Acórdão do Tribunal da Relação do Porto
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I
1. No processo comum n.º ..../98.4TBVFR do 2.º juízo criminal do Tribunal de ....., após julgamento, perante tribunal singular, por sentença de 7 de Outubro de 2002, foi decidido, no que ora releva, julgar parcialmente procedente a acusação, por parcialmente provada, e em consequência:
- absolver o arguido B.......... do crime de fraude fiscal de que vinha acusado;
- condenar o arguido C.........., como co-autor material de um crime de fraude fiscal, p. e p. pelo artigo 23.º, n. os l e 2, alínea a), n.º 3, alíneas a) e e), e n.º 4, do Decreto-Lei n.º 20-A/90, de 15/01 (RJIFNA), alterado pelo Decreto-Lei n.º 394/93, de 24/11, na pena de 12 meses de prisão, suspensa na sua execução pelo período de 3 anos;
- condenar os arguidos D.......... e E.........., como co-autores materiais de um crime de p. e p. pelo artigo 23.º, n. os l e 2, alínea a), n.º 3, alíneas a) e e), e n.º 4, do Decreto-Lei n.º 20-A/90, de 15/01 (RJIFNA), alterado pelo Dec.-Lei n.º 394/93, de 24/11, cada um, nas penas de 9 meses de prisão, suspensa na sua execução pelo período de 3 anos, sob a condição de os mesmos pagarem solidariamente ao Estado o imposto em dívida e acréscimos legais - Esc. 33.542.730$00$00, ou seja, 167310,43 euros -, no prazo de 1 ano, após o trânsito em julgado da presente sentença;
- condenar ainda o arguido F.........., como co-autor material de um crime de fraude fiscal, p. e p. pelo artigo 23.º, n. os l e 2, alínea a), n.º 3, alíneas a) e e), e n.º 4, do Dec. Lei n.º 20-A/90, de 15/01 (RJIFNA), na pena de 230 dias de multa, à taxa de 100 euros, num total de 23000,00 euros (Esc. 4.611.086$00);
- condenar ainda as arguidas - X.......... e Y.......... - pela prática de um crime de fraude fiscal, p. e p. pelos artigos 13.º, 14.º, 103.º e 104.º, n. os 1 e 2, da Lei 15/01, de 15/01, nas penas, respectivamente, de 280 e 400 dias de multa, à taxa diária de 100 euros, cada uma, ou seja, num total de 28 000,00 e 40 000,00 euros.
2. Da sentença foi interposto recurso pelos arguidos D.........., E.......... e Y...........
3. Admitido o recurso, o Ministério Público, na 1.ª instância, respondeu no sentido de lhe ser negado provimento.
4. Nesta instância, o Exm.º Procurador-Geral Adjunto foi de parecer de que o recurso não merecia provimento.
5. Cumprido o disposto no artigo 417.º, n.º 2, do Código de Processo Penal [Daqui em diante abreviadamente designado pelas iniciais CPP], não foi apresentada resposta.
6. A relatora, na consideração de que os recorrentes, em parte do recurso, visavam impugnar a decisão proferida sobre matéria de facto mas por detectar deficiências nas conclusões formuladas, entendeu convidar os recorrentes a corrigirem essas deficiências no âmbito da impugnação da decisão proferida sobre matéria de facto.
7. Na sequência, os recorrentes vieram formular as seguintes conclusões:
«1 - Pela Douta Sentença a fls... que se dá aqui por integralmente reproduzida, foram condenados os arguidos, D.......... e E.........., como co-autores materiais de um crime de Fraude Fiscal, previsto e punido pelo artigo 23.º, n. os 1, 2, alínea a), 3, alíneas a) e e), do DL n.º 20-A/90, de 15-01 (RJIFNA), alterado pelo DL n.º 394/93, de 24 -11, cada um, nas penas de 9 meses de prisão, suspensa na sua execução pelo período de 3 anos, sob a condição de os mesmos pagarem solidariamente ao Estado o imposto em dívida e acréscimos legais - Esc. 33.542.730$00, ou seja, 167.310,43 €, no prazo de 1 ano, após o trânsito em julgado da sentença.
«2 - E ainda a arguida, Sociedade “Y..........”, foi condenada pela prática de um crime fiscal , p. e p. pelos artigos 13.º, 14.º, 103.º e 104.º, n. os 1 e 2, da Lei 15/01, de 15-01, na pena de 400 dias de multa, à taxa diária de 100 euros, num total de 40.000 euros.
«3 - O Tribunal “a quo” na sua fundamentação da Douta Sentença considerou provados os pontos de facto 4); 5); 6) c); 7); 8); 9); 10); 12) e 16), contudo tais factos foram considerados provados sem que tivesse sido feita qualquer prova dos mesmos.
«4 - Como resulta dos próprios autos, não existe prova que sustente os factos dados como provados pelo Tribunal “a quo”, com base nos quais os arguidos foram condenados.
«5 - Conforme se pode constatar na Douta Sentença, pelo depoimento das duas únicas testemunhas, Inspectores G.......... e H.........., arroladas pela acusação, nenhuma das testemunhas declarou que os aqui recorrentes praticaram um crime de fraude fiscal, pondo mesmo em dúvida se as facturas eram falsas ou verdadeiras, como está patente no ponto 3.2. da Douta Sentença a fls... onde é referido: “além disso, referiu que independentemente de a factura ser ou não verdadeira, se é mencionado o IVA, tem que ser entregue”.
«6 - Sendo mesmo contraditório o Tribunal “a quo” no seu entendimento ao referir no ponto 7) dos factos dados como provados, que foram “emitidos os respectivos recibos e guias de remessa da mercadoria respeitantes às facturas...”
«7 - Acresce que, o aqui recorrente D.......... nunca exerceu funções de gerente na Firma “Y..........”, sendo certo que E.......... foi o único gerente da Firma que exerceu, em termos efectivos, funções de gestão e administração na empresa, conforme Certidão Comercial já junta.
«8 - Como resulta dos autos, nem a Administração Tributária, nem o próprio Tribunal “a quo” averiguaram os factos, procedendo a todas as diligências necessárias para a descoberta da verdade material.
«9 - Por outro lado, a Douta sentença absolveu o arguido B.......... do crime de fraude fiscal, por não haver prova, referindo: “Do conjunto da prova produzida em audiência, entende-se que a prova não foi suficiente para se poder concluir com segurança - pese embora com bastantes dúvidas -, que as facturas referidas no item 6), a), emitidas pelo arguido C.......... e utilizadas pelo arguido B.......... sejam, efectivamente falsas.
«Assim sendo, e conforme já se referiu em sede de convicção, não restará outra alternativa senão absolvê-lo do crime de fraude fiscal que lhe é imputado, sendo certo que no caso de dúvidas sérias existirem sobre tais factos, têm as mesmas que ser resolvidas a favor deste arguido em nome do princípio in dubio pro reo.”
«10- Assim, a Douta Sentença absolve, e bem, o arguido B.......... do crime de fraude fiscal, por não haver prova.
«11 - E onde está a prova de que os arguidos, ora recorrentes, D.......... e E.........., da Sociedade Y.........., cometeram o crime de fraude fiscal ??? Se vêm acusados do mesmo crime de que foi acusado o absolvido B.........., estando todos os arguidos nas mesmas circunstâncias de facto e de direito ???
«12- É violado, assim, o Princípio fundamental da igualdade, pois que situações idênticas são inexoravelmente, tratadas de forma desigual.
«13- É perfeitamente arbitrária e desconforme com a realidade a forma como os factos foram dados como provados na sentença.
«14 - Na medida em que, o juiz a quo não podia simplesmente condenar os arguidos pela prática de um crime de fraude fiscal apenas porque estes usaram do direito ao silêncio que a lei lhes confere, mas que em processo penal não pode ser usado contra eles, pois que o Juiz a quo não fez a prova, como lhe competia, de que as facturas utilizadas pelos arguidos eram falsas, ou seja, não correspondiam a transacções reais.
«15 - A convicção do Tribunal fundou-se unicamente nos documentos juntos aos autos (facturas) e no depoimento das testemunhas de acusação, G.......... e H.........., que de concreto nada revelaram, pondo mesmo em dúvida se as facturas eram falsas ou verdadeiras, como se deduz do ponto 3.2. da Douta Sentença a fls... onde é referido: “além disso, referiu que independentemente de a factura ser ou não verdadeira...”.
«16 - Acresce que, o facto de haver um valor elevado nas facturas num período de quatro meses, não é prova de que as mesmas sejam falsas.
«17 - E apesar da Firma X.......... não contabilizar essas facturas e proceder à anulação dessas facturas já no final do ano de 1995 (Dezembro), alegando que a mercadoria não foi levantada, tal não corresponde à verdade e é evidente que foi um mero expediente utilizado pela Firma X.......... para fazer face aos seus problemas fiscais, não constituindo, assim, qualquer prova que essas facturas não correspondiam a fornecimentos efectivos.
«18 - Sendo certo que há a prova do pagamento de tais facturas através dos respectivos recibos.
«19 - Assim, do conjunto da prova produzida, esta não foi suficiente para se poder concluir, com segurança e sem qualquer dúvida, que as facturas emitidas pelo arguido C.......... e, supostamente, utilizadas pelos arguidos E.......... e D.........., enquanto representantes da empresa “Y..........” sejam falsas.
«20 - Acresce que, a fls... da Douta Sentença, o Juiz condena os arguidos, cada um, nas penas de 9 meses de prisão, suspensa na sua execução pelo período de 3 anos, sob a condição de os mesmos pagarem solidariamente ao Estado o imposto em dívida e acréscimos legais - Esc. 33.542.730$00, ou seja, 167.310,43 €, no prazo de 1 ano, após o trânsito em julgado da sentença.
«21 - Ora, as facturas correspondem a fornecimentos efectivos no valor de 28.669.000$00, com liquidação de IVA no montante global de 4.873.730$00, tendo sido o seu pagamento efectuado a dinheiro e emitidos os respectivos recibos.
«22 - Nesta conformidade, no caso sub judice dos aqui recorrentes, D.......... e E.........., o montante referido erradamente na Douta Sentença como valor em dívida de IRC de 28.669.000$00, não corresponde ao imposto em falta, mas tal quantia refere-se sim ao montante da matéria tributável, que eventualmente teria de ser corrigida no ano de 1995 (Princípio da Especialização dos exercícios), em relação à qual seria aplicada a taxa de 36%, estabelecida no artigo 69º do Código do IRC, na sua redacção vigente em 1995, para apuramento do imposto eventualmente em dívida.
«23 - Assim, o montante de 28.669.000$00 corresponde ao valor da matéria tributável, e não ao imposto de IRC.
«24 - E com referência ao ano de 1995, e isto em face dos elementos constantes nos autos e dos existentes na 4ª Repartição de Finanças de ..... -código ....- não foram efectuadas quaisquer liquidações adicionais, quer em termos de IRC, quer em termos de IVA, com referência aos montantes de 28.669.000$00 e 4.873.730$00, respectivamente (Certidões em anexo, Doc. 1 e 2, indispensáveis à descoberta da verdade material e juntas agora aos autos nos termos do artigo 712º, nº 1 alínea c) do Código de Processo Civil).
«25 - Assim, não tendo havido liquidações adicionais de IRC e de IVA com referência ao ano de 95, nos montantes supra indicados, e atendendo ao Princípio da Especialização dos exercícios, e uma vez que o facto gerador do imposto se reporta, quer em termos de IRC, quer em termos de IVA, ao ano de 1995, verifica-se que, nos termos dos artigos 79º do Código do IRC e artigo 88º do Código do IVA, ambos na redacção vigente à ocorrência dos factos, só poderia ter sido liquidado imposto nos cinco anos civis seguintes aquele em que se verificaria a sua exigibilidade, devendo ainda as correspondentes liquidações serem notificadas dentro do mesmo prazo (cinco anos) ao contribuinte.
«26 - Nos termos do artigo 33º do Código de Processo Tributário, na sua redacção vigente à data dos factos (1995), estipula que o Direito à liquidação de impostos e outras prestações tributárias caducam se a liquidação não for notificada ao contribuinte no prazo de cinco anos, contados nos impostos periódicos, a partir do ano em que ocorreu o facto tributário, ou, nos impostos de obrigação única (IVA), a partir da data em que o facto tributário ocorreu (Acórdão de 25.6.2002 do Tribunal Central Administrativo).
«27 - Nesta conformidade, o Juiz a quo não poderia condenar os aqui recorrentes no pagamento de impostos cujo prazo de caducidade já se tinha verificado em 31 de Dezembro de 2000.
«28 - A Douta Sentença viola os artigos 17º; 18º; 69º e 79º do Código do IRC, e ainda os artigos 88º nº 1 do Código do IVA, e ainda os artigos 17º alínea a), artigo 19º alínea b) e 33º do Código de Processo Tributário, ao tempo em vigor.
«29 - Importa salientar ainda, que as relações jurídico-tributárias visam directamente as relações do imposto e da taxa (artigo 3º da L.G.T.).
«30 - Sendo que, do lado activo das relações jurídico-tributárias está a Administração Tributária, agindo como tal, a qual pratica actos de natureza tributária, como sejam o lançamento e a liquidação de impostos e as obrigações acessórias.
«31 - Enquanto do lado passivo estão as pessoas singulares e colectivas, os patrimónios ou as organizações de facto ou de direito (artigos 18, nº 3 e 65º da L.G.T.)
«32 - Assim, decidindo como decidiu o Juiz a quo, a Douta Sentença recorrida não interpretou nem aplicou correctamente a lei, porque só a Administração Tributária tem competência para proceder à liquidação dos tributos devidos à Fazenda Nacional, nos termos do nº 3 do artigo 1º da L.G.T., aprovado pelo DL nº 398/98, de 17 de Dezembro.
«33 - Tributos estes que deviam ter sidos liquidados no prazo de 5 anos sob pena da caducidade do direito à liquidação, nos termos do artigo 33º do Código de Processo Tributário e artigos 79º do Código do IRC e 88º do Código do IVA, na sua redacção vigente à ocorrência dos factos.
«34 - Portanto, o processo penal tributário não é o meio idóneo para liquidar contribuições ou impostos cuja competência exclusiva pertence à Administração Fiscal.
«35 - Na medida em que, o processo penal tributário não é o meio próprio para o Sujeito Passivo atacar a legalidade das alegadas dívidas e conhecer da exigibilidade das mesmas.
«36 - Por outro lado, não são os Tribunais comuns, os Tribunais próprios para conhecer da liquidação dos tributos, como resulta do artigo 1º, 2º e 62º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais.
«37 - Pelo que, é ilegal proceder a qualquer liquidação de impostos no processo penal tributário, já que este retiraria aos contribuintes os meios próprios de reagir contra tais liquidações, nomeadamente, da interposição de impugnação judicial junto do Tribunal Tributário, nos termos do artigo 99º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
«38 - Até porque a competente impugnação judicial para o Tribunal Tributário produz a suspensão automática do processo penal tributário, até ao trânsito em julgado das respectivas sentenças (artigo 47º, nº 1 do Regime Geral das Infracções Tributárias).
«39 - Ou seja, através do meio próprio, o contribuinte ataca a legalidade ou exigibilidade do imposto que lhe é imputado e do qual depende, inclusive, a própria qualificação do crime que lhe é assacado, ou mesmo a própria existência do crime para os efeitos previstos no artigo 48º do Regime Geral das Infracções Tributárias.
«40 - Aliás, não obstante o processo penal ser suficiente para nele serem resolvidas todas as questões, que interessam à decisão da causa, é certo, porém, que no caso do processo penal tributário há uma questão prejudicial necessária não penal que impõe que a sua resolução seja anterior à decisão do próprio processo penal e que visa o apuramento do elemento constitutivo da infracção criminal.
«41 - Daí que, o processo penal tributário é o meio impróprio para a Administração Tributária liquidar contribuições ou impostos aos arguidos, devendo tal liquidação, se eventualmente existir, seguir as regras e os trâmites próprios impostos por Lei à Administração Fiscal.
«42 - Assim, à data da Douta Sentença, em 07-10-02, as eventuais liquidações com referência ao ano de 1995, que no caso sub judice tais liquidações nunca existiram, já se encontravam caducadas, pois o prazo de caducidade de 5 anos ocorreu em 31-12-2000.
«43 - Caducidade esta, a ser apreciada oficiosamente pelo Tribunal e alegada nestes autos, nos termos do nº 1 do artigo 333º do Código Civil.
«44 - Nesta conformidade, à data da Douta Sentença do Tribunal “a quo”, importa salientar que, não há imposto em dívida e acréscimos legais, no montante de Esc. 33.542.730$00, ou seja, 167.310,43 €, porque este nunca foi liquidado, nem exigível dentro do prazo legal, faltando em consequência o elemento constitutivo do crime de Fraude Fiscal.»
8. Definido o âmbito da impugnação da decisão proferida sobre matéria de facto, a relatora determinou a baixa dos autos à 1.ª instância a fim de serem instruídos com a transcrição da prova produzida em audiência.
9. O Exm.º Procurador-Geral Adjunto, quando notificado da apresentação das conclusões corrigidas, requereu que o processo voltasse à fase correspondente à da prática do acto rectificado. Todavia, já depois de os autos se mostrarem instruídos com a transcrição da prova, veio a emitir parecer no sentido de que não existem motivos para alterar a factualidade dada como provada, o que, em nosso entender, prejudicou a apreciação do requerimento anterior.
10. Desse parecer foram notificados os restantes sujeitos processuais, que nada fizeram chegar aos autos.
11. Efectuado exame preliminar, e não havendo questões a decidir em conferência, colhidos os vistos, prosseguiram os autos para audiência, que se realizou com observância do formalismo legal, como a acta documenta, mantendo-se as alegações orais no âmbito das questões postas no recurso.
II
Cumpre decidir.
1. No caso, não tendo havido renúncia ao recurso em matéria de facto, este tribunal conhece de facto e de direito (artigo 428.º, n.º s 1 e 2, do CPP).
São, todavia, as conclusões extraídas pelos recorrentes da respectiva motivação que definem e delimitam o objecto do recurso (artigos 412.º, n.º 1, e 403.º do CPP).
Em face das conclusões formuladas, os recorrentes D.........., E.......... e Y.......... impugnam a decisão proferida sobre matéria de facto e sobre matéria de direito.
Impugnando a decisão proferida sobre matéria de facto, pretendem, em síntese, que não foi produzida prova que permitisse dar por assentes os factos com base nos quais foram condenados, o que, afinal, se resume à questão de saber se ocorreu um erro de julgamento na matéria de facto.
Impugnando a decisão proferida sobre matéria de direito, a única questão colocada prende-se com a condição de suspensão da execução da pena a que os arguidos D.......... e E.......... foram sujeitos.
2. Vejamos, antes de mais, o que consta da sentença e releva na perspectiva das questões postas no recurso.
2.1. Foram dados por provados os seguintes factos:
«1) A arguida X.........., é uma empresa anónima, constituída por escritura pública de 18-10-94 no 1º Cartório Notarial da cidade do Porto, tendo como actividade a indústria, comércio importação e exportação de artigos de cortiça e materiais em geral, enquadrada em I.V.A. no regime normal de periodicidade mensal e tributada em I.R.C. pelo exercício da actividade de indústria de cortiça do regime normal., tendo as suas instalações na Rua ....., ....., ....., Feira.
«2) Embora representada formalmente pelo arguido C.......... e ainda por I.........., J.........., K.......... e L.........., apenas os dois primeiros exerciam em termos efectivos funções de gestão e administração na empresa, sendo certo que no período compreendido entre Março a Junho de 1995 o arguido C.......... esteve em termos de facto sozinho à frente dos destinos da empresa, assumindo individualmente algumas decisões a ela respeitantes.
«3) Em 1995 a arguida X.......... era uma empresa com uma média capacidade de produção e tinha alguns problemas pendentes respeitantes a cheques emitidos pela empresa e que não obtiveram pagamento.
«4) No decurso desse período e no âmbito de tal actividade desenvolvida à frente da arguida X.......... o arguido C.......... combinou com os arguidos F.........., D.......... e E.........., emitir facturas com determinados valores respeitantes a quantidade de mercadorias supostamente vendidas pelo primeiro (C..........) aos segundos arguidos, sem que para tal efectuassem quaisquer transacções efectivas, com vista a que estes deduzissem indevidamente o montante de I.V.A. correspondente a tais facturas e empolassem os custos para efeitos de menor tributação de I.R.S. e I.R.C., sendo certo que todos conheciam perfeitamente o mecanismo e natureza de tais impostos e que com tal actuação faziam diminuir as receitas do Estado em seu próprio benefício.
«5) Na data das facturas a que se referem os autos, todos os arguidos estavam ligados ao sector da indústria e comercialização de cortiça, sendo no caso dos arguidos B.......... e F.......... com actividades colectadas em nome individual e de pequena dimensão e no caso dos arguidos D.......... e E.......... como sócios-gerentes da empresa Y.........., com sede em ....., ....., Feira.
«6) Assim, de acordo com o previamente acordado, o arguido C.......... como representante da arguida X.......... emitiu e entregou as seguintes facturas que se passam a descriminar:
«a) ao arguido B.......... a factura n.º 94, datada de 17-5-95, no montante de 1.280.000$00 e acrescido de I.V.A. no montante de 217.600$00O e a factura n.º 113, datada de 14-6-95, no montante de 1.848.000$00 e acrescido de I.V.A. no montante de 314.160$00;
«b) ao arguido F.......... a factura n.º 95, datada de 16-5-95, no montante de 3.760.000$00 e I.V.A. no montante de 639.200$00;
«c) à arguida Y.........., através dos arguidos D.......... e E.........., as facturas n. os 57, datada de 8-3-95, no montante de 7.038.000$00, acrescido de I.V.A. no montante de 1.196.460$00; 69, datada de 10-04-95, no montante de 6.884.000$00, acrescido de I.V.A. no montante de 1.170.280$00; 88, datada de 10-05-95, no montante de 2.660.000$00, acrescido de I.V.A. no montante de 452.200$00; 93, datada de 17-5-95, no montante de 5.355.000$00, acrescido de I.V.A. no montante de 910.350$00; 112, datado de 14-06-95, no montante de 6.732.000$00, acrescido de I.V.A. no montante de 1.144.440$00.
«7) Porém, e apesar de terem sido emitidos os respectivos recibos e guias de remessa da mercadoria respeitantes às facturas identificadas no item 6), als. b) e c), as mesmas não corresponderam a quaisquer transacções, sendo que, inclusive, no final do exercício de 1995 vieram tais facturas a ser anuladas em termos contabilísticos por falta de entrega da mercadoria, não existindo por outro lado qualquer registo contabilístico quanto ao modo de pagamento de tais facturas, apesar da emissão dos respectivos recibos.
«8) Dessa forma, os arguidos F.......... e a arguida Y.........., através dos seus sócios gerentes - arguidos D.......... e E.......... - contabilizaram como custos as transacções supostamente efectuadas e documentadas nas facturas atrás referenciadas e declararam os mesmos quer para efeitos de declarações periódicas de I.V.A. quer de I.R.S., as primeiras apresentadas no 2º mês subsequente ao mês a que respeitavam e as segundas até Abril de 1996, deduzindo-se assim indevidamente o I.V.A, correspondente a tais facturas e diminuído o montante devido de I.R.S. e I.R.C. por empolamento dos custos, ou seja:
«9) Em termos de I.V.A. os arguidos referenciados deduziram indevidamente no exercício de 1995 os seguintes montantes:
«- o arguido F.......... o montante de 639.200$00;
«- a arguida Y.........., o montante de 4.873.730$00;
«10) Em termos de I.R.S. e I.R.C., respectivamente, os arguidos em causa contabilizaram indevidamente em termos de custos, diminuindo a receita fiscal, os seguintes montantes:
«- o arguido F.......... o montante de 3.760.000$00;
«- a arguida Y.........., o montante de 28.669.000$00;
«11) Desta forma, a arguida X.......... através do seu sócio-gerente C.........., em qualquer uma das actuações descritas, fez diminuir a receita do Estado em termos de I.R.C. e I.V.A. relativo ao que seria devido de impostos pelos restantes arguidos nos montantes já atrás referenciados e auferiu como contrapartida pela emissão das facturas montante não concretamente apurado.
«12) Por sua vez, ao actuarem da forma descrita agiram os arguidos C.........., F.........., E.......... e D.........., de modo livre e consciente, bem sabendo ainda que actuavam de forma proibida e punida por lei.
«Mais se provou:
«13) O Arguido F..........:
«a) é casado, e a esposa trabalha num escritório de contabilidade, auferindo cerca de € 448,92 (Esc.90.000$00) mensais;
«b) tem uma filha de 19 anos, estudante;
«c) habita em casa própria, pagando cerca de € 423,98 (Esc.85.000$00) por mês a título de prestação do empréstimo que contraiu para aquisição da mesma;
«d) trabalha como comerciante de cortiça, por conta própria, auferindo cerca de € 12 469,95 (Esc.2.5000.0000$00) anuais;
«e) Não tem antecedentes criminais.
«14) O arguido B..........
«a) É casado e tem um filho menor;
«b) a esposa do arguido é escolhedora de rolhas e aufere cerca de 378-458 euros mensais (Esc. 75.000$00-92.000$00) líquidos;
«c) Não tem antecedentes criminais;
«15) Os arguidos D.......... e E.......... não têm antecedentes criminais.
«16) A empresa “Y..........” é uma empresa corticeira de média dimensão e que actualmente ainda se encontra a laborar.
«17) O arguido C.......... já respondeu pela prática de vários crimes de emissão de cheque sem provisão praticados entre os anos de 1992 e 1994, tendo sido condenado em penas de multa ou prisão substituída por multa e um crime de violação de apreensão legítima praticado em Maio de 1995, em que foi condenado em pena de prisão substituída por multa, conforme consta do seu certificado de registo criminal junto aos autos por fax e cujo teor aqui dou por reproduzido.»
2.2. Consignou-se não se ter provado que:
«a) o arguido C.........., como representante da X.......... tenha emitido e entregue ao arguido M.......... a factura nº 98, datada de 19-5-95, no montante de 3.570.000$00 e acrescido de I.V.A. no montante de 606.900$00 e a factura nº 109, datada de 12-6-95, no montante de 3.832.000$00 e acrescido de I.V.A. no montante de 651.440$00;
«b) [que] o arguido M.......... tenha deduzido indevidamente, em termos de I.V.A., no exercício de 1985 o montante de 1.258.340$00;
«c) [que] o arguido M.........., em termos de IRS e IRC, tenha contabilizado indevidamente em termos de custos, diminuindo a receita fiscal, o montante de 7.402.000$00;
«d) a empresa X.......... tivesse em 1995 uma limitada capacidade de produção e um reduzido volume de aquisições de matéria-prima, traduzidas no stock existente em armazém;
«e) [que] as facturas referidas no item 6), a), utilizadas pelo arguido B.......... não correspondessem a transacções reais;
«f) Em termos de I.V.A. o arguido B.......... tenha deduzido indevidamente no exercício de 1995 o montante de 531.760$00;
«g) Em termos de I.R.S. o arguido B.......... tenha contabilizado indevidamente em termos de custos, diminuindo a receita fiscal, o montante de Esc. 3.128.000$00;
«h) quaisquer outros factos para além ou em contrário dos dados como provados, com interesse para a boa decisão da causa.»
2.3. A convicção do tribunal mostra-se explicitada nos seguintes termos:
«Na sua convicção, o Tribunal teve em conta, além dos elementos documentais juntos aos autos a fls. 48-52, 117-173, 176-190, 193-200, 203-204, 206-220, 256-303, 309-336, 487 e 492-494, bem como, o certificado de registo criminal dos arguidos e o conjunto da prova produzida em audiência de julgamento, mais concretamente:
«a) nas declarações das testemunhas de acusação:
«1- G.........., inspector tributário que teve a seu cargo a investigação dos presentes autos e depôs de forma que se afigurou rigorosa e credível.
«Referiu o mesmo que no decurso da investigação contactou todos os arguidos e que todos se dedicavam ao comércio de cortiça, ainda que de pequena dimensão.
«Disse ainda que as facturas a que se referem os autos não corresponderam a transacções reais nem foram incluídas na contabilidade da empresa “X..........”, uma vez que foram emitidas pelo arguido C.........., na qualidade de representante da referida empresa, aparentemente numa ausência prolongada do outro sócio, de nome I.......... e vieram a ser anuladas posteriormente, quando o último se apercebeu dessas facturas após ter regressado à empresa.
«Referiu ainda que os demais arguidos incluíram estas facturas na sua contabilidade e tiveram vantagens a nível de IVA e IRC ou IRS (pagaram menos ou criaram créditos ou reembolsos); a “X..........” teve benefícios correspondentes pelo menos ao IVA liquidado e não entregue ao Estado.
«Afirmou que analisou a actividade da arguida “X..........” e que a mesma não tinha capacidade para efectuar as vendas das facturas a que se referem os autos, na sua globalidade atento o respectivo valor, pese embora refira que a mesma teria uma facturação anual de cerca de 100-200.000 milhões de escudos anuais.
«Além disso, referiu a testemunha que analisou também a actividade de N.........., identificado como o principal fornecedor da “X..........” e veio a apurar que o mesmo não tinha capacidade produtiva ou facturação compatíveis com tais vendas, tendo aliás, uma capacidade produtiva diminuta.
«Confirmou que na época das facturas dos autos era o arguido C.......... que exercia a gerência de facto da empresa e que existiam problemas na empresa relacionados com o pagamento de cheques.
«Referiu ainda que os demais arguidos eram todos pequenos empresários e pequenos contribuintes, sendo a empresa “Y..........” a maior delas, ainda que todas menores que a “X..........”.
«Confirmou os valores das facturas dos autos.
«2- H.........., Inspector Tributário, que depôs também com rigor e isenção e declarou que acompanhou a testemunha anterior nas diligências efectuadas no âmbito da investigação dos autos.
«Confirmou a inspecção feita à arguida X.........., onde detectaram facturas não contabilizadas e anuladas, sendo certo que a contabilidade da mesma, sem essas facturas, se encontrava equilibrada.
«Depôs quanto às vantagens da utilização de facturas falsas, quer para os emitentes, quer para os utilizadores; além disso, referiu que independentemente de a factura ser ou não falsa, se é mencionado o IVA tem que ser entregue.
«3- Tiveram-se ainda em conta as declarações do arguido F.........., que pese embora tenha declarado no início da audiência de julgamento não desejar prestar declarações, referiu após as alegações e de forma pouco credível, que a factura cuja falsidade lhe foi imputada nos autos é verdadeira e dizia respeito a fardos de cortiça que comprou ao arguido C.........., na qualidade de representante da “X..........”.
«Referiu ainda que pagou a mercadoria, logo após a entrega - que foi feita 1 ou 2 dias depois -, tendo pago em dinheiro; aliás, referiu que costumava ter bastante dinheiro em caixa.
«No entanto, além de ser pouco credível tal facto, desde logo porque se tratava da elevada quantia de Esc. 3.760.000$00, também já vem sendo habitual tal explicação, no caso das facturas falsas, uma vez que o dinheiro é a única forma de pagamento que não necessita de documento comprovativo.
«Confirmou que o arguido C.......... tinha problemas com cheques e que na altura das facturas a que se referem os autos estava sozinho, na qualidade de gerente a dirigir a empresa arguida.
«Referiu que a “X..........” era uma empresa com 6-7 funcionários, 4-5 brocas e instalações que classificou como “grandes”.
«Disse ainda que ele próprio trabalhava e trabalha sozinho, como comerciante e que factura cerca de 25.000-30.000 milhões de escudos anuais; no entanto, referiu que não tem instalações e que a mercadoria que adquiria - tal como aquela a que se refere a factura dos autos - a guardava em “caldeiras” de diversas pessoas que não identificou, facto que é também típico de vários utilizadores de facturas falsas nesta Comarca.
«Relativamente às cartas de fls. 51-52, não apresentou explicações coerentes, referindo essencialmente que o facto de aí se dizer para o mesmo levantar a mercadoria se deve a qualquer lapso; explicou ainda que fez o negócio com o arguido C.......... mas como entretanto chegou o outro sócio da “X..........”, o I.......... e lançou as facturas, daí a carta e o pretenderem que pagasse de novo.
«No entanto, referiu que foi à “X..........” mas nunca esclareceu o assunto com o arguido “C..........” - que era com quem alegadamente tinha negociado - referindo que este não se encontrava na empresa (o que também parece explicação pouco duvidosa).
«Inicialmente afirmou que tinha negócios com o arguido C.........., mas acabou por dizer que só efectuou o negócio dos autos.
«No que concerne aos arguidos D.........., E.......... e empresa Y.........., tiveram-se essencialmente em conta os documentos juntos aos autos e depoimento das testemunhas de acusação; assim, há que ter em conta desde logo o valor elevado das facturas em causa nos autos (Esc. 42.000.000$00) e que as mesmas foram emitidas com datas que variam entre Março e Junho de 1995, ou seja, apenas num período de 4 meses.
«Por outro lado, também estas facturas não foram contabilizadas pela “X..........” e vieram a ser anuladas e, relativamente a todas elas foi enviada em Dezembro de 1995, uma carta da “X..........” para que fossem devolvidas as facturas “por não ter sido levantada a mercadoria” alegadamente vendida pela “X..........”, cartas essas que atento o valor das facturas não ocorreu de certeza por lapso.
«Acresce que não existe qualquer prova do pagamento de tais facturas, apesar da existência dos recibos e, atento o respectivo valor, se fossem verdadeiras, não seriam certamente pagas em dinheiro e facilmente se comprovaria tal pagamento, o que não sucedeu.
«Por outro lado, apesar de os arguidos usarem o direito ao silêncio que a lei lhes confere e não pode ser usado contra eles, também do simples facto de não falarem não se poderá retirar qualquer conclusão a favor da veracidade das ditas facturas.
«Quanto aos factos dados como não provados, resultam os mesmos de não se ter feito prova bastante ou convincente nesse sentido, face à demais prova produzida ou por falta de prova nesse sentido.
«Assim, e no que concerne ao arguido M.........., atento o supra exposto sobre o referido arguido, nenhuma prova foi analisada em audiência sobre o mesmo.
«Quanto ao arguido B.........., pese embora tudo indique que também as facturas por este utilizadas não correspondam a transacções reais, desde logo porque também vieram a ser anuladas “por não levantamento de mercadoria”, tal como as dos demais arguidos, o certo é que face à prova produzida, entende-se que esta não é suficiente para condenar este arguido pelo ilícito que lhe foi imputado, uma vez que do depoimento das próprias testemunhas de acusação resultou que o mesmo na data dos autos laborava como corticeiro, tal como, a X..........; por outro lado, também não resultaram apurados quaisquer elementos quanto à capacidade produtiva deste arguido, nomeadamente, tipo de instalações, se tinha funcionários e quantos, brocas, etc., de que se possa extrair que não podia adquirir tal mercadoria, apenas se tendo apurado que era um pequeno comerciante; acresce que há que atender ao valor das facturas não muito elevado; assim, pese embora o arguido não tenha prestado declarações, havendo dúvidas sobre a veracidade ou não das facturas que lhe são imputadas, terão as mesmas que ser resolvidas a favor do arguido em nome do princípio processual in dubio pro reo.»
3. Como antes enunciámos, os recorrentes impugnam a decisão proferida sobre matéria de facto (conclusões 3.ª a 19.ª), sustentando, em síntese, que a prova produzida não foi suficiente para se poder concluir, com segurança e sem qualquer dúvida, que as facturas emitidas pelo arguido C.......... e entregues à Y.......... sejam falsas.
O que nos coloca a questão de saber se ocorreu um erro de julgamento da matéria de facto.
3.1. Tem sido repetidamente afirmado que o recurso em matéria de facto perante as relações não se destina a um novo julgamento mas constitui apenas remédio para os vícios do julgamento em 1.ª instância [Daqui em diante abreviadamente designado pelas iniciais CPP].
Como não pode deixar de ser. O tribunal de recurso não dispõe da relação de proximidade comunicante com os participantes processuais, de modo a obter uma percepção própria do material que haverá de ter como base da sua decisão, que só o princípio da imediação, intrinsecamente ligado ao da oralidade, assegura.
Sem dispor da apreciação directa e imediata da prova, ao tribunal de recurso cabe, em face da transcrição da prova produzida em audiência e da análise das provas examinadas em audiência, averiguar se existe um erro de julgamento na fixação da matéria de facto, por essa transcrição ou essa análise evidenciarem ou que foram valoradas provas proibidas ou que as provas (admissíveis) foram valoradas com violação das regras que regem a apreciação da prova.
3.2. Com a produção da prova em julgamento visa-se oferecer ao tribunal as condições necessárias para que este forme a sua convicção sobre a existência ou inexistência dos factos e situações que relevam para a sentença [Figueiredo Dias, Direito Processual Penal, I Volume, Coimbra Editora, Limitada, 1974, p.199], não valendo em julgamento, nomeadamente para o efeito de formação da convicção do tribunal, quaisquer provas que não tiverem sido produzidas ou examinadas em audiência (artigo 355.º do CPP).
A apreciação da prova produzida e examinada em audiência, susceptível de contribuir para a formação da convicção do tribunal em relação aos pontos de facto impugnados, rege-se pelo princípio da livre apreciação da prova acolhido expressamente no artigo 127.º do CPP.
O princípio da livre apreciação da prova significa, por um lado, a ausência de critérios legais predeterminantes do valor a atribuir à prova e, de forma positiva, que o tribunal [O princípio é válido em todas as fases do processo penal] aprecia a prova produzida e examinada em audiência com base exclusivamente na livre valoração e na sua convicção pessoal.
O princípio não compreende, todavia, uma apreciação imotivável e incontrolável - e portanto arbitrária - da prova produzida. A apreciação há-de ser, em concreto, recondutível a critérios objectivos e, portanto, em geral susceptível de motivação e controlo. A livre ou a íntima convicção do tribunal não poderá ser uma convicção subjectiva, emocional e, portanto, imotivável. A convicção do tribunal há-de ser, é certo, uma convicção pessoal - até porque nela desempenha um papel de relevo não só actividade puramente cognitiva mas também elementos racionalmente não explicáveis e mesmo puramente emocionais, mas, em todo o caso, também ela uma convicção objectivável e motivável, portanto capaz de impor-se aos outros, designadamente, ao tribunal de recurso, quando é chamado ao controlo efectivo da apreciação da prova. Uma tal convicção existirá quando, e só quando, o tribunal tenha logrado convencer-se da verdade dos factos para além de toda a dúvida razoável. Não se tratará pois, na «convicção», de uma mera opção voluntarista pela certeza de um facto e contra a dúvida, ou operada em virtude da alta verosimilhança ou probabilidade do facto, mas sim de um processo que só se completará quando o tribunal, por uma via racionalizável ao menos a posteriori, tenha logrado afastar qualquer dúvida para a qual pudessem ser dadas razões, por pouco verosímil ou provável que ela se apresentasse [Figueiredo Dias, ob. cit., p. 202 e ss].
3.3. Postas estas considerações, o exame da prova documental de que o tribunal se serviu para formar a sua convicção, expressamente referida na motivação, e a leitura da transcrição da prova produzida em audiência não demonstram que o tribunal tenha apreciado arbitrariamente a prova produzida ou que tenha incorrido em qualquer erro lógico ou, ainda, que tenha valorado provas proibidas.
Os factos dados por provados que os recorrentes consideram incorrectamente julgados correspondem a uma criteriosa apreciação da prova, encontrando na prova documental examinada em audiência e nos depoimentos das testemunhas de acusação um suporte dotado da necessária solidez e consistência.
A convicção adquirida pelo tribunal de que as facturas são falsas corresponde a uma compreensão, globalmente considerada, de toda a prova examinada e produzida em audiência e é autorizada pela prova de outros factos dos quais se pode inferir, com a necessária segurança, a falsidade de tais facturas.
Com efeito, a prova examinada e produzida em audiência, foi no sentido de que:
- a X.......... não tinha capacidade para realizar todas as vendas a que se reportam as facturas mencionadas na sentença;
- todas as facturas foram emitidas num período muito curto (entre Março e Junho de 1995);
- e atingem um valor muito elevado, quer globalmente consideradas, quer consideradas apenas as emitidas à recorrente Y.........., estas no valor, sem IVA, de 28.669.000$00;
- a X.......... nunca procedeu à contabilização das facturas mencionadas na sentença e, em Dezembro de 1995, dirigiu cartas aos respectivos utilizadores, pedindo a sua devolução para serem anuladas «por as mercadorias nunca terem sido levantadas»;
- não houve qualquer reacção a esse facto por parte dos utilizadores das facturas;
- embora a X.......... tenha emitido recibos, não foi produzida qualquer outra prova documental do pagamento.
Estes factos, articuladamente compreendidos e ponderados pelas regras da vida e da experiência, permitem adquirir uma convicção de certeza quanto a não corresponderem a transacções reais as facturas emitidas a favor da recorrente Y...........
Neste ponto, e a propósito do que é alegado na conclusão 5.ª, há que destacar que a convicção do tribunal se forma por via do que adquire através dos meios de prova produzidos e examinados em audiência, impondo-se às testemunhas que o respectivo depoimento se contenha no âmbito dos factos de que possuam conhecimento e que, em geral, se abstenham de manifestar meras convicções pessoais (artigos 128.º, n.º 1, e 130.º, n.º 2, do CPP). Por isso, não é adequado esgrimir com o argumento de as testemunhas de acusação não terem declarado «que os recorrentes praticaram um crime de fraude fiscal», o que releva é que essas testemunhas se tenham pronunciado sobre factos que levaram à formação da convicção do tribunal no sentido dos factos que vieram a ser dados por provados.
Também não revela qualquer arbitrariedade na apreciação da prova o facto de o tribunal não ter adquirido uma convicção de certeza em relação aos factos que respeitavam ao arguido B........... É que, ao contrário do que os recorrentes pretendem, a situação pode parecer idêntica mas não é igual. Desde logo, há que destacar que o volume de transacções entre a X.......... e esse arguido, reflectida nas duas facturas, com um mês de intervalo, não atinge valores incompatíveis com a capacidade de produção da X........... O valor relativamente pouco elevado das duas facturas e o facto de ter resultado provado que o arguido B.......... era um pequeno comerciante do ramo foram de molde a que surgissem «dúvidas sobre a veracidade ou não das facturas».
No caso dos recorrentes, o volume das transações que as facturas ilustram teve, precisamente, o efeito contrário. Reforçou a convicção do tribunal no sentido de as facturas não corresponderem a transacções reais.
Também, não é fundado alegar que o silêncio dos recorrentes foi valorado em seu desfavor, em violação do disposto no artigo 343.º do CPP.
O que se afirma na motivação da decisão de facto é que os arguidos, ao exercerem o seu direito ao silêncio, em nada abalaram a convicção de certeza quanto ao facto de as facturas não corresponderem a transacções reais que resultou da prova produzida e examinada em audiência. Afirmação de sentido inequívoco e que não pode deixar de ser acolhida por este tribunal. Os arguidos só poderiam contribuir para o processo de formação da convicção do tribunal se tivessem prestado declarações sobre os factos e, eventualmente, por via delas, conseguissem que se instalasse uma dúvida sobre o facto de as facturas corresponderem, afinal, a transações reais. Optando pelo silêncio, abstiveram-se de contrariar os meios de prova produzidos e examinados em audiência nos quais assenta a convicção de certeza sobre os factos.
Finalmente, e a propósito de o recorrente D.......... não exercer a gerência, que os recorrentes querem provar com a certidão da Conservatória do Registo Comercial de Santa Maria da Feira, junta com o recurso, há que referir que a prova documental tem de ser junta até ao encerramento da audiência, como resulta do artigo 165.º do CPP [Seguimos o acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 98-01-08, proc. n.º 1395/96, sumariado por M. Simas Santos e M. Leal-Henriques, in Código de Processo Penal Anotado, I Volume, 2.ª edição, Editora Rei dos Livros, 1999, p. 852, onde se escreveu: «O disposto no artigo 165.º, n.º 1, conjugado com os artigos 410.º, n.º 2, e 433.º, todos do CPP, impede que se junte documento na fase de recurso e, fora do texto da decisão, que dele se tome conhecimento em recurso que não seja de revisão»], e, de todo o modo, que esse documento apenas permite afirmar que D.......... não exercia formalmente a gerência, não sendo impeditivo de ter tido a actuação que foi dada por provada.
4. Os recorrentes D.......... e E.......... foram condenados pela prática de um crime de fraude fiscal p. e p. pelo artigo 23.º, n. os 1 e 2, alínea a), 3, alíneas a) e e), e 4, do Decreto-lei n.º 20-A/90, de 15 de Janeiro, com as alterações do Decreto-Lei n.º 394/93, de 24 de Novembro (daqui em diante designado por RJIFNA) e a recorrente Y.......... foi condenada pela prática de um crime de fraude fiscal, p. e p. pelos artigos 13.º, 14.º, 103.º e 104.º, n. os 1 e 2, da Lei n.º 15/01, de 15 de Janeiro (daqui em diante designada por RGIT).
Resulta, ainda, da decisão que foi considerada a quantia de 33.542.730$00, sendo 4.873.730$00, relativos a IVA, e 28.669.000$00, referente a IRC, como correspondente à vantagem patrimonial indevidamente obtida pela recorrente sociedade.
4.1. Os factos dados por provados - e que devem ter-se por provados - conformam, com clareza, um caso de facturas falsas.
Na verdade, os recorrentes D.......... e E.........., por acordo com o arguido C.........., eles enquanto representantes da Y.........., este enquanto representante da X.........., simularam a celebração de contratos de compra e venda de cortiça que não tinham qualquer correspondência na realidade, com o propósito de deduzirem o montante do I.V.A. correspondente a tais facturas e empolarem os custos para efeitos de menor tributação de I.R.C.
Como assinala Helena Moniz, «as facturas falsas constituem o documento comprovativo da simulação de contratos de compra e venda não realizados» [Helena Moniz, «Facturas Falsas. Burla ou Simulação?», Scientia Juridica, Tomo XLIII (1994), p.157].
«Sabe-se como o que verdadeiramente define a simulação é a divergência intencional entre a vontade negocial declarada e a vontade real - divergência essa proveniente de um acordo (o pactum simulationis) feita com o intuito de enganar terceiros. Para haver simulação torna-se, portanto, necessário que as partes declarem uma coisa e queiram efectivamente outra. Ora, em geral, não é manifestamente outro o sentido e alcance das chamadas facturas falsas. Na verdade, e por acordo com os fornecedores ou com terceiros, os agentes económicos simulam a celebração de contratos que não têm qualquer correspondência com a realidade. E fazem-no com o propósito de enganar e prejudicar o Estado-fisco.» [Jorge de Figueiredo Dias e Manuel da Costa Andrade, «O Crime de Fraude Fiscal no Novo Direito Tributário Português», Revista Portuguesa de Ciência Criminal, Ano 6, Fasc. 1.º, Janeiro-Março de 1996, pp. 100-101].
Para efeitos fiscais «são também frequentes as operações simuladas ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente para efeitos de dedução ou reembolsos indevidos do I.V.A. (...). Do mesmo modo, são previsíveis negócios simulados que impliquem a apresentação de encargos para o contribuinte dedutíveis ao rendimento colectável (...)».[Alfredo José de Sousa, Infracções Fiscais Não aduaneiras Comentado e Anotado, Livraria Almedina Coimbra, 1990, p. 65].
Não pode, por isso, questionar-se a relevância jurídico-penal dessa conduta (simulação) enquanto modalidade típica do crime de fraude fiscal, prevista, segundo o regime em vigor à data dos factos, na alínea c) do n.º 2 do artigo 23.º do RJIFNA e, segundo o regime actualmente em vigor, na alínea c) do n.º 1 do artigo 103.º.
Os factos devem, portanto, qualificar-se como simulação e, por vias disso, serem subsumidos ao disposto no artigo 23.º, n. os 1 e 2, alínea c), do RJIFNA ou ao disposto nos artigos 103.º, n.º 1, alínea c), e 104.º, n. os 1 e 2, do RGIT, consoante, em concreto, se mostre mais favorável (artigo 2.º, n.º 4, do Código Penal).
4.2. O legislador português, quando no artigo 23.º do RJIFNA verteu a disciplina jurídico-penal da fraude fiscal, não inscreveu «o dano patrimonial entre os pressupostos objectivos da factualidade típica. Nem sob a forma de inflicção de um prejuízo ao Fisco - como redução do imposto liquidado ou obtenção de um reembolso - nem na forma da obtenção de um benefício indevido» [Jorge de Figueiredo Dias e Manuel da Costa Andrade, ob. cit., p. 91].
A infracção consuma-se mesmo que nenhum dano para o fisco ou enriquecimento indevido para o agente venha a ocorrer.
O legislador prescreve o resultado lesivo como referente necessário da intenção do agente de uma fraude fiscal que se consuma mesmo que aquele resultado não venha a ter lugar; o que significa que o legislador conforma a infracção segundo o modelo dos crimes de resultado cortado ou de tendência interna transcendente [Para mais desenvolvimentos, neste ponto, cfr. Jorge de Figueiredo Dias e Manuel da Costa Andrade, ob. cit].
A ocorrência do resultado lesivo sobre o património fiscal esgota a sua relevância em sede de medida da pena, «é a medida da pena que invariavelmente constitui a única e exclusiva sede de relevância jurídico-penal do resultado lesivo» [Ibidem, p. 105].
O resultado lesivo para efeitos de direito penal fiscal pode assumir várias formas. Pode traduzir-se no não pagamento puro e simples de um imposto devido; pode resultar na liquidação de um imposto em montante inferior ao legalmente previsto; pode consistir na obtenção de um benefício fiscal à margem da lei; pode ser a obtenção de um reembolso sem suporte legal.
Enquanto a determinação da efectiva ocorrência de um resultado lesivo e do seu montante releva para efeitos da medida da pena, a determinação do resultado lesivo que o agente queria causar ao fisco ou, o que é o mesmo, o enriquecimento que pretendia obter, é, todavia, no quadro do RJIFNA, indispensável para a determinação da própria moldura penal da pena de multa do tipo simples [a pena aplicável é de prisão até 3 anos ou multa não inferior ao valor da vantagem patrimonial pretendida nem superior ao dobro ... (artigo 23.º, n.º 4, 1.ª parte); se a vantagem patrimonial pretendida não for superior a 100 000$00, a pena será de multa até 60 dias (artigo 23.º, n.º 5)] e, no quadro do RGIT, importa para determinar a punibilidade das condutas [os factos previstos nos números anteriores não são puníveis se a vantagem patrimonial ilegítima for inferior a € 7500 (n.º 2 do artigo 103.ª)].
A vantagem patrimonial pretendida pelos recorrentes não se mostra exactamente determinada na sentença nem a prova produzida e examinada em audiência permite quantificá-la, com o necessário rigor.
O que se pode ter por assente é que a recorrente Y.........., em termos de I.V.A., deduziu indevidamente o montante de 4.873.730.$00, e, em termos de I.R.C., contabilizou indevidamente como custos o montante de 28.669.000$00.
Estes dados não nos esclarecem sobre o montante de I.R.C. que a recorrente deixou de pagar ou quis deixar de pagar, por ter contabilizado indevidamente como custos a apurada quantia de 28.669.000$00.
Com efeito, o documento de fls. 340-341 apenas informa que feitas as correcções tributárias devidas com referência aos custos de 28.669.000$00, foi corrigido um lucro tributável declarado negativo de - 894.272$ para um resultado positivo de 217.936$00.
E o depoimento de G.......... não é mais esclarecedor:
«É evidente que os pretensos clientes beneficiaram do I.V.A. dessas facturas abateram ao I.V.A. apurado nas suas declarações e, portanto, daí ou pagaram menos I.V.A. ou criaram créditos que eventualmente podem ter diminuído nas contabilizações seguintes, ou quiçá até podem ter pedido reembolsos, porque essa vantagem patrimonial é [in]diferente ter de uma forma ou de outra está lá, pode ser ... e depois também como valor líquido é um custo em termos de I.R.C. é evidente pagaram menos I.R.. I.R.C. ou I.R.S. em razão da ... da contabilização desses documentos.» [Cfr. p. 14 da transcrição].
Do que resulta que, em face dos factos provados - e que se podem ter por provados - só pode considerar-se a vantagem patrimonial de Esc. 4.873.730$00 correspondente ao valor do I.V.A. que a Y.......... deduziu com base nas facturas falsas.
Referem Diogo Leite de Campos e Mónica Horta Neves Leite de Campos [Diogo Leite de Campos e Mónica Horta Neves leite de Campos, «Burla e Impostos», Revista a Ordem dos Advogados, Ano 55, Lisboa, Julho 1995, pp. 554-555]:
«O IVA visa tributar todo o consumo em bens materiais e serviços, abrangendo na sua incidência todas as fases do circuito económico desde a produção ao trabalho, sendo, porém, a base tributável limitada ao valor acrescentado em cada fase.
«A dívida tributária de cada operador económico é calculada pelo método de crédito ao imposto, traduzindo-se na seguinte operação: aplicada a taxa ao valor global das transacções da empresa, em determinado período, deduz-se ao montante assim obtido o imposto por ela suportado nas compras desse período, revelado nas respectivas facturas de aquisição. O resultado corresponde ao montante a entregar ao Estado.
«(...)
«O direito à dedução nasce no momento em que o imposto dedutível se torna exigível, efectuando-se mediante subtracção ao montante global do imposto devido pelas operações tributáveis do sujeito passivo, durante o período de declaração, do montante do imposto dedutível, exigível durante o mesmo período.
«De onde resulta que o sujeito passivo deve ao Estado o imposto que recebeu dos contribuintes com quem realizou negócios sujeitos a IVA; mas que pode compensar esta dívida com o imposto que tenha pago a outros sujeitos a IVA.»
A dedução indevida de 4.873.730$00 em sede de I.V.A., com base nas facturas falsas, consubstancia a vantagem patrimonial indevida efectivamente obtida pela Y.......... e quer tenha sido obtida através da diminuição correspondente do montante do IVA a entregar à Administração Fiscal quer tenha sido obtida por via do pagamento de reembolsos (o que não se mostra esclarecido).
«É que a vantagem patrimonial indevida há-de consistir não só no montante do imposto que o contribuinte fraudulentamente deixou de pagar, mas também no valor que indevidamente tenha recebido nos casos de reembolso em matéria de I.V.A.
«Com efeito, para apuramento do imposto devido os sujeitos passivos deduzirão na declaração periódica com a qual devem proceder à entrega do imposto apurado, o montante do imposto que lhes foi exigido nas aquisições de bens e serviços efectuados no mesmo período com outros sujeitos passivos (...).
«Sempre que tal dedução supere o montante devido pelas operações tributárias e persista passados 12 meses, ou mesmo antes, sobre o período em que incidiu o excesso, o crédito a favor do contribuinte pode ser-lhe reembolsado (...).
«Se com intenção de obter tais reembolsos indevidos, o contribuinte “fabricar”, alterar os valores das deduções nas declarações periódicas que apresenta para apuramento do I.V.A., diminuindo as receitas fiscais através dessa despesa fiscal, prefigurado fica o crime de fraude fiscal.
«(...)
«Acresce que as deduções fictícias determinantes do reembolso podem resultar de negócios jurídicos simulados (...) e então o crime de fraude fiscal estaria previsto na alínea b) do n.º 1 deste artigo.» [Alfredo José de Sousa, ob. cit., pp. 68-69], [O autor refere-se ao artigo 23.º do RJIFNA, na versão primitiva].
Tanto o não pagamento de um imposto ou o pagamento de um imposto em montante inferior ao devido como o reembolso indevido são formas de enriquecimento do agente e de prejuízo do Estado. Foi o que, de resto, a redacção do n.º 1 do artigo 23.º do RJIFNA, introduzida pelo Decreto-Lei n.º 394/93, de 24 de Novembro, veio definitivamente clarificar, ao levar o reembolso indevido à conta de conduta típica da fraude fiscal [Jorge de Figueiredo Dias e Manuel da Costa Andrade, ob. cit., p. 109].
4.3. Os factos provados conformam, portanto, um crime de fraude fiscal, previsto no artigo 23.º, n. os 1 e 2, alínea c), do RJIFNA, e no artigo 103.º, n.º 1, alínea c), do RGIT.
Esta qualificação jurídica dos factos não importa qualquer alteração da moldura penal abstracta da pena prisão considerada pelo tribunal recorrido, quer no regime do RJIFNA quer no regime do RGIT, respectivamente, pena de prisão até 3 anos (artigo 23.º, n.º 4) e pena de prisão de 1 a 5 anos (artigo 104.º, n. os 1 e 2).
Ao impugnarem a decisão proferida sobre matéria de direito, os recorrentes D.......... e E.......... (e apenas eles recorrem de direito) não questionam a decisão do tribunal nos aspectos da não opção pela pena de multa, no quadro do RJIFNA, da determinação da medida concreta das penas e da opção pelo RJIFNA como o regime em concreto mais favorável, aspectos, aliás, em que a decisão não merece censura.
Os recorrentes insurgem-se, apenas, quanto a ter sido fixada como condição de suspensão da execução da pena o pagamento da quantia de 33.542.730$00.
E, neste aspecto, assiste-lhes parcialmente razão embora por motivos não exactamente coincidentes com os que invocaram.
A suspensão da execução da pena de prisão por crime tributário, quer no RJIFNA quer no RGIT, é sempre condicionada ao pagamento da vantagem patrimonial indevidamente obtida. Com esta condição de suspensão da execução da pena visa o legislador a reparação do mal do crime.
Não se trata, pois, de os tribunais penais se substituírem à administração fiscal na liquidação e cobrança de impostos. Mas de, em função dos factos provados, determinarem a quantia que satisfaça a reparação do resultado lesivo.
No caso, pelas razões que já enunciámos, só pode dar-se por assente um resultado lesivo de 4.873.730$00, correspondente à quantia indevidamente deduzida em matéria de I.V.A.
Por isso, a suspensão da execução da pena deve ser condicionada ao pagamento desse valor.
III
Pelas razões expostas, e na parcial procedência do recurso, mantemos a condenação dos recorrentes D.......... e E.......... na pena, cada um, de 9 meses de prisão, mas pela prática de um crime de fraude fiscal, p. e p. pelo artigo 23.º, n. os 1, 2, alínea c), e 4, e mantemos, a cada um, a suspensão da execução da pena, pelo período de 3 anos, sob a condição de pagarem ao Estado, no prazo de um ano, solidariamente, a quantia de € 24.310,06 (equivalente a Esc. 4.873.730$), assim alterando a condição fixada na sentença recorrida.
Por terem decaído parcialmente, vão os recorrentes condenados no pagamento de 3 UC de taxa de justiça, cada um, e nas custas solidárias, com procuradoria de um quarto (artigos 513.º e 514.º do CPP, 87.º, n.º 1, alínea b), 89.º e 95.º, n.º 1, do CCJ).
Porto, 23 de Fevereiro de 2005
Isabel Celeste Alves Pais Martins
David Pinto Monteiro
Agostinho Tavares de Freitas
Arlindo Manuel Teixeira Pinto