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ELEMENTOS ESSENCIAIS DO CRIME
II – Se não foi por culpa sua que o património da pessoa colectiva se tornou insuficiente, é indispensável que no momento do cumprimento da obrigação tributária mantenha a qualidade de gerente, ainda que só de facto, com o correspondente domínio dos assuntos da sociedade, podendo ditar o destino dos dinheiros da mesma.
I – RELATÓRIO
Os arguidos JOÃO G... e ERNESTO R... vieram interpor recurso da sentença que pela prática de um crime de abuso de confiança fiscal, p. e p. pelo artº 105º, nº1, do RGIT, os condenou nas penas de 150 dias de multa a €5,00 diários.
Os arguidos apresentaram as seguintes conclusões:
2ª – Só a partir de 30 de Setembro de 2008 a gerência da sociedade arguida passou a ser exercida de facto pelo recorrente.
3ª – A acta de renúncia e nomeação de gerente só foi registada em 10 de Novembro de 2008.
4ª – O montante de IVA exigível diz respeito a facturas emitidas em 2008-07-07, 2008-07-22 e 2008-08-05.
5ª – A declaração periódica de IVA é relativa ao 3º trimestre de 2008 (2008/09T – Julho a Setembro).
6ª – Não sendo o recorrente naquele período gerente da firma, não foi nem podia ser ele a deduzir (reter) o IVA a entregar à Administração Tributária.
7ª – Não era ele o depositário daquelas importâncias e, como tal, não se apropriou de qualquer quantia referente ao IVA.
8ª – A sociedade nunca fez pagamentos de IVA e contabilisticamente não entrou dinheiro em caixa.
9ª – O recorrente nunca deu ordem para remeter a declaração periódica de IVA em 14 de Novembro de 2008 e a contabilista remeteu a declaração preenchida do IVA como sempre fazia.
10ª – Estava, assim, o recorrente impossibilitado do cumprimento da obrigação de entrega das prestações tributárias.
11ª – A não entrega à Administração Fiscal da prestação tributária tem que ser uma falta dolosa.
12ª – Essa não entrega não é punível a título de negligência. E,
13ª – a mera impossibilidade do cumprimento não é elemento do crime de abuso de confiança em relação à Administração Fiscal.
14ª – A situação de não entrega da prestação tributária continua a ser aproximada da do crime de abuso de confiança p. e p. pelos art.ºs 205º a 207º do Código Penal, ou seja,
15ª – continua a ser um crime contra o património, cuja consumação ocorre com a apropriação ilegítima de coisa móvel alheia entregue por título não translativo de propriedade.
16ª – Não se encontra preenchido o tipo objectivo e subjectivo do tipo legal deste crime – abuso de confiança fiscal.
17ª – Assim, a M.ª Juíza a quo, na douta sentença recorrida violou o disposto no n.º 1 do art.º 105º do RGIT, art.º 14º e art.º 205º do Código Penal.
1º - O conceito de gerência pressupõe a prática pela mesma pessoa de quatro categorias.
2º - São elas: planear, organizar, liderar e controlar.
3º - Sem a prática destas categorias, globalmente, não se pode falar em gerência.
4º - Resulta dos depoimentos transcritos (a que o Tribunal "a quo") dá relevância, que o arguido ERNESTO R... não configurava as 4 categorias.
5º - Pelo que não poderia o Tribunal dar como provado que o mesmo era gerente.
6º - Acresce que, em momento algum as testemunhas afirmam que o arguido ERNESTO R... era gerente, pelo que o Tribunal incorre num manifesto erro de julgamento.
7º - Uma vez que as testemunhas, indicando outras pessoas (Fernando E... e Joaquim Silva), as referem como gerentes.
8º - Pelo que também aqui, existe manifesto erro de julgamento.
9º - A descrição que a sentença faz do conteúdo dos depoimentos não corresponde ao que, na realidade, disseram as testemunhas.
10º -Os recebimentos e pagamentos eram efectuados por outras pessoas que não o arguido;
11º - Os dados e indicações para a cessão de quotas foram fornecidos por essas outras pessoas, cuja existência o tribunal reconhece.
12º - Pelo menos uma delas, contrariamente ao que consta da sentença, está identificada nos autos.
13º - Também aqui existe manifesto erro de julgamento.
14º - O Tribunal confunde a exigibilidade do imposto, com o momento da sua liquidação, para efeitos criminais.
15º - Independentemente do momento da exigibilidade do imposto, o que releva para efeitos penais, é a não entrega, total ou parcial, da prestação tributária deduzida nos termos da lei;
16º - No momento em que o imposto, nos termos dos artigos 7º, 8º e 22º do CIVA, é exigível, o sujeito passivo ainda não está apto a saber se é devedor ou credor de tal imposto, uma vez que ainda faltará apurar o imposto de IVA suportado e que será deduzido ao recebido.
17º - Razão pela qual o artigo 105º do RGIT remete o momento da prática do crime para a entrega da DP (Declaração Periódica);
18º - O arguido deixou de ser sócio e gerente da sociedade arguida em 30 de Setembro de 2008;
19º - A DP foi entregue a 14 de Novembro de 2008;
20º - O recorrente, à data de entrega da DP e respectiva liquidação do imposto, não era sócio nem gerente da sociedade, não tendo qualquer poder de decisão sobre o pagamento ou não do imposto.
21º - Pelo que, contrariamente ao constante da douta sentença - fls. 12 -, não estão preenchidos os elementos objectivos e subjectivos do tipo legal de crime de "Abuso de confiança fiscal" p.p. pelo artigo 105º do RGIT. Uma vez que já não era legal representante da empresa arguida.
22º - Por tudo o exposto, de facto e de direito, impunha uma decisão diversa, designadamente a absolvição do arguido ERNESTO R....
O Ministério Público respondeu, pugnando pela manutenção da sentença, na íntegra.
Nesta instância, o Sr. Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido: da improcedência do recurso do arguido JOÃO G...; e da procedência do recurso interposto pelo arguido ERNESTO R... e consequente absolvição.
II – FUNDAMENTOS
1. O OBJECTO DO RECURSO.
As questões de alvitrada apreciação são as seguintes:
1ª) o não preenchimento dos elementos objectivos e subjectivo do crime pelo arguido JOÃO G...;
2ª) a responsabilidade criminal do arguido ERNESTO R...;
3ª) a impugnação da matéria de facto respeitante ao exercício da gerência de facto da sociedade “Sportime, Lda.” por parte do arguido ERNESTO R....
2. A SENTENÇA RECORRIDA.
Encontra-se provada a seguinte factualidade (no que agora interessa):
“Sportime, Lda”, sociedade comercial de responsabilidade limitada, NIF/NIPC 507964527, com sede na Av. Manuel Xavier, nº 88, Caminha, foi matriculada na Conservatória do Registo Comercial do Porto, tendo como objecto social a “assessoria, gestão e representação de jogadores e treinadores de futebol e de outras modalidades desportivas, bem como de clubes e sociedades desportivas; gestão e organização de eventos de carácter desportivo e cultural, bem como de espaços da mesma área; publicidade, marketing e divulgação de eventos desportivos e culturais, por meio de audiovisuais de comunicação; aquisição parcial ou total de direitos de publicidade, imagem e desportivos de praticantes da mesma área; comércio, indústria e representação de artigos e materiais para desporto e lazer.”
Encontra-se colectada para o exercício da actividade a que corresponde o CAE 82990 “Outras Actividades de Serviços de Apoio Prestados às Empresas, NE”, pelo Serviço de Finanças de Caminha e é sujeito passivo do Imposto sobre o Valor Acrescentado, enquadrado no regime normal de periodicidade trimestral.
Por força do início da actividade, a arguida sociedade ficou vinculada ao cumprimento das obrigações que, na qualidade de contribuinte, lhe cabem perante a Administração Fiscal.
Desde a data da constituição da sociedade, a sua gerência foi legalmente atribuída a ERNESTO R... e João António Rolaça Valada, até 1.10.2007 e, desde dessa data até 30 de Setembro de 2008, exclusivamente, a ERNESTO R..., o qual nessa data renunciou à gerência.
No período de tempo em que o arguido ERNESTO R... foi sócio-gerente da sociedade arguida, na gestão comercial e financeira da referida sociedade intervieram terceiros alheios à sociedade, que agiram mediante a supervisão que o arguido ERNESTO R... considerou justificar-se, nomeadamente quanto ao exercício das obrigações fiscais da empresa.
A partir de 30 de Setembro de 2008, a gerência foi legalmente atribuída a JOÃO G..., tendo este passado a decidir sobre todos os assuntos ligados à sua gestão comercial e financeira, nomeadamente quanto ao exercício das obrigações fiscais da empresa.
Relativamente às operações realizadas no âmbito da sua actividade, a sociedade arguida remeteu para a Direcção de Serviços de Cobrança do IVA, em 14.11.2008, a declaração periódica de IVA relativa ao 3º trimestre de 2008 (2008/09T- julho a setembro de 2008), desacompanhada do respectivo meio de pagamento, no montante de € 15.969,26 (quinze mil novecentos e sessenta e nove euros e vinte e seis cêntimos) de imposto a entregar ao Estado.
Este montante de IVA, exigível, resulta da diferença entre o imposto liquidado pela sociedade arguida nas facturas emitidas em 2008-07-07, com o nº 12, a que corresponde o IVA liquidado de € 1.400,00; 2008-07-22, com o nº 13, a que corresponde o IVA liquidado de € 15.000,00 e em 2008-08-05, com o nº 14, a que corresponde o IVA liquidado de € 1.000,00, perfazendo o montante de IVA liquidado de € 17.400,00, e o imposto por si suportado e dedutível naquele período.
Os montantes supra referidos foram apurados pelos serviços de Fiscalização Tributária, com base nos elementos da contabilidade da sociedade arguida que confirmaram o montante de IVA liquidado na declaração periódica apresentada.
O montante de IVA exigível, assim apurado e efectivamente cobrado aos clientes, tinha como data limite prevista para a sua entrega o dia 15.11.2008.
Por motivos não apurados, os arguidos não procederam à entrega de qualquer quantia até essa data ou nos noventa dias seguintes ao termo do prazo legal de entrega daquela prestação e também não o fizeram no prazo de trinta dias contados da notificação que, em observância do disposto no art.º 105º nº 4 al. b) da Lei nº 15/2001, de 05.06, na sua versão actualizada, para tal lhes foi efectuada.
Os arguidos ERNESTO R... e JOÃO G..., que actuaram como representantes da primeira arguida, agiram de forma livre, deliberada e consciente ao não procederem à entrega da referida quantia, correspondente ao montante de IVA apurado, nos serviços da Administração Fiscal.
Bem sabendo que ao não entregarem, no referido período, nos cofres do Estado, a referida quantia correspondente ao IVA, do qual não podiam dispor por não lhes pertencer, nem à sociedade arguida, agiam em detrimento da fazenda nacional.
Sabiam que a sua conduta era proibida por lei penal.
Sobre a formação da sua convicção acerca da transcrita factualidade e com o título “Motivação da decisão de facto”, escreveu a Mmª Juiz do Tribunal de Caminha:
Para fundar a minha convicção quanto aos factos descritos valorei, conjugadamente de forma crítica e de acordo com as regras da experiência e de senso comum, quanto ao desenrolar de acontecimentos como os que estão em causa, todas as provas produzidas e analisadas em audiência de julgamento, que passo a descrever.
A prova documental junta aos autos, a saber:
- certidão da conservatória do registo comercial de fls. 64 a 72;
- facturas, recibos e extracto de contas da sociedade arguida (prestações de serviços, clientes e IVA), de fls. 47 a 55;
- comprovativo de entrega da declaração periódica de IVA, de fls. 56;
- apuramento do IVA, a fls. 46.
- notificações de fls. 83 e 103.
Ouvido em audiência de julgamento, o arguido ERNESTO R... referiu que assumiu a gerência da sociedade a convite dos Srs. Fernando E... e Joaquim Silva, cuja identificação não consegue concretizar, para “dar o nome à sociedade”. A gestão da contabilidade era tratada entre os referidos indivíduos e a contabilista. Enquanto a sociedade teve conta bancária, sempre foram diminutas as quantias aí depositadas e movimentadas. Normalmente circulava dinheiro em numerário. Como havia exercido as funções de treinador de futebol, dava a sua opinião sobre as contratações de jogadores de futebol e recebia uma percentagem sobre os negócios. Também assinava os cheques que lhe eram apresentados. Uma vez que não tratava da contabilidade, inteirava-se junto do Sr. Fernando E... e este sempre lhe dizia que tudo estava a ser bem tratado, não existiam dívidas, garantindo-lhe que as dívidas ao fisco eram pagas. Os serviços que constam das facturas em causa foram efectivamente prestados e o IVA foi recebido, embora não saiba qual o destino desse dinheiro. Vem pagando outras dívidas de impostos da sociedade. Aquando da cessão de quotas para o arguido JOÃO G..., que ocorreu mediante a intervenção do Sr. Fernando E... e do Sr. Silva, o referido arguido assinou um documento em que se responsabilizou pelo passivo da empresa, embora a empresa não tivesse dinheiro. Contribuiu para a caracterização da sua situação familiar, profissional e económica.
As declarações deste arguido, que nos mereceram credibilidade pela forma espontânea e franca como transmitiu os factos, confirmam que a interferência de terceiros, na gestão e organização da sociedade arguida, não o impediram de exercer a gerência, administrando e representando a empresa, até ao momento em que renunciou à qualidade de sócio-gerente. Aliás, o dever de lhe reportar as informações que aquele entendeu serem necessárias para que se mantivesse inteirado sobre a situação da empresa, foi-lhe reconhecido e sequer invocou algum tipo de dificuldade no acesso a elementos contabilísticos ou a qualquer outro tipo de informações. Por outro lado, o arguido manifestou ter tido a consciência de que a responsabilidade inerente à gerência lhe estava adstrita. Se não exerceu, com todo o rigor que lhe era exigível os deveres que assumiu foi porque agiu de forma incompreensivelmente descuidada e deve ser censurado por isso. Não pode é considerar-se que, de facto, se alheou da gerência da sociedade, porque outra alternativa, pelo menos não censurável, não lhe restava. Exerceu a supervisão que considerou justificar-se, embora com um notório e injustificado excesso de confiança e zelo.
Ouvido em audiência de julgamento, o arguido JOÃO G... referiu que quando assumiu a gerência da sociedade arguida veio a saber que existia uma dívida de IVA e IRC no valor de € 60.000,00, a qual vem sendo paga pelos sócios anteriores, uma vez que não existia dinheiro na sociedade. Não assumiu essa dívida, nem a que está em análise nos presentes autos, ao emitir a declaração junta aos autos a fls. 315, só tendo tomado conhecimento da sua existência com a inspecção realizada pelas finanças. Aquando da cessão de quotas estiveram presentes no escritório da contabilista, a própria, o Sr. Fernando M..., o Sr. Silva e o arguido ERNESTO R.... Desde essa altura a firma mantém-se inactiva. Os elementos contabilísticos da sociedade transmitiam uma boa facturação, justificando o seu investimento. A declaração periódica do IVA foi remetida pela contabilista, Dª Lígia. Contribuiu para a caracterização da sua situação familiar, profissional e económica.
Quanto a estas declarações entendemos ser de referir que não é crível que alguém com a experiência deste arguido no exercício de funções comerciais tenha tomado a decisão de assumir a gestão de uma empresa sem previamente se ter inteirado da sua situação financeira, especialmente quando assumiu o pagamento de todas as dívidas, incluindo as fiscais. Sabemos que existia contabilidade organizada e que as facturas e os respectivos recibos foram emitidos em datas muito anteriores a esta declaração subscrita pelo arguido, segundo o próprio confirmou. Se não existia dinheiro, com que dinheiro iria o arguido assumir o pagamento das dívidas, cuja cessão expressamente houve o cuidado de salvaguardar. Se é certo que os contornos da cessão de quotas não resultaram esclarecidos, diz-nos o senso comum que terá que ter sido considerada rentável por este arguido. Por último, o apuramento do IVA e o envio da declaração periódica ocorreram em momento posterior ao início de funções do referido arguido como gerente da sociedade.
A testemunha Manuel A..., Inspector Tributário, esclareceu que recolheu cópias das facturas e dos recibos correspondentes e os elementos contabilísticos que registavam o recebimento do IVA. Não foi apurada a existência de extractos bancários. Desconhece se o montante foi, entretanto, pago. Não apurou a razão do não pagamento dentro do prazo legalmente previsto. Desconhece se foi feita a reversão em relação ao gerente anterior.
A testemunha Maria B..., Inspectora Tributária, referiu com interesse para os autos que coligiu as facturas e os recibos. Os elementos contabilísticos (extractos da conta clientes e fornecedores). Foi feita a notificação prevista pelo art.º 105º aos dois gerentes, atendendo a que a quantia não havia sido paga.
A testemunha Lígia S..., contabilista, esclareceu que sempre prestou serviços à sociedade arguida, sendo a responsável pela organização da sua contabilidade. Era quase sempre contactada pelo Sr. Silva, Fernando E... e pelo Sr. Valadas. A empresa prestava serviços na área da contratação de jogadores e da publicidade. Desde Janeiro de 2008 que a firma estava inibida da utilização de cheques. Desde essa data não mais teve contas bancárias. Sempre foi paga em numerário. Nunca foi feito nenhum pagamento de IVA. Este montante de IVA foi contabilizado como receita. Apenas elaborou o documento de transmissão das dívidas, não sabe o que foi acordado. Nunca recebeu ordens dos arguidos. Remeteu a declaração periódica de IVA como sempre fazia. Desde o momento em que houve uma penhora que coincidiu com o momento do apuramento do IVA em causa que a firma não tem movimentos, nem facturação.
A testemunha Manuel Fernando Moutinho da Costa, técnico de contas, esclareceu que trabalha com a testemunha anterior. Quem sempre lhes entregou a documentação necessária para a organização da contabilidade foram o Sr. Fernando E... e o Sr. Silva. Só presenciou a subscrição do documento de transmissão de dívidas, desconhece o que foi acordado. Nunca foi pago o IVA. Contabilisticamente não entrou dinheiro em caixa. Desde que a empresa foi inibida do uso de cheques, não mais acedeu a extractos bancários.
Finalmente, a propósito do “Enquadramento jurídico-penal”, escreveu-se (no que ora releva):
Dispõe o nº 1 do artigo 105º do RGIT, aprovado pela Lei nº 15/2001, de 05.06, com início de vigência no dia 05.07.2001, de acordo com a previsão do artigo 14º:
“Quem não entregar à administração tributária, total ou parcialmente, prestação tributária deduzida nos termos da lei e que estava legalmente obrigado a entregar é punido com pena de prisão até três anos ou multa até 360 dias.”
A redacção do nº 1 do artigo 105º do RGIT, que tipifica o crime de abuso de confiança fiscal, difere da redacção do nº 1 do artigo 24º do R.J.I.F.N.A, o qual previa:
“Quem se apropriar, total ou parcialmente, de prestação tributária deduzida nos termos da lei e que estava legalmente obrigado a entregar ao credor tributário será punido com pena de prisão até três anos ou multa não inferior ao valor da prestação em falta nem superior ao dobro sem que possa ultrapassar o limite máximo abstractamente estabelecido.”
O tónico da alteração semântica introduzida pela redacção conferida à primeira disposição legal pelo RGIT é a do desaparecimento da referência à “apropriação” por parte do agente, prevendo-se agora a “não entrega”.
“O Código do Imposto Sobre o Valor Acrescentado-CIVA (Decreto-Lei nº 394-B/84, de 26 de Dezembro) estabelece, assim e nos segmentos que aqui relevam, que:
1.Estão sujeitas a IVA as transmissões de bens e as prestações de serviços efectuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal (art. 1º, nº 1).
2. Na transmissão de bens, o imposto é devido e torna-se exigível no momento em que os bens são postos à disposição do adquirente ou no momento da realização da prestação de serviços (art. 7º, nº 1 alíneas a) e b) ).
3. Não obstante o disposto no artigo anterior, sempre que a transmissão de bens ou prestação de serviços dê lugar à obrigação de emitir uma factura ou documento equivalente, nos termos do artigo 29º; o imposto torna-se exigível: a) se o prazo previsto para a emissão de factura ou documento equivalente for respeitado, no momento da sua emissão (art.º 8º, nº 1 alínea a)).
3. Para o apuramento do imposto devido, os sujeitos passivos deduzirão ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuaram o imposto devido ou pago pela aquisição de bens ou serviços a outros sujeitos passivos (art. 19º, nº 1, al. a)).
4. O direito à dedução nasce no momento em que o imposto dedutível se torna exigível, de acordo com o estabelecido nos artigos 7º e 8º, efectuando-se mediante subtracção ao montante global do imposto devido pelas operações tributáveis do sujeito passivo, durante um período de declaração, do montante do imposto dedutível, exigível durante o mesmo período (art. 22º, nº 1).
5. Os sujeitos passivos são obrigados a entregar o montante do imposto exigível simultaneamente com as declarações a que se refere o artigo 40º (art. 26º, nº 1).
6. A importância do imposto liquidado deverá ser adicionada ao valor da factura ou documento equivalente, para efeitos da sua exigência aos adquirentes das mercadorias ou aos utilizadores dos serviços (art. 36º, nº 1).
7. A declaração periódica deve ser enviada por via postal até ao 10 dia do 2º mês seguinte àquele a que respeitem as operações (art. 40º, nº 1 al. a)).
8. A contabilidade deve ser organizada de forma a possibilitar o conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto, bem como a permitir o seu controlo, comportando todos os dados necessários ao preenchimento da declaração periódica de imposto (art. 44º, nº 1).
9. Para o cumprimento do nº 1, deverão ser objecto de registo, nomeadamente, as transmissões de bens e prestações de serviços efectuadas pelo sujeito passivo (art. 44º, nº 2 al. a)).
10. O registo das operações mencionadas na alínea a) do nº 2 do artigo anterior deverá ser efectuado após a emissão das correspondentes facturas até à apresentação das declarações a que se referem os arts. 40º ou 42º (art. 45º, nº 1.)
Quanto à questão de saber se a apropriação, que pressupõe o recebimento da quantia liquidada a título de IVA, sua detenção pelo agente do crime e a inversão do título da posse, e intenção de apropriação, integram como elementos objectivo e subjectivo, o tipo legal de crime p.p. pelo nº 1 do artigo 105º do RGIT, sufrago o entendimento que interpreta esta incriminação, na nova redacção que lhe foi dada, como bastando-se com a não entrega da prestação correspondente ao imposto liquidado, na esteira da posição expressa no Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça, de 10.01.2007 (Ref. 8191/2007), Relator: José António Henriques dos Santos Cabral
Para justificar essa posição, que me convenceu pela pertinência da argumentação expendida, apesar de conhecer da existência de posições contrárias à expressa- Acórdãos do STJ de 13.12.2001, proferido no processo nº 2448/01-5 e de 13-12-2001, proferido no processo nº 3749/01-5, revelo enxertos da supra mencionada decisão:
“É, assim, que o legislador ordinário, aproveitando-se da contestação suscitada pela segunda redacção do crime em causa, fez surgir o artigo 105º no âmbito do actual Regime Geral das Infracções Tributárias…”
“Na redacção actual, subsume-se, desta forma, aos elementos constitutivos do tipo o agente que única e simplesmente não entrega a prestação tributária que estava legalmente obrigado a entregar. Prescinde o actual regime de qualquer referência ao elemento subjectivo da intenção de obtenção de vantagem patrimonial indevida ou de apropriação e reduz o núcleo da infracção ao denominador comum da recusa ilegal de não entrega à Administração Tributária.”
“Criminaliza-se igualmente a conduta ético-socialmente neutra da simples omissão de entrega, independentemente de qualquer referencial de culpa ou de relevância axiológica que se possa assumir como objecto de censura da comunidade em si considerada- condutas que usualmente caiem no âmbito do direito de mera ordenação social, sendo, como tal, sancionadas com simples coima.”
“… o abuso de confiança fiscal não assegurava de forma adequada as exigências de tutela que o bem jurídico, para o qual a norma estava direccionada, reclamava.Com efeito, o tipo objectivo de ilícito admitia in casu a exclusão de condutas que, pela sua censurabilidade e lesão que originavam para no Erário Público, teriam obrigatoriamente de ser por ele abrangidas.”
“… sendo clara a ratio legis, pelo que a opção do legislador teria necessariamente de vir ao encontro dos novos desafios e proteger aquilo que, para si, é a conduta ético-juridicamente inaceitável da evasão fiscal qualquer que seja a configuração assumida por esta.”
“... apesar de se considerar que a segunda formulação acabada de referir (apropriação e intenção de apropriação) ser aquela que se afigura doutrinal e tecnicamente mais correcta- por adequada ao bem jurídico que especificamente se pretende proteger (ou seja, a propriedade e não o simples domínio de poderes de facto), não perdendo a noção de unidade do sistema jurídico…”
“…impondo-se preferencialmente uma consagração daquela forma nuclear atendendo à percepção das dificuldades suscitadas com a figura da apropriação em termos do ilícito fiscal… a intenção de o devedor infractor se apropriar ou fazer sua a prestação tributária dificultava em muito a prova deste elemento do tipo de ilícito e restringia incompreensivelmente a projecção de comportamentos subsumíveis ao crime de abuso de confiança fiscal, com a consequente diminuição das receitas tributárias e redução da eficácia da punição desses comportamentos.”
“Com efeito, para alguns autores e para a maioria da jurisprudência produzida até ao momento sobre o crime em causa, o tipo incriminador actualmente previsto no artigo 105º do RGIT não se define por qualquer discrepância ou diferença relativamente à redacção anterior, argumentando para tanto que a apropriação e a não entrega se identificam na questão dos comportamentos dolosos sancionados por aquela norma… a não entrega total ou parcial da prestação tributária ou equiparada traduz-se num apropriar-se, num fazer sua coisa alheia.”
“ Porém, para nós… a apropriação e a simples não entrega são conceitos distintos, desde logo, ao nível da vontade, dado que a apropriação pressupõe necessariamente uma intenção de fazer sua a coisa, enquanto que a não entrega, por sua vez, se pode fundamentar em qualquer outro título independente do dolo.”
“Estamos em crer que a diferente caracterização do crime em causa em dois momentos distintos aponta no sentido de diferentes perspectivas jurídicas do legislador e que a consagração da forma mais nuclear da “não entrega” corresponde à percepção das dificuldades suscitadas com a figura da apropriação em termos de ilícito fiscal. Assim, a ratio legis terá sido efectivamente a de abarcar toda e qualquer conduta cujo resultado último se identifique com a não entrega da prestação tributária, independentemente da sua censurabilidade ou intencionalidade.“
Assim, quem tendo procedido à liquidação dessa prestação tributária e intencionalmente não a venha a entregar ao credor tributário, nos termos legalmente previstos, agindo dolosamente e com consciência da ilicitude da sua actuação, incorre na prática do crime tipificado pelo artigo 105º, nº 1 do R.G.I.T.
Ao intencionalmente omitir a entrega do IVA apurado, nos prazos legalmente previstos para o efeito, o arguido JOÃO G..., sócio-gerente da sociedade arguida em efectivo exercício de funções à data da liquidação do IVA e da remessa da declaração periódica relativa ao período em causa, preencheu o tipo objectivo e subjectivo do tipo legal de crime de “ Abuso de Confiança Fiscal “ p.p. pelo artigo 105º, nº 1 do RGIT diplomas legais supra referidos, atendendo a que ao assim actuar o arguido representou como consequência directa da sua conduta não proceder à entrega da quantia de IVA, à qual se encontrava legalmente obrigado, como representante legal do sujeito passivo de imposto, pelo que se encontra subsumida a sua conduta ao tipo subjectivo do crime em análise, sob a forma de dolo directo (cfr. art. 14 nº 1 do Cód. Penal ex vi do disposto pelo art. 3º nº 1 do diploma legal supra identificado).
Quanto ao arguido ERNESTO R... cumpre referir que atento o disposto nos artigos 7º, nº 1, alínea b), 8º, nº 1, al. a) e 22º, nº 1, todos do Código do Imposto Sobre o Valor Acrescentado-CIVA o imposto tornou-se exigível no momento emissão das facturas relativas aos serviços prestados pela sociedade arguida, momento em que o referido arguido era sócio-gerente da sociedade, competindo-lhe administrar e representar a sociedade, nos termos previstos pelo artigo 192º do Código das Sociedades Comerciais. A obrigação de entrega da referida quantia também recaía sobre si, não existindo fundamento para sua desoneração.
Ao intencionalmente omitir a entrega do IVA apurado, nos prazos legalmente previstos para o efeito, o arguido ERNESTO R..., sócio-gerente da sociedade arguida em efectivo exercício de funções da constituição do facto tributário (art.º 7º, nº 1, als. a) e b) do CIVA), preencheu o tipo objectivo e subjectivo do tipo legal de crime de “ Abuso de Confiança Fiscal “ p.p. pelo artigo 105º, nº 1 do RGIT diplomas legais supra referidos, atendendo a que ao assim actuar o arguido representou como consequência directa da sua conduta não proceder à entrega da quantia de IVA, à qual se encontrava legalmente obrigado, como representante legal do sujeito passivo de imposto, pelo que se encontra subsumida a sua conduta ao tipo subjectivo do crime em análise, sob a forma de dolo directo (cfr. art. 14 nº 1 do Cód. Penal ex vi do disposto pelo art. 3º nº 1 do diploma legal supra identificado).
A conduta dos arguidos é, assim, subsumível ao tipo de crime p.p. pelo artigo 105 nº 1 do Regime Geral das Infracções Tributárias, na redacção introduzida pela Lei nº 15/01, de 05.06.
A arguida é criminalmente responsável nos termos do disposto pelo artigo 7º do R.G.I.T.
Em face do exposto, constitui a conduta dos arguidos a prática, em autoria material, de um crime de abuso de confiança fiscal.
3. APRECIAÇÃO DO MÉRITO.
Antes de mais, importa consignar alguns apontamentos legais e jurisprudenciais sobre a definição do tipo de crime em apreço, o momento da sua prática e a correspectiva responsabilidade das pessoas colectivas e dos seus agentes singulares, porque úteis à dilucidação das questões suscitadas pelos Recorrentes.
Estatui o artº 105º do RGIT:
“1 - Quem não entregar à administração tributária, total ou parcialmente, prestação tributária de valor superior a € 7.500, deduzida nos termos da lei e que estava legalmente obrigado a entregar é punido com pena de prisão até três anos ou multa até 360 dias.
(…)
4 – Os factos descritos nos números anteriores só são puníveis se:
a) Tiverem decorrido mais de 90 dias sobre o termo do prazo legal de entrega da prestação;
b) A prestação comunicada à administração tributária através da correspondente declaração, não for paga, acrescida dos juros respectivos e do valor da coima aplicável, no prazo de 30 dias após notificação para o efeito.”
E o artº 5º, nº2, do RGIT: “As infracções tributárias omissivas consideram-se praticadas na data em que termine o prazo para o cumprimento dos respectivos deveres tributários”.
Por seu turno, estatuem os artºs 6º, nº1 e 7º, nºs 1 e 3, do RGIT:
1 - Quem agir voluntariamente como titular de um órgão, membro ou representante de uma pessoa colectiva, sociedade, ainda que irregularmente constituída, ou de mera associação de facto, ou ainda em representação legal ou voluntária de outrem, será punido mesmo quando o tipo legal de crime exija:
a) Determinados elementos pessoais e estes só se verifiquem na pessoa do representado;
b) Que o agente pratique o facto no seu próprio interesse e o representante actue no interesse do representado.
Artº 7º (Responsabilidade das pessoas colectivas e equiparadas)
1 - As pessoas colectivas, sociedades, ainda que irregularmente constituídas, e outras entidades fiscalmente equiparadas são responsáveis pelas infracções previstas na presente lei quando cometidas pelos seus órgãos ou representantes, em seu nome e no interesse colectivo.
3 - A responsabilidade criminal das entidades referidas no n.º 1 não exclui a responsabilidade individual dos respectivos agentes.
Finalmente, o artº 24º da LGT, que regula a Responsabilidade dos membros de corpos sociais e responsáveis técnicos:
1 - Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.
São elementos do tipo de abuso de confiança fiscal: a existência (legal) de uma obrigação de entrega à administração tributária de uma prestação tributária; a existência de uma prestação tributária efectivamente deduzida ou cobrada (nos termos legais); a falta dolosa dessa entrega.
O tipo penal é aplicável quer exista declaração, quer inexista; a obrigação de declaração é acessória e não principal; a obrigação principal é a entrega de quantia “detida” pelo agente e esta “entrega” é que preenche o tipo penal Ac. da RC de 21/10/2009, relatado pelo Desemb. Gomes de Sousa no proc. nº 12/08.6IDGRD.C1, www.dgsi.pt..
O crime de abuso de confiança fiscal é um crime omissivo puro que se consuma no momento em que o agente não entregou a prestação tributária que devia, ou seja, consuma-se no momento em que o mesmo não cumpre a obrigação tributária a que estava adstrito, haja ou não haja entrega da declaração tributária. Neste sentido, v. os acs. do STJ de 10/10/2007, relatado pelo Cons. Santos Cabral no proc. nº 07P2077; da RC de 11/03/2009, proc. nº 24/05.1IDGRD.C1, de 21/01/2009, proc. nº 342/04.6TAAVR.C1, e de 21/10/2009 já citado, todos disponíveis em www.dgsi.pt.
“I - Na descrição do art. 105.º, n.º 1, do RGIT, a construção do tipo legal do crime de abuso de confiança fiscal define uma conduta que consiste na simples não entrega à administração fiscal de uma prestação tributária que o agente deduziu nos termos da lei como substituto tributário, e que estava, também nos termos da lei, obrigado a entregar em determinado prazo – o prazo de entrega que a lei fixa para cada tipo e espécie de prestação deduzida.
II - A conduta prevista no tipo traduz-se, pois, em uma omissão pura, na não entrega nos termos e nos prazos estabelecidos, isto é, esgota-se no não cumprimento de um dever, previsto na lei, de entrega das prestações deduzidas. Sendo uma infracção omissiva pura, consuma-se com a não entrega, dolosa, nos termos e no prazo da entrega fixado para cada prestação – art. 5.°, n.º 2, do RGIT.” Ac. do STJ de 21/03/2007, relatado pelo Cons. Henriques Gaspar no proc. nº 06P4079, www.dgsi.pt.
“(…) no âmbito dos crimes fiscais ou tributários, o sujeito activo dos ilícitos criminais aí previstos estende-se aos membros ou representantes, legais ou de facto, dos órgãos dirigentes das pessoas colectivas infractoras, que para o efeito tenham agido voluntariamente e cuja conduta tenha conduzido à correspondente tipificação do tipo legal aí contemplado, tanto por terem o domínio directo dos factos, como por terem o domínio funcional dos mesmos” Ac. da RC de 12/10/2011, relatado pelo Desemb. Correia Gomes no proc. nº 155/05.8TAVNG.P1, www.dgsi.pt..
3.1. O não preenchimento do tipo de crime pelo arguido JOÃO G...
Em jeito de nota prévia, dir-se-á que: se ao impetrar “a apreciação da situação de facto concreta” V. fls. 361., o que o Recorrente pretendia era impugnar a decisão sobre matéria de facto, então deveria ter dado cumprimento ao denominado “ónus da impugnação especificada”.
O que não fez: seguramente que não consubstancia a obediência ao estatuído no artº 412º, nºs 3 e 4, do CPP - designadamente no que respeita à especificação das “concretas provas” – a efémera passagem “vide MOTIVAÇÃO da decisão de facto, testemunhas Manuel Fernando Moutinho da Costa e Lígia S...” V. fls. 363..
Assim sendo, não há lugar à reapreciação da prova gravada e a matéria de facto considerada assente pelo Tribunal a quo, no que toca a este arguido, deve ter-se por definitivamente fixada.
Perante os factos dados como provados De que se destacam, no que a este arguido respeita: A partir de 30 de Setembro de 2008, a gerência foi legalmente atribuída a JOÃO G..., tendo este passado a decidir sobre todos os assuntos ligados à sua gestão comercial e financeira, nomeadamente quanto ao exercício das obrigações fiscais da empresa. (…) O montante de IVA exigível, assim apurado e efectivamente cobrado aos clientes, tinha como data limite prevista para a sua entrega o dia 15.11.2008. (…) os arguidos não procederam à entrega de qualquer quantia até essa data ou nos noventa dias seguintes ao termo do prazo legal de entrega daquela prestação e também não o fizeram no prazo de trinta dias contados da notificação que, em observância do disposto no art.º 105º nº 4 al. b) da Lei nº 15/2001, de 05.06, na sua versão actualizada, para tal lhes foi efectuada. Os arguidos (…) e JOÃO G..., que actuaram como representantes da primeira arguida, agiram de forma livre, deliberada e consciente ao não procederem à entrega da referida quantia, correspondente ao montante de IVA apurado, nos serviços da Administração Fiscal. Bem sabendo que ao não entregarem, no referido período, nos cofres do Estado, a referida quantia correspondente ao IVA, do qual não podiam dispor por não lhes pertencer, nem à sociedade arguida, agiam em detrimento da fazenda nacional (negrito nosso). - o Recorrente, actuando em representação da sociedade “Sportime, Lda.”, reteve e não entregou à administração fiscal a importância de €15.969,26, que havia sido cobrada aos clientes –, o teor do artº 105º, nº1, do RGIT e subsumindo os mesmos aos referidos normativos, fácil é concluir que se mostram preenchidos os elementos objectivos e subjectivos do tipo legal em apreço.
É que não oferece dúvida (face aos FACTOS PROVADOS) que à data da consumação do ilícito -15/11/2008 -, o arguido detinha a qualidade de “gerente” e exercia efectivamente as funções correspondentes a esse cargo, nomeadamente as que se prendem com o exercício das obrigações fiscais da empresa.
E não basta, para o isentar da correspondente responsabilidade, que o facto gerador do imposto tenha ocorrido ou se tenha tornado exigível em momento anterior, circunstância que, mesmo para efeitos não penais e sem mais, é irrelevante (como, aliás, resulta da própria LGT – artº 24º, nº1, al. b)).
Por conseguinte, não merece reparo a subsunção jurídica da conduta do Recorrente, tanto mais que se não provou parte do que agora alega, como, por exemplo, que estava “impossibilitado do cumprimento da obrigação de entrega” da prestação tributária em causa V.g., a Conclusão 10ª..
3.2. A responsabilidade criminal do arguido ERNESTO R...
Afirma o Recorrente que “à data de entrega da DP e respectiva liquidação do imposto, não era sócio nem gerente da sociedade, não tendo qualquer poder de decisão sobre o pagamento ou não do imposto”, pelo que “não estão preenchidos os elementos objectivos e subjectivos do tipo legal de crime de Abuso de confiança fiscal”.
Tem razão, como aliás o reconhece o Digno Magistrado do Ministério Público junto desta Relação.
Resulta da factualidade considerada assente pelo Tribunal a quo que o Recorrente renunciou à gerência da “Sportime, Lda.” em 30/09/2008 (cargo em que lhe sucedeu o co-arguido JOÃO G...), e não havendo sequer notícia de que tenha continuado, depois dessa data e ainda que só de facto, a ditar o destino dos dinheiros da sociedade ou o cumprimento das respectivas obrigações fiscais, não se vê como é que lhe pode ser imputado o cometimento de um crime consumado mais de um mês depois.
Como já se disse, o momento da constituição do facto gerador do imposto (que aconteceu – não há dúvida - durante a gerência do Recorrente) é, por si só, insuficiente para lhe assacar a responsabilidade criminal por abuso de confiança fiscal, pelo que se não compreende como pode o Tribunal a quo concluir que o mesmo “intencionalmente omitiu a entrega do IVA apurado”, que “representou como consequência directa da sua conduta não proceder à entrega da quantia de IVA” e que a ela “se encontrava legalmente obrigado” Cf. “Enquadramento jurídico-penal”, a fls. 342..
Nada, absolutamente nada, do que ficou provado nestes autos permite afirmar que depois de 30 de Setembro de 2008, o arguido ERNESTO R... tinha o domínio do facto em qualquer assunto respeitante à empresa, mormente, quanto ao exercício das obrigações fiscais da empresa.
E não vale a pena brandir com a transcrição do nº1 do artº 24º da LGT (como o faz o Digno Procurador-Adjunto da 1ª Instância V. Resposta, a fls. 438.) porque manifestamente não assenta à situação deste arguido, tal como configurada em sede de Factos Provados: a al. b) não se aplica porque o prazo legal de entrega do tributo não terminou no período do exercício da sua gerência; nem a al. a), por inverificação da 2ª parte da respectiva pressuposição, uma vez que não consta da factualidade dada por assente que tivesse sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva se tornou insuficiente para satisfação da dívida tributária.
Em suma: não se vislumbra qualquer fundamento – de facto e de direito – para atribuir ao arguido ERNESTO R... a responsabilidade criminal pela não entrega dolosa dos €15.969,26, respeitantes ao 3º trimestre de 2008.
3.3. A impugnação da matéria de facto
Discorda igualmente o Recorrente ERNESTO R... da decisão da 1ª Instância proferida sobre a matéria de facto, na parte respeitante ao efectivo exercício das funções de gerente, convocando os depoimentos das testemunhas Lígia S... e Manuel Fernando Moutinho da Costa.
Trata-se de matéria cujo conhecimento se mostra agora inútil, face ao tratamento dado à questão de direito supra-decidida (em 3.2).
Conclusão: a matéria de facto respeitante ao arguido JOÃO G... tornou-se definitiva, não merecendo censura a sua integração no crime de abuso de confiança fiscal; mas já é digno de reparo o enquadramento jurídico-penal da conduta atribuída ao arguido ERNESTO R..., impondo-se a respectiva absolvição; assim se revelando a inocuidade da apreciação da impugnação da matéria de facto que suscitou.
III - DECISÃO
1. Nega-se provimento ao recurso interposto pelo arguido JOÃO G... e confirma-se, nessa parte, a douta decisão recorrida.
2. Concede-se provimento ao recurso interposto pelo arguido ERNESTO R... e em consequência, absolve-se o mesmo do crime de abuso de confiança fiscal imputado, revogando-se nos segmentos correspondentes a decisão recorrida.
2. Custas pelo recorrente JOÃO G..., fixando-se em 4 (quatro) UCs a taxa de justiça devida.
18 de Fevereiro de 2013