Acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa
Processo:
1160/14.9IDLSB.L1-9
Relator: CALHEIROS DA GAMA
Descritores: ABUSO DE CONFIANÇA FISCAL
EXCLUSÃO DA ILICITUDE
Nº do Documento: RL
Data do Acordão: 04/19/2018
Votação: UNANIMIDADE
Texto Integral: S
Texto Parcial: N
Meio Processual: RECURSO PENAL
Decisão: NÃO PROVIMENTO
Sumário: 1.– Apesar de o arguido ter utilizado o dinheiro disponível, resultante dos montantes apurados e efetivamente recebidos a título de imposto sobre o valor acrescentado, no pagamento do salário dos trabalhadores e na laboração da empresa, e apesar das dificuldades económicas que a empresa então atravessava, não existem circunstâncias excludentes da ilicitude ou da culpa, designadamente o conflito de deveres.

2.– A obrigação de pagamento de impostos protege um bem jurídico superior à obrigação de pagar salários, a primeira tem origem legal e a segunda é meramente contratual; a admitir-se que as empresas se financiassem com o IVA do Estado estaria a criar-se distorções na concorrência e a potenciar a proliferação da conduta ilícita.

(Sumário elaborado pelo Relator)
Decisão Texto Parcial:
Decisão Texto Integral: Acordam, em conferência, na 9ª Secção (Criminal) do Tribunal da Relação de Lisboa.


I–Relatório:


1.– No âmbito do NUIPC 1160/14.9IDLSB, findo o inquérito, foi, entre outros, o arguido A…, acusado da prática, em autoria material e na forma consumada, de um crime de abuso de confiança fiscal, previsto e punido pelos artigos 6.° e 105.°, n.ºs 1, 2, 4 e 7 do Regime Geral das Infrações Tributárias (doravante RGIT).[1]

Como resulta dos autos e dá conta a decisão recorrida no seu relatório, vieram todos os arguidos requerer a abertura de instrução (cfr. requerimento de fls. 132 e seguintes cujo teor, por uma questão de economia processual, se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais), requerendo a prolação de despacho de não pronúncia por não se achar provada a prática de qualquer crime, requerendo ainda a suspensão provisória do processo.

Admitida a instrução e realizado debate instrutório (cfr. fls. 197, 208 e 234) foi proferida decisão instrutória através da qual se determinou a suspensão provisória do processo pelo período de nove meses mediante o pagamento pelos arguidos à Autoridade Tributária e Aduaneira do valor total de € 31.876,77, em nove prestações mensais, iguais e sucessivas, ficando ainda os arguidos obrigados a comprovar nos autos até ao dia 8 do mês subsequente o pagamento da prestação relativa ao mês anterior (cfr. fls. 254 a 239).

Em virtude da falta de cumprimento da injunção que foi imposta aos arguidos como condição da suspensão provisória do processo, foi proferida decisão de pronúncia (nos termos e com os fundamentos que melhor constam a fls. 303 e seguintes, e cujo teor, por uma questão de economia processual, se dá aqui por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais), através da qual, em processo comum, se decidiu pronunciar os arguidos remetendo-se para as razões de facto e de direito enunciadas na acusação deduzida pelo Ministério Público (cfr. artigo 307.°, n.º 1, 2.ª parte do Código de Processo Penal, doravante CPP).

Realizado o julgamento, com intervenção de Tribunal Singular, veio o arguido a ser condenado, por sentença proferida e depositada em 18 de maio de 2017, pelo Tribunal Judicial da Comarca de Lisboa Oeste - Juízo Local Criminal da Amadora - Juiz 2, pela prática, em autoria material e na forma consumada, de um crime de abuso de confiança fiscal, previsto e punido pelos artigos 6.° e 105.°, n.ºs 1, 2, 4 e 7 do RGIT, na pena de 120 (cento e vinte) dias de multa à taxa diária de € 8,00 (oito euros), num total de € 960,00 (novecentos e sessenta euros), logo se fixando em 80 (oitenta) dias a prisão subsidiária que o arguido cumprirá caso a pena de multa a que foi condenado não seja paga, voluntária ou coercivamente, nos termos do disposto no artigo 49.° do Código Penal.

2.– O arguido A..., inconformado com a mencionada decisão, interpôs recurso extraindo da sua motivação as seguintes conclusões:
“A)– O ora recorrente foi condenado, pela prática, em autoria material e na forma consumada, de um crime de abuso de confiança fiscal, p. e p. pelo art. 105º., n.º 1, 2, 4 e 7, do Regime Geral das Infracções Tributárias, na pena de 120 (cento e vinte) dias de multa, à taxa diária de 8,00 (oito) Euros, o que perfaz a multa global de 960,00 (novecentos e sessenta) Euros.
B)– Não se conforma, porém, o ora recorrente com tal condenação, pois que, no seu entender, face à factualidade dada como provada em juízo e ao Direito aplicável, deveria o mesmo ter sido absolvido da prática do crime de abuso de confiança fiscal.
C)– Atenta a fundamentação de facto vertida na sentença ora recorrida, nomeadamente, no que concerne às declarações do arguido, ora recorrente, corroboradas com o teor da sentença do PER junta aos autos, facilmente se conclui que o facto considerado como provado e elencado sob o n.º 28 foi incorrectamente julgado.
D)– Na verdade, a Autoridade Tributária aprovou o PER nos exactos termos em que foi proposto, sendo condição sine qua non daquele plano não serem pedidas quaisquer garantias, reais ou outras, por nenhum credor, sob pena de não ser exequível o dito plano de recuperação.
E)– Não obstante assim ter sido aprovado, com o voto favorável da Autoridade Tributária, logo que o plano de recuperação começou a ser executado, veio aquela Autoridade dar o dito pelo não dito e exigiu a prestação de garantias reais, bem sabendo que, com tal exigência, o plano deixava de ser exequível.
F)– Desta forma deveria ter sido dada redacção diferente ao facto provado sob o n.º 28, conforme se propõe:       
“28.- No âmbito do PER foi proposto como condição de viabilidade dos pagamentos dos créditos e, consequentemente, da viabilização da empresa, que esta fosse dispensada de prestar garantias, tendo a Autoridade Tributária aprovado o plano e aquela condição, vindo, posteriormente, e já em sede de execução do PER, a exigir a prestação de garantias reais, o que inviabilizou a manutenção daquele plano.”
G)– O arguido sempre quis entregar ao Estado o imposto que sabia não lhes pertencer.
H)– Contudo, foi confrontado com uma situação financeira tal que o obrigou a optar entre pagar aos seus trabalhadores ou cumprir o dever de pagar os impostos, pelo que agiu ao abrigo de um conflito de deveres, o que consubstância uma causa de exclusão da ilicitude.
I)– Na realidade, quer o dever de pagar os salários aos trabalhadores, quer o dever de pagar os impostos, encontram-se previstos na Constituição da República Portuguesa, o que significa que correspondem a valores e interesses ético-sociais relevantes, de valor, no mínimo, igual.
J)– Pelo que, deve o arguido ser absolvido do crime de abuso de confiança fiscal previsto e punível pelo art. 105º., do RGIT, porquanto agiu aquele ao abrigo da causa de exclusão da ilicitude prevista no art. 36º., do Código Penal.
Nestes termos e nos melhores de Direito, deverá ser dado provimento ao presente recurso, absolvendo-se o arguido da prática do crime de abuso de confiança, fazendo-se, assim, a acostumada justiça” (fim de transcrição).

3.– Foi proferido despacho judicial admitindo o recurso, como se alcança de fls. 491.

4.– Respondeu o Ministério Público extraindo da sua motivação as seguintes conclusões:
"1- O arguido não impugna a matéria de facto nos termos legais. Por isso e s.m.o., não deve ser conhecido o recurso nessa parte.
2- No entanto, sempre se dirá não se encontrar motivo para alterar o facto n.º 28 e, de qualquer modo, o arguido não extrai qualquer consequência jurídica da pretendida alteração.
3- O IVA recebido dos clientes pela sociedade arguida, gerida pelos arguidos, já é do Estado nesse momento (art.ºs 1.0, 7.°, 8.°, 27.°, 28.°, 37.°, 41.°, 79.°, 80.°, 91.° do Código do IVA). Os arguidos, neste aspeto, são como que «cobradores do Estado», aí se estabelecendo a relação de confiança. Trata-se de entregar um bem alheio ao seu legítimo dono. Não o entregando, apoderando-se dele ao dar-lhe outro destino, essa confiança é posta em causa, há abuso.
4- Não há conflito de deveres (neste sentido praticamente a unanimidade da jurisprudência) porque: a obrigação de pagamento de impostos protege um bem jurídico superior à obrigação de pagar salários, a primeira tem origem legal e a segunda é meramente contratual; a admitir-se que as empresas se financiassem com o IVA do Estado estaria a criar-se distorções na concorrência e a potenciar a proliferação da conduta ilícita; e os empresários têm sempre meios alternativos à sua disposição para além da prática do ilícito (v.g., obter empréstimo).
5- Não há, pois, qualquer causa exclusão da ilicitude ou da culpa no caso.
6- Não existe erro ou excesso que justifique a alteração do decidido.
Deve manter-se o decidido na douta sentença recorrida.
Todavia, Vossas Excelências, Senhores Desembargadores, ao decidirem farão, como sempre, JUSTIÇA!" (fim de transcrição).

5.– Subidos os autos, a Exma. Procuradora-Geral Adjunta nesta Relação teve “Vista” no processo (cfr. fls. 503 e segs.).

6.– Não careceu ser dado cumprimento ao disposto no art. 417.°, n.° 2, do Código de Processo Penal (doravante CPP)

7.– Efetuado o exame preliminar foi considerado não haver razões para a rejeição do recurso nem nenhuma circunstância que obstasse ao seu conhecimento.

8.– Colhidos os vistos legais, cumpre agora apreciar e decidir.

II–Fundamentação.

1.– Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pelo recorrente, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer (cfr., entre outros, os Acs. do STJ de 16.11.95, de 31.01.96 e de 24.03.99, respetivamente, nos BMJ 451.° - pág. 279 e 453.° - pág. 338, e na Col (Acs. do STJ), Ano VII, Tomo 1, pág. 247, e cfr. ainda, arts. 403.° e 412.°, n.° 1, do CPP).
As questões suscitadas pelo recorrente, que deverão ser apreciadas por este Tribunal Superior, sem prejuízo do conhecimento de alguma ficar prejudicado pela solução dada àquela que a antecede, são, em síntese, as seguintes:
- o facto que, na sentença recorrida, foi considerado como provado sob o n.º 28 foi incorretamente julgado, matéria de facto que impugna;
- sofre a sentença recorrida de incorrecta subsunção dos factos ao Direito, pois o recorrente deveria ter sido absolvido da prática do crime de abuso de confiança fiscal já que agiu ao abrigo da causa de exclusão da ilicitude prevista no art. 36º. do Código Penal.

2.– Passemos, pois, ao conhecimento das questões alegadas. Para tanto, vejamos, antes de mais, o conteúdo da decisão recorrida, no que concerne a matéria de facto:
   
a)- O Tribunal a quo declarou provados os seguintes factos (transcrição, com exclusão dos atinentes às Condições Económicas e Pessoais dos coarguidos pessoas individuais):
"Na audiência de julgamento resultaram provados os seguintes factos, com interesse para a decisão da causa:

Da Pronúncia
1)- "M...-Tec. Inf...,SA” é uma sociedade comercial anónima que tem por objeto social “ analise e acompanhamento de oportunidades de investimento, prestação de serviços técnicos de administração e gestão, (...) empreiteiro de obras públicas e industrial de construção civil.”
2)-   A sociedade foi constituída em 4 de Junho de 1997 tendo os arguidos, A..., B..., e C..., sido designados seus administradores em 22 de Maio de 2014 para o triénio 2014/2016.
3)- Desde então e em conjunto, A..., B..., e C..., são os administradores efectivos da sociedade, exercendo, de modo exclusivo, a gestão diária da mesma.
4)- No que toca ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado (I.V.A.), a sociedade encontra-se enquadrada no Regime Normal de Periodicidade Mensal.
5)-  Pelo que está obrigada a enviar mensalmente à Direcção de Serviços de Cobrança do I.V.A., uma declaração periódica relativa ao I.V.A., acompanhada do pagamento do imposto exigível e apurado.
6)- Todavia, pese embora tenha entregue a declaração periódica de I.V.A. referente ao mês de Março de 2014 (2014/03), a sociedade não enviou aos serviços competentes o montante apurado e efetivamente recebido a título de imposto sobre o valor acrescentado, no valor de € 35.883,11 (trinta e cinco mil, oitocentos e oitenta e três euros e onze cêntimos).
7)- Efetivamente, no desenvolvimento da sua atividade, a sociedade prestou serviços pelos quais liquidou e cobrou I.V.A., pelo montante supra indicado.
8)- No entanto, não entregou nos cofres do Estado tal montante no prazo legal, nem decorridos 90 dias após o prazo legal, nem decorridos 30 dias após notificação para tal.
9)-  Não obstante ter recebido dos seus clientes, no mesmo período de tempo, aqueles montantes, a título de imposto que liquidou.
10)- Antes optou, deliberada e conscientemente, em lhes dar destino diverso, afectando-o, designadamente, ao pagamento de salários aos trabalhadores que tinha ao seu serviço.
11)- A..., B..., e C..., fizeram da sociedade o referido montante não entregues à administração fiscal, a título de I.V.A., integrando-o no património daquela, usando-o para prosseguir outros fins e interesses da empresa, bem sabendo que as quantias monetárias retidas não pertenciam à sociedade de que eram representantes.
12)- Na sua atuação como representantes efectivos da sociedade, nos termos referidos supra, agiram sempre os arguidos com consciência de que era obrigação da empresa entregar ao Fisco as quantias cuja retenção efectuaram para posterior pagamento de I.V.A. devido.
13)- A..., B..., e C..., bem sabiam que não tinham o direito de usar para fins de conveniência da sociedade montantes que deviam entregar ao Estado e que apenas estavam em poder da empresa por esta os ter descontado do montante total de pagamentos que efectuaram.
14)- Consciência que não impediu os arguidos de decidirem não cumprir as suas referidas obrigações fiscais.
15)- A..., B..., e C... actuaram de forma voluntária, livre e consciente, na qualidade de efectivos gerentes da sociedade arguida, em nome e no interesse da desta, com a intenção de assim alcançar para a sociedade, como alcançaram, benefícios económicos indevidos, à custa da defraudação da Fazenda Nacional.
16)- Efetivamente, com a sua conduta, os arguidos causaram um prejuízo fiscal ao Estado Português, no valor de, pelo menos, € 35.883,11 (trinta e cinco mil, oitocentos e oitenta e oito euros e onze cêntimos), uma vez que fizeram da sociedade arguida, o montante em questão, que bem sabiam não pertencerem àquela sociedade de que eram representantes, mas ao Estado.
17)- A..., B..., e C... sabiam que a sua conduta era proibida e punida por lei.
*

Mais se Provou Que:
18)- No dia 20 de Abril de 2017, e por referência ao montante supra referido, encontrava-se ainda em divida à Autoridade Tributária o valor total de € 7.988,04 (sete mil, novecentos e oitenta e oito euros e quatro cêntimos).
19)- Os arguidos requereram o pagamento em prestações do valor em causa nos autos no mês de Agosto de 2014, tendo sido elaborado o correspondente plano prestacional, vencendo-se a última prestação no dia 31 de Julho de 2015, plano este que, entretanto, entrou em incumprimento.
20)- No âmbito do plano referido em 19. os arguidos procederam ao pagamento de duas prestações referentes aos meses de Agosto e Setembro de 2014.
21)- Posteriormente, foi elaborado um acordo extra-judicial no âmbito do SIREVE, tendo sido autorizado o pagamento do valor em dívida em cento e trinta e sete prestações, o qual foi
interrompido no dia 29 de Abril de 2015.
22)- A... confessou, no essencial, os factos por que vinha pronunciado.
23)- A... renunciou ao cargo de administrador da M...-Tec. Inf., S.A. com efeitos a partir do dia 31 de Agosto de 2016.
*

Da Contestação Apresentada por A....
24)- O sector da construção a que a sociedade arguida se dedicava sofreu, ao longo dos últimos anos, uma profunda crise provocada pela recessão da economia mundial, tendo aquela adoptado novas estratégias de negócio designadamente através da diversificação de mercados e ofertas com novos parceiros.
25)- Acontece que a especificidade daqueles mercados e a ocorrência de erros estratégicos, nomeadamente na escolha dos novos parceiros, teve como consequência o agravamento dos problemas financeiros sentidos pela sociedade, a partir dos anos de 2011 e 2012, a qual procedeu, inclusivamente, a um aumento de capital social.
26)- No período referente ao mês de Março de 2014 a sociedade enfrentava dificuldades económicas e financeiras.
27)- No mês de Outubro de 2014 a sociedade recorreu ao SIREVE, situação esta que não teve um impacto significativo na situação da empresa, razão pela qual, no ano de 2015, a sociedade acabou por se apresentar a um Processo Especial de Revitalização (PER), o qual correu termos pela Secção de Comércio da Instância Central de Sintra, Juiz 3, do Tribunal da Comarca de Lisboa Oeste, com o n.º 22070/15.7T8SNT.
28)- No âmbito do PER foi proposto como condição de viabilidade dos pagamentos dos créditos e, consequentemente, da viabilização da empresa, que esta fosse dispensada de prestar garantias sendo que de todos os credores a Autoridade Tributária foi o único que não prescindiu de vir a exigir a prestação de garantias reais.
*

Das Condicões Económicas e Pessoais dos Arguidos
29)- M...,-Tec. Inf., S.A. encontra-se laboralmente activa, com seis trabalhadores na sua dependência.
30)- A... encontra-se actualmente desempregado realizando trabalhos na área da consultoria e auferindo mensalmente a quantia média de € 2.500,00 (dois mil e quinhentos euros).
31)- Reside sozinho, em casa própria, pagando mensalmente a quantia média de € 1.600,00 (mil e seiscentos euros) para amortização de créditos pessoais por si contraídos.
32)- A... tem o 12.º ano de escolaridade como habilitações literárias e três anos de frequência universitária.
(…)
*

Dos Antecedentes Criminais dos Arguidos
42)- Não consta dos autos que M...-Tec. Inf., SA., A..., B..., e C... tenham antecedentes criminais." (fim de transcrição).

b)- Factos declarados não provados:
"Não se provaram todos os demais factos que se não compaginam com a factualidade apurada, sendo certo que aqui não interessa considerar as alegações conclusivas, de direito ou meramente probatórias, as quais deverão ser analisadas e ponderadas em sede própria desta decisão, nem as alegações manifestamente irrelevantes para a decisão. Designadamente não se provou que:

a)- A..., B..., e C... fizeram sua a quantia supra referida e não entregue ao Estado.
b)- A..., B..., e C... agiram da forma descrita com a intenção de alcançar para si benefícios económicos indevidos." (fim de transcrição).

c)- Em sede de motivação da decisão de facto, escreveu-se na sentença recorrida:
"O Tribunal formou a sua convicção positiva com base na análise crítica e conjugada da prova produzida e examinada em audiência de julgamento globalmente considerada, atendendo nos dados objectivos fornecidos pelos documentos juntos aos autos e fazendo uma análise das declarações e depoimentos prestados. Toda a prova produzida foi apreciada segundo as regras da experiência comum e lógica do homem médio, suposto pelo ordenamento jurídico, fazendo o Tribunal, no uso da sua liberdade de apreciação, uma análise crítica dos meios de prova, nos termos do disposto no artigo 127.° do Código de Processo Penal.

Ora, para apurar a factualidade assente não basta enumerar os meios de prova de que se socorreu o Tribunal, antes se impondo a explicitação do processo de formação da convicção do tribunal" (Acórdão da Relação de Coimbra n.º 680/98 de 2 de Dezembro, disponível em www.dgsi.pt), por forma a permitir uma compreensão "do porquê da decisão e do processo lógico-mental que serviu de suporte ao respectivo conteúdo decisório" (Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça n.º 406/99 3AS de 12 de Maio, disponível in www.dgsi.pt).

Esse processo de convicção formar-se-á, não só com os "dados objectivos fornecidos pelos documentos e outras provas constituídas, mas também pela análise co1ifugada das declarações e depoimentos, em função das razões de ciência, das certezas e ainda das lacunas, contradições, hesitações, inflexões de vOv (im)parcialidade, serenidade, (...) "linguagem silenciosa e do comportamento", coerência de raciocínio e de atitude, seriedade e sentido de responsabilidade manifestados, coincidências e inverosimilhanças que, por ventura, transpareçam em audiência, das mesmas declarações e depoimentos" (Acórdão da Relação de Coimbra de 10 de Janeiro de 2005, também disponível in www.dgsi.pt).

Presentes em audiência de julgamento C... e B... optaram por não prestar declarações sobre os factos por que vinham pronunciados, assim fazendo validamente uso do seu direito ao silêncio. Por sua vez, A... optou por prestar declarações sobre os factos em julgamento acabando por confessar, no essencial, a factualidade cuja prática lhe é imputada na decisão de pronúncia proferida nos autos.

Ora, é assim que com recurso às declarações do arguido A... demos como assente a generalidade dos factos provados, mormente a factualidade vertida nos pontos 1. a 17. e 22. a 28, sendo que os esclarecimentos que prestou se mostraram verdadeiramente verosímeis, sérios, objectivos e credíveis, para além do que foram suportados e corroborados pela demais prova produzida em audiência de julgamento, não só testemunhal como documental, nos termos que infra melhor fundamentaremos.

Neste contexto, A... admitiu que, efectivamente, em virtude das dificuldades financeiras sentidas pela sociedade arguida, as quais contextualizou, justificou e explicou de forma circunstanciada, no mês de Março de 2014 aquela sociedade não procedeu ao pagamento ao Estado do valor liquidado e recebido pelos clientes a título de IVA. Assegurou-nos, ainda, de forma que não foi contrariada ou informada por qualquer outro meio de prova produzido nos autos, que, naquele período, a administração da sociedade arguida estava a cargo dele e dos arguidos C... e B..., sendo que os três geriam os destinos da empresa, tomando em conjunto todas as decisões relativas à vida da sociedade, designadamente no que se refere aos pagamentos e investimentos e efectuar e às opções a fazer em prol da sociedade. É neste contexto que, os três, optam por não fazer face ao pagamento do valor do IVA dando prioridade ao pagamento dos salários dos trabalhadores a fim de assegurar os seus postos de trabalho e consequente laboração da empresa. Garantiu-nos que os três tinham conhecimento das obrigações contributivas que impendiam sobre a sociedade. Neste conspecto, e na prova do exercício efectivo da gerência por parte dos três arguidos, consideramos ainda o teor da certidão permanente junta a fls. 8 do Apenso, através da qual se comprova que no período em causa eram os três arguidos a exercer funções de administradores, assim compondo o conselho de administração.

Esclareceu, inclusivamente, os esforços encetados, também a nível pessoal, pelos três administradores da sociedade com vista a manter a laboração da empresa e ao pagamento das dívidas para com a Autoridade Tributária referente ao valor em causa nos autos.

Ora, nesta parte, e no que se refere às concretas dificuldades económicas e financeiras vivenciadas pela sociedade no período em causa, e bem assim às diligências encetadas para as suplantar, as declarações do arguido A... foram corroboradas e concretizadas pelo depoimento das testemunhas A...R...C...S... (administrativa e funcionária da sociedade arguida há cerca de 10 anos), G...F...F...C... (comercial e funcionário da sociedade arguida entre o ano de 2010 e o mês de Agosto de 2016), e J...N...D... (contabilista da sociedade arguida desde o mês de Fevereiro de 2009) que, pelas funções que desempenham ou desempenharam na sociedade arguido demonstraram directo e justificado conhecimento sobre os factos que relataram, designadamente sobre a sua realidade financeira no mês de Março de 2014 e posteriormente, situação esta que dificultou, então, o cumprimento dos planos prestacionais a que se obrigou perante a Autoridade Tributária (pontos 10. e 24. a 28. dos factos provados).

A sustentar as declarações confessórias do arguido valoramos ainda o depoimento da testemunha D...P...M...A..., contabilista e responsável por efectuar a contabilidade da sociedade arguida desde o ano de 2007 até ao mês de Outubro de 2015, e que depôs com clareza, isenção e seriedade, relatando ao tribunal factos de que teve directo conhecimento no desempenho das suas funções profissionais, designadamente quanto ao regime de IVA em que estava inscrita a sociedade arguida e qual o procedimento adoptado para apuramento dos valores a liquidar a titulo de I.V.A, emissão da declaração período e remessa das guias à sociedade arguida para posterior pagamento. Referiu que pela autoridade Tributária lhe foi solicitada a documentação referente à sociedade e pagamentos efectuados, a qual forneceu.

Neste conspecto, tivemos em consideração o depoimento da testemunha S...V...B...Q..., inspectora tributária responsável pela instrução do processo, a qual em audiência de julgamento relatou factos de que tive directo conhecimento no âmbito do exercício das suas funções, esclarecendo e concretizando as diligências que realizou e na sequência das quais apurou os valores que a sociedade arguida havia declarado, liquidado e efectivamente recebido dos seus clientes no mês de Março de 2014. Esclareceu, com certeza, segurança e objectividade que, na posse da documentação contabilística da sociedade arguida, apurou que o valor em causa foi efectivamente recebido pela sociedade arguida, o que apurou com recurso à análise dos comprovativos de pagamentos efectuados pelos clientes. Juntou, inclusivamente, uma relação da qual consta a identificação dos clientes, valores pagos e datas em que foram efectuados esses pagamentos (cfr. fls. 412 - cujo teor valoramos). Nesta sequência, sublinhou que a investigação que realizou se baseou na análise e compreensão dos elementos contabilísticos da sociedade, e que pela mesma lhe foram fornecidos, e bem assim pelo contacto com os respectivos clientes dos quais obteve prova documental sobre o efectivo recebimento dos valores em causa pela sociedade.

Ora, nesta parte, as declarações prestadas pelo arguido A... não foram de molde a infirmar o juízo probatório que atingimos sobre o efectivo pagamento dos valores em causa nas datas aí indicadas pois, apesar de ter relatado a existência de operações de Jactoling" realizadas com alguns clientes, e das quais resultaria um recebimento de apenas uma percentagem do valor facturado, não foi capaz de concretizar quais os valores e montantes que não teriam sido recebidos. Assim, tais declarações, porque vagas e genéricas, não destruíram o juizo probatório alcançado através do depoimento da testemunha S...V...B...Q....

Para além do mais, e de forma, mais uma vez, absolutamente credível, séria e desinteressada, a inspectora tributária concretizou o valor actualmente em dívida, os planos prestacionais acordados entre os arguidos e a Autoridade Tributária, pagamento efectuados, incumprimentos ocorridos e respectivas datas, com recurso a tais esclarecimentos formamos, então, convicção segura quanto à efectiva verificação da factualidade vertida nos pontos 18. a 21. dos factos provados.

A prova testemunhal em referência, e bem assim as declarações do arguido, foram suportadas/ corroboradas pelo teor da diversa documentação junta aos autos, de entre a qual se destaca (para além daquela a que supra já fizemos referência):

- Do apenso: certidão permanente de fls. 8 e seguintes (em relação ao exercício das funções de administração por parte dos três arguidos, data da sua constituição e objecto social), notificações para pagamento voluntário de fls. 6, 29 e seguintes, 114, 144 e seguintes e 165; declaração periódica de fls, 22 e seguintes (da qual se extrai o valor concretamente apurado em termos de IVA e que deveria ter sido entregue pelos arguidos ao Estado); balancete geral financeiro de fls. 57 e seguintes, extracto de conta de fls. 64 e seguintes (referente aos valores efectivamente recebidos pela sociedade arguida), requerimento de pedido de pagamento a prestações, notificação e respectivo plano prestacional de fls. 125 a 129; despacho proferido pela Direcção de Finanças de aprovação do SIREVE datado de 7 de Outubro de 2014 de fls, 130 e seguintes, e, finalmente, relatório final de fls. 195 e seguintes.
- Do processo principal: documento referente à solicitação de pagamento da dívida a prestações à Autoridade Tributária de fls. 143, plano prestacional aceite pela Autoridade Tributária de fls. 144, hipoteca unilateral de fls. 145 e seguintes, documento comprovativo da aceitação do recurso pela sociedade ao SIREVE de fls. 148, documento de fls. 149, propostas enviadas aos clientes no âmbito do SIREVE de fls. 152 e seguintes, despacho de aceitação do SIREVE de fls, 179 e seguintes, informação da Autoridade Tributária de fls. 223 relativamente ao valor em divida no mês de Abril de 2015, comprovativos de pagamento de fls. 243 a 245, 251 a 253, 256, 261 a 263, 265 a 267 e 404 a 405, fotocópia da sentença que homologou o plano de revitalização da sociedade arguida de fls. 292 e 293, documentos juntos com a contestação de fls. 379 a 384, e, finalmente, relação de fls. 412 referente aos pagamentos efectuados pelos clientes da sociedade arguida em referência ao valor do IVA em causa nos autos.

Ora, o teor dos documentos que agora identificamos não foi impugnado, nem de qualquer forma posto em causa pela demais prova produzida, tendo o seu valor probatório saído incólume da audiência de julgamento realizada nos presentes autos.

Assim, através da conjugação das declarações prestadas pelo arguido A... com os elementos documentais elencados e com os esclarecimentos prestados pelo contabilista da empresa e pela inspectora tributária inquirida em audiência de julgamento, o tribunal alcançou, de forma clara e isenta de dúvidas, a prova da factualidade objectiva descrita sob os pontos 1. a 21. e 24. a 28 .. , designadamente quanto a actividade exercida pela sociedade, sua situação/ identificação fiscal, entrega da declaração periódica e recebimento do valor referente ao I.V.A. liquidado, efectivo pagamento do montante em causa por parte dos clientes e, finalmente, quanto ao pagamento, ainda que parcial, do montante em divida à Autoridade Tributária.

Por sua vez, alcançamos a prova da factualidade constante dos pontos 10. a 15. e 17, com recurso ao funcionamento daquelas que são as mais elementares regras da experiência comum as quais permitem inferir, com base nos factos objetivos dados como provados, a intenção subjetiva dos arguidos C..., B... e A..., enquanto administradores e efectivos gerentes da sociedade arguida, uma vez que se trata de uma presunção natural de quem não paga as suas obrigações contributivas para com o Estado, enquanto responsável por uma determinada sociedade e pela sua atividade, saber que está a actuar de forma ilícita e pretender actuar de tal forma, ainda que com vista a manter a empresa a laborar e em virtude de dificuldades financeiras motivadas pela existência de créditos a receber por parte dos seus clientes e opções menos acertadas no âmbito do desenvolvimento negocial.

A circunstância dos arguidos terem integrado o valor em causa no património da sociedade, e para fazer face a outras despesas resultantes da sua actividade, resulta também apurado com base nas regras da normalidade, uma vez que é do conhecimento comum que a generalidade das faltas de pagamento das contribuições fiscais pelas sociedades permite às mesmas utilizar tais montantes para fazer face a outras necessidades económicas da empresa, sentidas no âmbito da sua actividade, sendo certo que tal conclusão não foi informada por qualquer outro meio probatório, não existindo indícios de que a quantia em causa tenha sido utilizada para quaisquer outros fins, designadamente pessoais da sua gerente.

Não há, assim, qualquer dúvida que os arguidos retiveram a quantia em causa uma vez que, fazendo opções, não as utilizaram para pagar o montante devido ao Estado, mas sim para fazer face a outras despesas da empresa que lhe permitissem, nomeadamente, continuar a laboração da mesma, conforme foi admitido pelo arguido A... e pela testemunha J...N...D....

Para além do mais tal intencionalidade, consciência e voluntariedade foi admitida pelo arguido A... sendo que, mais uma vez, as suas declarações não nos levantaram quaisquer reservas.

A factualidade vertida no ponto 29. resulta do depoimento da testemunha A...R...C...S... a qual, pelas funções que desempenha na sociedade arguida, demonstrou directo conhecimento sobre a sua realidade actual.

Por sua vez, os factos vertidos nos pontos 30. a 41., referentes às condições pessoais dos arguidos, resultam das declarações que prestaram em audiência de julgamento as quais não nos levantaram quaisquer reservas, nada nos autos indiciando conclusão contrária, afigurando-se as mesmas verdadeiramente verosímeis e credíveis.

A ausência de antecedentes criminais dos arguidos provou-se com recurso à análise dos seus certificados de registo criminal juntos aos autos a fls. 394 a 398.
***

No que se refere aos factos não provados vertidos nas alíneas a) e b)- os mesmos assim resultaram porquanto não foi produzida qualquer prova no sentido da sua efectiva verificação." (fim de transcrição).

d)- Finalmente, quanto ao enquadramento jurídico-penal dos factos, expendeu-se na decisão revidenda:

"Do Crime Imputado aos Arguidos A..., B... e C...:
Vêm os arguidos acusados da prática de um crime de abuso de confiança fiscal, previsto e punido pelos artigos 6.°, 7.°, e 105.°, n.ºs 1, 2, 4 e 7.° do Regime Geral das Infracções Tributárias (de ora em diante RGIT).

Vejamos.

Estatui o referido artigo 105.° do RGIT, que "1 - Quem não entregar à administração tributária, total ou parcialmente, prestação tributária de valor superior a (euro) 7500, deduzida nos termos da lei e que estava legalmente obrigado a entregar é punido com pena de prisão até três anos ou multa até 360 dias.

2– Para os efeitos do disposto no número anterior, considera-se também prestação tributária a que foi deduzida por conta daquela, bem como aquela que, tendo sido recebida, haja obrigação legal de a liquidar, nos casos em que a lei o preveja.
3– É aplicável o disposto no número anterior ainda que a prestação deduzida tenha natureza parafiscal e desde que possa ser entregue autonomamente.

4– Os factos descritos nos números anteriores só são puníveis se:
a)- Tiverem decorrido mais de 90 dias sobre o termo do prazo legal de entrega da prestação;
b)- A prestação comunicada à administração tributária através da correspondente declaração não for paga, acrescida dos juros respectivos e do valor da coima aplicável, no prazo de 30 dias após notificação para o efeito.

5– Nos casos previstos nos números anteriores, quando a entrega não efectuada for superior a (euro) 50 000, a pena é a de prisão de um a cinco anos e de multa de 240 a 1200 dias para as pessoas colectivas.
6– (Revogado pelo artigo 115.º da Lei 64-A12008, de 31 de Dezembro)
7– Para efeitos do disposto nos números anteriores, os valores a considerar são os que, nos termos da legislação aplicável, devam constar de cada declaração a apresentar à administração tributária. ".

O bem jurídico protegido com tal incriminação é o património do Estado.

Como referem Figueiredo Dias e Costa Andrade (in O Crime e a Fraude Fiscal no novo Direito Penal Tributário Português, RPCC, n.º 6,1996, página 81), ao contrário do que sucede com o Direito Penal de Justiça ou Clássico, em que é possível referenciar claramente o bem jurídico protegido através do desenho normativo da incriminação, no Direito Penal Secundário, onde se integra o Direito Penal Fiscal, "muitas vezes só a partir da consideração do comportamento proibido é possível identificar e recortar em definitivo o bem jurídico protegido".

A este propósito, afirma ainda Augusto Silva Dias (in O novo direito penal fiscal não aduaneiro, Fisco, Ano 2, Julho 90, n.º 22, página 29) que “a respeito do fundamento concreto da incriminação penal no âmbito do ilícito fiscal e diferentemente do que sucede com os chamados “crimes clássicos” não se apresenta à partida um (ou vários) bem jurídico de contornos definidos, concretamente apreensível, que funcione como "constituens" da estrutura do ilícito e vincule a uma certa direcção de tutela. Ao invés, o objecto da protecção penal é um “constituto” uma resultante de objectivos e estratégias de política criminal previamente traçados. O legislador não parte aqui das representações de valor pré-existentes na consciência jurídica da comunidade mas intervém modeladoramente no sentido de uma ordenação de convivência. Por outras palavras, o interesse protegido pelas normas penais fiscais não é um prius, que sirva ao legislador de instrumento critico da matéria a regular e do modo de regulação, mas um posterius, com uma função meramente interpretativa e classificatória dos tipos, construído, a partir da opção por vários figurinos dogmáticos e político-criminais que o legislador tem à disposição. Com esse sentido pode dizer-se que os crimes tributários têm natureza "artificial".

O Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) é um imposto que visa tributar o consumo de bens materiais e serviços, abrangendo na sua incidência todas as fases do circuito económico, desde a produção ao retalho, sendo sujeitos passivos do mesmo, entre outros, as pessoas singulares que, com carácter de habitualidade e independência, prestem serviços.

Este imposto é, desta forma, cobrado pelo sujeito passivo quando presta algum serviço, estando incluído no preço que o consumidor final paga pela sua realização, sendo, posteriormente, entregue pelo primeiro à Fazenda Pública.

O tipo de ilícito aqui em causa pressupõe, assim, a violação da relação de confiança fundada na lei - o devedor [funcionando como um mero depositário do imposto pago pelos clientes (neste sentido Acórdão da Relação do Porto de 27 de Outubro de 2000, disponível em www.dgsi.pt)] liquida importâncias devidas a título de IVA, ficando obrigado a entregá-las ao credor tributário -, com "ressonância ético jurídica de natureza idêntica à que está subjacente no crime de abuso de confiança previsto no artigo 205. o do Código Penal" (Alfredo José de Sousa, in obra citada, página 103).

No que diz respeito ao tipo objetivo de ilícito, constituem seus elementos:
a)- Recebimento da prestação tributária; e
b)- A sua não entrega, total ou parcial, à administração tributária.
A estes elementos acresce, porém, uma condição objectiva de punibilidade, ou seja, a punibilidade criminal da prestação tributária e a consequente responsabilidade penal do devedor depende, não apenas da circunstância de terem decorrido mais do que os 90 dias referidos (alínea a) do n.º 4 do artigo 105.° do RGIT), mas ainda do facto de o devedor, apesar de notificado (interpelado, avisado, advertido) pela Administração Tributária, não entregar a prestação no prazo de 30 dias após a notificação para o fazer (alínea b) do n.º 4 do artigo 105.° do RGIT).

O crime em análise, diferentemente do que sucedia no regime anterior (artigo 24.°, n.º 1 do RJIFNA), basta-se com a não entrega da prestação tributária deduzida nos termos da lei, prescindindo-se, para a sua consumação, do elemento constitutivo da apropriação. Na verdade, a consumação do crime de abuso de confiança fiscal basta-se com a não entrega (Jorge Lopes de Sousa e Simas Santos, Regime Geral das Infracções Tributárias Anotado, Áreas Editora, 2001, página 587), total ou parcial, da prestação tributária retida pelo devedor, não sendo necessária a integração de tal quantia no seu património, constituindo, pois, um crime de acção por omissão (neste sentido Jorge Lopes de Sousa e Simas Santos, Regime Geral das Infracções Tributárias - Anotado, Áreas Editora, Lisboa, 200S, página 742 e António Tolda Pinto e Jorge Reis Bravo, Regime Geral das Infracções Tributárias e Regimes Sancionatórios Especiais - Anotado, página 333).

"Para preenchimento do tipo criminal de abuso de confiança fiscal não é imprescindível a apreensão material das quantias pelo agente, bastando que elas, em vez de serem entregues à administração fiscal, sejam desviadas para outros fins, designadamente para fazer face a outros encargos lícitos da empresa" (Acórdão da Relação do Porto de 22 de Outubro de 200S, disponível em www.dgsi.pt).

Efectivamente o crime consuma-se com a não entrega da prestação no prazo legalmente fixado, independentemente do destino (gastos pessoais, vida empresarial, benefício de terceiros) que for dado aos montantes não entregues à administração tributária. De resto, parece-nos difícil de conceber situações em que alguém, tendo deduzido e não entregue a prestação tributária, dela não se tenha apropriado (neste sentido Acórdão do Tribunal da Relação de Évora de 28 de Junho de 2005, CJ, Ano 2005, T3, página 266).

Efectivamente, estamos perante um crime omissivo, porquanto se resume à não entrega, no prazo de 90 dias, ou no prazo de 30 dias após ser notificado para o efeito, da prestação tributária, liquidada aos consumidores, recaindo sobre o agente o dever jurídico de evitar o resultado, neste caso, a violação do património da Fazenda Pública.

Não é também necessário que o agente retire um proveito directo das quantias retidas, como claramente se refere no Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 12 de Outubro de 2000 (C.J., Tomo III, página 194).

Não obstante a posição que defendemos, a verdade é se o contribuinte está obrigado a entregar determinada quantia e não entrega é porque dela se apropria, dando-lhe um destino diferente daquele que era o devido e que era apenas e tão só a sua entrega ao Estado. Existe assim apropriação, não porque o agente faz sua quantia que recebeu, mas porque 'Jaz sua': ou melhor "continua a fazer sua" quantia que deveria sair do seu património e não sai. Vão neste sentido as decisões que acima já citamos.

Efectivamente, se o contribuinte está obrigado a entregar determinada quantia e não entrega é porque dela se apropria, dando-lhe um destino diferente daquele que era o devido e que era apenas e tão só a sua entrega ao Estado.

No caso concreto, provou-se que os arguidos liquidou o I.V.A. dos seus clientes, recebendo os montantes de € 35.883,11, referente ao mês de Março de 2014, não entregando ao Estado Português tal quantia, entrega que deveria processar-se até ao dia 15 do 2.0 mês àquele a que respeitavam as operações, nem tão pouco tendo feito tal pagamento nos 90 dias seguintes ao término do prazo ou nos 30 dias seguintes a terem sido notificado para o efeito.

Apurou-se ainda que os arguidos se apropriaram do imposto efectivamente recebido, integrando-o no património da sociedade, e gastando-o em proveito da mesma, que se encontrava a passar por dificuldades económicas e financeiras.

Atentos os factos descritos, temos por certo que a conduta dos arguidos C..., B... e A... é subsumível no artigo 105.°, n.ºs 1,2 e 4 do RGIT, encontrando-se integralmente preenchido o tipo objetivo de ilícito.

No que diz respeito ao tipo subjetivo de ilícito, estamos perante um crime punido apenas a título de dolo, atento o disposto no artigo 13.° do Código Penal.

O dolo é constituído pelo elemento intelectual (conhecimento dos elementos do tipo objetivo de ilícito), e pelo elemento volitivo (que compreende a direcção de uma vontade para um determinado comportamento), sendo constituído por três modalidades, a saber: dolo directo, eventual e necessário.

Saliente-se que "para confirmar o dolo, basta a consciência marginal, não é necessária a consciência [oca]; basta a consciência liminar ou difusa, não é necessária a consciência clara ou de atenção; basta a consciência. Não é preciso que, no momento do facto, a atenção do agente incida clara e precisamente sobre o elemento da situação considerado. É suficiente para o dolo que se possa dizer que o agente dispõe da informação correspondente. Para se poder afirmar o dolo, basta que se prove que, em algum momento anterior, o agente adquiriu a informação relevante" (neste sentido, Simas Santos/Leal Henriques, Código Penal Anotado, 1° Volume, Editora Rei dos Livros, 2ª Edição, página 182).

No tipo de crime em causa nos autos, para o preenchimento do tipo subjetivo toma-se necessário que o agente tenha previsto e desejado não entregar as prestações a que sabia estar obrigado, pese embora soubesse que tal conduta é punida por lei. Na verdade, o dolo, neste caso, exige e basta-se com a representação pelo agente da obrigação de entrega à Administração Tributária no prazo de legalmente estabelecido, nem nos 90 dias posteriores a tal prazo, ou nos 30 dias após ser notificado para o efeito.

No caso concreto, também este requisito se mostra preenchido, atendendo a que se provou que os arguidos actuaram sabendo que o montante em causa era pertença do Estado Português e que estavam obrigados a entregá-lo, através da Autoridade Tributária, sabendo ainda que careciam de autorização do Estado para levar a cabo a conduta descrita, e que actuavam com intenção de lesar o património do Estado, assim actuando com dolo direto.

Acresce que, ainda que os arguidos tenham utilizado a quantia em causa para proceder ao pagamento de outras despesas da sociedade, designadamente os salários dos trabalhadores, tal facto não constitui causa de exclusão da ilicitude ou da culpa, uma vez que não existe um verdadeiro "conflito de deveres” não se excluindo, destarte, a ilicitude de tais comportamentos (neste sentido, entre outros, os Acórdãos do Supremo Tribunal de Justiça de 13 de Dezembro de 2001 e de 18 de Junho de 2003, ambos disponíveis em www.dgsi.pt).

Isto porque a obrigação de pagar a contribuição devida é uma obrigação legal e, por essa razão, situada num plano superior à obrigação de cumprir os contractos (o pagamento de salários e das demais dívidas que haviam sido contraídas, são obrigações contratuais), sendo ainda certo que, a não ser assim, ficaria afectada a igualdade entre os diversos agentes económicos, além de que ficaria na disponibilidade destes a possibilidade de escolha a quem devem pagar com prioridade.

Ou seja, face à factualidade considerada provada, não existem quaisquer causas de exclusão da ilicitude ou da culpa.

Por todo o exposto, deve pois entender-se que estão preenchidos os elementos objectivo e subjectivo do tipo de ilícito aqui em apreciação e, bem assim, a condição objectiva de punibilidade aplicável ao caso, devendo, assim, emitir-se um juízo de censura penal sobre a supra descrita conduta adoptada pelos arguidos.

Concluindo, não se verificam quaisquer causas de exclusão da ilicitude ou da culpa, pelo que, tendo sido feitas as notificações previstas no artigo 105.°, n." 4 do RGIT, conclui-se que a conduta dos arguidos C..., B... e A... preencheu o elemento objetivo e subjetivo do tipo legal do crime em análise, praticando o crime de abuso de confiança fiscal de que vinham acusados.
*

2.– Do Crime Imputado à Arguida "M...-Tec. Inf., S.A.”
A arguida "M...-Tec. Inf., S.A. "vem acusada da prática de um crime de abuso de confiança fiscal.
Assim, a responsabilidade penal da pessoa colectiva depende da verificação de três requisitos, a saber: que um seu órgão ou representante cometa um crime previsto no diploma citado; que o órgão ou representante actue em seu nome e no interesse colectivo; e ainda que o agente tenha atuado no círculo de ordens ou instruções dadas pelo ente colectivo.
Ora, no caso concreto, resulta provado que os arguidos C..., B... e A..., no período em causa, exerciam as funções de gerentes, de facto, da sociedade arguida, representando-a e actuando em seu nome e no seu interesse.
É neste quadro que os arguidos retêm o valor de I.V.A. em causa e não o entregam ao Estado, ou seja, são estes quem, na qualidade de gerentes da sociedade, não cumprem a obrigação que incumbia àquela, como sociedade comercial (artigos 6.° e 7.° do RGIT).
Ora, do que fica exposto, e conforme supra já concluímos, agindo da forma descrita os arguidos preencheram, com a sua conduta, todos os elementos típicos do crime de abuso de confiança fiscal, previsto e punido pelo artigos 105.°, n.ºs 1,2 e 4 do RGIT, com consequências ao nível da responsabilidade criminal da sociedade arguida.
A conclusão a que chegamos supra, permite, então, perceber que se mostra preenchido o primeiro requisito de que depende a responsabilidade criminal da arguida, enquanto pessoa colectiva.
Mas, para penalmente se responsabilizar a sociedade, haverá ainda o crime de ser praticado também em nome e no interesse do ente colectivo, o que significa que os arguidos, ao cometer a infracção, devem encontrar-se no exercício das suas funções e que esta seja praticada por causa e por ocasião dessas funções, exprimindo-se, por esta via, uma conexão entre as funções do agente (órgão ou representante do ente colectivo) e a infracção.

Ora, como resulta dos factos provados, a não entrega do I.V.A por parte dos arguidos, a tal obrigados pelo exercício das suas funções de gerente, correspondeu ao interesse imediato da própria sociedade de fazer face ao pagamento de outras despesas da sua atividade, pois que atravessava dificuldades financeiras no período em causa.
Tanto é, pois, suficiente para concluir pela responsabilidade penal da sociedade M...-Tec. Inf., S.A. atento o disposto nos artigos 6.°, 7.°, n.ºs 1 e 3 e 105.°, n.º 1 do RGIT. " (fim de transcrição).

3.– Vejamos se assiste razão ao recorrente.

3.1.– Começa o recorrente por impugnar a matéria de facto provado sob o n.º 28, onde, recorde-se, se deu por assente que: “No âmbito do PER foi proposto como condição de viabilidade dos pagamentos dos créditos e, consequentemente, da viabilização da empresa, que esta fosse dispensada de prestar garantias sendo que de todos os credores a Autoridade Tributária foi o único que não prescindiu de vir a exigir a prestação de garantias reais.”, considerando-a incorretamente julgada, por pois, em seu entender, houve “ERRO NA APRECIAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO NO QUE RESPEITA AO FACTO PROVADO N.º 28”, já que face à prova produzida tal matéria de facto, em sua opinião, deveria ter a seguinte redação: “No âmbito do PER foi proposto como condição de viabilidade dos pagamentos dos créditos e, consequentemente, da viabilização da empresa, que esta fosse dispensada de prestar garantias, tendo a Autoridade Tributária aprovado o plano e aquela condição, vindo, posteriormente, e já em sede de execução do PER, a exigir a prestação de garantias reais, o que inviabilizou a manutenção daquele plano.”

Para tanto, alega o arguido/recorrente A... que a materialidade assente em tal facto provado sob n.º 28 está em contradição com às suas declarações em julgamento, corroboradas com o teor da sentença do PER junta aos autos.

Fá-lo, no entanto, de uma forma genérica, não especificando, nomeadamente no que à prova pessoal respeita, a referência aos respetivos suportes técnicos de gravação, como se impõe no que respeita à este tipo de prova.

O recorrente impugna a decisão da matéria de facto nos termos do art. 412.º, n.º 3, do CPP.

O recurso em matéria de facto previsto no nosso sistema processual penal não se destina à obtenção de um segundo julgamento sobre tal matéria, mas antes está estruturado como um remédio jurídico que visa corrigir eventual ilegalidade cometida pelo tribunal de primeira instância.

O julgamento em segunda instância não o é da causa mas sim do recurso, e apenas quanto às questões concretamente suscitadas e não relativamente a todo o objeto do processo.

Analisada a motivação e as conclusões é manifesto que o arguido indica o ponto concreto da matéria de facto que considera incorretamente julgado e as provas que impõem decisão diversa, mencionando, como se disse, as suas declarações em julgamento, corroboradas com o teor da sentença do PER, sentença a que alude de modo genérico.

Todavia, não indica, como impõe o n.º 4, do art. 412.º, do CPP[2], as concretas passagens das gravações em que se funda a impugnação, com reporte ao disposto no art. 364.º, n.º 2, do citado diploma legal.

Com efeito, o recorrente nem sequer refere o ficheiro áudio que corresponde à gravação das declarações em causa, que prestou na audiência de julgamento, não referindo, portanto, as concretas passagens em que fundamenta a sua divergência com a decisão recorrida, por referência aos minutos e aos segundos.

Nestes casos, como o dos presentes autos, em que o recorrente não dá cumprimento ao ónus de impugnação especificada, nem nas conclusões, nem na motivação de recurso, não há que endereçar-lhe convite para aperfeiçoamento, pois tal equivaleria, no fundo, à concessão de novo prazo para recorrer, o que não pode considerar-se compreendido no próprio direito ao recurso.

Neste sentido se pronunciaram os Ac do Tribunal Constitucional n.ºs 259/2002 de 18/6/2002 e 140/2004 de 10/3/2004, ambos disponíveis in www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos, jurisprudência que se mantém actual face às alterações introduzidas ao CPP pelas Leis n.ºs 48/2007 de 29/8 e 20/2013 de 21/2.

Na verdade, o preceituado atualmente no n.º 3 do art. 417.º do CPP mais não é do que a consagração dessa mesma jurisprudência do Tribunal Constitucional, que não constava do preceito na redação anterior.

Porém, o convite só pode ser dirigido ao aperfeiçoamento das conclusões e nunca à própria motivação, conforme resulta do disposto nos n.º s 3 e 4 do art. 417.º do CPP, que, de seguida, se transcreve:
“3– Se das conclusões do recurso não for possível deduzir total ou parcialmente as indicações previstas nos nºs 2 a 5 do artigo 412º, o relator convida o recorrente a completar ou esclarecer as conclusões formuladas, no prazo de 10 dias, sob pena de o recurso ser rejeitado ou não ser conhecido na parte afectada. Se a motivação do recurso não contiver as conclusões e não tiver sido formulado o convite a que se refere o n.º 2 do artigo 414.º, o relator convida o recorrente a apresentá-las em 10 dias, sob pena de o recurso ser rejeitado.
4– O aperfeiçoamento previsto no número anterior não permite modificar o âmbito do recurso que tiver sido fixado na motivação.”
Em anotação a este preceito diz Paulo Pinto de Albuquerque, in Comentário do Código de Processo Penal à luz da Constituição da República e da Convenção Europeia dos Direitos do Homem, 2ª edição actualizada, 2008, “O convite ao aperfeiçoamento não pode constituir uma ocasião para o recorrente modificar o âmbito do recurso, tal como ele se encontra fixado na motivação. Portanto, as conclusões formuladas na sequência do convite estão vinculadas ao âmbito dos fundamentos do recurso já apresentado e não podem dele divergir.”
Não tendo o arguido/recorrente A... dado cumprimento ao ónus de impugnação especificada, imposto pelo art. 412.º n.ºs 3 e 4 do CPP, está este Tribunal de Relação impossibilitado de proceder à modificação da decisão proferida em sede de matéria de facto pelo Tribunal a quo (art. 431.º do CPP), a não ser no âmbito dos vícios a que alude o n.º 2 do art. 410.º do CPP.
Em sede de recurso para o Tribunal da Relação, a matéria de facto pode ser sindicada por duas vias: quer por arguição dos vícios a que faz referência o art. 410.º, n.º 2, do CPP (a chamada revista alargada), quer pela impugnação ampla da matéria de facto, a que alude o art. 412.º, n.ºs 3, 4 e 6 do mesmo diploma, tendo sido, como vimos, esta segunda opção a do recorrente.
Atente-se, com efeito, que o recorrente alude a erro na apreciação da matéria de facto no que respeita ao facto provado n.º 28, mas nunca fala na existência de qualquer vício nem nunca menciona o art. 410.º, n.º 2, do CPP, pelo que não está a considerar existir na decisão recorrida o erro notório na apreciação da prova previsto nesta norma processual penal.
No entanto, porquanto tal vício, como os demais do art. 410.º, n.º 2, do CPP, é de conhecimento oficioso sempre se dirá que o erro notório na apreciação da prova é um erro de tal modo ostensivo que não escapa à observação do cidadão comum, na leitura do texto da decisão recorrida ainda que conjugada com as regras da experiência comum, não se confundindo este vício com o erro alegado pelo recorrente que tem que ver, como assinalámos, com a desconformidade entre a decisão de facto do julgador e aquela que teria sido a do próprio recorrente, ou, dito de outro modo, com um vício no processo de formação da convicção do tribunal no apuramento e fixação da matéria de facto apurada na sentença.
Os vícios a que aludem as alíneas a) a c) do art. 410.º, n.º 2, do CPP, entre os quais se conta o do erro notório na apreciação da prova, importa sublinhá-lo, têm como pressuposto que decorram do texto da decisão recorrida, por si só ou correlacionada com as regras da experiência comum, e sem recurso à reapreciação da prova produzida em audiência.
Há erro notório na apreciação da prova quando para o comum das pessoas é evidente uma conclusão contrária à exposta pelo tribunal, designadamente, quando se retira de um facto dado como provado uma conclusão inaceitável, incompatível com as regras da experiência e do pensamento lógico, ou quando se dá como provado algo que notoriamente está errado, que não podia ter acontecido.
Verifica-se insuficiência para a decisão da matéria de facto provada quando o tribunal podendo e devendo fazer uma reconstituição dos factos com vista à sua subsunção na respetiva previsão legal, deixou de investigar um ou mais factos com relevância, de tal forma que a matéria de facto dada como provada não permite adequada decisão de direito.
A insuficiência para a decisão da matéria de facto provada nada tem a ver com a eventual insuficiência da prova para a decisão de facto proferida. Esta é questão que se reconduz à discordância sobre a factualidade dada como apurada, eleita com base nas regras da experiência comum e formada e apreciada pela livre convicção da entidade competente, cfr. art. 127.º do CPP.
Finalmente, só existe contradição insanável da fundamentação ou entre a fundamentação e a decisão, quando há oposição entre os factos provados, entre estes e os não provados ou até entre a fundamentação probatória da matéria de facto. Ocorre ainda, quando segundo um raciocínio lógico, é de concluir que a fundamentação justifica precisamente a decisão contrária ou quando, segundo o mesmo raciocínio, se conclui que a decisão não fica suficientemente esclarecida, dada a colisão entre os fundamentos invocados. Ainda numa outra formulação, pode afirmar-se que existe contradição insanável da fundamentação ou entre a fundamentação e a decisão, quando sobre a mesma questão há posições antagónicas e inconciliáveis, sendo tal contradição naturalmente insanável.
Este vício não pode ser confundido com uma qualquer contradição entre partes de alguns depoimentos prestados na audiência de julgamento realizada na 1ª Instância, ou sequer entre um depoimento prestado em audiência ou noutra fase do processo.
Ora, na decisão recorrida não vislumbramos, tão-pouco, nenhum dos vícios das alíneas a) a c) do art. 410.º, n.º 2, do CPP.
Improcede, pois, o recurso relativamente à pretensa impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto.
Termos em que, neste particular, o recurso não pode lograr provimento, tendo-se por fixada a matéria de facto.

3.2.– Mais considera o recorrente que houve uma incorreta subsunção dos factos ao Direito, pois deveria ter sido absolvido da prática do crime de abuso de confiança fiscal já que agiu ao abrigo da causa de exclusão da ilicitude prevista no art. 36º. do Código Penal.
Invoca o recorrente A..., nas suas motivações e a este propósito, o seguinte:
“o facto de o arguido [e os demais co-arguidos] terem optado por escolher pagar aos seus trabalhadores, de forma a manterem a empresa em actividade, em detrimento do cumprimento do dever de pagar os impostos, entende o recorrente, com o devido respeito, não lhe ser razoavelmente exigível outra conduta, porquanto o não pagamento do imposto no prazo legalmente previsto apresentou-se como a única forma susceptível de evitar o encerramento da empresa e o consequente despedimento dos trabalhadores.
Entendimento, aliás, defendido pelo Professor E. Correia, que a este respeito escreve o seguinte: “se o infractor, transitoriamente, sem intenção de dela se apropriar, utiliza a prestação tributária retida ou recebida, para pagar os salários devidos aos seus trabalhadores (…) com intenção de manter em laboração a empresa e os respectivos postos de trabalho, parece não se ter verificado o crime de abuso de confiança fiscal (...)”, in CORREIA, E. (2010). Direito Criminal I – Reimpressão. Almedina. Coimbra.
Na realidade, quer o dever de pagar os salários aos trabalhadores, quer o dever de pagar impostos, encontram-se previstos na Constituição da República Portuguesa, o que significa que correspondem a valores e interesses ético-sociais relevantes, de valor, no mínimo, igual.
O arguido recorrente agiu ao abrigo de um conflito de deveres, causa de exclusão da ilicitude, aplicável a qualquer norma jurídica, nomeadamente tributária.
Pelo que, deve o arguido ser absolvido do crime de abuso de confiança fiscal por verificação da causa de exclusão da ilicitude prevista no art. 36º., do Código Penal.” (fim de transcrição).

Não desconhecemos a posição doutrinária, de Eduardo Correia, de que se socorre o recorrente em abono da sua apurada conduta.
Aliás, na mesma linha de argumentação pode ver-se mais recentemente (ano de 2012) a Dissertação de Mestrado em Contabilidade e Finanças de José Carlos Ferreira Carneiro, intitulada “OS CRIMES FISCAIS: EM ESPECIAL, O CRIME DE ABUSO DE CONFIANÇA (FISCAL)”[3], onde, a pág. 37 e seguintes, se expendeu:

“O conflito de deveres
Devido à crise económica e financeira com que todos nós estamos a ser confrontados, é cada vez mais frequente a existência de casos, em que, face à pura e simples incapacidade patrimonial de uma empresa, resultar um concreto e efetivo problema de conflito de deveres entre o cumprimento referente à entrega da prestação tributária à AT e a utilização da respetiva quantia para a realização de outros interesses legítimos, nomeada e principalmente o pagamento devido dos salários aos seus trabalhadores, ou até mesmo em obrigações estritamente necessárias à manutenção da sua atividade, como por exemplo a aquisição de matérias-primas ou equipamentos aos seus fornecedores.

Com efeito, temos como propósito essencial dar o nosso modesto contributo para o aprofundamento da discussão deste problema, discussão que, aliás, nos parece extremamente necessária, quando se verifica que o que verdadeiramente está em causa são direitos fundamentais consagrados na CRP, que, pela sua total ou parcial inobservância por parte dos Tribunais, se refletirá nas condições essenciais de vida do homem na comunidade e, assim, da defesa da livre realização e desenvolvimento da personalidade de cada um, nomeada e principalmente no acesso aos seus direitos básicos, como são a educação, saúde e justiça.[4]

A ilicitude e as suas causas de justificação
Como sabemos, a ilicitude é um elemento necessário e fundamental para a qualificação de um facto como crime e, por sua vez, ser possível condenar o agente pela sua conduta contrária à lei penal. No entanto, conforme nos diz o art. 31º do CP[5], o mesmo facto, não obstante de ser considerado como típico, pode ser praticado em circunstâncias que exijam uma outra valoração, de forma que não se considere exclusivamente o desvalor do comportamento típico, mas também outros valores igualmente previstos pela ordem jurídica, isto é, podemos estar perante as causas de justificação do art. referido, que permitem que o facto típico não assuma relevância jurídico-penal pois a própria lei o justifica, permitindo-se, nestes casos, a prática de factos, que, em princípio, são por ela proibidos.[6] No âmbito da aplicação restrita do atrás apontado conflito de deveres, devemos centrar a nossa análise no art. 36º do CP[7], ou seja, sempre que, em determinado momento, a empresa se encontra perante uma colisão de deveres, dos quais apenas um (ou mais), poderá (ão) ser cumprido(s), em detrimento de outro(s), torna-se indispensável tomar a opção entre o cumprimento de um em relação ao incumprimento do outro – ad impossibilita nemo tenetur. Assim sendo, realçamos ainda que essa mesma opção deve ser concretizada tendo em consideração a natureza e importância dos bens jurídicos tutelados por tais deveres, pelo que, torna-se fundamental proceder a uma hierarquização dos deveres conflituantes de forma a podermos sustentar e determinar a opção a tomar. É o que nos resume o autor abaixo indicado: “são, pois, pressupostos da justificação por conflito de deveres a impossibilidade de cumprir os dois (ou mais) deveres jurídicos e o cumprimento do dever jurídico superior, quando os deveres são de hierarquia diferente, ou o cumprimento de qualquer um dos deveres, no caso de os deveres em conflito serem da mesma hierarquia. O primeiro aspecto a salientar é que os deveres em confronto têm de ser deveres jurídicos. Daqui resulta que, em princípio, num hipotético ou real conflito entre um dever jurídico e um dever moral, não há um verdadeiro conflito de deveres, afirmando-se portanto, apenas o dever jurídico”. (Carvalho, A., 2008, 423) Neste sentido, temos como objetivo examinar se é possível justificar a não entrega de prestação tributária à AT, pelo facto de a empresa estar a atravessar uma situação económica difícil e, por força disso, ter entendido ser o pagamento dos salários aos seus trabalhadores mais importante do que a entrega da prestação tributária à AT. Para tanto, torna-se necessário analisar os valores e interesses legalmente protegidos inerentes a cada um dos deveres em causa, nomeadamente, o dever de pagar a retribuição do trabalho prestado e o dever de pagar impostos, de forma a podermos aferir a importância dos deveres em questão e, assim, medir os termos de aplicação da norma permissiva do conflito de deveres ao crime de abuso de confiança, dado que, no que diz respeito à jurisprudência, na sua maioria, considera o dever de pagar impostos como hierarquicamente superior em relação ao dever de pagar os salários aos trabalhadores.[8]

O direito à retribuição salarial
Quanto ao direito à retribuição salarial, constatamos inicialmente a sua relevância no Código do Trabalho. No entanto, este dever social está efetivamente consagrado na Lei fundamental, nomeadamente no art. 59º da CRP. (…) Por conseguinte, podemos assim definir o direito à retribuição salarial como um direito fundamental dos cidadãos de um Estado de direito social.
Todavia, podemos colocar a questão que diz respeito ao facto de o normativo constitucional indicado se encontrar presente no título III da CRP, denominado por “Direitos e deveres económicos, sociais e culturais”, normalmente concebidos como direitos com uma natureza positiva e de inexequibilidade direta, em contraposição ao seu título II, denominado por “Direitos, liberdades e garantias” de natureza negativa e aplicabilidade direta. Não obstante estar assim definida essa estrutura ou sistematização, devemos atender ao art. 17º da CRP que nos diz: “o regime dos direitos, liberdades e garantias aplica-se aos enunciados no título II e aos direitos fundamentais de natureza análoga”, o que complementamos com as palavras de Canotilho, J., transcritas por Menezes, A. e Fontes, T. (2005, 55) ao afirmar: “o reconhecimento expresso de direitos sociais, económicos e culturais, para além do princípio geral da democracia social ou de cláusulas de socialidade, significa que eles são direitos fundamentais com a mesma dignidade constitucional dos clássicos direitos, liberdades e garantias”. Por último, ao verificarmos que a CRP consagra o dever de retribuir o trabalho prestado como um direito fundamental, então, fundamental é igualmente o correspondente dever, isto é, deve-se exigir à outra parte da relação laboral (a entidade empregadora) a responsabilidade de efetuar o respetivo pagamento aos seus trabalhadores pois, apenas, por via deste facto, é possível garantir as necessidades, mínimas que sejam, dos trabalhadores e das respetivas famílias, para que ambos possam usufruir de uma existência condigna refletida no acesso aos seus direitos básicos já referidos. Em síntese, realçamos as palavras de Caupers, J. (1985, 37), ao afirmar: “entre as noções de direitos fundamentais e de direitos do homem não existem diferenças substanciais. Pode mesmo dizer-se que ambas as noções se reportam ao reconhecimento da dignidade do ser humano”.

O dever fundamental de pagar impostos[9]
O dever de pagar impostos está consagrado igualmente na Lei Fundamental, especificamente nos seus arts. 103º[10] e 104º. Compreende-se assim, que o dever de pagar impostos seja um dever fundamental, e que a violação deste dever, essencial para a realização dos fins do Estado possa ser assegurado através da cominação de sanções penais, sendo que Canotilho, J. e Moreira, V. (2007, 1088), afirmam: “o crescimento da despesa pública ao longo do tempo e o consequente aumento da carga fiscal só vieram sublinhar o relevo constitucional do sistema fiscal”.

A nossa posição.
Aqui chegados, defendemos que, quer o dever de pagar os salários aos trabalhadores quer o dever de pagar impostos, encontram-se previstos na CRP, o que significa que correspondem valores e interesses ético-sociais relevantes, de valor, no mínimo, igual, pelo que, não nos parece legítimo estabelecer uma hierarquia entre eles, precisamente porque não é possível afirmar que um se revela mais importante que o outro. Neste sentido, também nos parece claro que, quando um devedor, devido à sua difícil situação económico-financeira, se vê impossibilitado de cumprir simultânea e pontualmente os dois deveres jurídicos em causa e opta por utilizar o montante da prestação tributária que deveria ser entregue nos cofres da AT, exclusivamente no pagamento de salários devidos aos seus trabalhadores, estamos perante uma verdadeira neutralização da ilicitude da conduta, por intervenção da causa de exclusão da ilicitude do conflito de deveres, tal como prevista no art. 36º, do CP, pelo que, é claramente legítima a intervenção desta norma permissiva no âmbito do crime de abuso de confiança. Por conseguinte, discordamos com a corrente seguida pelos Tribunais ao rejeitar sucessivamente qualquer hipótese de exclusão da ilicitude, prosseguindo assim uma proteção inconstitucional do tesouro público ao considerar a supremacia do dever de pagar os impostos em relação ao de pagar os salários aos trabalhadores.[11] E é sabido que este tipo de decisões origina o aumento do número de insolvências e, por sua vez, a perda de mais contribuintes e o aumento do número de desempregados, o que se traduz no aumento dos valores de assistência social do Estado que agravará a carga fiscal dos cidadãos e das empresas. E salientamos o que nos diz o seguinte autor: “pode surgir a causa de justificação do conflito de deveres regulada no art. 36 do CP, havendo, por um lado, a obrigação de pagar os salários e a obrigação de entregar as prestações retidas ao Fisco, qualquer delas sujeita a um determinado prazo e a um cumprimento pontual mensal e comprovando-se, por outro lado, a impossibilidade do seu cumprimento simultâneo, isto é, que dada a situação financeira da empresa, o cumprimento pontual de uma daquelas obrigações só poderia ser efectuado à custa do incumprimento pontual da outra”. (Dias, A., 1999, 463)” (fim de transcrição).

Todavia, a doutrina está profundamente dividida nesta matéria, como Liliana Patrícia Ribeiro Rodrigues nos dá conta na sua Dissertação, apresentada ao 2º Ciclo de Estudos em Direito da Faculdade de Direito da Universidade de Coimbra, como requisito parcial para obtenção do título de Mestre em Ciências Jurídico-Criminais, intitulada “O Abuso de Confiança Fiscal e o Conflito de Deveres no Direito Português”, que teve como Professor orientador Manuel da Costa Andrade, onde a pág. 107 e seguintes[12] consignou:
“O Estado da Questão na Doutrina
Para Susana Aires de Sousa, no que concerne às causas de exclusão da ilicitude e da culpa, neste campo de matéria, valerão os princípios gerais, defendendo que não deverá o facto estar justificado por via do conflito de deveres, porque o que está em causa, no caso de um empresário deixar de entregar ao Fisco as quantias retidas a título de impostos, para com as mesmas, pagar os salários, não é um verdadeiro conflito de deveres, mas sim, “uma colisão de interesses a resolver por via do estado de necessidade justificante”.

Para que haja a aplicação do regime do conflito de deveres, deverá estar em causa dois deveres de acção e, é seu entendimento, que aqui há um confronto entre um dever de acção, correspondente ao dever de pagar os salários e um dever de omissão, respeitante ao dever que o substituto tributário tem de não se apropriar dos valores patrimoniais que lhe foram confiados, não se devendo confundir o património do substituto com o património do Estado, concluindo assim que “o dever que recai sobre o agente não é o dever de pagar os seus impostos, mas a imposição legal de não se apropriar das quantias por si deduzidas e de as entregar ao Estado”.

Para si, a via mais adequada para resolver a questão, é o estado de necessidade justificante ou o estado de necessidade desculpante, embora admita, que dificilmente se preencherão os requisitos exigidos por cada uma destas causas de exclusão da ilicitude e da culpa, pois “será difícil provar que a situação não foi voluntariamente criada pelo agente (artigo 34.º, alínea a)” e ainda “mais complexo se torna demonstrar que há uma sensível superioridade do interesse a salvaguardar relativamente ao interesse sacrificado (artigo 34.º, alínea b) ”.

No que toca ao estado de necessidade desculpante (art. 35.º do C.P), considera que dificilmente procederá, dada a dificuldade de se provar que há “um perigo actual para os bens jurídicos delimitados naquela norma”.

Defende por último, a possibilidade de recorrermos ao regime do art. 35.º nº 2 do C.P, “tendo em conta que o pagamento dos salários e a laboração das empresas são os interesses imediatamente salvaguardados pelo substituto, e que estes por sua vez, são interesses juridicamente relevantes” e sendo que, “na verdade, o desvalor da conduta do substituto que incorre na prática de um crime de Abuso de Confiança fiscal para salvaguardar aqueles interesses é menor do que o desvalor daquele que pretende unicamente enriquecer às custas do Estado”; face ao exposto, a autora defende que poderá haver uma atenuação especial ou uma dispensa de pena.

Por sua vez, Carlos Augusto Rodrigues considera que não deverá ser admitida neste tipo de crime qualquer tipo de causa de justificação da ilicitude ou causa de exclusão da culpa, não se devendo abrir qualquer tipo de brechas.

Baseia-se no argumento de que, “se se pudesse admitir tal situação, isto conduziria a que o fiel depositário da prestação dispusesse de dinheiros públicos pagos pelos cidadãos que cumpriram a sua obrigação constitucional de contribuir para o Estado Social-, ou seja, aquele detentor temporário deixava de ser um fiel depositário legal e passava a utilizar, em proveito próprio (sabendo-se lá com que critérios), os tributos pertença da comunidade organizada e representada pelo Estado”.

O autor não se deixa convencer pelo argumento de que esse montante tenha sido utilizado para resolver dramas sociais pois, é sua opinião, que a existirem esses dramas, a sua resolução caberá ao próprio Estado Social “a quem afinal se destinam os impostos, e não a qualquer um de nós enquanto mero depositário dos tributos”.

Já Nuno B.M.Lumbrales é apologista de que, a existir algum fundamento para que se aplique uma causa de exclusão da ilicitude, a eleita deverá ser o conflito de deveres e não o estado de necessidade, por considerar que a nossa Constituição não dá preferência a nenhum dos valores aqui em confronto e que esta, por si só, não nos dá uma resposta inequívoca sobre a qual dos valores se deverá dar prevalência.

Face ao argumento da jurisprudência de que o dever de entregar ao Fisco os impostos retidos é superior ao dever de pagar os salários pelo facto de a sua falta ser punida a título penal, Nuno Lumbrales chamou a atenção para o facto da antiga Lei dos salários em atraso[13], no seu art. 13.º nº 1[14], previa que as entidades patronais que tivessem em dívida salários não poderiam realizar os actos previstos nas suas alíneas e caso houvesse incumprimento desta proibição, o nº 3 do art. 13.º da citada lei punia a entidade empregadora com uma pena que podia atingir os 3 anos de prisão, se pena mais grave não coubesse à situação.

Referiu ainda, que na ponderação destes valores, não poderá ser posto de lado as regras de graduação de créditos onde, em vários locais, o nosso legislador deu preferência ao pagamento dos créditos salariais, dotando estes de privilégios creditórios (mobiliário geral e imobiliário geral), gozando os restantes créditos laborais de privilégios mobiliários gerais ao abrigo do art. 737.º nº1 alín. d) do C.C, sendo de concluir que, neste campo, há um regime mais favorável para os créditos salariais do que o que foi atribuído por lei para os créditos tributários.

Porém, Nuno Lumbrales refere que estas considerações não podem ser tidas, sem mais, aqui. Este regime pressupõe que “todos os créditos ponderados incidem sobre o mesmo património. Parece por isso abusiva uma transposição directa da lógica e da valoração positivadas a propósito da graduação de créditos para o âmbito da questão que aqui analisamos.”

Se através destas disposições, dentro do circunstancialismo referido, vemos que o Estado admite ser preterido no pagamento dos seus créditos (pressupondo, frisese, que se trata do destino a dar ao património do devedor), apesar disso, não podemos a partir daqui concluir que também estará legitimada ao substituto o pagamento das suas dívidas com o património que pertence ao Estado, pelo que, baseando-se neste facto, o autor nega que se possa aceitar a aplicação do conflito de deveres ou estado de necessidade como causa de exclusão da ilicitude desta conduta. Referiu também, que mesmo que assim não se entenda, terá sempre de haver o limite implícito de o âmbito de aplicação destas causas de justificação da ilicitude estar circunscrito “aos valores efectivamente entregues aos trabalhadores, a título de remuneração, no período em causa (…) não bastaria ao agente demonstrar que lhe não era possível, simultaneamente, entregar atempadamente ao Fisco as quantias correspondentes às receitas tributárias retidas e/ ou repercutidas e pagar os salários aos seus trabalhadores para conseguir obter absolvição fundada em conflito de deveres. Seria ainda necessário que, pagos os trabalhadores, lhe fosse impossível fazer qualquer entrega ao Fisco, ainda que parcial, nos 90 dias seguintes ao termo do prazo legalmente estabelecido para a entrega dessas receitas ao credor tributário.”
E a efectivamente admitir-se, só poderia se encontrar coberto pelo conflito de deveres o pagamento de salários, “toda a restante liquidez da empresa, a existir, teria que ser afecta à imediata entrega ao Fisco, ainda que parcial, das receitas tributárias em poder da empresa, sob pena de se verificar a prática do crime de abuso de confiança fiscal.”

Quanto ao estado de necessidade desculpante, Nuno Lumbrales defende que, regra geral, não deverá ser aplicado porque para que procedesse, teria de ser inexigível ao agente um comportamento diferente (art. 35.º nº1, in fine do C.P), para além de se ter de verificar os demais requisitos do art. 35.º nº 1 do C.P.

Na sua opinião, é exigível ao agente um comportamento diferente, aliás, refere que recai sobre o agente o dever de se apresentar à insolvência quando se veja impossibilitado de cumprir as suas obrigações, sendo punido criminalmente, através do disposto nos artigos 227.º e 228.º do C.P, quem não o faça encontrando-se nestas circunstâncias.

Quanto à aplicação do art. 35.º nº 2 do C.P, entende ser admissível pelas mesmas razões invocadas por Susana Aires de Sousa, as quais indicamos supra.

Isabel Marques da Silva também partilha o entendimento de que nesta situação não se verificam os requisitos exigidos pelas causas de justificação, considerando correcta a posição que a jurisprudência tem tomado, contudo, não aceita que a jurisprudência lance mão na fundamentação dos seus acórdãos de “afirmações desumanas e quase ofensivas da dignidade humana das pessoas”[15], dirigindo esta crítica, especificamente, para o Ac. do STJ de 15 de Janeiro de 1997, que já tivemos oportunidade de analisar.

Paulo Marques partilha o entendimento da inaplicabilidade de qualquer causa de justificação, pugnando contra o conflito de deveres com o argumento de que vigora no nosso sistema tributário o princípio da irrenunciabilidade do crédito tributário e tendo as prestações tributárias carácter coactivo, sempre que haja incumprimento, instaurar-se-á, necessariamente, um processo de execução fiscal (Art. 148.º ss do C.P.P.T).

Alega ainda, que o particular, enquanto fiel depositário de quantias que pertencem ao Estado, não pode dispor desse dinheiro, caso contrário, gozaria de prorrogativas que nem às autoridades tributárias compete, dado que, à A.T. não é facultada sequer a possibilidade de conceder moratórias ou a suspensão da execução fiscal fora dos casos legalmente previstos, havendo lugar a responsabilidade tributária subsidiária[16], nos casos em que a A.T de forma dolosa e fora dos casos legalmente admitidos conceda moratórias ou suspenda a execução fiscal.[17]

Quanto ao estado de necessidade desculpante, opta pela sua rejeição, considerando que tal causa só poderia proceder “se esta situação não tivesse sido causada pelo agente do facto necessário, o que não é o caso, uma vez que o contribuinte em regra é alertado previamente pela Administração Fiscal diversas vezes, revestindo a falta de entrega de prestação tributária carácter doloso não raras vezes reiterado.”

Por sua vez, Augusto Silva Dias é defensor da procedência do conflito de deveres como causa justificativa, referindo que na actual conjuntura económica é-nos lícito afirmar que se cumpriu um dever legal de igual ou superior dignidade, face ao dever sacrificado.[18]

Assunção Magalhães e Menezes e Tito Arantes Fontes também advogam a aplicação do conflito de deveres nestes casos e criticam as decisões da nossa jurisprudência, por entenderem que esta faz “uma protecção cega e obstinada do tesouro público” e que é injustificável que “verificando-se as circunstâncias, de facto e de direito, previstas no artigo 36.º, não seja o mesmo aplicado. Ou seja, nada justifica que o Direito Penal Tributário possa prescindir de lei e, assim, da aplicação das causas de justificação previstas no Código Penal, como parece ser o entendimento adoptado pela Jurisprudência portuguesa existente até ao momento. Verificadas que se encontrem as condições que, em qualquer outro domínio conduziriam à aplicação da disciplina do conflito de deveres e, consequentemente, à exclusão da ilicitude que adviria do incumprimento de um dever jurídico, nada obsta, antes impõe, à consideração de que a ordem jurídica considerada na sua globalidade aprova aquela conduta, não devendo a mesma ser sancionada.” (…)

No mesmo sentido da admissibilidade das causas de exclusão da ilicitude, vai Teresa Serra e Cláudia Amorim defendendo que, também nos crimes fiscais, deverá ter aplicação as causas de exclusão da ilicitude e da culpa por ser a solução que melhor se coaduna com o regime geral previsto no art. 8.º do C.P e também pelo facto do legislador não proibir expressamente a sua aplicação. (…)

Entendem que os dois deveres em confronto estão, no mínimo, em idêntico patamar axiológico, sendo de se rejeitar o argumento jurisprudencial de que o dever de pagar impostos é um dever hierarquicamente superior pelo facto de se tratar de um dever legal e supra- individual, ao passo que, o dever de pagar salários é um dever contratual e individual. (…)

Também no sentido de aceitar que nestes casos seja de se ponderar a aplicação das causas de exclusão da ilicitude e da culpa temos Manuel José Miranda Pedro. Este autor, entende que quando um empresário se depare com dificuldades económicas transitórias, exigir-se-lhe que parta de imediato para a falência, tratar-se-á de uma medida drástica e que trará inconvenientes para o próprio Estado e restantes credores. Rejeita alguns argumentos avançados pela jurisprudência como, por exemplo, o de a sua maioria defender que o arguido tem de ser nestes casos condenado e não devemos enveredar pela via da desculpa pois, se assim não se entender, poderá haver um perigo de «contaminação», isto é, o perigo do «e se todos fizessem o mesmo?»

O autor alega que, ainda que haja efectivamente este perigo, será da competência do legislador regular a aplicação das causas de exclusão da ilicitude e da culpa na criminalidade económica, podendo, se o achar adequado, alterar as regras gerais sobre esta matéria previstas no C.P ou criar regras específicas para este tipo de criminalidade, aliás, tal como o fez, menciona o autor, com a Lei nº 5 /2006 de 23 de Fevereiro, onde no seu art. 42.º vem regulado o que o legislador entende como um uso excepcional de arma de fogo e, por conseguinte, legitima aqui o seu uso pelo portador.

Uma vez que o nosso legislador ainda não seguiu este mesmo rumo na criminalidade económica, deverá se aplicar aqui o regime geral, por imposição do art. 8.º do C.P e não se deverá afastar, à priori, o recurso ao conflito de deveres, ao direito de necessidade ou ao estado de necessidade desculpante.

Para este autor o caso ficará devidamente tutelado com o recurso a estas causas, devendo se aplicar o estado de necessidade desculpante, apenas de forma residual, nos casos em que não se possa aplicar aquelas causas de exclusão da ilicitude. O argumento de que deve prevalecer o dever de pagar impostos por revestir natureza colectiva, na opinião do autor, também não é válido, não vendo grandes entraves na aplicação destas causas a estes casos, do que aqueles com que também já nos confrontamos noutro tipo de situações, dando-nos o exemplo da causação da morte em legítima defesa.

Tem por razoável a aplicação do estado de necessidade, preenchendo-se a alín. a) do art. 34.º do C.P, no caso em que a não entrega da prestação tributária ou da cotização social se deveu a um perigo actual para a subsistência da família, para a liberdade ou para a vida ou integridade do próprio agente ou de terceiro.

Dá-nos como exemplo de um caso em que admite a aplicação desta causa de justificação, o da utilização do dinheiro retido para o pagamento de uma operação cirúrgica num estabelecimento de saúde privado, após o agente ter esperado muitos anos por uma vaga num hospital público, mas sem sucesso, embora, seja necessário o preenchimento dos restantes requisitos do direito de necessidade.

Neste caso, entende que deve proceder o estado de necessidade por estarmos perante interesses que “são sensivelmente superiores ao interesse da Fazenda Nacional, devendo este dever ser sacrificado em atenção à natureza e ao valor dos interesses ameaçados (als. b) e c) do art. 34.º do Código Penal) ”. Considera, igualmente, que será razoável conceder a exclusão da ilicitude por via do estado de necessidade, quando o agente seja um empresário em nome individual e utilize o dinheiro que reteve para cumprir a obrigação de alimentos, cuja violação é punida criminalmente pelo nosso art. 250.º do C.P. (…)

Defende ainda a aplicação das causas de exclusão da ilicitude, pelo facto do direito ao salário possuir carácter fundamental, revestindo natureza análoga aos direitos, liberdades e garantias e, por conseguinte, beneficiando da aplicação do regime.

No entanto, refere que uma dificuldade financeira, só por si, não permite ao empresário que incumpra o dever fundamental de pagar impostos, sendo as dificuldades económicas um risco empresarial natural a que os empresários estão sujeitos.

Teremos de estar perante uma situação em que o “infortúnio económico colocou o agente na impossibilidade de cumprir, no todo ou em parte mas simultaneamente, a obrigação de entrega das prestações tributárias ou sociais e o dever de pagar os salários ou outras dívidas que possam garantir a continuação da actividade empresarial enquanto substracto indispensável à protecção do emprego como forma de realização da dignidade humana.” (…)

Por sua vez, Germano Marques da Silva refere que no que respeita às causas de justificação ou de desculpa, o legislador no RGIT, não tomou partido da questão por entender que esta deve ficar a cargo da doutrina e da jurisprudência, não sendo caso para previsão de normas especiais nesta matéria.

Contudo, refere que “tanto no que respeita à hierarquização dos ilícitos a lei tomou já posição pela via da respectiva punição”[19], embora admita, que em “circunstâncias concretas muito especiais é possível considerar essas circunstâncias”, referindo-se o autor, expressamente, à necessidade de utilização das quantias retidas a título de impostos para o pagamento de salários e na manutenção da laboração.

Essa excepcionalidade de admissão, resulta para si, no facto de lhe parecer que o legislador hierarquizou “claramente os interesses conflituantes dando predominância ao pagamento dos impostos retidos na fonte e cuja não entrega constitui o crime de abuso de confiança.”

Por sua vez, Mário Ferreira Monte considera que face ao nosso direito penal, especificamente, ao art. 36.º do C.P, será “legítimo sustentar aqui a existência de uma causa de justificação relativamente ao conflito de deveres” , por entender que os dois deveres são positivos, tal como exigido pelo art. 36.º do C.P e que o dever de pagar os salários, sendo os salários “absolutamente indispensáveis para a sobrevivência dos trabalhadores e das suas famílias […] cumpre-se à custa do sacrifício de um dever igual ou inferior […] que é o de efectuar a entrega ao Estado da quantia tributada.”

Porém, considera que só será procedente esta causa de justificação da ilicitude, se se provar que a empresa não conseguiu obter rendimentos suficientes para pagar os salários e que, por esta razão, utilizou as quantias retidas para que satisfizesse aqueles pagamentos. Nesta situação “estamos perante, não uma incorporação no património do obrigado, mas uma utilização para a realização de outros interesses, igualmente legítimos, o que se traduz, isso sim, numa não entrega ao Estado da prestação tributária”.

Será ainda necessário que o empresário não disponha de rendimentos para cumprir, simultaneamente, os dois deveres, isto é, “se isto se produz no momento em que se deveriam satisfazer as obrigações fiscais, é sustentável que aqui opere uma causa de justificação”, embora tenha consciência de que, ao aceitar-se esta causa de justificação, poderá estar a comprometer-se os objectivos de política criminal que estão na base do tipo, podendo significar “uma janela aberta para o crime, ainda que se feche a porta com o próprio tipo”.

Ainda assim, o autor entende que “o que cabe fazer, contudo, é aplicar a lei” e sendo que esta não exclui a aplicação das causas de justificação a este tipo de situações, sempre que se prove que esta situação ocorreu, deverá ter aplicação esta causa de justificação.
Neste mesmo sentido, aderindo a estes argumentos e, consequentemente, afirmando a aplicação das causas de justificação, mormente, o conflito de deveres, temos Ricardo Rodrigues Pereira.[20]

Já para Luís dos Milagres e Sousa a causa de justificação que poderá se lograr aqui será o exercício de um direito pelo facto de haver uma multiplicidade de normas, constituindo muitas delas excepções a outras e, muito embora, alguma norma estipule a responsabilidade criminal do agente por praticar um determinado facto, poderá haver outra norma que retire essa responsabilidade e considere o acto lícito.

Dá-nos como exemplo, o Estatuto dos benefícios fiscais que comporta normas cujo objectivo será o de constituírem excepções a outras que regulam o pagamento de impostos.[21]

Rejeita que possa se aplicar a figura do conflito de deveres, alegando que, ao contrário do direito penal comum, aqui, o que está em causa, é o pagamento de impostos, rejeitando assumidamente a posição de Taipa de Carvalho, onde este último defende que poderá se aplicar a este tipo de situações a causa de exclusão da ilicitude do conflito de deveres, pois para que haja um caso de conflito de deveres, os dois deveres em questão não têm de ser ambos tutelados penalmente, bastará que apenas um o seja. E quando tenhamos em confronto um dever jurídico tutelado penalmente e um dever jurídico não penal (social, administrativo ou laboral), não terá, necessariamente, o dever jurídico-penal de ser superior, podendo dar-se o inverso. Não podemos por isso negar, sem mais, a aplicação do conflito de deveres quando um empresário na impossibilidade de pagar simultaneamente os salários e os impostos, opte pelo cumprimento dos primeiros.[22]
Luís dos Milagres Sousa discorda deste entendimento, alegando que, só faria sentido admitir esta causa de justificação da ilicitude e, mesmo assim, não seria pacífico, se vivêssemos numa sociedade que não censurasse quem foge aos impostos.[23]

O autor para fundamentar a sua posição, lança mão de argumentos idênticos aos que encontramos na fundamentação de acórdãos dos nossos tribunais superiores ao rejeitarem as causas de exclusão da ilicitude e da culpa neste tipo de crimes.

Argumenta o autor que levar-se “às últimas consequências a equiparação entre a obrigação e o desejo de pagar os salários, com a manutenção da laboração da empresa, e a obrigação de entregar as quantias devidas ao Fisco, estaria a distorcer gravemente as regras do mercado. Conhecida que é a forte e por vezes feroz concorrência entre as empresas, estaria encontrada a medicação perfeita que permitiria que algumas empresas, além de evitarem a perseguição criminal pelos crimes fiscais, usufruíssem de inadmissíveis vantagens de concorrência relativamente àquelas que cumprem as suas obrigações. Além do mais, para equiparar os deveres, seria ainda necessário que o não pagamento de salários provocasse uma efectiva degradação de vida das famílias que vivem desses ordenados. Tal não nos parece exequível. (…) Antes de mais, é natural que as famílias possuam recursos alternativos, ou que o próprio mercado de trabalho rapidamente supra as eventuais dificuldades temporárias. Mesmo que tal não acontecesse, é o Estado que possui os meios e as políticas para ultrapassar estas dificuldades, nomeadamente através de prestações sociais, como o fundo de desemprego e o rendimento de inserção social.” (fim de transcrição).

Bem conhecemos, portanto, as posições doutrinárias favoráveis à tese do recorrente, no entanto, com o devido respeito, permitimo-nos delas discordar.

Com efeito, como doutamente expendeu o Ministério Público na sua resposta ao recurso, argumentação que inteiramente sufragamos:
“não há conflito de deveres porque: a obrigação de pagamento de impostos protege um bem jurídico superior à obrigação de pagar salários, a primeira tem origem legal e a segunda é meramente contratual; a admitir-se que as empresas se financiassem com o IVA do Estado estaria a criar-se distorções na concorrência e a potenciar a proliferação da conduta ilícita; e os empresários têm sempre meios alternativos à sua disposição para além da prática do ilícito (v.g., obter empréstimo) - neste sentido praticamente a unanimidade da jurisprudência, v.g.: Acórdãos do STJ: de 15-01-1997, CJ-STJ, Ano 5, Tomo I, pgs 190 a 194; de 13-12­-2001, proc. 01P2448, de 18-06-2003, proc. 02P3723, e de 31-05-2006, proc. 06P1294, na página da DGSI; Acórdãos da Relação: de Lisboa, de 22-09-2004, proc. 4885/04-3, de 17-01-2007, proc. 9326/06-3, e de 06-07-2006, proc. 3372/2006-9, na DGSI; do Porto, de 10-11-2004, CJ Ano 29, Tomo V, pgs. 209 e 210; de Coimbra, de 28-03-2012, proc. 1133/l0.0IDLRA.Cl; de Évora, de 15-11-2011, proc. l20/03.0IDFAR.El, na DGSI; de Guimarães de 11-11-2002, CJ Ano 27, Tomo V, pgs. 285 e 286, de 14-03-2005, proc. 131/05-1, e de 25-05-2006, proc. 1039/04-1, na DGSI).

O concreto destino dado ao IVA do Estado é irrelevante para saber se está preenchido ou não o tipo legal, porque já está. O IVA recebido dos clientes pela sociedade arguida, gerida pelos arguidos, já é do Estado nesse momento (art.ºs 1.º, 7.°, 8.°, 27.°, 28.°, 37.°, 41.°, 79.°, 80.°, 91.° do Código do IVA). Os arguidos, neste aspeto, são como que «cobradores do Estado», aí se estabelecendo a relação de confiança. Trata-se de entregar um bem alheio ao seu legítimo dono. Não o entregando, apoderando-se dele ao dar-lhe outro destino, essa confiança é posta em causa, há abuso. É irrelevante se o IVA (do Estado) é entregue aos trabalhadores ou a outras pessoas ou entidades. Tinham de o entregar ao Estado e não o fizeram, apoderando-se do respetivo valor, abusando da confiança do Estado, que lhes confiou a tarefa de cobrar e entregar o IVA ao seu dono.” (fim de transcrição).

Defendendo igual posição à da jurisprudência elencada pelo Ministério Público, e que é também a deste tribunal ad quem, pode ver-se ainda o Acórdão da Relação do Porto de 24 de maio de 2006, consultável em www.dgsi.pt, onde, a dado-passo, se expendeu:
““in casu”, o arguido, enquanto administrador de uma sociedade comercial que utilizava voluntária e indevidamente, na sua empresa, valores recebidos, apurados ou liquidados a título de IVA, estava a apropriar-se dos mesmos, ainda que não retirando benefício pessoal directo desse acto, pois que a sociedade, por si só, não tem vontade própria; e ao agir desse modo, isto é, ao omitir a obrigação de entrega ao Fisco das prestações tributárias, actuava com intenção de obter um benefício patrimonial para a empresa, ou, pelo menos, com essa possibilidade ou com a eventualidade de que esse efeito decorre necessariamente da sua actuação, significando isto que o crime de abuso de confiança fiscal se consumou no termo do prazo para a apresentação da declaração periódica do IVA, que o arguido liquidou e recebeu dos clientes e que não declarou nem entregou ao Estado, invertendo assim, ilegitimamente, o título de posse, passando a dispor da coisa como se fosse o seu verdadeiro dono, exteriorizando objectivamente essa sua intenção.
E apesar de o arguido ter utilizado o dinheiro disponível no pagamento do salário dos trabalhadores e na laboração da empresa, e apesar das dificuldades económicas que a empresa então atravessava, não existem circunstâncias excludentes da ilicitude ou da culpa, designadamente o conflito de deveres (que exclui a culpa), pois este é, necessariamente, um conflito de deveres para com os outros, e não a realização de um interesse próprio, ainda que com relevância social ou favorecendo terceiros. Como se diz no Ac STJ, de 13-12-2001 (proc. O1P2448, www.dgsi.pt ), que decidiu um caso perfeitamente similar ao dos presentes autos, «na actuação do arguido, que integrou montantes de IVA liquidados no património da sociedade de que era sócio gerente, e os afectou a outras finalidades, pagamento dos salários dos trabalhadores, não se verifica qualquer conflito de deveres juridicamente relevante; com efeito, um dos deveres conflituantes - o de assegurar o funcionamento do negócio - não é alheio mas próprio: a satisfação do interesse dos trabalhadores é secundária relativamente à daquele interesse próprio prevalente ».
Também não ocorre uma situação de estado de necessidade (excludente da ilicitude), cujo fundamento resulta do seu próprio pressuposto - estado de necessidade – e a sua relevância assenta nos princípios gerais da ponderação de interesses do meio justo para um fim justo.
Ora, como se diz no Ac. do STJ de 20.6.01 (CJISTJ, T. II, pág. 227) «nada permite concluir que o dever de empresa a funcionar, nomeadamente através do pagamento dos salários aos seus trabalhadores, seja superior cumprir as obrigações fiscais, sendo certo que esse dever é uma obrigação legal e assim superior ao interesse em manter a empresa com os pagamentos» (no mesmo sentido: Ac RL, de 12-7-2005, CJ, ano XXX, t. IV, p. 133; Ac RP, 10-11-2004, CJ, t. V, p. 209; Ac RL, de 12-7-2005, CJ, ano XXX, t. IV, p. 134 ). E como se diz nestes arestos, a versão do recorrente distorcia gravemente as do mercado, conhecida que é a forte concorrência de empresas que determina que nem todas tenham ou possam continuar a competir. Desse modo estaria encontrada a "fórmula" que permitiria que empresas, além de evitarem a perseguição criminal por crimes fiscais, usufruíssem de inadmissíveis vantagens concorrenciais relativamente àquelas que cumprem obrigações.” (fim de transcrição).

Em suma: estribando-nos nas posições doutrinárias de Carlos Augusto Rodrigues, Isabel Marques da Silva, Paulo Marques, Luís dos Milagres e Sousa e Germano Marques da Silva, e na jurisprudência maioritária e quase unânime nesta matéria, afigura-se-nos não haver, pois, qualquer causa de exclusão da ilicitude ou da culpa no caso vertente, como bem se considerou a este propósito na decisão recorrida onde, relembre-se, se consignou:
“ainda que os arguidos tenham utilizado a quantia em causa para proceder ao pagamento de outras despesas da sociedade, designadamente os salários dos trabalhadores, tal facto não constitui causa de exclusão da ilicitude ou da culpa, uma vez que não existe um verdadeiro "conflito de deveres” não se excluindo, destarte, a ilicitude de tais comportamentos (neste sentido, entre outros, os Acórdãos do Supremo Tribunal de Justiça de 13 de Dezembro de 2001 e de 18 de Junho de 2003, ambos disponíveis em www.dgsi.pt).
Isto porque a obrigação de pagar a contribuição devida é uma obrigação legal e, por essa razão, situada num plano superior à obrigação de cumprir os contractos (o pagamento de salários e das demais dívidas que haviam sido contraídas, são obrigações contratuais), sendo ainda certo que, a não ser assim, ficaria afectada a igualdade entre os diversos agentes económicos, além de que ficaria na disponibilidade destes a possibilidade de escolha a quem devem pagar com prioridade.
Ou seja, face à factualidade considerada provada, não existem quaisquer causas de exclusão da ilicitude ou da culpa.” (fim de transcrição).
Destarte, igualmente improcede o recurso nestoutro segmento.

III–Decisão.

Pelo exposto, acordam os Juízes na 9ª Secção Criminal da Relação de Lisboa, em negar provimento ao recurso interposto pelo arguido A…, confirmando-se integralmente a decisão recorrida.
Custas pelo recorrente, fixando-se a taxa de justiça no mínimo.
Notifique nos termos legais.


(O presente acórdão, integrado por quarenta páginas, foi processado em computador pelo relator, seu primeiro signatário, e integralmente revisto por si e pelo Exmº Juiz Desembargador Adjunto – art. 94.º, n.º 2, do CPP)



Lisboa, 19 de abril de 2018



(Calheiros da Gama)
(Antero Luís)



[1]São também arguidos e foram igualmente acusados da prática daquele crime, “M...-Tec. Inf., SA.”, pessoa colectiva n.º ........5, com sede sita na R... Dr. N.R.S. n° ... - ..., ... A...; ---- B...,---- filho de L... J...N...E...F... e de M...T...S...P...C...E...F..., nascido a ... de Novembro de 19......, natural da freguesia de S.J.A., concelho de L..., casado, director de pré-venda, e residente na Av... J.C. n."..., ....° ... em M..., A...; e -----C...,----- filho de J...G...P... e M...E...F...F... G...P..., nascido a ...... de Janeiro de 19......, natural da freguesia da A..., concelho de L..., divorciado, reformado, e residente na R... Dr. A.C., n.º ..., ....º Frt., em M..., A..., respondendo a sociedade arguida nos termos do disposto no artigo 7.°, n.º 1, do RGIT.
[2]O n.º 4 do art. 412.º do CPP estabelece que «quando as provas tenham sido gravadas, as especificações previstas nas alíneas b) e c) do número anterior fazem-se por referência ao consignado na acta, nos termos do disposto no n.º 2 do art. 364.º, devendo o recorrente indicar concretamente as passagens em que se funda a impugnação», acrescentando o n.º 6 daquele art. 412.º que «no caso previsto no n.º 4, o tribunal procede à audição ou visualização das passagens indicadas e de outras que considere relevantes para a descoberta da verdade e a boa decisão da causa.»
[3]Consultável em http://recipp.ipp.pt/bitstream/10400.22/1130/1/DM_JoseCarneiro_2012.pdf
[4]Neste sentido, refere o preâmbulo do DL n.º 48/95, de 15 de Março, nos seguintes termos (p. 1350): “a tendência cada vez mais universalizante para a afirmação dos direitos do homem como princípio basilar das sociedades modernas, bem como o reforço da dimensão ética do Estado, imprimem à justiça o estatuto de primeiro garante da consolidação dos valores fundamentais reconhecidos pela comunidade, com especial destaque para a dignidade da pessoa humana. Ciente de que ao Estado cumpre construir os mecanismos que garantam a liberdade dos cidadãos, o programa do Governo para a justiça, no capítulo do combate à criminalidade, elegeu como objectivos fundamentais a segurança dos cidadãos, a prevenção e repressão do crime e a recuperação do delinquente como forma de defesa social”.
[5]O art. 31º do CP, diz-nos o seguinte: “1 – O facto não é punível quando a sua ilicitude for excluída pela ordem jurídica considerada na sua totalidade. 2 – Nomeadamente, não é ilícito o facto praticado: a) Em legítima defesa; b) No exercício de um Direito; 3 – No cumprimento de um dever imposto por lei ou por ordem legítima da autoridade; ou d) Com o consentimento do titular do interesse jurídico lesado”.
[6]Tal como Silva, G. (1998, 69) afirma: “(...) o agente que cometa um facto previsto numa norma incriminadora (facto típico) não pratica facto ilícito sempre que o facto típico seja praticado em legítima defesa, no exercício de um direito, no cumprimento de um dever, etc.”.
[7]O art. 36º do CP, refere o seguinte: “1 - Não é ilícito o facto de quem, em caso de conflito no cumprimento de deveres jurídicos ou de ordens legítimas de autoridade, satisfazer dever ou ordem de valor igual ou superior ao do dever ou ordem que sacrificar. 2 – O dever de obediência hierárquica cessa quando conduzir à prática de um crime”
[8]Vejamos a título de exemplo, este caso paradigmático respeitante ao Ac. do STJ, de 15 de Janeiro de 1997: “todo o cerne da questão está conexo com a destinação do valor do IVA recebido, tal como foi declarado, não entregue, nos serviços competentes e utilizado na Sociedade arguida nas diversas despesas correntes da A..., nomeadamente ordenados dos trabalhadores, de matérias primas e de energia elétrica, entre outros. (...) Acresce que foi dado como não provado que se tais quantias (as do IVA) não fossem pagas, quer dizer, aplicadas nos fins em que concretamente o foram, degradar-se-iam as condições de vida de centenas de famílias que vivem desses ordenados e seriam lançados no desemprego centenas de trabalhadores. E é evidente que tal facto complexo não deriva logicamente, ou necessariamente pelo menos, daquelas afirmações provadas. Haveria, pois, de ser provado o facto, quer porque as famílias podia não viver desses ordenados, quer porque apesar de faltarem os ordenados tinham outros recursos alternativos, quer porque nas circunstâncias de tempo e lugar poderia haver ocupação alternativa”. O Ac. do STJ, de 13 de Dezembro de 2001 ao realçarmos, também, a confusão entre a ilicitude e a culpa (sumário): “o conflito de deveres que exclui a culpa é, necessariamente, um conflito de deveres para com os outros. Por isso, na actuação dos arguidos, que integraram montantes de IVA liquidados no património da sociedade de que eram sócios gerentes, e os afectaram a outras finalidades, para assegurar a continuação da laboração da empresa, designadamente ao pagamento dos salários dos trabalhadores, não se verifica qualquer conflito de deveres juridicamente relevante; com efeito, um dos deveres conflituantes - o de assegurar o funcionamento do negócio – não é alheio mas próprio (a satisfação do interesse dos trabalhadores é secundária relativamente à daquele interesse próprio prevalente”. Vale igualmente a citação do Ac. do STJ, de 18 de Junho de 2003, ao decidir da seguinte forma: “houve, pois, apropriação consciente, voluntária, ilícita e dolosa, conforme os factos atestam. Nem vale a pena insistir na ideia do destino dado ao dinheiro produto dos descontos. (...) ‘Para a verificação do crime não é necessário que o agente retire um proveito directo das quantias retidas’.‘A circunstância de os Réus terem utilizado as quantias devidas ao Estado para manter a laboração da empresa e pagar os salários dos trabalhadores não constitui causa de exclusão da ilicitude, art. 36º, n. 1 da C. Penal’ Isto é assim, uma vez que os impostos são indispensáveis ao Estado para que este possa prosseguir o bem estar social, os interesses gerais da comunidade (...)” E finaliza a matéria do conflito de deveres, afirmando o seguinte: “os interesses constitucionalmente garantidos de um grupo não podem sobrepor-se aos interesses de toda a comunidade também garantidos pela Constituição da República”. Outro exemplo, como o Ac. do TRP, de 28 de Maio de 2003, ao asseverar: “provado que os arguidos se apropriaram das quantias provenientes de descontos efectuados nos salários dos seus trabalhadores, a título de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, que deviam entregar nos cofres do estado, mas, em vez disso, integraram no património da sociedade comercial de que eram sócios, que atravessava um período económico-financeiro difícil, daí não decorre que os interesses que eles visavam proteger – manutenção da actividade da sociedade e pagamento dos salários aos trabalhadores – sejam superiores aos do pagamento dos impostos, pelo que não ocorre qualquer causa de exclusão da ilicitude ou da culpa”. Em sentido idêntico, afirma o mesmo Tribunal no Ac. de 22 de Setembro de 2004, ao afirmar: “pois, ao contrário do que acontece com a não entrega do IVA deduzido, o não pagamento de salários aos trabalhadores não é crime. (...) Além de que, levando às últimas consequências a pretendida equiparação entre a obrigação de pagar salários e a obrigação de entregar as quantias devidas ao fisco, estaria a distorcer-se gravemente as regras do mercado. Deste modo, estaria encontrada a ‘fórmula’ que permitiria que algumas empresas, além de evitarem a perseguição criminal pelo crime de abuso de confiança fiscal, usufruíssem de inadmissíveis vantagens de concorrência relativamente àquelas que cumprem as suas obrigações”. No entanto, existem exceções aos exemplos já referidos, sendo não muito numerosos. Assim, damos a sua devida importância ao Ac. do 2.º juízo Criminal do Tribunal Judicial da Comarca de Santarém, de 22 de Novembro de 2006, que transcrevemos o seu conteúdo com base na obra de Silva, I. (2010, 221):“os factos apurados não podem deixar de integrar o direito de necessidade. Em primeiro lugar, o arguido afastou o perigo que incidia sobre bens jurídicos pessoais que, no caso em apreciação, se sobrepõem de forma inequívoca às obrigações fiscais de natureza patrimonial. Ao ter eleito os valores subjacentes à instituição familiar em detrimento daquelas, mais não fez do que cumprir os deveres conjugais de assistência e cooperação (arts. 1674.º, 1675.º, n.º 1, e 1676.º, n.º1, do Código Civil). (...) não temos dúvidas em afirmar que era razoável impor ao Estado o sacrifício do seu interesse em atenção à natureza e ao valor dos interesses ameaçados. É ética e penalmente exigível que um Estado, que se diz e é de direito e democrático, veja o seu património sacrificado (...) quando estavam em causa valores fundamentais, como a dignidade da pessoa humana e a subsistência económica de um agregado familiar. Encontramos ainda um outro argumento no sentido do direito de necessidade: se se aceita a existência de um conflito de deveres nos casos em que o empregador, na impossibilidade de pagar os salários e os impostos, cumpre o dever laboral em vez do dever fiscal, por maioria de razão se deverá aceitar o direito de necessidade quando o interesse salvaguardado seja a integridade pessoal e familiar”.
[9]Considera-se que o dever de entrega da prestação tributária é um procedimento que se inclui no dever fundamental de pagar impostos. Neste sentido, Canotilho, J. e Moreira, V. (2007, 1088) referem nos seguintes termos: “o sistema fiscal é o conjunto dos impostos. A ideia de sistema supõe uma articulação global do conjunto, segundo um critério unitário, atribuindo a cada figura fiscal um papel integrado e coerente dentro do sistema, em função dos objectivos indicados”.
[10] Refere o n.º 1 do art. 103º da CRP: “o sistema fiscal visa a satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas e uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza”.
[11]Neste sentido, salientamos as palavras de Menezes, A. e Fontes,T. (2005, 58): “as causas de exclusão da ilicitude encontram-se previstas na lei precisamente para que sejam aplicadas pelo respectivo aplicador, o Tribunal, de forma a que, verificadas certas condições (e no que toca ao conflito de deveres: cumprindo-se um dever legal superior ou, pelo menos, de valor igual, ao dever sacrificado) se considere que esse comportamento é lícito e, por isso, aprovado pela ordem jurídica na sua totalidade. Não se entende, assim, a persistente relutância dos Tribunais na aplicação destas normas permissivas em matéria de incriminações fiscais. Trata-se, também aqui, de normas legais, sujeitas a todos os princípios e hierarquias aplicáveis a todas as restantes regras jurídicas e que em caso algum – nem mesmo por protegerem os cofres públicos, até porque a elas não são atribuídas quaisquer especiais prerrogativas – se sobrepõem a todas as outras”
[12]Consultável em: https://estudogeral.sib.uc.pt/bitstream/10316/34837/1/O%20Abuso%20de%20Confianca%20Fiscal%20e%20o%20Conflito%20de%20Deveres%20no%20Direito%20Portugues.pdf
[13]Lei nº 17/86 de 14 de Junho;
[14]Note-se que o texto deste autor foi escrito em 2003,entretanto esta lei foi revogada pela Lei nº 99/2003 de 27 de Agosto, sendo que o art. 13.º nº 1 da lei anterior corresponde, actualmente, ao art. 21.º nº 2 alínea e);
[15]SILVA, Isabel Marques da, Ob. Cit, p. 222 e 223;
[16]Art. 85.º nº 3 do C.P.P.T e art. 36.º nº 3 da LGT;
[17]MARQUES, Paulo, “Crime de Abuso…”, p. 68 e 69;
[18]DIAS, Augusto Silva, “Crimes e contra- ordenações Fiscais”, in: Direito Penal Económico e Europeu, Textos doutrinários, Volume II, IDPEE da Faculdade de Direito de Coimbra, 1999, p. 462 e 463.Este autor, noutra sede, fez referência a uma decisão do BGH de 13 de Março de 1975, em que se colocou a questão de saber se teria aplicação o direito de necessidade respeitante ao art. 34 do StGB (correspondente ao nosso art. 34.º do C.P) num caso em que uma empresa de rolhas emitiu para a atmosfera gases, provocando à população diferentes efeitos na saúde, entre os quais, inflamações oculares e respiratórias, dores de cabeça, insónias e náuseas. O responsável pela empresa tentou travar tal desastre ambiental junto das entidades competentes, mas sem sucesso. Decidiu assim, continuar a laborar para que se mantivesse os postos de trabalho de 500 trabalhadores. Perante o argumento da manutenção dos postos de trabalho, o BGH entendeu que a “«manutenção do emprego e a conservação dos postos de trabalho pode ser um bem jurídico no sentido do par.34 do StGB»”, havendo um perigo actual e não removível de outro modo e que ,neste caso, o único meio de proteger esse bem seria a continuidade da produção. Embora, após a ponderação dos interesses em conflito, tenha decidido que não seria justificável colocar em perigo a saúde dos moradores daquela localidade, mesmo que, o fito fosse afastar o perigo de perda dos postos de trabalho. O autor, ao dar-nos conta desta decisão, quis chamar a nossa atenção para o facto de o BGH, apesar de no caso estar perante um bem jurídico supra individual, ainda assim, não descortinou, sem mais, a aplicação do direito de necessidade a esta situação, concluindo que “tudo se decide, em última instância, em sede de ponderação de interesses”. Vide o autor, “Direitos do ambiente e à qualidade dos bens de consumo”, in Jornadas de homenagem ao Prof. Dr. Cavaleiro de Ferreira, Lisboa, 1995,p. 200 e 201;
[19]SILVA, Germano Marques da, “Notas Sobre o Regime Geral das Infracções Tributárias”, in Direito e Justiça, Revista da Faculdade de Direito da Universidade Católica Portuguesa, Vol. XV, Tomo II, p. 68;
[20]PEREIRA, Ricardo Rodrigues, “O crime de abuso de confiança fiscal”, in Revista Fiscal nº 6, Setembro e Outubro de 2010, p. 13
[21]SOUSA, Luís dos Milagres, “Fraudes Tributárias e o Crime tributário continuado”, Almedina, 2010, p. 14;
[22]Vide CARVALHO, Américo Taipa de, “Direito Penal Parte Geral…”, p. 250 e 251;
[23]SOUSA, Luís dos Milagres, Ob. Cit. p.16;