou seja, na multa de 142.500,00 €, na alternativa 633 dias de prisão.
Condenar o arguido B.......... na pena única de 1250 dias de multa, à taxa diária de 150,00 €, ou seja, na multa de 187.500,00 €, ou, em alternativa, 833 dias de prisão.
Condenar o arguido no pagamento de 2 UCs de taxa de justiça, acrescido de 1% a favor das vítimas dos crimes violentos.
Julgar procedente por provado o pedido de indemnização civil formulado e, em consequência, condenar o arguido a pagar ao Estado Português a quantia de 580.966,09 € (116.473.243$00), acrescido de juros de mora às sucessivas taxas legais, calculados sobre aquela quantia e devidos desde 18/11/2004 até efectivo e integral pagamento”.
Inconformado com tal decisão, o MINISTÉRIO PÚBLICO junto do tribunal “a quo” recorreu para esta Relação, formulando as seguintes conclusões:
“1. Do acórdão de fixação de jurisprudência n.º 3/2003, do STJ, de 07-05-2003, publicado no D.R., I-A Série, de 10-07-2003, não resulta o entendimento de que sempre que o património lesado através do artifício fraudulento seja o do Estado estamos perante um crime de fraude fiscal.
2. Na verdade, tal acórdão, ao contrário da conclusão a que chegou o acórdão recorrido, não dispensa a verificação de uma relação tributária entre o sujeito passivo – o contribuinte – e o sujeito activo – o Estado – como pressuposto do crime de fraude fiscal, tão só referindo é que essa relação tributária também existe no caso das chamadas facturas falsas, que era a situação em análise.
3. Efectivamente, do disposto no art. 23º do RJIFNA, quer na redacção original do Dec-Lei n.º 20-A/90, de 15 de Janeiro, quer na redacção que lhe foi introduzida pelo Dec-Lei n.º 394/93, de 24 de Novembro, e, actualmente, do disposto no art. 103º do RGIT, aprovado pela Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho, resulta que o crime de fraude fiscal pressupõe sempre uma relação tributária entre o sujeito passivo, o contribuinte, e o sujeito activo, o Estado, devendo a acção do agente visar uma diminuição das receitas tributárias.
4. No entanto, da matéria dada como provada resulta que o contribuinte era a sociedade C.........., Lda., nunca tendo, contudo, o arguido actuado em representação desta, mas sim se aproveitado do facto de aquela sociedade, de que era sócio gerente e que se encontrava ao abrigo da legislação que rege o processo especial de recuperação de empresas vindo depois a ser declarada falida, ter deixado de fazer pedidos de reembolsos de IVA, uma vez que os mesmos não eram devidos, face à cessação da sua actividade comercial, para passar a fazer, em nome da mesma, tais pedidos que depois integrava no seu património.
5. Por outro lado, resulta também da matéria dada como provada que todos os reembolsos recebidos pelo arguido, com excepção dos dois primeiros, no montante de 23.341.454$00, foram pagos pelos serviços do IVA já depois da referida sociedade ter sido declarada falida, pelo que aquele já os não podia ter recebido em representação da mesma, face à sua inibição para administrar os bens de tal sociedade, resultante da declaração da falência, sendo esta representada pelo administrador da falência (art. 1189º, n.ºs 1 e 3, do Cód. Proc. Civil, então vigente).
6. O arguido nunca actuou, assim, em nome da mencionada sociedade, mas apenas utilizou o seu nome, como, aliás, reconhece o acórdão recorrido, para obter, desta forma ardilosa, os montantes que solicitava aos serviços de IVA, a título de reembolsos que não eram devidos, visando, assim, com a sua actuação, não a diminuição das receitas tributárias, já que não havia lugar a qualquer tributação dos lucros da sociedade, que já não tinha qualquer actividade comercial e veio até a ser declarada falida, mas tão só o desapossamento do Estado das quantias em causa, que logrou obter por esta forma e que integrou no seu património, pelo que a sua conduta não integra a previsão do crime de fraude fiscal, p. e p. pelo art. 23º do RJIFNA, na versão original, do Dec-Lei n.º 20-A/90, de 15 de Janeiro, e na redacção que lhe foi introduzida pelo Dec-Lei n.º 394/93, de 24 de Novembro, e, actualmente, pelo art. 103º do RGIT, aprovado pela Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho.
7. Actualmente, a par do crime de fraude fiscal, o RGIT prevê, no seu art. 87º, o crime de burla tributária, com penas muito semelhantes às previstas para o crime de burla nos arts. 217º e 218º do Cód. Penal, o qual exige, como o crime de burla comum, o enriquecimento do agente ou de terceiro, e não tem como pressuposto a diminuição das receitas tributárias, ao invés do que acontece com o crime de fraude fiscal, pelo que a conduta do arguido se integra, agora, na previsão de tal preceito legal, já que se verificam todos os seus elementos: as falsas declarações insertas pelo arguido nas declarações de reembolso de IVA, o nexo causal entre essas falsas declarações e os pagamentos que lhe foram efectuados pela administração fiscal, o seu enriquecimento ilegítimo à custa desta última, cujo prejuízo patrimonial se cifrou em 116.473.243$00, e o dolo específico, consistente em querer que a administração fiscal fizesse essas atribuições patrimoniais a que sabia não ter direito.
8. O facto de o RJIFNA não ter qualquer preceito legal semelhante ao do art. 87º do RGIT não significa, contudo, que condutas que, actualmente, integram a previsão ou da burla tributária ou da fraude fiscal, sendo certo que a previsão deste último crime é em tudo idêntica à do art. 23º do RJIFNA, fossem, durante a vigência deste, punidas sempre como fraude fiscal,
9. Devendo, antes, concluir-se que o crime de fraude fiscal previsto no art. 103º do RGIT abrange as condutas que, na vigência do RJIFNA, se integravam na previsão do art. 23º, enquanto que o crime de burla tributária previsto no art. 87º do RGIT veio abranger condutas que, antes, face à inexistência de idêntico preceito no RJIFNA, eram punidas como crime de burla comum.
10. Ora, no caso em apreço, encontram-se verificados todos elementos do crime comum de burla, o artifício fraudulento, o enriquecimento ilegítimo do arguido à custa do património do Estado e o dolo especifico, não se verificando, por outro lado, o elemento do crime de fraude fiscal consistente na diminuição das receitas tributárias.
11. A conduta do arguido integra, pois, apenas e tão só, a previsão do crime de burla, p. e p., à data da sua prática, pelos arts. 313º e 314º, al. a), do Cód. Penal de 1982, versão original, e, após a reforma de 1995, pelos arts. 217º e 218º, n.º 2, al. a), do mesmo Código, e, actualmente, a previsão do crime de burla tributária, p. e p. pelo art. 87º, n.º 3, do RGIT, aprovado pela Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho, não se verificando assim qualquer concurso real entre o crime de fraude fiscal e o de burla, pelo que não havia lugar à aplicação da jurisprudência fixada no acórdão n.º 3/2003, do STJ, de 07-05-2003, publicado no D.R., I-A Série, de 10-07-2003, como entendeu o acórdão recorrido.
12. Assim, ao ter condenado o arguido pela autoria de dois crimes de fraude fiscal, p. e p. pelo artigo 23º do RJIFNA, na versão original, do Dec. Lei n.º 20-A/90, de 15 de Janeiro, absolvendo-o da autoria do crime de burla, p. e p. pelos arts. 313º e 314º, al. a), do Cód. Penal de 1982, versão original, por que estava acusado, violou o acórdão recorrido tais preceitos legais.”
Igualmente inconformado com a condenação, o arguido recorreu para esta Relação, formulando, por seu turno, as seguintes conclusões:
“1 - Enferma a douta sentença recorrida de erro notório na apreciação da prova.
2 – Há clara contradição entre a fundamentação do acórdão em crise e o depoimento da testemunha D......... .
3 - Os documentos tidos em consideração para a formação da convicção do Tribunal a quo, infirmam o depoimento da testemunha supra referida.
4 - Diversamente do constante da acusação, o Tribunal a quo considerou no “enquadramento jurídico” (fls. 10 e 11 da decisão em crise) ter o arguido praticado dois crimes de fraude fiscal, apesar de estranhamente no título “Da escolha e medida da pena” (fls. 14 da dita decisão) referir estar provado o cometimento pelo arguido do crime pelo qual vinha acusado.
5 - A decisão recorrida não é clara, havendo erro notório na apreciação da prova o que levou a uma clara contradição entre a fundamentação e a decisão, sendo que umas vezes se refere que o arguido cometeu o crime pela qual vinha acusado e outras, dois crimes de fraude fiscal.
6 - O entendimento do Tribunal a quo de que o arguido cometeu dois crimes de fraude fiscal, baseou-se no facto, único, de haver uma quebra temporal em 24/09/92.
7 - Não curou o Tribunal de esclarecer os factos que estavam antes e os que estavam depois da referida data, nem procurou analisar correctamente toda a documentação existente nos autos, pois, se o tivesse feito, não poderia concluir, como concluiu, que o arguido, ao contrário do que vem na acusação, praticou dois crimes de fraude fiscal e não um crime de fraude fiscal, na forma continuada.
8 - Não se pode entender que o arguido tenha tido dois desígnios, uma vez que o espaço-tempo em que o arguido praticou os factos é contínuo,
9 - É irrelevante a declaração de falência da sociedade, havendo, outrossim, circunstâncias que se prolongaram ao longo de todo o tempo em que o arguido solicitou o reembolso de IVA.
10 - Deveria pois o Tribunal a quo ter condenado o arguido pela prática de um crime de fraude fiscal sob a forma continuada.
11 - A terem existido dois crimes de fraude fiscal, não se concebe que as penas aplicadas ao arguido quer quanto aos dias, quer quanto à taxa diária sejam quase iguais, quando entre o primeiro e o segundo crime, a disparidade, quer de pedidos de reembolso, quer de efectivo reembolso, é tão gritante.
12 - Há uma desproporcionalidade entre as penas aplicadas ao arguido.
13 - Condenando o arguido na pena de 900 dias de multa à taxa diária de € 150,00, no total de € 135.000,00, na alternativa 600 dias de prisão, pelo primeiro dos crimes e de 950 dias à taxa diária de € 150,00, no total de € 142.500,00, na alternativa 633 dias de prisão, vai além da culpa e exigências de prevenção prescritas no art.º 71º do C. Penal.
14 - Não se verifica a necessidade de alguma prevenção especial, uma vez que o arguido há mais de dez anos que não exerce qualquer actividade comercial.
15 - Para além de analisar o grau de ilicitude e a intensidade do dolo, não poderiam deixar de ser analisadas as condições pessoais do agente em causa e a sua situação económica.
16 - O Tribunal a quo, na determinação da medida da pena, violando o disposto no artigo 71º do Código Penal, valora os montantes que foram reembolsados pelo SIVA ao arguido, quando, o montante, em si mesmo, já faz parte do elemento objectivo do tipo legal de crime”.
O Ministério Público junto do tribunal recorrido respondeu à motivação do recurso do arguido, pugnando pela sua improcedência.
Nesta Relação, o Ex.º Procurador-geral Adjunto foi de parecer que ambos os recursos devem ser parcialmente providos.
Colhidos os vistos legais, procedeu-se à audiência de julgamento.
2. Fundamentação
2.1. Matéria de facto
O Acórdão recorrido deu como assente a seguinte matéria de facto:
Factos provados
“O arguido era sócio gerente da firma “C.........., LDA”, com sede na Rua .........., número ..., nesta cidade.
Em 11 de Abril de 1991, foi instaurada, nos Juízos Cíveis da Comarca do Porto, uma acção especial de recuperação da citada empresa.
Em 24 de Setembro de 1992, no processo de falência número .... da .ª Secção do .º Juízo Civil da Comarca do Porto, por sentença transitada em julgado, foi decretada a falência da firma “C.........., LDA”.
Durante a pendência do aludido processo especial de recuperação de empresas, a citada firma solicitou aos Serviços de Administração do I.V.A. vários reembolsos de 1.485.212$00.
Em Março de 1992 foi solicitado o reembolso de 1.665.886$00. Em Abril de 1992 foi solicitado o reembolso de 384.419$00.
O arguido no entanto e com vista a locupletar-se indevidamente de dinheiro pertencente ao Estado Português, engendrou um plano, consistente na apresentação de vários pedidos de reembolsos de I.V.A., em nome da citada empresa, titulando quantias muito superiores aos valores do citado imposto que a dita empresa suportaria de forma a criar a convicção nos serviços do Estado competentes de que essas quantias solicitadas pelo arguido, a esse título, eram efectivamente devidas.
Assim o arguido pondo em prática esse plano, em Maio de 1992, fez ao Serviços de Administração do I.V.A. um pedido de reembolso deste imposto no montante de 6.975.472$00. Em Junho de 1992 fez um pedido de reembolso deste imposto, no montante de 16.265.982$00. Em Julho de 1992, o arguido fez, àqueles serviços, um pedido de reembolso deste imposto, no montante de 8.544.759$00. Em Agosto de 1992, o arguido fez àqueles serviços, um pedido de reembolso deste imposto, no montante de 14.710.336$00. Em Setembro de 1992 o arguido fez àqueles serviços um pedido de reembolso deste imposto, no montante de 14.135.070$00. Estes pedidos de I.V.A. foram efectuados pelo arguido em 31/05/1992, 30/06/1992, 31/07/1992, 31/08/1992 e 30/09/1992 (folhas 165, 162, 159, 156 e 154 dos autos).
A empresa de que o arguido era sócio gerente, encontrava-se, desde 21/08/1991 e por decisão judicial, ao abrigo de legislação que rege o processo especial de recuperação de empresas.
A actividade comercial da empresa, desde essa decisão judicial até à declaração de falência, não sofreu qualquer incremento, antes pelo contrário, diminuiu.
Pelos valores registados nas contas de compras de mercadorias e matérias- primas da firma “C........., LDA” bem como dos fornecimentos de terceiros e de imobilizado, que são os que podem dar originar o imposto dedutível, foi apurado o seguinte:
No mês de Maio de 1992 foi contabilizada a verba de 1.838.477$00 de matérias - primas e de 18.332.008$00 de fornecimentos a terceiros.
Em Junho de 1992 foi apenas contabilizada a quantia de 62.604$00 de fornecimentos a terceiros.
Em Julho de 1992 foi apenas contabilizada a quantia de 603.342$00 de fornecimento a terceiros
Em Agosto e Setembro de 1992 nada foi contabilizada na dita firma.
Resulta pois, para esse período, um total de 1.838.477$00 de matérias - primas e um total de 18.997.954$00 de fornecimento a terceiros.
Tendo em conta que o imposto suportado com as aquisições atrás referidas era à taxa normal e todo dedutível o total de I.V.A. dedutível pela citada firma, era, para os meses de Maio a Setembro de 1992 inclusive, no montante de 3.333.830$00 (1.838.477$00 + 18.997.954$00 x 16% = 3.333.830$00).
Apesar de ter perfeito conhecimento de que o I.V.A. total a que teria direito a ser reembolsado, pelo período referido, se cifrava nesta quantia, o arguido conscientemente e apesar de saber que tal valor não correspondia ao I.V.A. suportado pela “C.........., LDA” e que, por isso mesmo teria direito ao seu reembolso, voluntária, livre e conscientemente e com a intenção de se locupletar indevidamente com tal quantia, apesar de bem saber que a sua conduta era proibida e punida por lei, apresentou aos serviços de I.V.A. competentes, os vários pedidos de reembolsos citados que totalizaram, para esse período o montante de 60.631.619$0.
Os referidos serviços, convencidos da veracidade dos vários pedidos de reembolsos, em 15/09/1992, procederam ao pagamento, através de transferência bancária da quantia de 23.341.454$00, referente aos reembolsos citados dos meses de Maio e Junho de 1992. O arguido apropriou-se dessa quantia integrando-a no seu património.
Em 27/10/1992, os serviços de I.V.A., convencidos da veracidade dos pedidos de reembolso efectuados pelo arguido, através de cheque cuja cópia se acha junta a folhas 148 dos autos, procederam ao pagamento ao arguido da quantia de 8.544.706$00, referente ao reembolso de Julho de 1992.
O arguido apropriou-se dessa quantia integrando-a no seu património.
Em 21/10/1992, os serviços do I.V.A. convencidos da veracidade dos pedidos de reembolso efectuados pelo arguido, através de cheque, cuja cópia consta de folhas 150 dos autos, procederam ao pagamento ao arguido da quantia de 14.135.070$00 referente ao reembolso de Setembro de 1992. O arguido apropriou-se dessa quantia, integrando-o no seu património.
Em 16/12/1992 os serviços do I.V.A., convencidos da veracidade do pedido de reembolso feita pelo arguido, através de cheque, cuja cópia consta a folhas 149, procederam ao pagamento do arguido da quantia de 14.710.336$00 referente ao reembolso de Agosto de 1992.
O arguido apropriou-se dessa quantia integrando-a no seu património.
O arguido sabia perfeitamente que essas quantias não lhe eram devidas e que tinham sido por si obtidos, através de um meio ilícito e ilegal.
Apesar desse conhecimento o arguido delas se apropriou, integrando-as indevidamente no seu património.
Apropriou-se dessa forma indevidamente da quantia de 57.297.789$00 (60.613.619$0-3.333.830$00), sabendo que causava o inerente prejuízo patrimonial ao Estado.
Em 24/09/1992 foi decretada a falência da firma “C.........., LDA” por decisão judicial proferida no âmbito do processo .... da .ª Secção do .º Juízo Cível.
O arguido teve perfeito conhecimento que após essa decisão, como gerente da mesma, estava inibido para o exercício do comércio e que não podia praticar o comércio e que a citada firma estava representada, em Tribunal, por um administrador que era quem era o único e exclusivo responsável pela firma, substituindo o falido.
Sabia também que todas as questões relacionadas, incluindo as fiscais eram só da competência do Tribunal.
Apesar deste conhecimento o arguido com vista a locupletar-se ainda com mais dinheiro pertencente ao Estado, engendrou novo plano, após essa falência, consistente na apresentação de vários pedidos de reembolsos em nome da citada firma, entretanto falida e que, por isso mesmo, tinha cessado a sua actividade comercial.
Assim, fazendo-se passar ainda por gerente da firma “C.........., LDA”, em 31/10/1992 fez um pedido de reembolso em nome da citada firma, no montante de 8.814.043$00 (folhas 182).
Em 1/11/1992, fez um pedido de reembolso de I.V.A. em nome da mesma firma no montante de 12.918.664$00 (folhas 176).
Em 1/12/1992 fez um pedido de reembolso em nome da citada firma, no montante de 16.410.648$00 (folhas 176)
Em 1/01/1993, o arguido fez um pedido de reembolso de I.V.A., em nome da citada firma, no montante de 8.425.661$00.
Em 1/02/1993 o arguido fez um pedido de reembolso de I.V.A., em nome da citada firma, no montante de 12.606.438$00.
O arguido ao efectuar os referidos pedidos de reembolsos em nome da citada firma, que estava declarada falida, pretendeu fazer-se passar por gerente da mesma, apesar de bem saber que só o administrador nomeado pelo Tribunal, tinha competência para representar essa firma, junto dos serviços do I.V.A. para, dessa forma ardilosa convencer esses serviços de que ainda possuía a qualidade de gerente da mesma, de modo a conseguir que lhe fossem pagos as quantias por si solicitadas em nome da referida firma a título de reembolso de I.V.A. para com elas se locupletar e integrá-las no seu património, apesar de bem saber que essa sua conduta era, como é, proibida e punida por lei.
Os serviços do I.V.A. desconhecendo que havia sido declarada a falência da “C.........., LDA” e convencidos da veracidade dos vários pedidos de reembolso efectuados pelo arguido, entre os meses de Outubro de 1992 a Fevereiro de 1993, e que o arguido ainda possuía a qualidade de sócio gerente da citada firma, procederam ao pagamento ao arguido das quantias que este solicitou, a título de reembolso de I.V.A. do período referido.
Assim em 28/1/1993, através de cheque (folhas 151) os serviços de I.V.A. procederam ao pagamento, ao arguido, da quantia de 8.814.043$00, referente ao reembolso de Outubro de 1992.
O arguido apropriou-se desta quantia integrando-a no seu património.
Em 9/02/1993 os serviços do I.V.A. através de cheque cuja cópia se acha a folhas146 procedeu ao pagamento ao arguido da quantia de 12.918.660$00, referente ao reembolso de Novembro de 1992.
O arguido apoderou-se dessa quantia integrando-a no seu património.
Em 16/03/1993 os serviços do I.V.A. através de cheque cuja cópia se acha junta a folhas 147 procedeu ao pagamento da quantia de 16.410.646$00 referente ao reembolso de Dezembro.
Desta quantia se apoderou o arguido, integrando-a no seu património.
Em 12/04/1993, os serviços do I.V.A. através de cheque cuja cópia se acha junta a folhas 152, procedeu ao pagamento, ao arguido, da quantia de 8.425.660$00, referente ao reembolso de Janeiro de 1993.
O arguido apoderou-se desta quantia integrando-a no seu património.
Em 11/05/1993, os serviços do I.V.A. através de cheque cuja cópia se acha junta a folhas 152, procedeu ao pagamento, ao arguido, da quantia de 12.606.432$00 referente ao reembolso de Fevereiro de 1993.
O arguido apoderou-se desta quantia integrando-a no seu património.
Este sabia perfeitamente que essas quantias não lhe eram devidas e que tinham sido por si obtidas através de um meio ilícito e ilegal.
Apesar desse conhecimento o arguido apropriou-se delas, num total de 59.175.454$00, sabendo bem que causava com esta sua conduta o inerente prejuízo patrimonial ao Estado Português.
O arguido com a sua conduta locupletou-se indevida infundadamente com a quantia global de 116.473.243$00 causando ao Estado Português um prejuízo patrimonial de igual montante que o arguido ainda não ressarciu.
Sabia o arguido que esta sua conduta era, como é, proibida e punida criminalmente.
Factos não provados:
Não se provaram quaisquer outros factos com interesse para a boa decisão da causa, nem quaisquer outros com interesse para a boa decisão da causa.
Motivação:
Os factos provados e supra elencados resultaram da análise crítica do conjunto da prova produzida e examinada em audiência, feita segundo os critérios contidos no artigo 127º do Código Processo Penal.
Desde logo a análise dos documentos juntos ao processo e aos quais acima no elenco dos factos provados a eles nos referimos e ainda os de folhas 3 a 15, certidão da petição do processo especial de recuperação de empresa, a qual deu entrada no Tribunal Cível em 11 de Abril de 1994, bem como os documentos que a acompanhava de folhas 16 a 52.
Documentos de folhas 107 a 122; 129 a 145; 154 a 166; 172 a 184; 215 a 231 e 247 a 258; 261 a 276 declarações periódicas de IVA remetidas pelo arguido e que ocasionaram os reembolsos indevidos; folhas 146 a 153 e 236 a 243 cheques de reembolsos remetidos pela administração fiscal para a sociedade de que o arguido havia sido gerente
O depoimento das testemunhas:
E.........., funcionário da Direcção Geral dos Impostos em serviço na Direcção de Finanças do .........., inspecção Tributária, que depôs de forma coerente e credível, dizendo que a empresa “C.........., LDA” estava a solicitar reembolsos de IVA quando já se encontrava encerrada;
F.........., esta testemunha que foi contabilista da sociedade desde 1983 até cerca de 1 ano a 1 ano e meio do seu fecho.
Esta testemunha disse que das suas atribuições constava, para além de outros serviços, o preenchimento das declarações de IVA. Confrontada esta testemunha com as declarações que deram origem aos reembolsos indevidos de IVA foi peremptório a afirmar que as assinaturas que delas constam não são da sua autoria, sendo uma imitação.
Reafirmou que quando saiu da empresa ela se encontrava em má situação financeira e não tinha movimentos que permitissem aqueles reembolsos.
D.........., esta testemunha foi administrador judicial da empresa quando esta se apresentou a um processo especial de recuperação e depois liquidatário no processo de falência. Esta testemunha não sabia dos reembolsos de IVA. Disse que quando iniciou a sua intervenção na empresa já há muito tempo que esta não tinha actividade nenhuma e há muito tempo que a contabilidade não era feita.”
2.2. Matéria de Direito
Quer o MP quer o arguido recorreram do acórdão condenatório: o M.P., insurgindo-se contra a qualificação jurídica dos factos, pugnando pela existência de um crime de burla continuada; o arguido, insurgindo-se contra (i) a definição da matéria de facto dada como provada, (ii) a qualificação jurídica dos factos (em seu entender, cometeu apenas um crime de fraude fiscal, na sua forma continuada) e (iii) a medida da pena.
Abordaremos as questões objecto de ambos os recursos, começando por aquelas que dizem respeito à fixação da matéria de facto (recurso do arguido). Apurada esta, apreciaremos a qualificação jurídica da mesma e quais os crimes efectivamente cometidos pelo arguido (recursos do MP e do arguido). Finalmente, apreciaremos o acerto da decisão recorrida, quanto à medida concreta da pena (recurso do arguido).
i) Recurso da matéria de facto
Entende o arguido que o Acórdão recorrido enferma de erro notório na apreciação da prova, por haver “clara contradição entre a fundamentação do acórdão em crise e o depoimento da testemunha D..........” e porque “os documentos tidos em consideração para a formação da convicção do Tribunal a quo, infirmam o depoimento da testemunha supra referida.” – Conclusões 1ª a 3ª.
No corpo da sua motivação, o arguido alega o referido vício nestes termos: “Na fundamentação afirma-se em relação ao arguido que: “…da matéria assente não se evidenciam quaisquer factos que possam levar-nos a concluir que o arguido tenha actuado no âmbito de um qualquer circunstancialismo ou situação exterior que tenha facilitado a sua conduta ou o tenha impelido à reiteração do seu comportamento, a não ser o facto de ter conseguido que a administração fiscal lhe efectuasse os reembolsos indevidos tal como os ia pedindo…”. O que contradiz claramente o depoimento prestado pela testemunha D.......... (…) que afirmou que quando iniciou a sua intervenção na empresa já há muito tempo que esta não tinha actividade nenhuma e há muito tempo que a contabilidade não era feita. Assim como os documentos tidos em consideração para a formação da convicção do tribunal a quo, que infirmam claramente o depoimento da dita testemunha, liquidatário da falência”.
Em primeiro lugar, o arguido não diz quais os factos concretos que deveriam ter sido dados como provados, ou que não poderiam ter sido dados como tal, devido ao erro notório ou grosseiro. E não o faz porque, como é bom de ver, aquilo que o arguido põe em causa não é um erro notório na apreciação da prova, mas sim um (eventual) erro no discurso jurídico (subsunção feita no Acórdão). O texto citado pelo arguido vem inserido na parte analítica do Acórdão recorrido, tendo por base a matéria assente, isto é, dada como provada no local próprio, procurando dar resposta à questão de saber se o quadro factual exógeno facilitava o seu comportamento. E, como é evidente, os erros de julgamento sobre a qualificação jurídica não resultam do confronto com o depoimento das testemunhas…
Improcede assim, de forma clara e evidente, o alegado erro notório na apreciação da prova, sem prejuízo (bem entendido) de a questão voltar a ser apreciada no momento adequado, isto é, quando for apreciada a questão de saber se há um ou dois crimes de fraude fiscal, na sua forma continuada.
Defende ainda o arguido que, “Diversamente do constante da acusação, o Tribunal a quo considerou no “enquadramento jurídico” (fls. 10 e 11 da decisão em crise) ter o arguido praticado dois crimes de fraude fiscal, apesar de estranhamente no título “Da escolha e medida da pena” (fls. 14 da dita decisão) referir estar provado o cometimento pelo arguido do crime pelo qual vinha acusado. A decisão recorrida não é clara, havendo erro notório na apreciação da prova o que levou a uma clara contradição entre a fundamentação e a decisão, sendo que umas vezes se refere que o arguido cometeu o crime pela qual vinha acusado e outras, dois crimes de fraude fiscal.”.
É verdade que há alguma imprecisão no texto da decisão recorrida. O arguido fora acusado de um crime de fraude fiscal e de um crime de burla, ambos na sua forma continuada. Todavia, o acórdão recorrido entendeu que os factos integrados na acusação, no crime de burla, integravam apenas o crime de fraude fiscal. Assim, quando refere:
“Provado, nos termos sobreditos, o cometimento pelo arguido do crime pelo qual vinha acusado…”, quer dizer “provado, nos termos sobreditos, o cometimento pelo arguido de dois crimes de fraude fiscal, na forma continuada”.
A referida imprecisão pode e deve ser corrigida, abrigo do disposto no art. 380º do C.P.Penal, uma vez que do texto da decisão recorrida é certo e seguro que se entendeu ter havido dois crimes de fraude fiscal, ambos na sua forma continuada. Assim, sempre que a decisão recorrida se refere “ao crime pelo qual vinha acusado”, deve entender-se “aos crimes pelos quais vinha acusado”.
Deste modo e sem prejuízo da correcção referida - caso não fique prejudicada pela solução a dar às questões sobre a qualificação jurídica dos factos provados - improcede o recurso do arguido, relativo à decisão sobre a matéria de facto.
ii) qualificação jurídica
Relativamente à qualificação jurídica dos factos dados como provados, o MP na 1ª instância defende a existência de um só crime de burla, na forma continuada, sendo acompanhado pelo Ex.º Procurador-Geral Adjunto nesta Relação, embora apenas no que respeita ao período temporal posterior à declaração de falência. O arguido, por sua vez, defende a existência de apenas um crime de fraude fiscal, na sua forma continuada. O Acórdão recorrido defende a existência de dois crimes de fraude fiscal (um antes e outro depois da falência), ambos na forma continuada.
Vejamos as questões.
Na 1ª instância, o MP entende que se verificam os elementos do tipo da burla, relativamente ao comportamento do arguido. No essencial (e em conclusão), argumenta o referido Magistrado:
“(…) Efectivamente, do disposto no art. 23º do RJIFNA, quer na redacção original do Dec-Lei n.º 20-A/90, de 15 de Janeiro, quer na redacção que lhe foi introduzida pelo Dec-Lei n.º 394/93, de 24 de Novembro, e, actualmente, do disposto no art. 103º do RGIT, aprovado pela Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho, resulta que o crime de fraude fiscal pressupõe sempre uma relação tributária entre o sujeito passivo, o contribuinte, e o sujeito activo, o Estado, devendo a acção do agente visar uma diminuição das receitas tributárias. 4. No entanto, da matéria dada como provada resulta que o contribuinte era a sociedade C.........., Lda., nunca tendo, contudo, o arguido actuado em representação desta, mas sim se aproveitado do facto de aquela sociedade, de que era sócio gerente e que se encontrava ao abrigo da legislação que rege o processo especial de recuperação de empresas vindo depois a ser declarada falida, ter deixado de fazer pedidos de reembolsos de IVA, uma vez que os mesmos não eram devidos, face à cessação da sua actividade comercial, para passar a fazer, em nome da mesma, tais pedidos que depois integrava no seu património. 5. Por outro lado, resulta também da matéria dada como provada que todos os reembolsos recebidos pelo arguido, com excepção dos dois primeiros, no montante de 23.341.454$00, foram pagos pelos serviços do IVA já depois da referida sociedade ter sido declarada falida, pelo que aquele já os não podia ter recebido em representação da mesma, face à sua inibição para administrar os bens de tal sociedade, resultante da declaração da falência, sendo esta representada pelo administrador da falência (art. 1189º, n.ºs 1 e 3, do Cód. Proc. Civil, então vigente). 6. O arguido nunca actuou, assim, em nome da mencionada sociedade, mas apenas utilizou o seu nome, como, aliás, reconhece o acórdão recorrido, para obter, desta forma ardilosa, os montantes que solicitava aos serviços de IVA, a título de reembolsos que não eram devidos, visando, assim, com a sua actuação, não a diminuição das receitas tributárias, já que não havia lugar a qualquer tributação dos lucros da sociedade, que já não tinha qualquer actividade comercial e veio até a ser declarada falida, mas tão só o desapossamento do Estado das quantias em causa, que logrou obter por esta forma e que integrou no seu património, pelo que a sua conduta não integra a previsão do crime de fraude fiscal, p. e p. pelo art. 23º do RJIFNA, na versão original, do Dec-Lei n.º 20-A/90, de 15 de Janeiro, e na redacção que lhe foi introduzida pelo Dec-Lei n.º 394/93, de 24 de Novembro, e, actualmente, pelo art. 103º do RGIT, aprovado pela Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho. 7. Actualmente, a par do crime de fraude fiscal, o RGIT prevê, no seu art. 87º, o crime de burla tributária, com penas muito semelhantes às previstas para o crime de burla nos arts. 217º e 218º do Cód. Penal, o qual exige, como o crime de burla comum, o enriquecimento do agente ou de terceiro, e não tem como pressuposto a diminuição das receitas tributárias, ao invés do que acontece com o crime de fraude fiscal, pelo que a conduta do arguido se integra, agora, na previsão de tal preceito legal, já que se verificam todos os seus elementos: as falsas declarações insertas pelo arguido nas declarações de reembolso de IVA, o nexo causal entre essas falsas declarações e os pagamentos que lhe foram efectuados pela administração fiscal, o seu enriquecimento ilegítimo à custa desta última, cujo prejuízo patrimonial se cifrou em 116.473.243$00, e o dolo específico, consistente em querer que a administração fiscal fizesse essas atribuições patrimoniais a que sabia não ter direito. (…) 11. A conduta do arguido integra, pois, apenas e tão só, a previsão do crime de burla, p. e p., à data da sua prática, pelos arts. 313º e 314º, al. a), do Cód. Penal de 1982, versão original, e, após a reforma de 1995, pelos arts. 217º e 218º, n.º 2, al. a), do mesmo Código, e, actualmente, a previsão do crime de burla tributária, p. e p. pelo art. 87º, n.º 3, do RGIT, aprovado pela Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho, não se verificando assim qualquer concurso real entre o crime de fraude fiscal e o de burla, pelo que não havia lugar à aplicação da jurisprudência fixada no acórdão n.º 3/2003, do STJ, de 07-05-2003, publicado no D.R., I-A Série, de 10-07-2003, como entendeu o acórdão recorrido (…)”.
Já o Ex.º Procurador-Geral Adjunto nesta Relação defende que importa distinguir o comportamento do arguido, consoante o período em que decorreu a sua actuação: anterior e posterior à falência da empresa de que era sócio gerente. Em seu entender, provou-se que depois de declarada a falência o arguido não actuou em nome e representação da firma. E, não tendo agido nessa qualidade, a partir de então deixou de agir no “âmbito de uma relação tributária”. Como refere, “resulta com naturalidade da definição do tipo legal de crime do art. 23º do RJIFNA que a situação em apreço (pedido de reembolso depois de falida a firma) não cabe no seu âmbito: o arguido não é sujeito passivo de qualquer relação tributária”.
A posição do MP na 1ª instância é, pois, a de que não é aplicável à situação dos autos o Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça para fixação de jurisprudência, n.º 3/2003. E não é aplicável por falta de um pressuposto indispensável, ou seja, a existência de uma relação tributária. Deduz a necessidade deste “pressuposto indispensável” da circunstância de a lei exigir, como elemento do tipo da fraude fiscal, a “diminuição de receitas fiscais” ou “diminuição das receitas tributárias” (artigo 23º do RJIFNA e art. 103º do RGIT).
O Ex.º Procurador-Geral Adjunto acompanha esta posição do MP, mas apenas quanto aos factos posteriores à declaração de falência, situação em que o arguido deixou de ser gerente da sociedade em nome da qual pediu o reembolso do IVA, tornando assim manifesta a inexistência de uma relação tributária entre si e a Administração fiscal.
Será assim?
Entendemos que o ponto de partida da tese do MP não está demonstrado. É verdade que a fraude fiscal prevista nos arts. 23º do RJIFNA e no 103º do RJIT tem, como elemento do tipo, a “diminuição de receitas fiscais ou tributárias”. E também é verdade que a prática de crimes fiscais tem subjacente a existência de uma relação tributária, impondo deveres ao “sujeito passivo”, cujo incumprimento traduz a infracção fiscal.
Contudo, a noção de relação jurídica fiscal, ou relação tributária (a diferença de terminologia, para o que nos interessa, é irrelevante), é uma relação complexa, quanto aos seus elementos (titulares activos, sujeitos passivos e conteúdo). Quanto ao conteúdo, a par da relação tributária clássica entre os contribuintes, por um lado, e a administração tributária, por outro, há relações que se desenvolvem entre os próprios particulares, como as que se traduzem no dever de reter o imposto alheio, no dever de repercutir o imposto, no direito do sub-rogado, no direito de regresso (cfr. CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, Coimbra, 2005, pág. 236.) No IVA, imposto ora em causa, são vários os deveres acessórios integrantes da relação tributária complexa, designadamente as “obrigações declarativas” (artigos 28º, n.º 1, al. a), c), d) e) e f) do CIVA), as “obrigações contabilísticas” e “outras obrigações acessórias” (art. 28º, 1, b) e 36º do CIVA. De resto, o art. 30º da Lei Geral Tributária, ao definir o objecto da relação jurídica tributária, refere expressamente como integrando tal relação, “o direito à dedução, reembolso ou restituição do imposto”.
O arguido, invocando a falsa qualidade de sócio-gerente de uma sociedade comercial (“C.........., Lda.”) – e estamos apenas a considerar o período em que já foi a declarada a falência – formulou pedidos de reembolso de IVA.
O art. 22º, n.º 4 e 5 do CIVA permite o reembolso do IVA liquidado pelos contribuintes, nos seguintes termos: “4 - Sempre que a dedução de imposto a que haja lugar supere o montante devido pelas operações tributáveis, no período correspondente, o excesso será deduzido nos períodos de imposto seguintes. 5 - Se, passados 12 meses relativos ao período em que se iniciou o excesso, persistir crédito a favor do contribuinte superior a 50.000$00, este poderá solicitar o reembolso.”
O arguido criou, com o seu comportamento, os pressupostos de uma relação tributária, na qual assumiu o estatuto de credor face à administração fiscal, obtendo assim vantagens patrimoniais. Criou tais pressupostos falsamente, mas visou exclusivamente obter receitas fiscais (IVA). Recorde-se que na data da prática dos factos, o crime de fraude fiscal previsto no art. 23º do RJIFNA, na sua versão original, tinha a seguinte redacção: “Quem com intenção de obter para si ou para outrem vantagem patrimonial indevida: a) ocultar, ou alterar factos ou valores que devam constar das declarações que, para efeitos fiscais, apresente ou preste a fim de que a administração fiscal, especificamente, determine, avalie ou controle a matéria colectável (…)”.
Não é necessária uma relação tributária verdadeira para que ocorra o crime fiscal. Este argumento (onde o M.P assenta a sua crítica à decisão recorrida) foi refutado no Acórdão de fixação de jurisprudência citado na sentença: “(…) Com efeito, não se pode falar, em pleno sentido, de um relação tributária verdadeira. A admitir-se que apenas está contemplada a simulação relativa, uma vez que ela assenta em dados falsos, essa relação não é verdadeira. (…). A conduta do agente desenvolve-se no plano da relação contribuinte - Estado, relação que a lei admite, para a tipificação criminal, que possa ocorrer através de uma manifestação simulada de declaração, isto é, de afirmações em que voluntariamente não existe correspondência entre o conteúdo da vontade declarada e a real” – Acórdão n.º 2/2003 – Processo 735/1999, publicado no DR, I Série/A de 10 de Julho de 2003, pág. 3901. A tese oposta, segundo a qual só haveria crime fiscal se a relação tributária fosse uma relação verdadeira, não obteve vencimento, como se pode ver da declaração de voto do Ex.º Conselheiro SIMAS SANTOS (fls. 3903 e seguintes do aludido DR- I Série A).
Em nosso entender, as divergências (declarações simuladas) relativamente ao conteúdo das facturas, aos respectivos montantes, ou à qualidade do sujeito passivo, são sempre formas de enganar o Estado com vista à obtenção de um benefício, através da encenação de uma relação tributária.
Daí que, a nosso ver, seja irrelevante o meio enganatório usado (facturas com dados falsos ou falsa qualidade do agente) para se estar perante um crime fiscal.
É verdade que este comportamento também preenche os elementos do tipo da burla previsto no código penal: há um artifício fraudulento traduzido na falsificação de documentos, na falsa invocação de negócios e na falsa qualidade de sócio-gerente de uma empresa já falida, aproveitando um regime jurídico que confia nos contribuintes, com vista à obtenção de um benefício patrimonial. Porém, o Acórdão para fixação de jurisprudência seguido na decisão recorrida entendeu que havia aqui uma relação de especialidade e, portanto, uma relação de consumpção. É certo que não se tratou de uma posição unânime (como decorre do número e força argumentativa dos votos de vencido), mas não vislumbramos razões para retomar agora as posições jurídicas que não lograram vencimento no Supremo Tribunal de Justiça.
Não tem assim a tese do M.P. suporte teórico bastante para afastarmos a doutrina do Acórdão para fixação de jurisprudência aplicado na sentença recorrida, pelo que deve negar-se provimento ao seu recurso.
Pensamos porém que também não tem razão de ser a qualificação jurídica feita na decisão recorrida, configurando a existência dois crimes de fraude fiscal (na forma continuada).
A tese da decisão recorrida é a seguinte:
“Ora da matéria assente não se evidenciam quaisquer factos que possam levar-nos a concluir que o arguido tenha actuado no âmbito de um qualquer circunstancialismo ou situação exterior que tenha facilitado a sua conduta ou o tenha impelido à reiteração do seu comportamento, a não ser o facto de ter conseguido que a administração fiscal lhe efectuasse os reembolsos indevidos tal como os ia pedindo, não sendo esta, porém, uma circunstância que possa ser vista como algo que diminua consideravelmente a culpa do arguido.
O que tem de considerar é que o arguido se determinou, de modo livre e consciente, a conseguir um enriquecimento ilegítimo, à custa do património do Estado em duas circunstâncias distintas: a primeira quando a empresa se encontra em processo de recuperação e, posteriormente, após 24/09/92, quando a empresa foi declarada falida, altura em que o arguido engendrou o plano de, usando o nome da empresa, continuar a pedir reembolsos de IVA os quais, evidentemente, não tinha qualquer direito.
Estamos assim perante o cometimento pelo arguido de dois crimes de fraude fiscal, previsto e punido, cada um deles pelo preceituado no artigo 23º número 1 alínea a) e 2 alínea a), ambos do Decreto-lei 20-A/90 de 15/01”
Com todo o respeito, esta construção não tem consistência.
Quer durante o período em que a empresa esteve em processo de recuperação, quer depois da declaração de falência, o comportamento do arguido foi exactamente o mesmo: formular pedidos de reembolso de IVA, bem sabendo que não tinha direito a eles. O período temporal não sofreu qualquer solução de continuidade relevante e o quadro exterior era o mesmo. E, sendo assim, de duas uma: não há continuação criminosa e o arguido cometeu tantos crimes, quantos os pedidos de reembolso; ou há continuação criminosa que abrange todo o período temporal em que se manteve a mesma circunstância exterior, facilitando a actividade fraudulenta e diminuindo do mesmo modo “consideravelmente” a culpa. A construção de dois crimes continuados de fraude fiscal atendendo a um comportamento anterior e outro posterior à data da falência é, a nosso ver, incorrecta. Note-se que o agente, já antes da declaração de falência e apesar de invocar a qualidade de sócio-gerente para pedir o reembolso, não entregava à empresa tais quantias, isto é, também já nessa altura a invocação da qualidade de gerente decorria no mesmo quadro de resolução criminosa, visando aproveitar um regime jurídico de “autoliquidação” do IVA, em proveito pessoal.
Assim, aceitando que houve continuação criminosa – e nesse aspecto a decisão não foi posta em causa – tem razão o arguido quando defende que deve integrar-se a sua conduta num único crime de fraude fiscal. Daí que, nesta parte, deva conceder-se provimento ao recurso do arguido.
iii) medida concreta da pena
Relativamente à medida concreta da pena e face à qualificação jurídica dos factos (acima feita), impõe-se condenar o arguido apenas pela prática de um crime continuado de fraude fiscal. Assim, as questões levantadas, relativamente à desproporcionalidade das penas aplicadas por cada um dos crimes de fraude fiscal, ficam prejudicadas pela conclusão de que foi cometida apenas uma infracção continuada.
O regime vigente à data dos factos era o decorrente do Dec-Lei 20-A/90, antes da redacção do Dec-Lei 394/93 de 24 de Novembro, uma vez que os factos provados foram praticados até Maio de 1993 (data do último reembolso indevido recebido pelo arguido).
Aí se estabelece, no artigo 23º, n.º 1: “Quem com intenção de obter para si ou para outrem vantagem patrimonial indevida: a) ocultar, ou alterar factos ou valores que devam constar das declarações que, para efeitos fiscais, apresente ou preste a fim de que a administração fiscal, especificamente, determine, avalie ou controle a matéria colectável (...)” é punido com pena até 1000 dias. “Se nos casos do artigo anterior: a) A vantagem patrimonial for superior a 1000.000$00 (...) a pena não será inferior a 700 dias.
À data da decisão, vigorava o artigo 103º do RGIT (Lei 15/2001, de 5 de Junho), punindo a fraude fiscal com pena de prisão até três anos, ou multa até 360 dias.
A conduta do arguido, à luz da lei vigente na data da condenação, face aos valores em causa, deveria em concreto ser punida com pena de prisão, medida não admissível na lei vigente à data da prática dos factos. Assim, é evidente que deve ser aplicável a lei vigente na data da prática dos factos, por ser muito mais favorável ao arguido.
A decisão recorrida entendeu adequadas as penas concretas (tendo em vista cada um dos crimes de fraude fiscal) de 900 dias de multa, à taxa diária de 150,00 €, ou seja, a multa de 135.000,00 € ou, em alternativa, 600 dias de prisão (pelo primeiro dos crimes) e de 950 dias de multa, à taxa diária de 150,00 €, ou seja, a multa de 142.500,00 € ou, em alternativa, 633 dias de prisão. Em cúmulo, condenou o arguido na pena única de 1250 dias de multa, à taxa diária de 150,00 €, ou seja, na multa de 187.500,00 € ou, em alternativa, 833 dias de prisão.
Entendeu que a referida pena era ajustada à culpa grave do arguido, à enorme ilicitude da sua conduta, visando ainda fazer-lhe sentir a reprovação que a mesma merecia e afastá-lo da prática de futuros ilícitos.
Julgamos que tem razão de ser a escolha de uma pena próxima do seu limite máximo, dada a ilicitude da conduta do arguido, o tempo durante o qual o mesmo obteve reembolsos indevidos, a inexistência de quaisquer actos tendentes a compensar o Estado do prejuízo causado e o valor desse mesmo prejuízo - €580.966,09 .
Nestes termos, deve conceder-se parcial provimento ao recurso interposto pelo arguido e, consequentemente, condená-lo apenas como autor material de um crime continuado de fraude fiscal, previsto e punido nos termos do art. 23º do Decreto Lei 20-A/90, na pena de 900 dias de multa, à taxa diária de 150,00 €, ou seja, a multa de 135.000,00 € (cento e trinta e cinco mil euros) ou, em alternativa, 600 dias de prisão.
3. Decisão
Face ao exposto, os juízes da 1ª Secção Criminal do Tribunal da Relação acordam:
a) Conceder parcial provimento ao recurso interposto pelo arguido, considerando que o mesmo cometeu apenas um crime de fraude fiscal, na forma continuada, previsto e punido pelo art. 23º do Decreto Lei 20-A/90 e, consequentemente, condená-lo na pena de 900 dias de multa, à taxa diária de 150,00 €, ou seja, a multa de 135.000,00 € ou, em alternativa, 600 dias de prisão, mantendo no mais o Acórdão recorrido.
b) Negar provimento ao recurso interposto pelo Ministério Público.
Custas pelo arguido, dado o seu decaimento parcial neste recurso, fixando-se a taxa de justiça em 5 UC.
Porto, 8 de Fevereiro de 2006
Élia Costa de Mendonça São Pedro
António Augusto de Carvalho
António Guerra Banha
José Manuel Baião Papão