Acórdão do Tribunal da Relação do Porto
| 185/11.0TBVLC-E.P1 |  |
CRÉDITO FISCAL
II - O pagamento do crédito fiscal em prestações não exige necessariamente a prestação de uma garantia porque o estado de insolvência do devedor pode justificar a isenção de prestação da garantia.
III - O penhor mercantil é uma garantia idónea pelo que a oposição da Administração Fiscal à sua prestação pelo devedor insolvente apenas pode ter por fundamento a sua insuficiência em concreto.
Sumário
1. Um plano de insolvência aprovado pela assembleia de credores contendo modificações do crédito fiscal, pode, não obstante a oposição da Administração Fiscal, ser homologado judicialmente desde que essas modificações respeitem os princípios da legalidade e da igualdade tributária.
2. O pagamento do crédito fiscal em prestações não exige necessariamente a prestação de uma garantia porque o estado de insolvência do devedor pode justificar a isenção de prestação da garantia.
3. O penhor mercantil é uma garantia idónea pelo que a oposição da Administração Fiscal à sua prestação pelo devedor insolvente apenas pode ter por fundamento a sua insuficiência em concreto.
Recurso de Apelação
Processo n.º 185/11.0TBVLC-E.P1 [Tribunal Judicial da Comarca de Vale de Cambra]
Acordam os Juízes da 3.ª Secção do Tribunal da Relação do Porto:
I.
Na sequência da sua própria apresentação, por sentença transitada em julgado em 02.06.2011, foi declarada a insolvência da sociedade comercial “B…, Lda.”, com sede em …, …, Vale de Cambra.
Após diversas vicissitudes, foi apresentado um plano de insolvência, o qual, submetido a votação na Assembleia de Credores realizada em 03.12.2012, na qual estiveram presentes credores representativos de 85,85% da totalidade dos créditos reconhecidos, recebeu voto contra da Fazenda Nacional (cujo crédito representa 10,6% dos créditos presentes na assembleia) e voto favorável de todos os demais credores presentes (89,4%).
Invocando o disposto no artigo 215.º do CIRE e por “considerar enfermar o plano de insolvência aprovado em assembleia de credores de violação não negligenciável das normas aplicáveis ao seu conteúdo, em concreto afrontando a exigência plasmada no n.º 2 do artigo 192.º do CIRE”, o tribunal, oficiosamente, recusou homologar o plano de insolvência aprovado.
Na fundamentação dessa decisão argumentou-se, para o efeito, que o crédito tributário é indisponível, não podendo ser afectado por planos de insolvência contra a vontade do Estado e que no caso o plano de insolvência não prevê a prestação de uma garantia idónea do crédito tributário, afrontando o disposto no artigo 199.º do CPPT.
Do assim decidido, a insolvente interpôs recurso de apelação, terminando as respectivas alegações com as seguintes conclusões:
A) Recorre-se da sentença por considerar, como fundamento para a não homologação do plano de insolvência está no não cumprimento do estipulado no art.º 199.º do CPPT, nomeadamente “…a inexistência de previsão de prestação de garantia idónea…”.
B) Como a mencionada disposição, prevalece, nos termos do 1 e 2, do art.º 30.º da Lei Geral Tributária, na redacção introduzida pela Lei n.º 55-A/2010, 31/12 (Orçamento do Estado para 2011), sobre as disposições previstas no CIRE, considera-se assim que o plano de insolvência viola uma norma imperativa que acarreta a produção de um resultado que a lei não autoriza.
C) Não concorda de todo a Recorrente com a douta sentença ora em crise.
D) A Lei 55/2010 veio acrescentar um novo número ao artigo 30.º da Lei Geral Tributária – o nº3 – onde se determinou que "o disposto no número anterior prevalece sobre qualquer legislação especial.”
E) Não há quaisquer dúvidas que o legislador pretende dizer que os créditos tributários são indisponíveis, não podendo ser modificados por um plano de insolvência, regulado pelos artigos 192º, 195º e 196º do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas.
F) Melhor, não pode ser homologado um plano de insolvência que desrespeite aplicação das normas da Lei Geral Tributária, do Código do Processo e Procedimento Tributário, do Decreto-lei 411/91 e do Código Contributivo.
G) Não é o simples voto contra o plano de insolvência pela Fazenda Pública, que levará à sua não homologação, é imprescindível que o plano de insolvência desrespeite a aplicação das Lei Geral Tributária, do Código do Processo e Procedimento Tributário, do Decreto-lei 411/91 e do Código Contributivo.
H) É sempre necessário que haja uma violação dessas normas, caso contrário, o plano de insolvência tem de ser homologado.
I) O fundamento da construção jurídica da sentença ora em crise assenta no pressuposto de que o plano de insolvente desrespeitou o preceituado no art.º 199.º do CPPT, nomeadamente, porque as garantias previstas para a Fazenda Pública não eram idóneas, citando a mesma: “…resulta a inexistência de previsão de prestação de garantia idónea…”.
J) A questão a responder é saber se as garantias prestadas pela insolvente são ou não idóneas.
K) As garantias oferecidas nos presentes autos foram uma hipoteca e um penhor, que se encontra expressamente mencionadas no artigo 199.º do CPPT como sendo garantias idóneas.
L) Como vem referido no Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul, de 12.05.2010, proferido no processo 03966/10: "(...) o art.º 199º, nº 1 do CPPT não confere à Administração Tributária uma escolha, pelo contrário, esta disposição determina que terão que ser aceites todas as garantias idóneas, definindo de seguida o que se deverá, exactamente, entender por garantia idónea. Não se estando perante qualquer margem de escolha por parte da Administração Tributária, em que esta possa livremente optar por aceitar ou não determinada garantia idónea, tal aceitação está dependente apenas de estarmos perante uma garantia susceptível de assegurar os créditos exequentes, o que se afere com base nos factos apurados nos autos...”.
M) Quanto à idoneidade das garantias apresentadas, a Fazenda Pública limitou-se a concluir pela sua não idoneidade e pela sua insuficiência, citando “…não oferecer garantias idóneas e suficientes…”.
N) A declaração de voto da Fazenda Pública, que considerou que as garantias prestadas não eram idóneas e suficientes, não está fundamentada pelo que não deve ser considerada válida e eficaz.
O) Como doutamente se menciona no Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul, de 27 de Setembro de 2011, proc. n.º 04925/11, “A fundamentação dos actos tributários ou "praticados em matéria tributária" que "afectem os direitos ou interesses legalmente protegidos dos contribuintes" estava consagrada nos arts. 19, al. b), 21, 81 e 82, do C.P. Tributário (cf. actualmente o artigo 77.º da L.G. Tributária).
P) Tal necessidade de fundamentação decorria já, quer do art.º 1, n.º 1, als. a) e c), do Dec.Lei 256-A/77, de 17 de Junho, quer do próprio art.º 268.º, n.º 3, da C. R. Portuguesa, na redacção introduzida pela Lei Constitucional n.º 1/89 (cf. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada, 1993, pág.936 e seg.; Vieira de Andrade, O Dever de Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos, 1990, pág.53 e seg.).
Q) Tem sido entendimento constante da jurisprudência e da doutrina que determinado acto (no caso acto administrativo-tributário) se encontra devidamente fundamentado sempre que é possível, através do mesmo, descobrir qual o percurso cognitivo utilizado pelo seu autor para chegar à decisão final (cfr.ac.S.T.J.26/4/95, C.J.-S.T.J., 1995, II, pág.57 e seg.; A. Varela e outros, Manual de Processo Civil, Coimbra Editora, 2ª. edição, 1985, pág.687 e seg.; Alberto dos Reis, Código de Processo Civil Anotado, Coimbra Editora, 1984, V, pág.139 e seg.). Quer dizer. Utilizando a linguagem de diversos acórdãos do S.T.A. (cfr. por todos, ac.S.T.A-1ª.Secção, 6/2/90, A.D., nº.351, pág.339 e seg.) o acto administrativo só está fundamentado se um destinatário normalmente diligente ou razoável – uma pessoa normal – colocado na situação concreta expressada pela declaração fundamentadora e perante o concreto acto (que determinará consoante a sua diversa natureza ou tipo uma maior ou menor exigência da densidade dos elementos de fundamentação) fica em condições de conhecer o itinerário funcional (não psicológico) cognoscitivo e valorativo do autor do acto. Mais se dirá que a fundamentação pode ser expressa ou consistir em mera declaração de concordância de anterior parecer, informação ou proposta, o qual, neste caso, constitui parte integrante do respectivo acto (é a chamada fundamentação "per relationem" - cfr.artº.125, do C. P. Administrativo).”
R) “Se a fundamentação não esclarecer concretamente a motivação do acto, por obscuridade, contradição ou insuficiência, o acto considera-se não fundamentado (cf. artº. 125, nº.2, do C.P.Administrativo).”
S) “A fundamentação de tal despacho tinha de conter um esclarecimento concreto suficientemente apto para sustentar a decisão, não podendo assentar em meros juízos conclusivos, sob pena de ficar prejudicada a compreensão da sua motivação.”
T) Nos presentes autos, a Fazenda Pública apenas conclui pela não idoneidade das garantias, não fundamentando, ao de leve que seja, quais as razões de facto e de direito que sustentam essa conclusão.
U) No mesmo sentido, a douta sentença em crise, limita-se também a concluir, sem fundamentar, quer de facto, quer direito, o porquê que considera as garantias prestadas como não idóneas, citando a sentença “…a inexistência de previsão de prestação de garantia idónea…”
V) Assim, por completa ausência de fundamento legal, deve o plano de insolvência aprovado ser homologado.
W) Não pode a Fazenda Pública considerar que as garantias prestadas no plano de insolvência como insuficientes sem primeiro proceder à sua avaliação, prevista no artigo 250, n.º 1, al. c), C.P.P.T.
X) A Fazenda Nacional apenas pode recusar as garantias prestadas se existirem razões objectivas para considerar que as mesmas não garantem o integral pagamento.
Y) Se a Fazenda Pública tinha dúvidas sobre a suficiência do valor dos bens dados em hipoteca e em penhor, teria sempre de solicitar a sua avaliação, prevista no artigo 250.º, n.º 1, al. c), CPPT, para que, então, de uma forma objectiva e sustentada os pudesse considerar como insuficientes.
Z) Não impõe a lei à insolvente ou ao Administrador de Insolvência que, quando apresenta o plano de insolvência e indica os bens oferecidos para garantia, sejam acompanhados por qualquer avaliação, não fixa quaisquer critérios a que a mesma deva obedecer ou entidades reconhecidas para esse fim.
AA) Logo, os bens que suportam as garantias apresentadas no plano de insolvência devem ser considerados como aptos e suficientes para o seu fim, sendo certo que, caso tenha dúvidas se o valor dos mesmos garante o montante da divida, a Fazenda Pública deve providenciar pela sua avaliação.
BB) O plano de insolvência apresentado contém a indicação, nomeadamente dos balanços, do valor dos equipamentos dados a penhor, no montante, de €100.802,16, ou seja, mais que suficiente para garantir o pagamento do crédito da Fazenda Pública, no montante de € 37.052,45.
CC) Em conformidade com o exposto, deve ser julgada procedente a apelação e revogar a decisão recorrida, na parte em não homologou o plano de insolvência.
O Ministério Público respondeu a estas alegações, defendendo a falta de razão dos fundamentos do recurso e pugnando pela manutenção do julgado, sintetizando a sua resposta nas seguintes conclusões:
1) O artigo 30.º da Lei Geral Tributária prevê as componentes que integram a relação jurídica tributária, estabelecendo no seu número 2 que "O crédito tributário é indisponível, só podendo fixar-se condições para a sua redução ou extinção com respeito pelo princípio da igualdade e da legalidade tributária" e determinando o seu n.º 3 que "o disposto no número anterior prevalece sobre qualquer legislação especial".
2) Trata-se, quanto a este n.º 3, de redacção introduzida pela Lei 55-A/2010 de 31.12 através da qual o legislador, atendendo à interpretação que se vinha a ser feita sobre esta norma, as normas da lei de processo e procedimento tributário e do Código de Insolvência, determinou o seu âmbito, tendo ainda sentido necessidade de esclarecer no seu artigo 125.º que "O disposto no n.º 3 do artigo 30.º da LGT é aplicável, designadamente aos processos de insolvência que se encontrem pendentes e ainda não tenham sido objecto de homologação, sem prejuízo da prevalência dos privilégios creditórios dos trabalhadores previstos no Código do Trabalho sobre quaisquer outros créditos".
3) Para além disso, o artigo 30.º, n.º 3 da Lei Geral Tributária determina que "a administração tributária não pode conceder moratórias no pagamento das obrigações tributárias, salvo nos casos expressamente previstos na lei", ou seja nos artigos 196.º e seguintes do Código de Procedimento e Processo Tributário.
4) Significa que, após a entrada em vigor daquela norma, não pode ser homologado plano de insolvência que comporte a redução, extinção ou moratória de créditos fiscais sem o acordo do Estado por se tratar de situação que não obedece às condições e pressupostos legalmente previstos na Lei Geral Tributária e no Código de Procedimento e Processo Tributário, normas imperativas (neste sentido, o Acórdão da Relação do Porto de 15.05.2012, processo n.º 70/11.6TBSTS-D.P1, relatado pelo Desembargador Ramos Lopes, disponível em www.dgsi.pt, da mesma Relação de 13.07.2011, processo n.º 134/11.6 TBSTS -A.P1, relatado pelo Desembargador Soares de Oliveira, disponível em www.dgsi.pt e com o seguinte sumário “1- Os artigos 123.º e 125.º da Lei n.º 55-A/201O, de 31-12, que entrou em vigor a 1-1-2011, vieram afastar, mesmo para os processos de insolvência pendentes, a interpretação de que, sendo o CIRE uma lei especial, os créditos fiscais, para efeito de homologação do plano de insolvência, se encontram em plano de igualdade com os demais créditos. II - Na homologação do plano de insolvência não pode haver redução, extinção ou moratória de créditos fiscais que não tenha a concordância da Fazenda Nacional, obedecendo aos pressupostos previstos nas próprias leis fiscais").
5) Na presente situação, as garantias propostas no plano de insolvência – constituição de hipoteca sobre o único imóvel a favor da Fazenda, após hipoteca a constituir para o ISS e penhor mercantil sobre os bens móveis da insolvente – foram consideradas pela Autoridade Tributária e Aduaneira, conforme ofício que se juntou ao voto, inidóneas e insuficientes aí se referindo como justificação que o imóvel sobre o qual se pretende constituir 2.ª hipoteca voluntária não tem valor suficiente para garantir os créditos da CCAM, da Fazenda Nacional e da Segurança Social, não constituindo o penhor mercantil meio susceptível de assegurar os créditos da Fazenda.
6) Nos termos do artigo 197.º do Código de Procedimento e Processo Tributário, a competência para autorização do pagamento em prestações é do órgão da execução fiscal, autorização subordinada aos pressupostos legais do artigo 196.º e devendo ser prestadas as garantias de pagamento nos termos indicados no artigo 199.º daquele Código.
7) Nessas normas prevê-se a possibilidade de pagamento fraccionado da dívida fiscal, como se pretende no plano, mas para tanto, além de as prestações terem de obedecer às regras previstas no seu artigo 196.º, têm de ser acompanhadas pela prestação de garantia idónea que acautele o seu cumprimento prevendo a lei quais os meios que considera idóneos no seu n.º 1 – garantia bancária, caução, seguro-caução ou qualquer meio susceptível de assegurar os créditos do exequente, esclarecendo no seu n.º 2, quanto à situação concreta do penhor ou hipoteca voluntária, que embora possam constituir garantias idóneas para tanto precisam de recolher a concordância da administração tributária, esclarecendo no seu n.º 9 que "é competente para apreciar as garantias nos termos do presente artigo a entidade competente para autorizar o pagamento em prestações", ou seja, o órgão da execução fiscal, nos termos do artigo 197.º.
8) É precisamente o que sucede neste caso, a administração fiscal a cuja apreciação foi apresentado o plano de insolvência com as alterações propostas, considerou, pelos motivos acima indicados, que não se tratava de garantias idóneas, tendo esta entidade competência para essa decisão e sendo o pagamento fraccionado condicionado pela prestação de garantias e dependendo, quanto à hipoteca e penhor, da sua concordância, pelo que, não se encontrando estas condições asseguradas no plano apresentado, ao Tribunal não restava outra solução que não a sua recusa de homologação oficiosa nos termos do artigo 215.º e 192.º, n.º 2 do CIRE, como fez.
9) Impugna o recorrente o voto apresentado pelo Ministério Público enquanto representante da Fazenda Nacional alegando que se carece de fundamentação e que, por isso, é inválido.
10) O Ministério Público não se integrando na Administração Pública, mas constituindo um órgão autónomo, representa o Estado nos termos do artigo 3.º, n.º 1, alínea a) do Estatuto do Ministério Público e do n.º 1 do artigo 219.º da Constituição da República Portuguesa e, para essa representação, uma vez que não se trata de intervenção em que age em nome próprio, atentas as diversas vertentes do Estado, recebe orientações das diversas entidades em que o Estado se divide, nomeadamente da Administração Central, tanto que, apenas a pedido destas, age em sua representação.
11) Da análise das alegações de recurso verifica-se que a jurisprudência e os argumentos que indica se reterem a despachos proferidos pela Autoridade Tributária em processos de execução fiscal e não a actos do Ministério Público em sua representação, como é aqui o caso, pois, apesar da aplicação das normas tributárias por serem imperativas nos termos acima indicados, estamos em sede de processo de insolvência.
12) Em concreto, alude a recorrente ao voto apresentado pela Fazenda Pública relativamente ao plano de insolvência apresentado e não ao despacho da Autoridade Tributária que lhe estará subjacente, o que significa que o acto aqui em causa e a que o recorrente se reporta, não se trata de acto administrativo, mas de voto de credor privilegiado representado pelo Ministério Público.
13) Ora, o voto da Fazenda Pública, à semelhança dos demais, deve ser apresentado oralmente em assembleia ou por escrito, nos termos do artigo 211.º do ClRE, exigindo apenas a lei que nele contenha ou seja claramente perceptível a aprovação ou rejeição da proposta de plano de insolvência, como sucede com o voto apresentado pelo Ministério Público, não se tratando por isso de declaração inválida ou ineficaz.
14) Mas ainda que assim não se entendesse, devemos recordar que não é o voto da Fazenda Pública que é recorrido ou recorrível, mas a decisão judicial de recusa oficiosa de homologação do plano de insolvência, não sendo perceptível das alegações qual o concreto vício que a esta se imputa, a não ser o aludir a voto que considera ineficaz.
15) E a este propósito cumpre dizer que mesmo que o voto da Fazenda não tivesse existido, sempre o Tribunal deveria ponderar e apreciar a conformidade do plano às normas imperativas aplicáveis, designadamente ao referido artigo 199.º, n.º 2 e 9 e que exige, para a fixação de um regime prestacional a prestação de garantias idóneas e que, no caso da hipoteca ou penhor, depende da concordância da autoridade tributária. Assim, mesmo que por mera hipótese não tivesse estado presente na assembleia representante da Fazenda Pública e, desse modo, não exercesse o seu voto, ainda assim o Tribunal deveria recusar oficiosamente a homologação do plano por violação daquela norma e em obediência ao princípio da legalidade, não podendo a insolvente e os credores, manifestando a sua vontade colectiva em assembleia, tomar decisões contrárias à Lei.
16) Assim, violando o plano de insolvência aprovado normas aplicáveis ao seu conteúdo, in casu, o artigo 199.º do Código de Procedimento e Processo Tributário, deveria ter sido recusada oficiosamente a sua homologação, como o foi, nos termos do disposto no artigo 215.º do CIRE, pelo que o Tribunal a quo interpretou correctamente as normas em causa, expondo o raciocínio que presidiu àquela decisão sem que padeça de falta de fundamentação ou de qualquer vício que a afecte, devendo por isso, em nosso entender, ser julgado improcedente o recurso.
Após os vistos legais, cumpre decidir.
II.
Os factos que relevam para a decisão a proferir são os que constam do relatório que antecede e ainda os seguintes:
O Estado possui um crédito sobre a insolvente no valor de €36.052,45 (trinta e seis mil, cinquenta e dois euros e quarenta e cinco cêntimos), proveniente de IVA, coimas, IRS, IRC e custas, sendo €29.477,97 (vinte e nove mil, quatrocentos e setenta e sete euros e noventa e sete cêntimos) de capital e €6.574,48 (seis mil, quinhentos e setenta e quatro euros e quarenta e oito cêntimos) de juros.
O plano de insolvência aprovado na Assembleia de Credores prevê o seguinte quanto ao referido crédito do Estado:
A) Pagamento do capital e de 80% dos juros vencidos, estes últimos nos termos do DL n.º 73/99, de 16 de Março, e de acordo com o cálculo de renúncia praticado pelo Instituto de Segurança Social, IP, a calcular de acordo com as disposições legais na matéria, em 36 (trinta e seis) prestações mensais, iguais e sucessivas, vencendo-se a primeira no mês seguinte ao da aprovação da medida.
B) Juros vincendos à taxa de 3,5%.
C) Constituição de hipoteca, logo após a hipoteca a constituir para o credor "Instituto de Segurança Social, IP", sobre o único imóvel pertencente à insolvente.
D) Penhor mercantil sobre os bens móveis da insolvente.
E) Após a declaração de insolvência, inexistência de qualquer incumprimento, quer das obrigações declarativas, quer de pagamentos devidos.
F) Alteração da gerência no prazo de 30 (trinta dias) a contar da homologação do plano, cessando funções nessa data o actual gerente e sendo nomeado para a gerência um dos sócios da insolvente, a indicar pela assembleia.
III.
O presente recurso vem interposto do despacho que recusou homologar o plano de insolvência aprovado pela Assembleia de Credores da insolvente/recorrente.
A homologação do plano de insolvência é um requisito indispensável para que o plano aprovado possa produzir efeitos, mas a lei (artigos 215.º e 216.º do CIRE) apenas regula os casos em que o plano não deve ser homologado, donde resulta que a sua homologação deve ter lugar sempre que não ocorra nenhuma das situações em que deva ser recusada a sua homologação judicial.
No caso, a homologação foi recusada oficiosamente ao abrigo do disposto no artigo 215.º do CIRE. Segundo este normativo e no que para aqui interessa, o juiz deve recusar, oficiosamente, a homologação do plano de insolvência no caso de violação não negligenciável de regras procedimentais ou das normas aplicáveis ao seu conteúdo, qualquer que seja a sua natureza. Segue-se, portanto, que deve ser recusada a homologação de planos cujo conteúdo desrespeite normas legais aplicáveis às respectivas disposições ou medidas.
Neste caso em particular, o que está em causa, genericamente, é a questão de saber se e em que condições um crédito do Estado sobre a insolvente, de natureza fiscal, pode ser objecto de um plano de insolvência e, dessa forma, subordinado a novas condições e/ou prazos de pagamento.
Como é sabido, esta questão motivou forte controvérsia doutrinal e jurisprudencial que tem um marco temporal preciso: a alteração do artigo 30.º da Lei Geral Tributária (LGT) pelo artigo 123.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro (Lei do Orçamento de Estado - 2011).
Até esse momento a posição maioritariamente seguida era a de que “que a lei conferia aos credores a faculdade de perdoar ou reduzir os créditos sobre o património do devedor, seja quanto ao capital, seja quanto aos juros, não se encontrando estabelecida qualquer excepção para o Estado ou outra pessoa colectiva de direito público” e por isso nada obstava “à homologação do plano de insolvência, aprovado pela assembleia de credores, se no mesmo estivesse prevista a redução ou perdão de dívidas fiscais do insolvente, não padecendo tal plano dos vícios de violação do princípio da legalidade, da igualdade e de inconstitucionalidade por derrogação de normas imperativas por vontade das partes” – citação do Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 14/6/2012, relatado por Oliveira Vasconcelos, in www.dgsi.pt –.
Esse entendimento, apoiado essencialmente no disposto no artigos 97º (extinção dos privilégios) e 196º (perdão ou redução dos créditos, quer de capital quer de juros) do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas (CIRE) escudava-se nos argumentos de que: i) as disposições contidas na Lei Geral Tributária sobre o assunto apenas se aplicavam às relações tributárias, não se incluindo nestas a relação credor/devedores estabelecida no âmbito de um processo de insolvência, ii) com a declaração de insolvência, o Estado, as Autarquias Locais e o Instituto de Segurança Social, deixavam de ser credores privilegiados e passavam a ser considerados credores comuns, como os demais, iii) em igualdade de situações os credores estão sujeitos ao princípio par conditio creditorum, iv) a lei falimentar é lei especial relativamente à lei geral tributária valendo aqui a regra lex specialis derogat legi generali, v) o Estado devia participar no esforço de solvência das empresas viáveis, assim contribuindo para a realização do interesse público do regular e saudável funcionamento do mercado e da actividade económica – por todos, o Acórdão do Tribunal da Relação do Porto de 07.07.2011, relatado por José Ferraz, in www.dgsi.pt –.
Defendendo a imperatividade das disposições da LGT (Lei Geral Tributária), do CPPT (Código do Procedimento e do Processo Tributário) e no Decreto-Lei 411/91, de 17 de Outubro (dividas à segurança social) uma posição minoritária defendia, pelo contrário, não ser possível homologar planos de insolvência que contivessem reduções dos créditos tributários ou modificações das suas condições de pagamento.
No final de 2011 o legislador decidiu intervir nesta polémica jurídica, alterando o artigo 30.º da LGT. Para reforçar o que o n.º 2 deste preceito já estipulava, isto é, que “o crédito tributário é indisponível, só podendo fixar-se condições para a sua redução ou extinção com respeito pelo princípio da igualdade e da legalidade tributária”, o legislador acrescentou ao normativo um n.º 3 deixando claro que essa previsão “prevalece sobre qualquer legislação especial”. Para que não houvesse dúvidas da sua intenção deliberada de intervir na referida polémica, o legislador consagrou mesmo no artigo 125.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro, que a alteração introduzida se aplicava até aos processos de insolvência já pendentes mas cujos planos de insolvência ainda não houvessem sido homologados[1].
O legislador pretendeu tornar assim claro que a redução ou extinção dos créditos tributários só pode ocorrer com respeito pelo princípio da igualdade e da legalidade tributária, ou seja, nas condições previstas e reguladas pelos diplomas que regem sobre a relação tributária entre o Estado e os contribuintes, e não por efeito da mera vontade discricionária dos demais credores do devedor formulada no âmbito do processo de insolvência do devedor e vertida num plano de insolvência.
É conhecido que apesar desta alteração legislativa a jurisprudência continua dividida, agora entre a defesa de que sem a aprovação da Fazenda Nacional não é possível, através da aprovação de um plano de insolvência, modificar as condições e prazos de pagamentos dos créditos tributários – posição maioritária que se encontra designadamente nos Acórdãos do Supremo Tribunal de Justiça de 10.05.2012 e 14.06.2012, do Tribunal da Relação do Porto de 04.07.2011, 07.07.2011, 25.10.2011, 14.5.2012, 11.9.2012, 01.10.2012, 13.06.2013, do Tribunal da Relação de Coimbra de 17.01.2012 e do Tribunal da Relação de Guimarães de 20.10.2011, 27.10.2011 e 27.2.2012, todos in www.dgsi.pt – e a defesa de que essa modificação continua a ser possível desde que em concreto a medida aprovada não importe violação dos princípios da igualdade e da legalidade tributária – posição menos expressiva que se encontra por exemplo nos Acórdãos do Tribunal da Relação do Porto de 07.04.2011, do Tribunal da Relação de Coimbra de 25.10.2011, do Tribunal da Relação de Guimarães de 18.10.2011, 06.03.2012, 10.04.2012 e 24.07.2012, e do Tribunal da Relação de Lisboa de 10.03.2011, de 29.03.2012 e 17.05.2012, todos in www.dgsi.pt –.
Entendemos que a alteração legislativa introduzida pela Lei do Orçamento de 2011 não quis e não pode ter deixado as coisas no mesmo estado. O argumento de que se o legislador quisesse ter restringido as faculdades que o CIRE confere aos credores na aprovação do plano de insolvência devia ter introduzido alterações no próprio CIRE, o que não fez, não convence. O artigo 125.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro, não permite qualquer dúvida de que a alteração introduzida pelo artigo 123.º da mesma no artigo 30.º da LGT visou particularmente os processos de insolvência e a possibilidade de nestes os créditos fiscais serem objecto de modificações, reduções ou novas condições de pagamento – não se vislumbra mesmo qualquer outra interpretação ou finalidade que a norma possa ter –. E para isso não era necessário introduzir modificações directamente no CIRE uma vez que a ordem jurídica deve ser considerada sempre no seu todo e como uma unidade e que na interpretação das leis deve sempre ter-se em atenção o disposto no artigo 9.º do Código Civil que manda atender especialmente à unidade do sistema jurídico e às circunstâncias em que a lei foi elaborada – claramente a de intervir na polémica jurídica que começou por se assinalar -.
Daí que se deva afirmar, como se faz no Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 10.05.2012, in www.dgsi.pt, que “tendo a lei determinado expressamente a aplicação do nº 3 do art. 30º da Lei Geral Tributária aos processos de insolvência pendentes, é por demais evidente que não podem os Tribunais deixar de cumprir este comando legal, posto que nos termos do art. 3º da Lei nº 52/2008, de 28 de Agosto (Lei de Organização e Funcionamento dos Tribunais Judiciais) incumbe-lhes assegurar a defesa dos direitos e interesses legalmente protegidos, sendo certo que, nos termos do art. 8º/2 do Código Civil o tribunal está vinculado ao dever de obediência à lei, não podendo tal dever ser afastado sob pretexto de ser injusto ou imoral o conteúdo do preceito legislativo.”
No entanto, também não nos parece que a opção seja entre tudo ou nada. Entre a aceitação da possibilidade de os credores aprovarem um plano de insolvência que modifique livremente os termos e condições de pagamento do crédito fiscal mesmo contra a vontade da Administração Fiscal, por um lado, e a defesa, nos antípodas, de que sem o acordo da Administração Fiscal não é possível obter a homologação de qualquer plano de insolvência que interfira com o crédito fiscal, ou seja, de que é esse acordo ou a falta dele que condiciona o conteúdo do plano de insolvência no que ao crédito fiscal diz respeito.
O que o n.º 2 do artigo 30.º da LGT estabelece, e o respectivo n.º 3, em conjugação com o artigo 125.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro, tornaram claro que também vale para os processos de insolvência, logo para os planos de insolvência que aí possam querer ser aprovados, é que as condições para a redução ou extinção do crédito tributário não podem resultar do livre arbítrio dos credores, mas têm, em qualquer caso, de respeitar o princípio da igualdade e da legalidade tributária.
E isto não se confunde nem corresponde necessariamente à posição que a Administração Fiscal possa ter relativamente ao plano de insolvência sugerido. A Administração Fiscal pode estar contra um plano relativamente ao qual, apesar disso, seja possível concluir que a modificação do crédito tributário respeita objectivamente os princípios da legalidade e da igualdade tributária, da mesma forma que pode estar a favor de um plano em que pura e simplesmente tais princípios não sejam respeitados.
Acresce que tal como no âmbito de uma execução fiscal a actuação da Administração Fiscal, mesmo quando exerce poderes não de credor mas de autoridade que preside ao procedimento executivo e como tal tem poderes decisórios – quanto a aspectos de procedimento ou na resolução de conflitos de interesse suscitados no decurso da execução –, está, por impulso do executado, sujeita ao escrutínio dos Tribunais Fiscais, também no âmbito de um processo de insolvência a posição da Administração Fiscal pode ou não ser acolhida pelo Tribunal Judicial, não estando este, de forma alguma, vinculado a rejeitar a homologação do plano apenas porque a Administração Fiscal não o aceita ou está contra ele. A sua vinculação é, evidentemente, à lei, não à interpretação que a Administração Fiscal faz dela ou como quer que ela seja aplicada no caso concreto.
Pois bem, como resulta do artigo 103.º da Constituição da República Portuguesa, o princípio da legalidade tributária significa que os impostos são criados por lei, a qual determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes, ou seja, o crédito tributário e as respectivas vicissitudes têm de ter previsão na lei, de modo que em relação a ele só é possível aquilo que a lei define e nos termos definidos na lei. Por outras palavras, ao contrário do que sucede com outros créditos, sujeitos ao princípio da disponibilidade do credor ou, no caso da insolvência do devedor, à ditadura da vontade da maioria dos credores, o crédito tributário não se encontra na disponibilidade nem do seu titular nem dos outros credores do devedor, ele nasce, altera-se e extingue-se exclusivamente nos casos em que a lei o consente.
Sendo assim, deve entender-se que não é porque o CIRE deixa ao critério dos credores a definição das alterações a introduzir nos créditos da insolvência com vista a alcançar a finalidade a que se propõem, que tal significa que quanto ao crédito fiscal o podem fazer livremente, sem limites ou condicionantes. A LGT coloca a essa liberdade, ainda que especial, o limite do respeito pelos princípios da legalidade e da igualdade tributárias.
Se no que respeita ao princípio da legalidade a sua observância não coloca problemas de maior – as alterações devem estar compreendidas nos limites fixados na lei tributária –, no tocante ao principio da igualdade a sua aplicação não se afigura fácil de fazer. Com efeito, por definição, o princípio da igualdade pressupõe um tratamento igual para o que é igual, consentindo um tratamento desigual para o que é desigual. Ora, estando em causa um devedor que se encontra em situação de insolvência – normalmente não desejada, não querida, não procurada – é evidente que a sua situação não é a mesma que a do devedor que mantém capacidade económica para cumprir pontualmente as suas obrigações.
Isto há-de implicar, pela negativa, que não é porque se consente a um devedor insolvente que cumpra as suas obrigações fiscais em condições mais favoráveis ou generosas que a um devedor não insolvente, que daí decorre uma violação do princípio da igualdade. Mas pouco significa, pela positiva, quanto às condições em que esse tratamento pode ser diferenciado. De todo o modo, para que o princípio não seja letra morta, parece dever entender-se que a diferenciação deve seguir o padrão de comportamento na relação do fisco com a administração – a demonstrar no processo de insolvência pela administração fiscal –.
Na decisão recorrida recusou-se a homologação do plano de insolvência aprovado pela maioria dos credores com fundamento em duas situações distintas: no facto de o crédito tributário ter sido afectado pelo plano “contra a vontade do Estado”; no facto que o plano não prever a “prestação de uma garantia idónea do crédito tributário, afrontando o disposto no artigo 199.º do CPPT”.
Quanto ao primeiro desses fundamentos já nos pronunciámos: é absolutamente indiferente para a homologação do plano que a Administração Fiscal concorde ou não com o plano. Na votação do plano a Administração Fiscal encontra-se na mesma posição que qualquer outro credor comum, na medida que com a declaração de insolvência o seu crédito se tornou também um crédito comum.
Se para a formação da maioria necessária à aprovação do plano for indispensável a concórdia (leia-se, o voto favorável) da Administração Fiscal, é evidente que essa posição condiciona a aprovação do plano e, portanto, em caso de oposição ao plano a Administração Fiscal impede a formação da maioria, logo a própria aprovação do plano, pelo que nem sequer se chega a colocar a questão da sua homologação.
Se, pelo contrário, a posição da Administração Fiscal não for indispensável para a formação da maioria necessária à aprovação do plano e os demais credores formarem essa maioria, o plano é aprovado independentemente daquela posição e se respeitar os princípios da legalidade e da igualdade tributária nada obstará à sua homologação judicial, concorde a Administração Fiscal ou não com ele.
No que respeita ao sentido do seu voto a Administração Fiscal encontra-se na mesma posição da de qualquer outro credor. Tal como nenhum destes necessita de justificar o sentido do seu voto, necessita de apresentar um fundamento válido para tomar essa posição e não outra, também a Administração Fiscal não carece de o fazer.
Qualquer credor é livre de tomar a posição que entender e, sobretudo, de zelar pelo seu interesse económico da forma que entender ser a melhor. Quem apresentar o plano e quiser obter a sua aprovação é que tem de convencer os credores – ou pelo menos a maioria destes – de que o plano é a melhor alternativa para a satisfação dos respectivos interesses económicos. Por conseguinte, o argumento da recorrente de que a Administração Fiscal não fundamentou a sua decisão é, para este efeito, claramente improcedente, sendo certo também que não caberia na competência deste tribunal, nem no objecto do processo de insolvência, a fiscalização da regularidade e legalidade da actuação da Administração na perspectiva do direito administrativo e do direito fiscal.
Quanto ao segundo dos argumentos, relativo à garantia, a primeira observação a fazer é que muito embora quer a Administração Fiscal quer a decisão recorrida sustentem a inidoneidade e/ou insuficiência da garantia prevista no plano, nos autos não existe qualquer elemento de facto que permita concluir se a garantia é mesmo inidónea e/ou insuficiente.
Uma vez que essa conclusão depende da relação entre o património dado em garantia e o crédito a garantir, é evidente que quando a garantia oferecida é constituída pelo penhor de bens móveis é necessário saber o valor destes para poder retirar qualquer conclusão a esse respeito. Ora nos autos não se mostra feita qualquer avaliação dos bens para apurar se o respectivo valor é ou não suficiente para garantir o crédito fiscal e no plano de insolvência atribui-se a esses bens um valor que excede claramente o valor do crédito fiscal.
O que a Administração Fiscal defendeu e parece ter sido acolhido na decisão recorrida é que o penhor dos bens móveis da insolvente nunca é uma garantia idónea, independentemente do respectivo valor. Vejamos se é possível aceitar este argumento.
O n.º 3 do artigo 36.º da LGT estabelece que a administração tributária não pode conceder moratórias no pagamento das obrigações tributárias, salvo nos casos expressamente previstos na lei. Por sua vez o n.º 1 do artigo 42.º estabelece que o devedor que não possa cumprir integralmente e de uma só vez a dívida tributária pode requerer o pagamento em prestações nos termos que a lei fixar e que são os previstos no artigo 196.º e seguintes do CPPT.
O artigo 50.º da LGT consagra depois a possibilidade de para garantia dos créditos tributários a administração tributária constituir penhor ou hipoteca legal, quando essas garantias se revelem necessárias à cobrança efectiva da dívida ou quando o imposto incida sobre a propriedade dos bens. Também o artigo 195.º do CPPT consente a constituição de hipoteca legal ou penhor pelo órgão da execução fiscal quando o interesse da eficácia da cobrança o torne recomendável.
O artigo 52.º da LGT estabelece que a cobrança da prestação tributária se suspende no processo de execução fiscal quando haja lugar ao seu pagamento em prestações. Em princípio, nos termos do artigo 199.º do CPPT, caso não se encontre já constituída garantia, o devedor deverá, com o pedido de pagamento em prestações, oferecer garantia idónea ou requerer a isenção da prestação de garantia se estiverem reunidos os pressupostos da isenção.
Nesta situação, conforme prevê o n.º 4 do artigo 52.º da LGT a administração tributária pode, a requerimento do executado, isentá-lo da prestação de garantia nos casos de a sua prestação lhe causar prejuízo irreparável ou manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, desde que em qualquer dos casos a insuficiência ou inexistência de bens não seja da responsabilidade do executado.
O que resulta destes normativos é pois que a prestação de garantia do pagamento não é obrigatória em todas as situações, havendo casos em que o devedor pode ser isento da prestação de garantia. São os casos em que a prestação de uma garantia causará ao devedor um prejuízo irreparável e os casos em que o devedor se encontra com manifesta falta de meios económicos para pagar a dívida exequenda. A lei apenas exige nesses casos um requisito cumulativo: que a insuficiência ou inexistência de bens não seja da responsabilidade do executado.
Parece evidente que estando a devedora numa situação de insolvência e em desespero para conseguir a aprovação de um plano de insolvência que obste à imediata liquidação dos bens, como aqui sucede com a insolvente, nos encontramos perante uma situação de manifesta falta de meios económicos para pagar a dívida exequenda. E uma vez que qualquer sociedade comercial existe para obter lucros no desenvolvimento da sua actividade comercial, o normal e expectável é que a situação de insolvência não seja desejada e/ou gerada dolosamente pela devedora, isto é, que não seja da sua responsabilidade – leia-se: não resulte de culpa sua – a insuficiência ou inexistência de bens para cumprimento das suas obrigações. O que significa, afinal, que em princípio – e não está demonstrado o contrário – a situação de insolvência pode justificar perfeitamente a concessão de isenção de prestação de garantia, com o que a discussão sobre a inidoneidade ou insuficiência da garantia prevista no plano carece de aplicação no caso concreto.
Ainda que assim não fosse, certo é que o n.º 1 do artigo 199.º do CPPT permite a prestação de garantia (quando não haja isenção da sua prestação) mediante garantia bancária, caução, seguro-caução ou qualquer meio susceptível de assegurar os créditos do exequente. A norma permite, portanto, que a garantia possa ser prestada por qualquer meio legítimo desde que o mesmo seja suficiente para assegurar o crédito.
Não é possível recusar que existe assim alguma incongruência em relação à previsão do n.º 2 do mesmo preceito, o qual, depois de o n.º 1 permitir a prestação de garantia por qualquer meio legítimo, parece condicionar a prestação de garantia mediante penhor ou hipoteca voluntária à concordância da administração tributária.
Uma leitura mais atenta de ambas as normas permite perceber a intenção do legislador e conduz à correcta aplicação das normas. A garantia bancária, a caução e o seguro-caução são meios de garantia relativamente fáceis de accionar e rápidos na obtenção do pagamento em caso de incumprimento da obrigação garantida, pelo que nenhuma reserva deve ser feita à sua prestação pelo devedor. O mesmo não sucede relativamente ao penhor e à hipoteca voluntária que à partida suscitam discussão quanto ao valor efectivo da garantia e depois, em caso de incumprimento, exigem sempre a execução do património objecto dessas garantias. Daí que nessas situações deva ser dada à administração fiscal a oportunidade de se pronunciar apenas sobre a idoneidade e suficiência destas garantias e não propriamente a possibilidade de decidir arbitrariamente se as aceita ou não.
Qualquer interpretação diferente desta redundaria sempre num absurdo lógico e legal. Com efeito, se, como vimos, nos termos dos artigos 50.º da LGT e 195.º do CPPT, a própria administração goza da faculdade de determinar o penhor ou a hipoteca legal quando as mesmas forem “necessárias à cobrança efectiva da dívida”, não se vê porque razão se deveria impedir o próprio devedor, quando for obrigado a prestar garantia, de o fazer pelos mesmos meios que a administração fiscal pode afinal accionar por iniciativa própria. A discordância consentida pelo n.º 2 do artigo 199.º do CPPT só pode ser assim a que resulte da insuficiência ou inidoneidade da garantia no caso concreto, nenhuma outra.
Da mesma forma, quando o n.º 9 do preceito estabelece que é ao órgão de execução fiscal que cabe a competência para apreciar as garantias a prestar, não pretende afirmar que esse órgão tenha a única ou última palavra a esse respeito. A norma rege apenas sobre a competência no âmbito de uma execução fiscal para apreciar um requerimento do executado, não sobre o critério da decisão e daí que não exclua a possibilidade de a decisão desse órgão ser sindicada judicialmente por via de recurso.
Por outro lado, nessa decisão, o órgão decisor está evidentemente subordinado ao princípio da legalidade, devendo a sua decisão reflectir o que resulta das normas legais e não a mera vontade do órgão. Por conseguinte, não basta – não pode bastar! – que a Administração Fiscal não considere – no seu critério pessoal - suficiente determinada garantia para que no processo de insolvência deva ser exigida outra garantia para viabilizar a homologação do plano.
Acresce um outro dado: a oposição ao plano de insolvência por parte da Administração Fiscal não pode servir para colocar a Administração Fiscal numa posição mais favorável do que aquela em que estaria para obter a satisfação do seu crédito sem qualquer plano de insolvência aprovado.
Qual é a alternativa ao plano de insolvência: pura e simplesmente a liquidação do património da insolvente! Nessa eventualidade é evidente que a única garantia que a Administração Fiscal tem de obter pagamento é constituída pelo conjunto da massa insolvente, sendo certo que então ainda terá de se sujeitar ao resultado da graduação dos créditos e às preferências de pagamento que essa graduação reconhecer. O que significa que ao prever a constituição de hipoteca sobre o único património imobiliário e o penhor de todo o património mobiliário da insolvente, o plano de insolvência em causa coloca a Administração na mesma situação em que estaria sem a aprovação do plano, ou seja, com a garantia da totalidade do património da insolvente.
A exigência de qualquer outro meio de prestação de garantia significaria sempre a obrigação de a insolvente suportar novas despesas ou encargos, com a contratação de uma garantia bancária, por exemplo, o que parece ser perfeitamente desproporcionado, estando a devedora insolvente e, portanto, privada de meios económicos para satisfazer os seus encargos.
Como quer que a Administração Fiscal queira, o crédito fiscal apenas pode ser satisfeito se a devedora tiver património para o efeito. Não adiante fazer finca-pé em querer receber, se não houver com que se pagar! E não convence argumentar com as finalidades próprias da cobrança dos créditos fiscais e com o interesse público dessa cobrança quando quotidianamente a liquidação de empresas, quantas vezes potenciada por atitudes similares da Administração Fiscal, frustra em definitivo a possibilidade de obter esse pagamento e hipoteca de modo grave a capacidade para gerar novas receitas tributárias que são indispensáveis para a prossecução daquelas finalidades ou interesses.
Nessa medida, mesmo que a insolvente não gozasse do direito à isenção de garantia, sempre haveria de concluir, como concluímos, que independentemente do valor do património que serve de garantia, a hipoteca do património imobiliário (na medida do possível, ou seja, após a hipoteca já registada a favor de credor que conserva esse privilégio e que o devedor, estando insolvente, naturalmente poderá distratar) e o penhor do património mobiliário do devedor são meios idóneos e suficientes para garantir, na medida do que é adequado à situação do devedor, à satisfação do crédito tributário.
Em suma, relativamente ao crédito fiscal, o plano de insolvência aprovado não padece de violação não negligenciável das normas legais aplicáveis ao seu conteúdo no que concerne às modificações e condições de pagamento nele estabelecidas para esse crédito e, por isso, não devia ter sido recusada a respectiva homologação. Procede por isso o recurso, devendo a decisão recorrida ser revogada e em seu lugar determinada a homologação do plano de insolvência.
IV.
Pelo exposto, acordam os juízes do Tribunal da Relação em julgar o recurso procedente e, em consequência, dando provimento à apelação, revogam a decisão recorrida, substituindo-a por outra homologando o plano de insolvência aprovado pela Assembleia de Credores.
Custas do recurso pela Administração Fiscal recorrida.
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Porto, 12 de Setembro de 2013.Aristides Manuel da silva Rodrigues de Almeida (Relator; Rto 81)
José Fernando Cardoso Amaral
Fernando Manuel Pinto de Almeida
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[1] De referir que bem recentemente esta alteração foi julgada conforme à Constituição da República Portuguesa pelo Tribunal Constitucional no Acórdão n.º 401/2013 de 15 de Julho de 2013, no qual se decidiu: “não julgar inconstitucional a norma constante do artigo 30.º, n.º 3, da Lei Geral Tributária, na redação que lhe foi dada pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, bem como do artigo 125.º do mesmo diploma, quando aplicadas a processos de insolvência em que a apresentação do plano de insolvência se deu anteriormente à sua entrada em vigor” - in http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/20130401.html-.