Acórdão do Tribunal da Relação de Guimarães
| 292/16.3IDBRG-A.G1 |  |
SUSPENSÃO DO PROCESSO PENAL TRIBUTÁRIO
ARTº 47º DO RTGIT
A impugnação judicial tributária, em cujo âmbito se discuta matéria determinante para o apuramento da responsabilidade penal do arguido, acarreta a suspensão do processo penal fiscal, nos termos do disposto no Artº 47º do RTGIT
1. No âmbito do Inquérito nº 292/16.3IDBRG, que correu termos pelo Departamento de Investigação e Acção Penal, 1ª Secção de Braga, da Procuradoria da República da Comarca de Braga, o Ministério Público deduziu acusação, em processo comum, e perante tribunal singular, contra:
1.1. “X, Unipessoal, Lda.”, com o NIPC ..., com sede no Lugar …, Guimarães;
1.2. Maria, filha de … e de …, natural de ..., Guimarães, nascida em ../../…, casada, titular do cartão de cidadão nº …, residente na Rua ..., Guimarães; e
1.3. J. P., filho de … e de …, natural de …, Guimarães, nascido em ../../…, casado, titular do cartão de cidadão nº …, residente na Rua ..., Guimarães.
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2. Tendo os autos sido distribuídos ao Juízo Local Criminal de Guimarães, Juiz 2, a Mmº Juíza titular, no momento a que alude o Artº 311º do C.P.Penal, proferiu o seguinte despacho (transcrição 1):“Registe e autue como processo comum, com intervenção do Tribunal singular.
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O Tribunal é competente.O Ministério Público é dotado de legitimidade para o exercício da acção penal. Não existem quaisquer nulidades, questões prévias ou incidentais que cumpra, desde já, conhecer.
Recebo a acusação pública deduzida pelo Ministério Público a fls. 422 e ss., contra X, Unipessoal, Lda., Maria e J. P., aí melhor identificados, pelos factos e com a qualificação jurídico-penal dela constantes.
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Estatuto Processual do Arguido:Entendendo-se não concorrer, no caso, nenhuma das circunstâncias a que alude o art.° 204.° do CPP, determina-se que o arguido Maria e J. P. aguardem os ulteriores termos do processo sujeitos a TIR já prestados nos autos.
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Defensor/a do/a(s) arguido/a(s):Defensor já nomeado nos autos.
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Dispõe o art.° 47º nº 1 do RGIT que se estiver a correr processo de impugnação judicial ou tiver lugar oposição à execução, nos termos do Código de Procedimento e de Processo Tributário, o processo penal tributário suspende-se até que transitem em julgado as respectivas sentenças.Conforme consta da certidão de fis. 463 e ss., a sociedade arguida intentou impugnação nos termos do disposto no artº 97º nº 1 alínea e) do CPPT, quanto à liquidação do exercício de 2012.
Assim, ao abrigo do artº 47º nº 1 do RGIT, determino a suspensão dos presentes autos até que seja proferida no aludido processo de impugnação uma sentença transitada em julgado.
Notifique, sem prejuízo do disposto no art.° 151º do CPC, nos termos e para os efeitos do disposto nos artºs. 313º nº 2, 315º e 317º do CPP.”.
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3. Inconformado com tal despacho, na parte em que o Tribunal a quo determinou a suspensão dos autos até à prolação de sentença transitada em julgado no mencionado processo de impugnação, dele veio o Ministério Público interpor o presente recurso, cuja motivação é rematada pelas seguintes conclusões e petitório (transcrição):“1. Os arguidos X, Unipessoal, Lda., Maria e J. P. encontram-se acusados pela prática de um crime de fraude fiscal qualificada, previsto e punido pelos arts.º 103º/1, al. a) e 104º/2, al. a), do Regime Geral das Infracções Tributárias.
2. Está em causa a utilização de facturas a que não correspondem efectivos serviços, de forma a beneficiar a sociedade X, Unipessoal, Lda. em sede de IRC a liquidar, relativamente aos anos de 2012 e 2013.
3. A sociedade arguida X, Unipessoal, Lda. impugnou judicialmente o indeferimento parcial da reclamação graciosa (.) contra a liquidação adicional de IRC do ano de 2012, pedindo a anulação da liquidação de IRC do ano de 2012 relativamente às despesas não documentadas.
4. Em face desta impugnação e do art.º 47º/1 do Regime Geral das Infracções Tributárias, foi proferida a decisão de suspensão dos presentes autos de que ora se recorre.
5. A impugnação judicial não só não coloca em causa os factos típicos da acusação, mormente a falsidade das facturas ali descritas, como a causa de pedir assenta, precisamente, no facto incontrovertido das facturas serem falsas.
6. Assim sendo, a impugnação judicial não discute verdadeiramente a situação tributária em causa na acusação, uma vez que a aceita expressamente e se apoia na mesma, e é absolutamente inócua para efeitos de qualificação criminal dos factos imputados.
7. Como tal, a impugnação judicial não constitui verdadeira questão prejudicial e, à luz do art.º 47º/1 do Regime Geral das Infracções Tributárias, não deve dar lugar à suspensão dos presentes autos.
Termos em que se roga a revogação da decisão recorrida, determinando-se o prosseguimento dos termos processuais dos autos.”.
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4. Na 1ª instância a arguida “X, Lda.” respondeu ao recurso interposto pelo Ministério Público, pugnando pela sua improcedência, rematando a sua peça processual com as seguintes conclusões (transcrição):“a) À arguida foi feita uma liquidação oficiosa de IRC do ano de 2012, em 28-11-2016, no montante de € 75.903,35;
b) Nessa liquidação estavam incluídos € 58.093,69 de tributações autónomas e € 9.263,63 de juros compensatórios;
c) Foi apresentada reclamação graciosa contra tal liquidação, reclamação que foi parcialmente deferida, tendo a liquidação sido corrigida para o montante global de € 26.563,30;
d) Na qual está incluído o valor de € 14.777,55 de tributações autónomas e € 3.239,72 de juros compensatórios;
e) A arguida impugnou o indeferimento parcial da reclamação graciosa com os fundamentos constantes da citada impugnação;
f) Impugnação no valor de € 13.764,88 referente à tributação autónoma das despesas confidenciais;
g) Se a impugnação judicial do ano de 2012 vier a obter provimento a liquidação adicional de IRC passará para € 11.119,62;
h) Deixando, por isso, de ser crime fiscal a conduta da arguida quanto ano exercício do ano de 2012;
i) Jamais podendo, como consta da acusação, serem os diversos arguidos condenados solidariamente a pagar ao Estado a importância de € 48.9089,72;
j) Mas apenas a importância que consta da liquidação oficiosa do exercício de 2013, em que a reclamação graciosa apresentada, com os mesmos fundamentos do exercício de 2012, foi deferida na totalidade;
k) Daí que o processo-crime deverá continuar suspenso a aguardar a decisão da impugnação judicial.”.
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5. Neste Tribunal da Relação o Exmo. Procurador-Geral Adjunto emitiu douto e fundamentado parecer, pronunciando-se pela improcedência do recurso e pela manutenção do despacho recorrido.*
II. FUNDAMENTAÇÃO1. Como se sabe, o âmbito do recurso é delimitado pelas conclusões extraídas pelo recorrente da respectiva motivação, sendo apenas as questões aí sumariadas as que o tribunal de recurso tem de apreciar, sem prejuízo das de conhecimento oficioso, designadamente dos vícios indicados no Artº 410º, nº 2, do C.P.Penal (2).
Assim sendo, no caso vertente, a única questão que importa decidir é a de saber se
foi ou não correctamente determinada a suspensão do processo nos termos do art. 47º do RGIT.
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2. Para uma melhor compreensão da questão colocada, e uma visão exacta do que está em causa, atentemos, antes de mais, no teor do despacho de acusação proferido pelo Ministério Público no âmbito do Inquérito que deu origem ao processo do qual dimana o presente recurso, e bem assim no teor da impugnação apresentada pela arguida “X Unipessoal, Lda.” no Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga (3), nos segmentos que ora interessa considerar:2.1. Despacho de acusação (transcrição):
“O Ministério Público vem deduzir acusação, em Processo Comum e perante o Tribunal Singular, contra:
1 - “X, Unipessoal, Lda”, com o NIPC ..., com sede no Lugar ..., Guimarães.
2 - Maria, filha de … e de …, natural de ..., Guimarães, nascida em …, casada, titular do Cartão de Cidadão nº …, residente na Rua ..., Guimarães.
3 - J. P., filho de … e de …, natural de Azurém, Guimarães, nascido em …, casado, titular do Cartão de Cidadão nº …, residente na Rua ..., Guimarães.
porquanto:
A “X, Unipessoal, Lda”, é uma sociedade unipessoal e constitui a pessoa colectiva n.° ..., matriculada na Conservatória do Registo Comercial de … sob o mesmo número, encontrando-se registada no Serviço de Finanças da mesma localidade em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), na actividade de fabricação de calçado (CAE …).
Desde data da sua constituição, são os arguidos Maria e J. P., quem gerem, a primeira de direito e de facto e o segundo, tão-só de facto, a sociedade primeira arguida, tomando conjuntamente todas as decisões relativas ao seu normal funcionamento, incluindo as que se reportam ao preenchimento das declarações fiscais, bem como ao apuramento e pagamento de todos os impostos devidos pela arguida sociedade.
Em dia não determinado do mês de Agosto de 2012, mas anterior ao dia 6, os arguidos Maria e J. P., em representação da sociedade arguida, elaboraram entre si um plano, a fim de obter benefícios fiscais ilegítimos, segundo o qual, esta sociedade inscreveria na sua contabilidade, facturas em nome das sociedades P., Unipessoal Lda”, com o NIPC …, com sede na Rua …, Felgueiras e Y - Unipessoal, Lla.” com o NIPC …, com sede na Rua …, Felgueiras, referentes a transacções fictícias, forjando para o efeito o seu conteúdo, por forma a incluir ali despesas que não foram efectivamente suportadas por aquela, incrementando os custos, diminuindo o lucro tributável e, consequentemente, o valor do imposto IRC a pagar.
Na execução de tal propósito, os arguidos, elaboraram em nome da sociedade P., Unipessoal Lda”, as seguintes facturas, que incluíram na contabilidade da arguida “X, Unipessoal, Lda.”, nos anos fiscais de 2012 e 2013, como se de verdadeiros custos se tratassem:
| Nº factura | Data | Valor (Euros) | IVA (Euros) | Total Euros |
| 0078 | 06-08-2012 | 10.000,00 | 2.300,00 | 12,300,00 |
| 0083 | 11-09-2012 | 10.760,00 | 2.474,80 | 13.234,80 |
| 0112 | 25-10-2012 | 9.520,00 | 2.189,60 | 11.709,60 |
| 0132 | 09-11-2012 | 13.800,00 | 3.174,00 | 16.974,00 |
Também em execução de tal propósito, os arguidos, elaboraram em nome da sociedade Y - Unipessoal, Lda”, as seguintes facturas, que incluíram na contabilidade da arguida “X, Unipessoal, Lda.”, nos anos fiscais de 2012 e 2013, como se de verdadeiros custos se tratassem:
| Nº factura | Data | Valor (Euros) | IVA (Euros) | Total (Euros) |
| 0056 | 27-11-2012 | 22.000,00 | 5.060,00 | 27.060,00 |
| 0078 | 12-12-2012 | 27.548,00 | 6.336,04 | 33.884,04 |
| 0093 | 27-12-2010 | 29.980,00 | 6.895,40 | 36.875,40 |
Não obstante, as facturas supra não correspondem a serviços efectivamente prestados à sociedade primeira arguida pelas sociedades que ali figuram como emitentes das mesmas.
Em virtude da emissão e inclusão das facturas supra na contabilidade da sociedade arguida “X, Unipessoal, Lda.” e da sua inclusão nas declarações fiscais para efeitos de IRC, relativas aos anos fiscais de 2012 e 2013, apresentadas junto da autoridade tributária, declarando falsamente como custos o valor líquido daquelas, a sociedade arguida deixou de pagar ao Estado, a título de IRC, as seguintes quantias:
| 2012 | 2013 |
| € 30.472,02 | € 18.437,70 |
Os arguidos Maria e J. P., actuaram em comunhão de esforços e acordo de vontades, no interesse e em representação da sociedade arguida, bem sabendo ambos que as facturas emitidas não correspondiam a transacções reais, actuando, ao realizarem as operações contabilísticas mencionadas, com o propósito conseguido de falsear os resultados da arguida X, Unipessoal, Lda.” apresentados à Administração Fiscal, que sabiam ser fictícios.
Agiram, ainda, com o propósito concretizado de que a sociedade X, Unipessoal, Lda.”, obtivesse vantagens patrimoniais a que sabia não ter direito, diminuindo as receitas tributárias resultantes de IRC, em valor equivalente, no valor total de 48.909,72 Euros.
Sabiam ainda os arguidos que os montantes acima referidos pertenciam ao Estado e que a este deviam ser entregues.
Actuaram em comunhão de esforços e acordo de vontades, em nome e no interesse da sociedade arguida, de modo livre, voluntário e consciente, bem sabendo que as suas condutas eram proibidas e punidas por lei.
Com a conduta descrita, constituíram-se os arguidos co-autores materiais de um crime de Fraude fiscal qualificada, previsto e punido pelos artigos 103º nº 1, aI. a) e 104°, nº 2, al. a), ambos do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT), aprovado pela Lei nº 1512001, de 5 de Junho.
A responsabilidade da sociedade arguida resulta do disposto nos artigos 7°, n° 1, 8°, n°s 3 e 5, e 103°, n° 1, al. a) e 104°, n° 2, al.a ) do Regime Geral das Infracções Tributárias, aprovado pela Lei n° 15/2001, de 5 de Junho.
(…)”.
2.2. Impugnação junto do Tribunal Administrativo e Fiscal (transcrição):
“ (…)
X UNIPESSOAL, LDA, contribuinte nº ..., com sede no Lugar … na freguesia de ..., do concelho de Guimarães, notificada do indeferimento parcial da reclamação graciosa nº … contra a liquidação adicional de IRC do ano de 2012 no montante de € 75.903,35, valor esse que face ao deferimento parcial foi reduzido para € 14.777,56, não concordando com tal decisão quanto à liquidação do exercício de 2012 vem, ao abrigo do disposto na alínea c) do nº 1 do artº 97º do CPPT, apresentar impugnação da citada decisão com os seguintes fundamentos:
1- FACTOS
1
- A impugnante dedica-se à actividade de fabricação de calçado, com o código … do CAE, actividade pela qual se encontra inscrita em IRC e IVA.
2
- No entanto a impugnante apenas exerce apenas a actividade de prestação de serviços de corte e costura de calçado para terceiros, ou seja, a impugnante não tem produção própria.
3
- No exercício de tal actividade a impugnante apenas disponibiliza, na prestação de serviços, mão-de-obra, cola e, pontualmente, linhas de costura.
4
- Conforme se verifica do relatório da inspecção tributária a ATA considerou que a reclamante teve, no ano de 2012, despesas não documentadas no montante de € 115.162,44 relacionadas com facturas emitidas pelas firmas Y, LDA e P., Ldª.
5
- E que, relativamente ao exercício de 2013, a reclamante teve despesas não documentadas de € 36.875,40.
6
- Uma vez que a ATA considerou que as facturas emitidas por aquelas empresas, relativas àqueles anos, eram fictícias.
7
- Pelos motivos constantes do relatório da inspecção tributária.
8
- Os quais a impugnante aceitou na medida em que não contestou as correcções técnicas efectuadas pela Administração Tributária e Aduaneira.
9
- Só não aceitando a tributação autónoma de tais despesas pelos motivos invocados na reclamação graciosa apresentada.
10
- Desde logo porque, conforme consta do relatório da inspecção, sendo tais facturas consideradas falsas, ou seja, relativas a prestações de serviços que não foram efectuadas, jamais tais verbas podiam ser consideradas como despesas não documentadas, sobre as quais foi calculada a tributação autónoma de 50%.
11
Ora, na fundamentação do projecto de decisão da reclamação graciosa consta que, "Em causa está a classificação destas despesas como não documentadas e a sua consequente tributação autónoma nos termos do artº 88 nº 1 do IRC. No que diz respeito às despesas não documentadas dever-se-á demonstrar que: i - as despesas em questão ocorreram efectivamente; ii. E o respectivo destinatário não é conhecido, nem cognoscível.
No caso em apreço a despesa foi efectuada, no entanto e, relativamente, às facturas nºs 112 e132 da P., Lda e às facturas nº 56, 78 e 93 (no montante de 33.880,04€) da Sociedade Y, Lda., os destinatários das mesmas são conhecidos.
Em relação aos montantes monetários despendidos, correspondentes ao total das facturas nºs. 78 e 83 da empresa P. e o remanescente da factura nº 93 da entidade Y Unipessoal, Lda., e atendendo a que a reclamante foi notificada para indicar quais os seus destinatários e não o fez, são de considerar como despesas não documentadas, sujeitas a tributação autónoma, uma vez que a reclamante fez pagamentos a terceiros desconhecidos que pretende ocultar para evitar que esses terceiros sejam tributados"
12
- Face a tal informação veio a ser deferido parcialmente a reclamação graciosa da impugnante, tendo sido mantida a tributação autónoma de despesas confidenciais no valor de € 14.264,68, calculada sobre o valor das facturas nºs 78 e 83, nos montantes de € 12.300,00 e € 12.234,80, respectivamente e ainda sobre a importância de € 2.994,96, diferença entre o valor de € 36.875,40 da factura nº 93 e o valor do cheque € 33.880,04, com movimento de 19-12-2012 - Doc. 1
13
- Valor de € 27.529,96 sobre o qual foi calculada a tributação autónoma que se manteve, ou seja € 13.764,88, sendo a parte restante de correcções técnicas efectuadas pelos serviços - Doc. 2.
14
- Tendo os serviços mantido a matéria tributável anteriormente apurada na visita do serviço de fiscalização no montante de € 46.518,87 - Doc. 2.
15
- Ou seja, sem que tenham considerado outros gastos além das que constavam da primeira liquidação correctiva.
16
Sendo a única correcção na liquidação impugnada a alteração da tributação autónoma de € 58.093,69 para € 14.777,55, com a consequente correcção dos juros compensatórios - Doc. 2.
II - O DIREITO
17
- A génese da actual norma do nº 1 do artº 88 do CIRC remonta ao Dec. Lei nº 375/74, de 20 de Agosto, o qual procedeu à "Reforma do Sistema Tributário e à atenuação da carga fiscal sobre as classes desfavorecidas, com vista a uma equitativa distribuição do rendimento", penalizando-se as despesas confidenciais com uma multa equivalente ao valor das despesas assim contabilizadas.
18
- Este tipo de despesas - as despesas confidenciais - correspondem a uma antiga tradição contabilística de enquadrar como tais determinados gastos efectuados pelas empresas, que, pela sua pureza, corresponderiam a despesas economicamente necessárias à actividade da empresa (despesas que supostamente têm de ser feitas para uma sociedade obter certas parcelas de mercado ou certos clientes) mas em que, por qualquer razão, não era possível ou conveniente identificar os beneficiários das mesmas.
19
- Tais despesas, que corresponderam a uma prática social e legalmente aceite num passado não muito distante, encerram um elevado potencial anti-social por darem cobertura contabilística a práticas relacionadas com a corrupção (pagamento de subornos), quer com a fraude e evasão fiscal.
20
- Aos poucos foi-se formando a ideia de que as despesas confidenciais seriam, na sua essência, despesas que não exteriorizavam o respectivo beneficiário, sendo, por isso, não uma espécie própria de despesa, mas um tipo de despesa não documentada (uma despesa relativamente à qual não se encontra documentado - pelo menos - o beneficiário.
21
- Daí que a evolução do quadro legal e jurisprudencial relativo à matéria em causa tenha, aos poucos, aproximado ao conceito de "despesa confidencial" o conceito de "despesa não documentada", tendo o Dec. Lei nº 192/90, de 9 de Junho, passado a tributar as despesas confidenciais ou não documentadas a uma taxa autónoma de 10%.
22
- Esta evolução culminou com a eliminação por completo do conceito de despesa confidencial da legislação da legislação tributária do imposto sobre o rendimento, passando-se, com a lei nº 67/2007, de 31/12, a fazer referência apenas a "despesas não documentadas".
23
- Da muito sumária resenha que se vem de fazer, serão, desde logo, de reter dois aspectos fundamentais, a saber:
- que as actuais "despesas não documentadas" a que se refere o n.º 1 do artigo 88º do CIRC têm na raiz da sua ratio a prática histórica da contabilização das despesas confidenciais; e
- que o teor da actual redacção decorre de um processo evolutivo associado à essencialidade da documentação dos encargos das empresas, para a sua efectiva tributação pelo lucro real.
24
- Temos assim dois conceitos semanticamente próximos - o de despesas "não documentadas", a que se refere o artigo 88.º/1 do CIRC, e o de (encargos, onde se incluem) despesas "não devidamente documentadas", a que se refere o artigo 45º/1/g) do CIRC - que, contudo, têm um conteúdo, natureza e efeitos jurídicos substancialmente distintos.
25
- É que, a contrário do que, de alguma forma, a AT parece considerar nos autos, a não aceitação de determinado encargo porquanto se entenda que - nos termos do artigo 45º/1/g do CIRC - o mesmo não se encontra devidamente documentado, não acarreta de forma necessária, directa e/ou automática, a tributação autónoma da correspondente despesa, como não documentada, nos termos do artigo 88º/1 do CIRC.
26
- Dito de outra forma, se todas as despesas "não documentadas", para efeitos do artigo 88º/1 do C/RC, serão despesas "não devidamente documentadas", para efeitos do artigo 45º/1/g) do mesmo diploma, o inverso já não será verdade.
27
- A distinção entre o conceito de despesas "não documentadas", a que se refere o artigo 88º/1 do CIRC, e o de (encargos, onde se incluem) despesas "não devidamente documentadas", a que se refere o artigo 45º/1/g) do CIRC, tem reflexos aos mais variados níveis, como seja, desde logo, na circunstância, atrás aludida, de as despesas não devidamente documentadas, poderem, apesar disso, ser consideradas para o cômputo do lucro tributável, desde que, por outro meio de prova admissível, sejam demonstrados os requisitos materialmente necessários para o efeito.
28
- Neste caso, as despesas não perdem a sua qualidade de "não devidamente documentadas" (não se tornam devidamente documentadas, se, por exemplo, por meia de prova testemunhal se demonstrar a sua efectiva realização e empresarialidade), não obstante serem aceites como encargos dedutíveis. Já as despesas não documentadas, entendendo-se como tais as despesas cujo beneficiário não é cognoscível, por natureza ou o serão ou não. Ou seja, ou o beneficiário das mesmas não é cognoscível, e estar-se-á perante despesas não documentadas, ou aquele é cognoscível e não serão as correspondentes despesas consideráveis como não documentadas.
29
- Outro aspecto em que os dois tipos de despesas em análise se distinguem é na circunstância de que, para que determinadas despesas se reputem como não devidamente documentadas, a AT não carece de demonstrar que elas ocorreram efectivamente.
30
- Com efeito, na medida em que a teleologia subjacente ao conceito de despesas não devidamente documentadas se prende com a sua insuficiência para comprovar a respectiva imprescindibilidade para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, o juízo de não suficiência de suporte documental da despesa é meramente negativo, reportando-se a uma constatação do incumprimento de um ónus contabilístico do sujeito passivo.
31
- Não carece tal juízo, portanto, que se demonstre que a despesa em questão ocorreu na realidade, já que a finalidade prosseguida, a sua desconsideração como encargo, não se vê afectada por tal circunstância.
32
- Já o reconhecimento de uma despesa como não documentada, em ordem a sujeitá-la a tributação autónoma enquanto tal, não poderá prescindir da demonstração da efectiva ocorrência da mesma.
33
- Com efeito, "cabe à AT, enquanto fundamentação formal do acto de liquidação, a invocação do preenchimento dos concretos pressupostos legais de que depende o seu direito à liquidação, com elementos claros, suficientes e congruentes, de molde a permitir ao administrado ajuizar da correcção/legalidade da mesma de molde a com ela se possa conformar ou vir a impugná-la, graciosa ou judicialmente, se a entender eivado de algum vício que a afecte na sua legalidade" [16], pelo que "As despesas confidenciais ou não documentadas pressupõem a existência das operações a que respeitam. Daí a sua tributação autónoma;", conforme decidido no Acórdão do TCA-Sul de 20-1-2004 no processo nº 589/03.
34
- Pois, conforme sumário de tal acórdão:
"I- Tendo a AF no cumprimento da sua actividade fiscalizadora da conformidade de actuação do sujeito passivo com a lei carreado para os autos indícios sérios e objectivos de que determinadas operações tituladas por facturas não eram reais cumpriu o ónus de prova sobre os pressupostos legitimadores das correcções técnicas;
II - Numa situação como a anterior compete ao sujeito passivo o ónus de demonstrar que tais operações existiram não podendo em caso de dúvida fazer apelo ao regime do artigo 121 do CPT;
III - As despesas confidenciais ou não documentadas pressupõem a existência das operações a que respeitam. Daí a sua tributação autónoma;
IV - As facturas falsas respeitam a operações ou serviços não existentes. Não são assim passíveis de tributação por inexistência de facto tributário;
V- O seu valor deve assim acrescer à matéria tributável".
35
- Ora, na apreciação da reclamação graciosa, os serviços da ATA afirmam que “no que diz respeito à tributação das despesas não documentadas dever-se-á demonstrar que: as despesas em questão ocorreram efectivamente; ii. e o respectivo beneficiário não é conhecido, nem cognoscível".
36
- Desde logo os serviços da ATA não demostraram que tais despesas ocorreram efectivamente na medida em que, conforme se verifica da liquidação nº 201783100032530, de 20 de Novembro findo, a matéria tributável anteriormente apurada em € 46.518,87 se manteve nessa liquidação.
37
- Matéria tributável do ano de 2012 que a ATA tinha corrigido para o valor de € 46.518,87 por desconsideração de gastos relacionados com facturas mencionadas no nº 4 que considerou falsas.
38
- Daí que, sendo falsas tais facturas, ou seja, não correspondendo as mesmas a despesas que ocorreram efectivamente, houve erro da ATA na apreciação da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação do IRC relativo às despesas confidenciais.
Termos em que, com base nos factos atrás apontados e noutros que V. Exª doutamente suprirá, deverá ser anulada a liquidação do IRC do ano de 2012 relativa às despesas não documentadas, como é de justiça.”.
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3. Como se viu, está em causa no presente recurso a apreciação da decisão da Mmª Juiz a quo que, ao abrigo do disposto no Artº 47º, nº 1, do RGIT, determinou a suspensão dos autos até que seja proferida no aludido processo de impugnação fiscal uma sentença transitada em julgado.Vejamos, pois.
Sob a epígrafe “Suspensão do processo penal tributário”, prescreve o citado Artº 47º, nº 1, do RGIT:
“1 - Se estiver a correr processo de impugnação judicial ou tiver lugar oposição à execução, nos termos do Código de Procedimento e de Processo Tributário, em que se discuta situação tributária de cuja definição dependa a qualificação criminal dos factos imputados, o processo penal tributário suspende-se até que transitem em julgado as respectivas sentenças.”.
Como ensina Germano Marques da Silva, in “Direito Penal Tributário”, 2ª Edição revista e ampliada, Universidade Católica Editora, 2018, pág. 163, o princípio de suspensão do processo penal tributário previsto no aludido Artº 47º do RGIT constitui um desvio à regra da suficiência do processo penal, consagrado no nº 1 do Artº 7º do C.P.Penal, por se considerar que o processo de impugnação judicial ou oposição à execução, nos termos do Código de Procedimento e Processo Tributário, constituem questão não penal que não pode ser convenientemente resolvida no processo penal, prejudicial ao conhecimento de um crime tributário (4)
Porém, como advertem Jorge Lopes de Sousa e Manuel Simas Santos, in Regime Geral das Infracções Tributárias, Anotado, 2008, págs. 403/404, “a referência exclusiva a processos de impugnação judicial e de oposição à execução fiscal e não também a quaisquer outros processos judiciais tributários indicia que se terão em vista neste art. 47º apenas os casos em que, para apreciar a existência de um crime tributário, pode ser necessário apreciar a legalidade da liquidação de um tributo (como pode suceder, por exemplo, no caso dos crimes de frustração de créditos, de fraude e de abuso de confiança, previstos nos arts. 88º, 103º e 105º do RGIT).
Infere-se do regime previsto neste artigo que existe uma opção legislativa no sentido da primazia da jurisdição fiscal para apreciação de questões tributárias, o que tem plena justificação no carácter especializado das questões desta natureza, que está subjacente à atribuição constitucional da competência para o seu conhecimento a uma jurisdição especializada (art. 212º, nº 3, da CRP) e não à jurisdição comum, em que se inserem os tribunais criminais.
Assim, em sintonia com essa opção legislativa, deve entender-se que não se justificará a suspensão de processos tributários de impugnação judicial (ou de oposição à execução fiscal) para aguardar decisões que sejam proferidas em processos criminais sobre factos que relevem para a decisão daqueles processos.
Por outro lado, quando estiver em causa a averiguação de factos que relevem para a fixação da matéria tributável, a formulação de um juízo pelo tribunal tributário não depende da decisão que for proferida em processo criminal sobre a mesma matéria, pois, enquanto no processo penal criminal as dúvidas sobre a matéria de facto são valoradas a favor do arguido, no processo de impugnação judicial, havendo indícios de irregularidade de escrita, o ónus da prova da veracidade desta cabe ao contribuinte (art. 100º, n.º 2, do CPPT).
Para além disso, apesar da maior exigência probatória do processo criminal para dar como provados factos integradores da infracção que é corolário do princípio in dubio pro reo, não existe qualquer norma legal que atribua força de caso julgado no processo de impugnação judicial às decisões proferidas em processo criminal. Com efeito, o art. 84º do CPP apenas atribui relevância extraprocessual ao caso julgado no caso de decisões penais que apreciam pedidos cíveis e os arts. 674º-A e 674º-B do CPC apenas atribuem a decisões penais feitos em processos de natureza cível e não de natureza tributária.
Sendo assim, independentemente de o tribunal tributário poder e dever aproveitar provas produzidas em processo criminal, não se pode justificar que se aguarde que nesse processo seja proferida decisão com trânsito em julgado, pois nenhuma relevância é legalmente atribuída a este trânsito no processo de impugnação judicial”..
No caso vertente, vem imputado aos arguidos, em sede da acusação pública oportunamente deduzida pelo Ministério Público, a prática, pelos mesmos, de um crime de fraude fiscal qualificada, p. e p. pelos Artºs. 103º, nº 1, al. a), e 104º, nº 2, al. a), do RGIT.
Sustentando-se em tal peça processual, em síntese: que os arguidos contabilizaram na escrita da sociedade arguida “X, Unipessoal, Lda.” diversas facturas (ali identificadas) em nome das sociedades “P., Unipessoal, Lda.” e “Y- Unipessoal, Lda.”, as quais não correspondiam a serviços efectivamente prestados àquela, ou seja, facturas inexistentes; e que, em virtude da emissão e inclusão de tais facturas na contabilidade da sociedade arguida e da sua inclusão nas declarações fiscais para efeitos de IRC, relativas aos anos fiscais de 2012 e 2013, apresentadas junto da autoridade tributária, declarando falsamente como custos o valor líquido daquelas, a sociedade arguida deixou de pagar ao Estado, a título de IRC, o montante de € 30.472,02 relativamente ao exercício de 2012, e o montante de € 18.437,70 relativamente ao exercício de 2013.
De acordo com o disposto no citado Artº 103º do RGIT:
“1 – Constituem fraude fiscal, punível com pena de prisão até três anos ou multa até 360 dias, as condutas ilegítimas tipificadas no presente artigo que visem a não liquidação, entrega ou pagamento da prestação tributária ou a obtenção indevida de benefícios fiscais, reembolsos ou outras vantagens patrimoniais susceptíveis de causarem diminuição das receitas tributárias. A fraude fiscal pode ter lugar por:
a) Ocultação ou alteração de factos ou valores que devam constar dos livros de contabilidade ou escrituração, ou das declarações apresentadas ou prestadas a fim de que a administração fiscal especificamente fiscalize, determine, avalie ou controle a matéria colectável;
b) Ocultação de factos ou valores não declarados e que devam ser revelados à administração tributária;
c) Celebração de negócio simulado, quer quanto ao valor, quer quanto à natureza, quer por interposição, omissão ou substituição de pessoas.
Acrescentando o nº 2 do mesmo preceito legal:
“2 – Os factos previstos nos números anteriores não são puníveis se a vantagem patrimonial ilegítima for inferior a € 15.000.”.
E, de acordo com o estatuído no Artº 104º, nº 2, al. a), do mesmo diploma legal, os factos previstos no artigo anterior são puníveis com prisão de um a cinco anos para as pessoas singulares e multa de 240 a 1200 dias para as pessoas colectivas quando a fraude tiver lugar mediante a utilização de facturas ou documentos equivalentes por operações inexistentes ou por valores diferentes ou ainda com a intervenção de pessoas ou entidades diversas das da operação subjacente.
Resulta pois, expressamente, das citadas normas legais que a fraude fiscal pode ter lugar por negócio simulado.
Ora, voltando ao caso sub-judice, resulta claro da impugnação judicial apresentada pela arguida “X Unipessoal, Lda.” junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, que com a mesma visa a impugnante a exclusão de montante de tributação autónoma de despesas confidenciais que a Autoridade Tributária e Aduaneira oficiosamente levou a cabo relativamente ao exercício de 2012, que entende não ser devida, pugnando pela respectiva anulação da liquidação do IRC desse mesmo ano de 2012, no que tange a tais despesas.
Ou seja, com a apresentação daquela impugnação a arguida “X Unipessoal, Lda.”, manifestamente, colocou em causa a substantiva relação jurídica tributária, havendo toda a probabilidade de, a ter êxito essa sua pretensão, tal poder vir a reflectir-se na apreciação do crime de fraude fiscal imputado aos arguidos nos autos principais.
Subscrevendo-se inteiramente a afirmação do Exmo. Procurador-Geral Adjunto no seu douto parecer quando aduz que, “estando ainda em discussão, na impugnação referida no despacho recorrido, a pretensão excludente dos valores resultantes das tributações autónomas, efectivadas em razão da falsidade das facturas, portanto a situação tributária da arguida, e dos arguidos, não é líquido que se possa afirmar que tal impugnação é, de todo, irrelevante para a qualificação criminal dos factos, mesmo que apenas para efeito da aferição da gravidade dos factos ou até para eventual reparação que os arguidos pretendam fazer no âmbito do disposto no art.º 22º, nº 2, do RGIT, na hipótese de ser inferior o valor da prestação tributária; sem esquecer, naturalmente, os possíveis efeitos em sede de relevância criminal dos factos, aferida em função do disposto no art.º 103.º, n.º 2, do RGIT, pois, como é sabido, a delimitação dessa relevância criminal em razão do valor aplica-se aos casos de fraude fiscal qualificada”.
Assim sendo, e contrariamente ao que alega o Digno Magistrado recorrente, afigura-se-nos ser essencial o apuramento do imposto efectivamente devido pelos arguidos, no quadro da aludida impugnação, o que, repete-se, poderá ter reflexos nos autos principais, designadamente ao nível dos citados aspectos, maxime até da própria qualificação jurídico-penal dos factos que lhes vêm imputados na acusação pública.
E decidida que seja essa questão, que com muita probabilidade se repercutirá no processo crime em causa, por força do estatuído no Artº 48º do RGIT, então o tribunal a quo estará em condições de, com todos os elementos disponíveis, determinar o prosseguimento dos autos, designando data(s) para a audiência de discussão e julgamento, tendo em vista a apreciação dos factos de que são acusados os arguidos.
Em suma, não merece qualquer reparo o despacho recorrido, não se vislumbrando que o mesmo enferme de qualquer invalidade que não se encontre sanada e/ou que tenha violado qualquer norma jurídica, e designadamente o citado Artº 47º do RGIT.
Pelo que, sem necessidade de outras considerações, por despiciendas, deverá improceder o recurso interposto.
III. DISPOSITIVO
Por tudo o exposto, acordam os Juízes da Secção Criminal deste Tribunal da Relação de Guimarães em negar provimento ao recurso interposto pelo Ministério Público, confirmando-se, consequentemente, o despacho recorrido.
Sem custas, por delas estar isento o recorrente (Artºs. 513º, nº 1, a contrario sensu, e 522º, do C.P.Penal).
(Acórdão elaborado pelo relator, e por ele integralmente revisto, com recurso a meios informáticos, encontrando-se os versos das folhas em branco (Artº 94º, nº 2, do C.P.Penal)
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Guimarães, 11 de Fevereiro de 2019
Guimarães, 11 de Fevereiro de 2019
(António Teixeira)
(Nazaré Saraiva)
1. Todas as transcrições a seguir efectuadas estão em conformidade com o texto original, ressalvando-se a correcção de erros ou lapsos de escrita manifestos, da formatação do texto e da ortografia utilizada, da responsabilidade do relator.
2. Cfr., neste sentido, Germano Marques da Silva, in Curso de Processo Penal, Vol. III, 3ª Edição, pág. 347, e o Acórdão de fixação de jurisprudência do S.T.J. nº 7/95 de 19/10/1995, publicado no DR, Série I-A, de 28/12/1995, em interpretação obrigatória que ainda hoje mantém actualidade.
3. Que não constava da certidão que instruiu o presente recurso, e cuja cópia, por isso, foi solicitada à 1ª instância.
4. Dispõe o Artº 7º, nº 1, do C.P.Penal, que “o processo penal é promovido independentemente de qualquer outro e nele se resolvem todas as questões que interessarem à decisão da causa”. Neste preceito legal consagra-se o princípio da suficiência da acção penal, “através do qual se visa arredar obstáculos ao exercício do “jus puniendi”, que directa ou indirectamente possam entravar ou paralisar a acção penal; são as exigências, compreensivas e relevantes, da concentração processual ou de continuidade do processo penal - cfr. Ac. do Supremo Tribunal de Justiça, de 03/03/1991, proferido no âmbito do Proc. nº 042001, in www.dgsi.pt.