Acórdãos TRE	Acórdão do Tribunal da Relação de Évora
Processo:	1100/08-1
Relator:	GILBERTO CUNHA
Descritores:	FRAUDE FISCAL PROPOSTA DE ARQUIVAMENTO
Data do Acordão:	06/30/2009
Votação:	UNANIMIDADE
Texto Integral:	S
Meio Processual:	RECURSO PENAL
Decisão:	PROVIDO
Sumário:	1. Ao tipificar o ilícito de fraude fiscal, o legislador pretendeu tutelar os valores da verdade e da transparência para com o Estado Fisco, tendo em vista a obtenção das receitas fiscais. 2. o crime de fraude fiscal deve ser qualificado como um crime de resultado cortado, em que o dano patrimonial enquanto tal é estranho ao tipo, mas está a ele associado pela mediação de um especifico elemento subjectivo, pelo que o dano patrimonial, figura como uma referência expressa da intervenção do agente e a produção efectiva de um dano ao património fiscal ou à obtenção de um benefício fiscal ilegítimo, que se configura como indispensável à consumação da infracção.
Decisão Texto Integral:	Acordam, em conferência, na Secção Criminal do Tribunal da Relação de Évora: RELATÓRIO. Decisão recorrida. No processo de inquérito nº--/07.8IDSTR dos Serviços do Ministério Público junto do Tribunal Judicial da Comarca de Abrantes, onde se investiga a prática de crime de fraude fiscal, findo o inquérito o Ministério Público, após ter ouvido a administração tributária, entendendo que relativamente ao crime em causa, de fraude fiscal, previsto no art.103º, nº1, al. a) da Lei nº15/2001, de 15 de Junho (doravante designado pela sigla RGIT), está prevista a dispensa da pena, nos termos das disposições conjugadas dos arts.22º e 44º, nº1 do RGIT e 277º, nº1 do CPP emitiu proposta de arquivamento dos autos. Concluído o processo à Exmª Juiza, proferiu despacho em 1-2-2008, operando diversa qualificação jurídica dos factos (entende que o crime indiciado é o crime de fraude fiscal qualificado pp. pelo art.104º, nº2 do RGIT), discordou da proposta de arquivamento do Mº Público, por inadmissibilidade legal. Recursos. Inconformados com essa decisão, dela interpuseram recurso o Ministério Público e os arguidos C. …SA, A… SGPS, P.F. e L.M., pugnando pela sua revogação e substituição por outra em que seja manifestada a concordância com a sua proposta do Ministério Público. O Ministério Público rematou a sua motivação com as seguintes conclusões: 1º. O despacho sob recurso fez errada interpretação dos factos e do direito aplicável, ao considerar preenchido, pelas condutas dos arguidos, o crime de fraude fiscal qualificada pp. pelas disposições conjugadas dos Arts.103.° n°1 (proémio) e 104° n°1 (proémio) e n°.2 do R.G.I.T. 2º. Pois considerou que tais condutas eram idóneas para a arguida “C.…, SA” obtivesse vantagem patrimonial, em prejuízo do Estado em montante superior a € 15.000,00, o que integra a prática de crime de fraude fiscal qualificada prevista no art.104º, nº2 do RGIT. 3º. Para tanto, considerou apenas relevante o montante global em I.V.A. indevidamente restituído à C. no valor de € 448.009,29, oriundo de facturação por serviço inexistente não tendo equacionado o reflexo do montante global da mesma facturação em sede de I.R.C. na "C. S.A." empresa em que foi creditado no valor de € 2.584.775,85, no exercício correspondente. 4º. Porém, com os elementos probatórios indiciários existentes nos autos estava-lhe legalmente vedada tal conclusão pois, para além de não terem sido apuradas as realidades evidenciadas na conclusão anterior, não foi apurada a diferença entre o montante em I.R.C. pago pela " C…" no exercício correspondente à referida facturação total e o montante de I.R.C. que seria devido sem essa facturação, manifestamente inferior por simples regra de experiência comum. 5º. Por isso, o despacho sob recurso violou o princípio constitucional de presunção da inocência dos arguidos contido no art°.32° n°2 da C.R.P., bem como o disposto no art°.280º n°1 do C.P.P., uma vez que a conclusão vertida no mesmo só poderia ser feita se existissem, nos autos, os dados probatórios supra evidenciados pois mantêm-se os restantes pressupostos do arquivamento em caso de dispensa de pena, como resulta do próprio despacho recorrido, dado que não foram, no mesmo, invocados quaisquer fundamentos do contrário. 6º. Com o acervo probatório existente nos autos só pode concluir-se que as condutas dos arguidos são apenas subsumíveis à tipificação do art°.103.° n°1 a)- e c) do R.G.I.T.. 7º. Por isso, deve ser proferida decisão que declare nulo o despacho sob recurso e que ordene a sua substituição por outro que defira a proposta de arquivamento dos autos por se tratar de caso de dispensa de pena, nos termos das disposições conjugadas dos arts.22º e 44° n°1 do R.G.I.T., ao abrigo do disposto no art. 277°, n°1 do C.P.P. Os recorrentes “C.”, “ A.”, P.F. e L.M. concluíram a sua motivação com a formulação das seguintes conclusões: 1. O despacho em crise indeferiu a proposta de arquivamento dos autos promovida pelo Ministério Público, nos termos do artigo 22° do R.G.I.T. por considerar que, ao contrário do que se sustenta em Inquérito, não está em causa nos autos a imputação aos arguidos de um crime de Fraude Fiscal, p.p. nos termos do artigo 103° do RGIT, mas antes o de Fraude Qualificada, nos termos do n°2 do artigo 104° do mesmo diploma. 2. Todavia, é convicção dos Recorrentes que estão observadas todas as condições prescritas nos artigo 22° e 44° do RGIT, pelo que é possível, nos termos da conjugação dessas normas com o n°1 do artigo 277° do Código de Processo Penal pugnar-se pelo arquivamento imediato dos autos. 3. O silogismo jurídico subjacente ao despacho sub judice foi o de que, prevendo este último inciso legal uma moldura penal até 5 anos de prisão, estaria precludida a possibilidade de arquivamento nos termos do artigo 22° do RGIT. 4. Contudo, o acervo factual indiciário dos autos, conjugado aliás com o princípio estruturante da presunção de inocência do arguido, impunha que não fosse alterada a qualificação jurídica promovida pelo M.P., posto que a conduta dos recorrentes não se subsume a nenhuma das hipóteses da norma incriminadora adoptada na decisão em causa. 5. Com efeito, o acolhimento das facturas na contabilidade da arguida C. não decorreu de simulação (nem absoluta nem relativa), nem se pode afirmar que a arguida seja alheia à relação subjacente, 6. Já que, a prestação de serviços contratado pela sociedade gestora de participações sociais foi efectivamente realizado pelo preço facturado e tinha como destinatário e principal interessada a sociedade Arguida. 7. Tratavam-se de serviços prestados pelo emitente à Arguida C,, tendo em vista a avaliação económico-financeira e apoio ao processo negociai de compra de participação no capital social de uma terceira empresa, tendo apenas sucedido que o contrato de assessoria financeira subjacente a essas facturas foi firmado entre sociedade gestora de capital social em que a Arguida se insere e a prestadora de serviços. 8. A circunstancia das participações terem sido adquiridas pela A. .. e o regime de isenção de IVA associado à emissão das facturas pelo C. BI demonstra que a "factura" não foi o elemento instrumental para a putativa prática do crime de fraude fiscal, o que impede a evocação do art.104°, n°2 RGIT. 9. Assim, no limite, e em abstracto, dada a relação de grupo e apreciada a conduta dos intervenientes, poderia a situação dos autos subsumir-se à al. g) do n°1 do artigo 104° do RGIT, sendo certo que, por si só, tal não chegaria para a qualificar como fraude qualificada. 10. Pelo exposto analisados os factos indiciários dos autos e ponderado o enquadramento jurídico em causa, deveria a proposta de arquivamento ter sido aceite pelo Tribunal a quo. 11. A decisão recorrida violou os artigos 22°, 24° e 103°, 104° do Regime Geral das Infracções Tributárias e, bem assim, o artigo 277° do Código de Processo Penal. A C…BI. e J.T. pronunciaram-se no sentido de ser concedido provimento aos recursos e consequentemente revogado o despacho recorrido e substituído por outro que defira o arquivamento dos autos proposto pelo Ministério Público. Nesta Relação o Exmº Senhor Procurador-Geral Adjunto é também de parecer que deve ser concedido provimento aos recursos. Observado o disposto no nº2 do art.417º do CPP não foi apresentada resposta. Efectuado o exame preliminar e colhidos os vistos teve lugar a conferência Cumpre decidir. FUNDAMENTAÇÃO. Com é sobejamente sabido e constitui jurisprudência pacífica, o objecto do recurso é delimitado pelas conclusões extraídas da correspondente motivação (art.412º nº1 do CPP). Assim, sintetizando as conclusões dos recursos, a única questão que delas emerge, que importa examina e que aqui reclamam solução consistem em saber se a factualidade indiciária é ou não passível de integrar o crime de fraude fiscal, pp. pelo art.104º, nº2 do RGIT. Para melhor elucidação desta questão importa, desde logo, que se tenha presente o texto da proposta de arquivamento do Ministério Público e do despacho sob recurso. A proposta de arquivamento do Ministério Público é do seguinte teor: «Os autos indiciam a prática de crime de fraude fiscal em sede de IVA referente ao ano de 2006, para os períodos de Julho e Agosto, p.p. no art.°103° n°1 al. a) da Lei n°15/2001 de 05/06. Atendendo a que a verdade fiscal foi reposta atempadamente, e verificando que a ilicitude do facto não é demasiado grave tendo em conta o montante em causa, quando comparado com o montante de cerca de € 428.000.000 correspondente ao negócio gerador do já reparado prejuízo fiscal registado nos autos e que a culpa dos agentes, quer pessoas singulares quer pessoas colectivas, se pode considerar de gravidade mediana, atendendo ao arrependimento demonstrado pela reposição do imposto em falta e pela ausência de notícia administrativa de outros factos semelhantes que envolvam os aqui arguidos, revela culpa não grave por parte do agente, verifico a integração do disposto no art.°22° n°1 al. a) referido, aplicável aos presentes autos. Por outra lado, nos termos da al. b) do n°1 do citado preceito legal a prestação tributária e demais acréscimos legais foram pagos no decorrer do processo e que, face às declarações prestadas supra, à dispensa de pena não se opõem razões de prevenção geral ou especial, para além da não oposição da Administração Tributária previsto no art.°44° n°1 do RGIT, corporizado, quer no parecer de fls. 660 a 678 dos autos, quer na concordância expressa a fls. 679, verifico, nesta parte, a possibilidade de arquivamento dos presentes autos em caso de dispensa de pena. Assim, nos termos das disposições conjugadas dos artigos 22° e 44° n°1 do RGIT, remeta os autos ao Ex.mo Juiz de Instrução para, se assim o entender, emitir despacho de concordância com o presente e proposto arquivamento dos autos em caso de dispensa de pena, ao abrigo das supra citadas disposições legais conjugadas com o art.°277° n°1 do CPP». O despacho impugnado é do seguinte teor: «I – RELATÓRIO O Digno Magistrado do Ministério Público remeteu os autos a fim de ser proferido despacho de concordância pelo arquivamento dos autos com dispensa de pena, por, no seu entender, estarem reunidos os respectivos pressupostos legais (44.º, n.º 1, da Lei n.º 15/2001, de 05/06), quanto aos arguidos “C…, S.A.”, “A…, SGPS, ...”, “C…B.I, ...”, P.F., J.T. E L.M.: I – Processo por crime relativamente ao qual se encontre expressamente prevista na lei a possibilidade de dispensa de pena (v. artigo 22.º, do R.G.I.T.), dado que: a) A verdade fiscal foi reposta atempadamente com o pagamento da quantia de €588,17 (quinhentos e oitenta e oito euros e dezassete cêntimos) devida à Administração Tributária, a título I.V.A., pela realização de um negócio no montante de € 428’000’000 (quatrocentos e vinte e oito milhões de euros); b) Existem indícios da prática do crime de fraude fiscal, p. e p. pelo artigo 103.º, n.º 1, alínea a), da Lei n.º 15/2001, de 05/06 com pena de prisão até três anos ou multa até 360 dias; c) A ilicitude do facto não é demasiado grave quando comparada com o montante de € 428’000’000 (quatrocentos e vinte e oito milhões de euros) correspondente ao negócio gerador do já reparado prejuízo fiscal; d) A culpa dos agentes, quer pessoas singulares, quer pessoas colectivas, se pode considerar de gravidade mediana, atendendo ao arrependimento demonstrado pela reposição do imposto em falta e pela ausência de notícia administrativa de outros factos semelhantes que envolvam os arguidos; e) À dispensa de pena não se opõem razões de prevenção geral ou especial II – Audição da administração tributária (corporizada no parecer de fls. 660 e 678 dos autos e na expressa concordância de fls. 679). Cumpre apreciar de molde a aferir da nossa concordância quanto à decisão pelo arquivamento do processo (artigo 44.º, n.º 2, do R.G.I.T.). II – DOS FACTOS INDICIADOS Os autos contêm indícios suficientes de que: 1 - No decurso do ano de 2006, P.F: era administrador da sociedade comercial denominada “C…, S.A.”, com sede em…., distrito Santarém, ora arguida. 2 - A mencionada sociedade dedicava-se ao fabrico, à venda e exportação de pasta de celulose, podendo exercer qualquer outra actividade com aquela relacionada. 3 - Possuía, durante aquele lapso de tempo a sua contabilidade organizada, executada com recurso a meios informáticos. 4 - Era sujeito passivo de I.R.C., nos termos da alínea a), do n.º 1, do art. 2.º, do C.I.R.C. 5 - Para efeitos do Imposto sobre o Valor Acrescentado, encontrava-se enquadrada no regime normal de periodicidade normal, nos termos dos artigos 1.º, 2.º, 28.º, n.º 1, alínea c) e 40.º, todos do CIVA. 6 - Aquela sociedade contabilizou: 7 - Em 31-07-06, pelo valor de € 136’125,00, a Factura n.º 105, emitida em 06-06-2006, pela sociedade comercial C….BI.., tendo deduzido € 23’625,00, a título de I.V.A., para o período respeitante a Julho de 2006; - Em 23-08-06, pelo valor de € 1’799’915,16, a Factura n.º 165, emitida em 07-08-2006, pela sociedade comercial C.B.I.., tendo deduzido € 312’381,97, a título de I.V.A., para o período respeitante a Agosto de 2006; - Em 23-08-06, pelo valor de € 645’346,72, a Factura n.º 166, emitida em 07-08-2006, pela sociedade comercial C…B.I…., tendo deduzido € 645’346,72, a título de I.V.A., para o período respeitante a Agosto de 2006; - Em 29-09-06, pelo valor de € 3’388,97, a Factura n.º 189, emitida em 24-10-2006, pela sociedade comercial C…B.I….., tendo deduzido € 588,17, a título de I.V.A., para o período respeitante a Outubro de 2006; 7 - Porém, o conteúdo de todas estas facturas foi forjado, com a finalidade de poderem ser introduzidas na contabilidade da sociedade “C…, S.A.”, de que é legal representante o arguido P.F., como veio a suceder; 8 - Com efeito, nunca existiu por parte da pessoa colectiva que nelas figura como emitente qualquer prestação de serviço à sociedade arguida “C…, S.A.”; 9 - No que respeita às facturas supra referidas, emitidas pela sociedade “C…B.I..., o arguido J.T. – presidente da comissão executiva da referida sociedade – informou a contabilidade para emitir as quatro mencionadas facturas a favor da arguida “C… S.A.”, às quais não correspondia a prestação efectiva de quaisquer serviços; 10 – Assim, foi registado na contabilidade da sociedade “C…, S.A.” as mencionadas facturas, traduzindo serviços não prestados no valor global líquido de € 2’584’775,85, com o Imposto sobre o Valor Acrescentado (I.V.A.) aí explicitado no valor de € 448’597,46; 11 – O arguido P.F., ao deduzir nas declarações periódicas que enviou para os serviços do I.V.A., os montantes deste imposto explicitados nas aludidas facturas, obteve a favor da sociedade arguida “C…S.A.”, os montantes indevidamente deduzidos; 12 – Os serviços (assessoria financeira) a que se referem as facturas supra indicadas foram prestados pela sociedade arguida “C…B.I….” à sociedade comercial “A., SGPS, ….”, ora arguida, com vista à aquisição de uma participação no capital social da “C… – Celulose …, S.A”. 13 – (…) no âmbito de um acordo assinado por J.C. (Director Coordenador) e J.T. (Presidente da Comissão Executiva) por parte de C…B.I... e por P.F., (Presidente do Conselho de Administração) e L.M. (Directora Financeira), por parte da A.., SGPS, ...; 14 - A sociedade comercial A…, SGPS, …, cujo legal representante é o ora arguido P.F. (Presidente do Conselho de Administração) detém participações empresariais na “C. – …, S.A.”; 15 - Os mencionados arguidos, com tal estratagema, conseguiram obter uma vantagem patrimonial em benefício da “C…, S.A.”, que não lhe era devida, no valor de €448’597,46 relativa ao I.V.A. mencionado, montantes que o Estado deixou de arrecadar; 16 - Os arguidos agiram de forma livre e consciente, sabendo que as suas condutas não lhe eram permitidas por lei; 17 - Os arguidos agiram em conjugação de esforços e de intenções, previamente conluiados, com o intuito de afectarem os interesses patrimoniais do Estado e das finanças públicas; 18 – O prejuízo para o Erário Público foi voluntariamente reposto com o pagamento de I.V.A. no valor de €448’597,46, assim como os juros de €8’124,39 e ainda as coimas no montante de €22’400,00. III – FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO: Enquadramento jurídico-penal dos factos Entende o Ministério Público que os autos indiciam a prática de crime de fraude fiscal em sede de I.V.A. referente ao ano de 2006, para os períodos de Julho e Agosto, p.p. no artigo 103.º, n.º 1, alínea a), da Lei n.º 15/2001, de 05/06. Salvo o devido respeito, subscrevemos o entendimento de que foram recolhidos indícios suficientes da prática pelos arguidos do crime fiscal de fraude, mas qualificada, previsto e punido no art.104º, nº2, do Código Penal. Nos termos do n.º 2 da mencionada disposição “A mesma pena [prisão de um a cindo anos para as pessoas singulares e multa de 240 a 1200 dias para as pessoas colectivas] é aplicável quando a fraude tiver lugar mediante a utilização de facturas ou documentos equivalentes por operações inexistentes ou por valores diferentes ou ainda com a intervenção de pessoas ou entidades diversas das da operação subjacente”. A incriminação no crime de fraude protege as receitas tributárias enquanto componente activa do património tributário do Estado [1] . Do ponto de vista objectivo, este ilícito manifesta-se na adopção de condutas que visem a não liquidação, entrega ou pagamento da prestação tributária ou outras vantagens patrimoniais susceptíveis de causarem diminuição das receitas tributárias, tendo o legislador consubstanciado legalmente esses comportamentos nas alíneas a) a c), do artigo 103.º, do R.G.I.T (tipo base ou fundamental deste ilícito penal). A fraude fiscal ocorre através da ocultação ou alteração de factos ou valores declarados ou que devam ser declarados para efeitos de tributação (alínea a); através da ocultação de factos ou valores não declarados em violação da lei fiscal (alínea b); por via de um negócio simulado, quer quanto ao valor, quer quanto à natureza, quer por interposição, omissão ou substituição de pessoas (alínea c). A fraude fiscal constitui um crime de resultado. Consuma-se quando a ocultação ou alteração de factos ou valores tributários saem do domínio do agente e entram na esfera de domínio das autoridades fiscais (porquanto só então se revelam aptos a diminuir as receitas tributárias). Dá-se, por exemplo, quando o agente entrega a declaração de impostos alterada ou sem os factos ou valores que dela deviam constar, e cria um engano na administração fiscal que permitirá diminuir a sua prestação tributária ou obter benefícios fiscais, reembolsos ou outras vantagens patrimoniais passíveis de diminuir as receitas tributárias. O n.º 2, do artigo 103.º, do RGIT prescreve que os factos previstos no número anterior não são puníveis se a vantagem patrimonial ilegítima for inferior a €15 000,00 [2] , o que se não verifica in casu, porquanto está suficientemente indiciado que ascendeu a € 448’597,46. O n.º 2, do artigo 104.º, do R.G.I.T. alude explicitamente à utilização de facturas ou documentos equivalentes forjados. Estas situações foram autonomizadas pelo legislador e fundam por si só uma qualificação da fraude fiscal, sem necessidade de realização cumulativa com qualquer outra circunstância. O legislador organiza em três categorias as facturas falsificadas: facturas ou documentos equivalentes que referem valores diferentes dos valores reais; facturas ou documentos equivalentes que sugerem a intervenção de pessoas ou entidades diversas das envolvidas na operação subjacente [3] . In casu, está suficientemente indiciado que foi registado na contabilidade da sociedade “C… S.A.” facturas que traduziam serviços não prestados [4] pela sociedade “C..B.I… àquela, no valor global líquido de € 2.584’775,85, com o Imposto sobre o Valor Acrescentado (I.V.A.) aí explicitado no valor de € 448.597,46. Montante esse, que foi deduzido nas declarações periódicas que a sociedade “C…SA” enviou para os serviços do I.V.A. Em consequência desta actuação, a sociedade arguida “C…, S.A.”, foi reembolsada pela administração fiscal no valor correspondente aos montantes indevidamente deduzidos, tendo obtido uma vantagem patrimonial, que não lhe era devida, no valor de 448’597,46 relativa ao I.V.A. mencionado, montante que o Estado deixou de arrecadar. Conclui-se, assim, estarem reunidos os elementos objectivos da fraude qualificada na modalidade de facturas ou documentos equivalentes que sugerem a intervenção de pessoas ou entidades diversas das envolvidas na operação subjacente. Importa delucidar, o tipo subjectivo de ilícito. Para que a qualificação ocorra é indispensável que o agente represente como forma de realizar as condutas ilegítimas – e tipificadas no artigo 103.º – de ocultação ou alteração dos valores com relevância tributária idóneas a diminuir as receitas tributárias. Dito de outro modo, não funciona de modo automático. O crime de fraude fiscal é, para uns [5] , um crime de tendência interna transcendente (na medida em que o dano patrimonial de Estado, sendo estranho ao tipo, estava a ele ligado pela interposição de um elemento subjectivo específico, caracterizado pela enunciação típica «que visem», para outros um crime de resultado cortado e finalmente uma terceira tese sustenta constituir um crime de aptidão, enfatizando a necessidade da aptidão da conduta para pôr em perigo o bem jurídico, seu elemento típico. Seja qual for a posição assumida, temos por suficientemente indiciado que, ao agir como fica descrito, os arguidos agiram em conjugação [6] de esforços e de intenções, previamente conluiados, com o intuito de afectarem os interesses patrimoniais do Estado e das finanças públicas. Não nos parece que se possa sufragar a tese de que só o sujeito que tinha o dever de declarar o valor real à administração fiscal – in casu, a “C…, S.A.” seja autor e os demais cúmplices. Do mesmo passo, aquele (in casu, a sociedade arguida “C…B.I….”) que concede a outrem, de forma gratuita, ou não, facturas falsas em que surge um valor por uma prestação de serviços prestada a um terceiro – a sociedade comercial A.. SGPS, …., de molde a determinar a administração fiscal a proceder a um reembolso indevido pode ser autor de um crime fiscal desde que conserve o domínio do facto. Inexiste qualquer causa de exclusão da ilicitude ou da culpa. Está suficientemente apurado que os arguidos agiram de modo livre, deliberado e consciente, sabendo que tal conduta lhes estava vedada por lei. É pressuposto essencial do instituto do arquivamento em caso de dispensa de pena que a moldura penal abstracta do crime indiciado não ultrapasse, no seu limite máximo três anos (cfr. artigo 22.º, n.º 1, do R.G.I.T). Como supra se referenciou, o crime de fraude qualificada é punido com pena de prisão de um a cinco anos (artigo 104.º, n.º 2, do R.G.I.T.) e, por conseguinte insusceptível de arquivamento em caso de dispensa de pena. IV – DECISÃO: Assim, face à qualificação jurídica que julgamos indiciada com suficiência, por inadmissibilidade legal, não concordamos com a decisão do Ministério Público em arquivar os presentes autos. Remeta os autos aos Serviços do Ministério Público (art. 44.º, do R.G.I.T. e 280.º, do Código de Processo Penal)». Examinemos a questão atrás enunciada. Nos termos do disposto no nº1 do art.44º do RGIT «se o processo for por crime relativamente ao qual se encontre expressamente prevista na lei a possibilidade de dispensa da pena, o Ministério Público, ouvida a administração tributária ou da segurança social e com a concordância do juiz de instrução, pode decidir-se pelo arquivamento do processo, se se verificarem os pressupostos daquela dispensa». Por sua vez, dispõe o art.22º, nº1 do RGIT que se o agente repuser a verdade sobre a situação tributária e o crime for punível com pena de prisão igual ou inferior a três anos, a pena pode ser dispensada se: a) A ilicitude do facto e a culpa do agente não forem muito graves; b) A prestação tributária e demais acréscimos legais tiverem sido pagos, ou tiverem sido restituídos os benefícios injustificadamente obtidos; c) À dispensa da pena se não opuserem razões de prevenção. Enquanto o crime de fraude fiscal simples previsto no art.103º do RGIT é punível com pena de prisão até 3 anos ou multa até 360 dias, o crime de fraude fiscal qualificado, nos termos do art.104º do mesmo diploma legal é punível com a pena de prisão de 1 a 5 anos de prisão para as pessoas singulares e com a pena de multa de 240 a 1200 dias para as pessoas colectivas. No caso vertente, o Ministério Público, após ter ouvido a administração tributária, que emitiu parecer favorável ao arquivamento do processo, entendeu que a materialidade indiciária só poderia configurar o crime de fraude fiscal, previsto no art.103º, nº1, al. a) da Lei nº15/2001, de 15 de Junho, relativamente ao qual está prevista a dispensa da pena, e verificados os demais pressupostos enunciados no arts.22º do RGIT emitiu proposta de arquivamento dos autos. A Exmª Juíza de instrução manifestou a sua discordância com a proposta de arquivamento do MºPº, por na sua óptica, os factos indiciários serem passíveis de integrar o crime de fraude fiscal qualificado pp. pelo art.104º, nº2 do RGIT, o que por conseguinte afastaria um dos pressupostos exigidos para o arquivamento - do crime ser punível com pena de prisão igual ou inferior a 3 anos - não se pronunciando quanto à verificação dos outros pressupostos. Nos termos do nº2 do art.104º do RGIT a fraude é qualificada quando tiver lugar mediante a utilização de facturas ou documentos equivalentes por operações inexistentes ou por valores diferentes ou ainda com intervenção de pessoas ou entidades diversas das da operação subjacente. (sublinhado nosso). No caso de que aqui nos ocupamos, segundo o despacho sob censura, a situação emergente dos autos enquadrar-se-ia na previsão da parte final desta norma, posto que a arguida C…era estranha à relação contratual, outorgada pelo contrato outorgado entre a A…–SGPS,… e a C.. BI, ... Todavia, salvo o devido respeito, afigura-se-nos incorrecto esse entendimento dos factos. Vejamos. Decorre dos autos suficientemente indiciado que: A sociedade arguida C.. contabilizou as facturas n°105, 165°, 166° e 189°, emitidas pela C…B.I...; O negócio subjacente a essas facturas ascende a 2.584.775,85 €, dos quais 448.597,46 € correspondem a Imposto Sobre o Valor Acrescentado; Como se alcança do teor literal dessas facturas, tratavam-se de serviços prestados pelo emitente, tendo em vista a avaliação económico-financeira e apoio ao processo negocial de compra de participação no capital social de uma terceira empresa, a C…, S.A; O contrato de assessoria financeira subjacente a essas facturas foi firmado entre a A…, SGPS, ..e a entidade financeira identificada; No seguimento de procedimento de reembolso de IVA requerido pela C…, foi devolvido à impetrante o valor objecto de reembolso. Posteriormente, a Administração Fiscal veio a considerar que a ora recorrente C… não poderia ter incorporado na sua contabilidade tais facturas, porquanto, na sua perspectiva, a sociedade C… era estranha à relação contratual, posto que o contrato havia sido firmado entre a A.., SGPS, ... e a C… BI, ..; Apesar de não concordar com essa posição da administração tributária que levou à conclusão da inconsideração das facturas acolhidas na sua contabilidade, o que expressamente declarou em requerimento que juntou aos autos, a C… apresentou a declaração de substituição modelo C, referente aos períodos 2006/07, 2006/08 e 2006/10 e procedeu ao pagamento integral do imposto constante nas referidas facturas, no valor de 448.897,46 €, juros e coimas. Como é sobejamente sabido, os artigos 103° e 104° do Regime Geral das Infracções Tributárias (R.G.I.T.), aprovado pela Lei n°15/2001, de 5 de Junho, tipificam, respectivamente, o crime de fraude fiscal e de fraude fiscal qualificada. Nos termos definidos no tipo incriminador, com formulação legal no art. 103°, n°1 do RGIT, "Constituem fraude fiscal, punível com pena de prisão até três anos ou multa até 360 dias, as condutas ilegítimas tipificadas no presente artigo que visem a não liquidação, entrega ou pagamento da prestação tributária ou a obtenção indevida de benefícios fiscais, reembolsos ou outras vantagens patrimoniais susceptíveis de causarem diminuição das receitas tributárias", enunciando-se de forma taxativa nas alíneas subsequentes as condutas ilegítimas que poderão revestir o tipo de crime de fraude fiscal. Como é sublinhado pela recorrente C…, é hodiernamente entendido que, no que se refere ao bem jurídico-penal protegido pela norma incriminadora, estamos perante um bem jurídico colectivo cuja titularidade pertence à comunidade dos indivíduos, por meio do Estado que se compromete a realizar uma gestão adequada e a prosseguir objectivos económicos e sociais reconhecidos como fundamentais pela sociedade. Daí que a generalidade da doutrina defenda que ao tipificar o ilícito de fraude fiscal, o legislador pretendeu tutelar os valores da verdade e da transparência para com o Estado Fisco, tendo em vista a obtenção das receitas fiscais. Deve, assim, o crime de fraude fiscal ser qualificado como um crime de resultado cortado, em que o dano patrimonial enquanto tal é estranho ao tipo, mas está a ele associado pela mediação de um especifico elemento subjectivo, pelo que o dano patrimonial, figura como uma referência expressa da intervenção do agente e a produção efectiva de um dano ao património fiscal ou à obtenção de um benefício fiscal ilegítimo, que se configura como indispensável à consumação da infracção. Ao nível do tipo objectivo de ilícito, tem-se entendido que o crime de fraude fiscal se encontra estruturado por referência a três elementos, a saber: i) os comportamentos, ii) o evento perigoso e, iii) o valor. No que tange ao primeiro dos elementos referidos - os comportamentos - o tipo de ilícito preenche-se com a adopção de condutas que visem a não liquidação, entrega ou pagamento da prestação tributária ou outras vantagens patrimoniais susceptíveis de causarem diminuição das receitas tributárias, tendo o legislador concretizado legalmente e de forma taxativa esses comportamentos nas alíneas a), b), e c), do n°1, do art. 103° do RGIT e na verificação de mais do que um dos previstos no n°1 do art. 104°, ou ainda, verificada uma das situações ínsitas no n°2 deste artigo 104°, norma que, recorde-se, foi invocada pela Mmª. Juiza a quo para justificar a discordância com a posição assumida pelo Ministério Público. Quanto ao elemento "evento perigoso", preenche-se com a realização de um evento dirigido a uma diminuição das receitas fiscais ou à obtenção de um benefício fiscal injustificado e à consequente lesão do Estado Fisco. Para que possa considerar-se preenchido o elemento valor, com expressão no n°2, do art.103° do RGIT, é necessário que o comportamento adoptado pelo agente se revele idóneo a diminuir as receitas tributárias e, como tal, a causar uma vantagem patrimonial ilegítima de valor igual ou superior a € 15.000,00, sendo certo que, na fraude fiscal, a vantagem patrimonial ilegítima, há-de constituir o reverso da diminuição das receitas tributárias, que se reconduzirá à prestação tributária em falta. Como muito bem é salientado pela recorrente C…, no âmbito do tipo subjectivo de ilícito, tem-se entendido que o crime de fraude fiscal se encontra estruturado por referência a dois elementos, a saber: /) o dolo e ii) um elemento subjectivo especifico de ilicitude. O dolo, traduz-se no conhecimento e vontade de praticar o facto típico descrito no tipo objectivo de ilícito, enquanto que o elemento subjectivo específico de ilicitude, surge como uma finalidade do agente, dirigida à não liquidação, entrega ou pagamento do imposto ou à obtenção indevida de vantagens patrimoniais, pelo que a intenção de obtenção de vantagem patrimonial indevida tem de estar presente no momento da consumação da conduta tipicamente consignada. O legislador, nos termos do nº2 do art.104º do RGIT qualifica a fraude quando esta "tiver lugar mediante a utilização de facturas ou documentos equivalentes por operações inexistentes ou por valores diferentes ou ainda com a intervenção de pessoas ou entidades diversas das da operação subjacente". Como é referido pelos recorrentes resulta deste preceito que o legislador classificou abstractamente em três categorias a utilização fraudulenta de facturas, a saber: a) facturas ou documentos equivalentes relativos a operações inexistentes; b) facturas ou documentos equivalentes que referem valores diferentes dos valores reais; c) facturas ou documentos equivalentes que sugerem a intervenção de pessoas ou entidades distintas das envolvidas na relação subjacente. Como atrás deixámos consignado a decisão recorrida fundamenta-se nesta última situação. Volvendo ao caso aqui em apreciação, dos elementos que os autos disponibilizam, nenhuma dúvida se suscita quanto à realização dos serviços prestados pela emitente da factura, não tendo sido posta em causa a materialidade das operações nelas consignadas, assumindo a própria Administração Fiscal, que os serviços contratados foram efectivamente realizados e pagos (incluindo o IVA em causa). Do que indiciariamente vem apurado retira-se apenas que "quem de facto contratou os serviços de assessoria financeira ao C… BI foi a A… e não a C…", porquanto "a proposta de assessoria financeira resultou da intenção do A… pretender adquirir uma participação no capital social da C…”. As operações são verdadeiras, materiais e resultam de uma relação contratual perfeitamente identificada. Como bem demonstra a recorrente C… as facturas em causa não sugerem a intervenção de pessoas ou entidades distintas das envolvidas na relação subjacente, pelo que a situação em apreço não é subsumível na previsão da parte final do nº2 do art.104º do RGIT. Na verdade, como nos dá nota o relatório final de inquérito, no momento de negociação do contrato de prestação de serviços subjacente às facturas previu-se que "na eventualidade dos serviços mencionados na presente proposta serem prestados parcial ou totalmente pela C… BI a sociedade(s) participada(s) da A.., as remunerações acordadas no âmbito da presente Proposta de Prestação de Serviços bem como todas as eventuais despesas inerentes a este processo poderão ser facturadas a essa(s) sociedade(s) desde que este facto mereça a concordância das mesmas". Como também resulta dos autos, a A…, SGPS, … é uma empresa de gestão de participações sociais, nas quais se engloba a Recorrente C…. Enquanto sociedade gestora, a A… não tem, ao contrário da sua participada C.. e da CE.. (a empresa cuja participação se pretendia adquirir) como objecto social a "celulose", nomeadamente a produção e comercialização de pasta de papel. Assim, o interesse na realização da operação estava centrada no nível operacional ou produtivo das empresas, com ganhos de eficiência, e não, do ponto de vista da simples aquisição das participações sociais e, por essa razão foi incluído no contrato de prestação de serviços a referida cláusula que previa já a possibilidade dos serviços serem facturados a entidade distinta da A…, o que bem demonstra a consciência das partes contratantes relativamente à beneficiária efectiva dos serviços a prestar, e do efeito que a aquisição da Ce… poderia ter na actividade e ganhos de eficiência da C……. A razão, segundo alega a recorrente C.. e que nos parece perfeitamente plausível, que levou a que a entidade contraente não fosse de imediato a C…, face à identificada introdução de uma clausula que reportasse para momento posterior a definição da entidade que deveria suportar os custos da operação, resulta da circunstancia de, no momento em que se inicia a operação a entidade que desenvolve o processo preliminar desconhecer o resultado e êxito da intervenção, relegando para ponderação posterior a imputação dos custos à entidade verdadeiramente beneficiária. Deste modo, parece-nos inquestionável que o efeito económico do negócio se revestiu para a recorrente C… com a aquisição da sociedade CE…, pelo que, pode afirmar-se que os serviços contratados à A…, tinham como destinatário mediato e definido a Recorrente C…, verdadeira parte na relação material subjacente às facturas. Com efeito, a aquisição de participação da CE…, objecto do contrato de prestação de serviços, tinha, na verdade, como interessada principal a C…, pois que se perspectivava um aumento de proveitos e uma redução de custos desta sociedade, quer pela penetração em novos mercados quer pela optimização de recursos, logística e matéria prima. Nesta conformidade, apesar das facturas terem sido emitidas a uma entidade distinta daquela que firmou o contrato que lhe está por base, a relação subjacente, i.e., a assessoria que tinha em vista a incorporação da Ce… no grupo A…, dizia respeito, mais do que à SGPS, à própria “ C…”. Deste modo, e ao contrário do que sustenta o despacho em recurso, a existir comportamento penalmente censurável, a factualidade que se indicia não é subsumível na parte final do no nº2 do art. 104° do RGIT. Pelo exposto, impõe-se conceder provimento aos recursos e consequentemente revogar a decisão recorrida, para que seja substituída por outra, que com exclusão, do nº2 do art.104º, do RGIT, proceda a nova subsunção legal da factualidade indiciária e à avaliação em concreto dos outros pressupostos enunciados na proposta de arquivamento do MºPº, exigidos pelo art.22º do RGIT. DECISÃO. Nestes termos e com tais fundamentos concede-se provimento aos recursos e consequentemente revoga-se a decisão recorrida, determinando-se que em sua substituição seja proferida um outra que com exclusão, do segmento final do nº2 do art.104º, do RGIT, proceda em conformidade a nova subsunção legal da factualidade indiciária e à avaliação em concreto dos outros pressupostos enunciados na proposta de arquivamento do MºPº, exigidos pelo art.22º do RGIT. Sem custas. Évora, 30 de Junho de 2009 (Elaborado e integralmente revisto pelo relator). Gilberto Cunha Martinho Cardoso ______________________________ [1] Cfr. Sousa, Susana Aires de, in OS CRIMES FISCAIS Análise Dogmática e Reflexão sobre a Legitimidade do Discurso Criminalizador, págs. 67 a 71. [2] - A fraude qualificada só assume dignidade penal quando a vantagem patrimonial ilegítima for igual ou superior a € 15’000,00 (Cfr. Sousa, Susana Aires de, in OS CRIMES FISCAIS Análise Dogmática e Reflexão sobre a Legitimidade do Discurso Criminalizador, pág. 118). [3] - Conquanto sejam idóneas para diminuir as receitas tributárias. [4] - No âmbito de um único contrato de assessoria financeira, acto jurídico a que corresponde o valor global de € 2’584’775,85, com o Imposto sobre o Valor Acrescentado (I.V.A.) aí explicitado de € 448’597,46. Por conseguinte, não é, salvo o devido respeito, de atender a posição de que, tendo em conta o valor deduzido de € 588,17, a título de I.V.A., para o período respeitante a Outubro de 206 (v. factura 189), a fraude não seria punível, ao abrigo do artigo 103.º, n.º 2, do R.G.I.T.. [5] Cfr. Sousa, Susana Aires de, in OS CRIMES FISCAIS Análise Dogmática e Reflexão sobre a Legitimidade do Discurso Criminalizador, pág. 93. [6] Para além das pessoas individuais, também as entidades colectivos podem ser autores do crime de fraude fiscal. O RGIT prescreve explicitamente, no artigo 7.º, a responsabilidade criminal das pessoas colectivas, sociedades, ainda que irregularmente constituídas, e outras entidades fiscalmente equiparadas, «quando cometidas pelos seus órgãos ou representantes, em seu nome e no interesse colectivo».