Acórdão do Tribunal da Relação de
Évora
Évora
| 2210/07-1 |  |
CONDIÇÃO OBJECTIVA DE PUNIBILIDADE
1 - A partir de 1 de Janeiro de 2007, a punibilidade criminal e, consequentemente, a responsabilidade penal do “devedor” tributário passou a depender não apenas da circunstância de terem decorrido mais do que os 90 dias referidos na alin. a) do n.º4 do art. 105.º do RGIT, mas ainda, apenas no caso de ter sido comunicada a prestação à administração tributária, também do facto de o “devedor”, apesar de notificado (interpelado, avisado, advertido ou intimado) pela Administração Tributária, não entregar a prestação e legais acréscimos no prazo de 30 dias, após a notificação para o fazer (alin. b) do n.º4 do mesmo artigo).
2 - O legislador passou a entender que não deve ser criminalizada a conduta dos sujeitos passivos que, tendo cumprido as suas obrigações declarativas, regularizem a situação tributária em prazo a conceder. Adicionou uma nova condição à criminalização da conduta.
Nos casos em que ocorre ocultação, ou seja, quando não houve declaração do montante devido, não se aplica esta nova condição.
3 - O n.º4 do artigo 105° do RGIT estabelece agora uma condição objectiva de punibilidade, adicional ao decurso do prazo de 90 dias sobre o termo do prazo legal para entrega da prestação tributária anteriormente existente, relativamente àqueles contribuintes que cumprem a obrigação declarativa. Essa nova condição consiste na não regularização da situação tributária declarada mas não paga, no prazo de 30 dias depois da notificação efectuada para o efeito.
Trata-se de um pressuposto adicional de punibilidade. Com esta alteração, o legislador visou diferenciar as situações daqueles contribuintes que cumprem a obrigação declarativa e dos outros que nada fazem.
4 - A condição de punibilidade não é a notificação que deve ser feita para pagamento, mas sim a atitude que o contribuinte toma perante esse procedimento (de notificação) que agora se exige. Parece-nos ser excessivamente formalista colocar a tónica na notificação; o que releva é a regularização, no todo, da situação tributária em prazo expressamente concedido para o efeito.
5 - O regime emergente do art. 105.º do RGIT deve aplicar-se aos factos praticados no domínio da redacção anterior, uma vez que vem possibilitar aos arguidos uma última oportunidade de não serem punidos criminalmente pelos factos praticados, cumpridas que se mostrem as condições impostas na alin.b).
Acordam, precedendo conferência, na Secção Criminal do Tribunal da Relação de Évora:
I. – Relatório:
1. No processo acima mencionado do 1.º Juízo Criminal de Évora, o Digno Magistrado do M.º P.º junto daquele tribunal, inconformado com o despacho de fls. 576 a 581, proferido a 7.5.2007, que determinou a extinção do procedimento criminal contra os arguidos “E…, Lda e C.G., que se encontravam pronunciados pela prática, em autoria material, e em concurso efectivo, de dois crimes de abuso de confiança fiscal, na forma continuada, veio interpor recurso do mesmo.
Da motivação do recurso extraiu o Ministério Público as seguintes conclusões:
1.2 - O Ministério Público formulou as conclusões seguintes:
“1- A al. b) do artigo 105 ° n.° 4 do RGIT, consubstancia uma mera causa de exclusão da punibilidade.
2 - Estando em causa tão só a punibilidade da conduta, enquanto categoria autónoma posterior ao ilícito e à culpa, verifica-se uma situação de continuidade normativo-típica, pelo que não ocorreu qualquer situação de despenalização.
3 – Deve ser aplicado ao caso dos autos o actual regime penal, porque mais favorável aos arguidos “ex vi” do art. 2.º n.º4 do CP e possibilitar-lhes a extinção da responsabilidade penal mediante o pagamento das quantias devidas.
4 – Ao entender de forma diferente, o tribunal “a quo” violou o disposto nos art.5.º e 105.º n.º4 do RGIT.
Remata, pedindo, seja revogado o despacho recorrido e se ordene a sua substituição por outro que determine se proceda à notificação dos arguidos para no prazo de 30 dias procederem, querendo, ao pagamento das quantias devidas e agora consideradas na alin. b) do art. 105.º n.º4 do RGIT.
1.3 - A tal motivação de recurso não foi apresentada qualquer resposta por banda dos arguidos.
2. Nesta Relação, o Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto emitiu o douto parecer de fls.600 a 608, sustentando doutamente a procedência do recurso.
3. Colhidos os vistos legais, cumpre agora apreciar e decidir.
II – Fundamentação.
4. O despacho recorrido apresenta o seguinte conteúdo:
“No âmbito dos presentes autos, os arguidos encontram-se pronunciados pela prática, em co-autoria material, de dois crimes de abuso de confiança fiscal, na forma continuada, um p.e p., à data da prática dos factos, pelo artigo 24.º n.º1 e 2 do D.L. n.º 20-A/90, de 15.1, com a redacção dada pelo D.L. n.º 394/93, se 24.11, e, posteriormente, pelos artigo 105.º, n.º 1 e 2 da Lei n.º 15/2001, de 5.6, ambos com referência ao art. 30.º, n.º2 do Cód. Penal.
Na medida em que o caso concreto objecto da presente acção penal, quer se atente na redacção dada ao crime de abuso de confiança fiscal pela Lei n.º 15/2001, que fala na falta de entrega à segurança social, quer se atente na lei antiga que se refere à apropriação, total ou parcial, da prestação tributária deduzida nos termos da lei, cabe em qualquer das previsões, por facilidade na explanação da situação que seguidamente se enunciará e que é válida para o tipo legal em causa à luz de uma e outra lei das citadas leis, de futuro, considerar-se-á a previsão do tipo legal em causa, na redacção conferida pela Lei n.º 15/2001.
Dispõe o n.º1 do citado artº 105º que “Quem não entregar à administração tributária, total ou parcialmente, prestação tributária deduzida nos termos da lei e que estava legalmente obrigado a entregar é punido…” e o n.º 4 do mesmo preceito estatui, que “Os factos descritos … só são puníveis se tiverem decorrido mais de 90 dias sobre o termo do prazo legal de entrega da prestação”.
São, assim, elementos do tipo do crime de abuso de confiança fiscal, à luz da citada lei:
I- a não entrega ao credor tributário da prestação tributária retida na fonte, a título definitivo/ a não entrega ao credor tributário da prestação tributária recebida de terceiros que haja obrigação legal de a liquidar;
II- o decurso de 90 dias sobre o termo do prazo legal de entrega da prestação - condição objectiva de punibilidade;
III- o dolo (específico): querer reter ou receber e não entregar a dita prestação.
A Lei n.º 53-A/2006, de 29.12, que aprovou o Orçamento do Estado para 2007, veio introduzir uma nova redacção ao mencionado artigo 105.º, da Lei n.º 15/2001, mais precisamente ao n.º 4 da norma em causa, estatuindo que “Os factos descritos nos números anteriores só são puníveis se:
a) Tiverem decorrido mais de 90 dias sobre o termo do prazo legal de entrega da prestação;
b) A prestação comunicada à administração tributária através da correspondente declaração não for paga, acrescida dos juros respectivos e do valor da coima aplicável, no prazo de 30 dias após notificação para o efeito.”.
Atentando o legislador que a entrega da prestação tributária (retenção de imposto sobre o rendimento – I.R.S. ou I.R.C., Selo e Imposto Sobre o Valor Acrescentado – I.V.A.) está actualmente associada à obrigação de apresentação de uma declaração de liquidação/pagamento e que a falta de entrega da prestação tributária pode estar associada ao incumprimento declarativo ou decorrer simplesmente da falta de pagamento do imposto liquidado na referida declaração, veio a lei na nova redacção conferida ao art. 105º, n.º4 tipificar em moldes diferentes a conduta do agente que participando a existência da dívida à Administração Fiscal, através da entrega da respectiva declaração, não a faz acompanhar do correspondente meio de pagamento. Em tal caso, diversamente daquele que em que a não entrega da prestação tributária está associada à falta declarativa e em que existe uma clara intenção do agente de ocultação de factos tributários à Administração Fiscal, a lei nova criou, salvo o devido respeito por melhor opinião, um facto punível novo, definido em moldes distintos do anteriormente previsto e punido.
Como ensina o Prof. Cavaleiro de Ferreira, em “Lições de Direito Penal”, vol. I, pág. 22 a 24, “pode haver eliminação da incriminação do preceito primário, da norma incriminadora quando haja revogação da incriminação sem substituição por qualquer outra”, isto é, “eliminação do facto punível concretamente praticado, do número das infracções. Quer dizer, trata-se de eliminação da incriminabilidade de um facto concreto, que não corresponderá aos elementos constitutivos essenciais da nova norma incriminadora”. Não é este, claramente, o caso em apreço. Mas também pode haver alteração da incriminação pela nova lei penal “quando a nova lei não mantenha a incriminação ou a substitua por outra com diversos elementos constitutivos essenciais da infracção, quando, em razão da nova lei penal ou não penal, o facto deixa de ser punível, porque é justificado (a nova lei prevê então uma causa de justificação que se verifica no caso concreto), ou porque o agente do facto é exculpado pela nova lei (porque esta prevê causa de exculpação ou de exclusão da culpa que se verifica no caso concreto), ou porque a nova lei prevê novas causa de extinção da responsabilidade ou novas condições de impunidade que do mesmo modo se verificam quanto ao facto concreto cometido” – ob. e loc. citados.
Ora, na nova lei o agente que participa a existência da dívida à Administração Tributária, através da correspondente declaração, mas não a faz acompanhar do correlativo meio de pagamento, só cometerá o crime de abuso de confiança fiscal quando não entrega a prestação tributária, decorridos 90 dias sobre o termo do prazo legal de entrega da mesma e não procede ao pagamento da prestação comunicada através da respectiva declaração, acrescida dos juros respectivos e do valor da coima aplicável, no prazo de 30 dias, após a notificação para tais efeitos por banda da Administração Tributária.
Para tais casos concretos, dir-se-á que a lei nova alargou a condição objectiva de punibilidade que na anterior lei/redacção (mantida na lei nova) valia apenas para as não entregas da prestação tributária (por incumprimento declarativo ou simples falta de pagamento do imposto liquidado na declaração apresentada) cujo valor não excedesse 1.000 € - cfr. artº 105.º, n.º 6, na redacção da Lei nº 15/2001, de 5.6 ou na redacção da Lei nº 53-A/2006, de 29.12.
Afigura-se-nos, pois, que a lei nova altera a incriminação do facto concretamente cometido e em apreço nestes autos, substituindo-a por outra com elementos constitutivos essenciais da infracção diversos dos anteriormente tipificados.
Ante tal realidade - sucessão de leis penais que alteram a constituição do tipo legal, restringindo a punibilidade - há que definir os efeitos da nova lei, que poderão consistir na despenalização da conduta do agente, ou apenas na modificação da responsabilidade penal do facto praticado na vigência da lei anterior.
Impõe-se, pois, determinar se a enunciada sucessão de leis no tempo deve ser, no caso concreto, solucionada pela aplicação do n.º 2, do art.º 2°, do Cód. Penal, ou, ao invés, por aplicação do n.º 4 do mesmo preceito legal.
O primeiro estatui que “O facto punível segundo a lei vigente no momento da sua prática deixa de o ser se uma lei nova o eliminar do número das infracções; neste caso, e se tiver havido condenação, ainda que transitada em julgado, cessam a execução e os seus efeitos penais.”.
O segundo dispõe que “Quando as disposições penais vigentes no momento da prática do facto punível forem diferentes das estabelecidas em leis posteriores, é sempre aplicado o regime que concretamente se mostrar mais favorável ao agente, salvo se este já tiver sido condenado por sentença transitada em julgado.”.
Sabido é que “a aplicação retroactiva da lei penal mais favorável pressupõe … que se esteja, relativamente ao caso sub iudice, diante de uma verdadeira sucessão de leis penais (CP, artº 2º, nº 4); caso contrário, a lei nova ou será penalizadora (criminalizadora) e só poderá aplicar-se aos factos praticados depois da sua entrada em vigor (CP, artº 2°, nº 1) ou será despenalizadora, extinguindo, assim, retroactivamente, toda a responsabilidade penal (CP, artº 2°, nº 2).” – cfr. Prof. Américo A. Taipa de Carvalho, em “Sucessão De Leis Penais”, pág. 113.
São pressupostos da sucessão de leis penais stricto sensu e, consequentemente, da aplicação da lei penal mais favorável ao agente, os seguintes:
a) sucessão de leis penais;
b) aplicabilidade, ao facto concreto, quer da lei vigente no momento da prática do facto, quer da lei sucessiva;
c) que, quando entra em vigor a lei penal nova, a situação jurídico-penal, criada na vigência da lei penal anterior pela infracção, não se tenha esgotado plenamente;
d) que a lei penal nova, não extinguindo a situação jurídico-penal existente à data da sua entrada em vigor, altere os termos da responsabilidade penal imputada ao agente do facto pela lei penal antiga, agravando-a ou atenuando-a.
Em nossa opinião, é este o elemento – a circunstância de a lei nova extinguir ou não a situação jurídico-penal existente – que determina, em rigor, a distinção entre a aplicação do preceito transcrito à luz do seu nº 4, ou a despenalização, à luz do nº 2 do mesmo artigo.
Para efeitos deste último preceito “não é exigível a eliminação da incriminação, mas a eliminação da incriminabilidade do facto” – cfr. Prof. Cavaleiro de Ferreira, ob. e loc. citados.
Considerando o caso concreto em apreço e do supra efectuado confronto entre o tipo legal de abuso de confiança fiscal à luz da lei antiga, a Lei n.º 15/2001 e à luz da lei nova, na redacção conferida pela Lei n.º 53-A/2006, forçoso se nos afigura concluir que a lei nova introduziu um elemento ex novo no tipo legal que traduz um conceito que não estava implícito no conceito geral da lei antiga, isto é, acrescenta algo de novo ao tipo legal da lei antiga.
Na terminologia do Prof. Taipa de Carvalho - cfr. ob. e loc. citados, pág. 178 a 181 - a lei nova é uma lei especial porque o elemento introduzido é especializador, isto é, “há uma característica, uma qualidade, que se adiciona às características da lei antiga”, por oposição à lei nova especificadora, aquela em que “o elemento ex novo inserido no tipo legal traduz um conceito que já estava necessária e lógica, embora só implicitamente, contido no conceito (geral) da lei antiga, não se podendo, rigorosamente, dizer que a lei nova é uma lei especial face à lei antiga”. E “quando a lei nova, mediante a adição de novos elementos restringe a extensão da punibilidade, há despenalização se o elemento adicional é especializador”.
Foi o que aconteceu in casu. A lei penal mais favorável será, então, por aplicação do n.º 2, do artigo 2, do Código Penal, a lei nova, que por isso, é retroactivamente aplicável, mesmo que a condenação pelo facto tenha já transitado em julgado, fazendo cessar os efeitos da execução de tal condenação.
Assim, por tudo o que se deixa exposto, a situação criada pela entrada em vigor Lei n.º 53-A/2006, de 29.12, que deu uma nova redacção ao artigo 105.º, n.º 4 da Lei n.º 15/2001, de 5.6, e que estatuiu que nas situações em que o agente que participa a existência da dívida à Administração Tributária, através da correspondente declaração, mas não a faz acompanhar do correlativo meio de pagamento, só cometerá o crime de abuso de confiança fiscal quando não entrega a prestação tributária, decorridos 90 dias sobre o termo do prazo legal de entrega da mesma e não procede ao pagamento da prestação comunicada através da respectiva declaração, acrescida dos juros respectivos e do valor da coima aplicável, no prazo de 30 dias, após a notificação para tais efeitos por banda da Administração Tributária, só pode ser resolvida à luz do artigo 2º, nº 2 do Código Penal e não do nº 4 do mesmo preceito porque o legislador não manteve incriminado o mesmo facto, tanto pela lei anterior, como pela posterior à sua perpetração, antes procedeu a uma alteração dos elementos constitutivos essenciais da infracção.
Nestes termos, ao abrigo do disposto no artigo 2º, n.º 2 do Código Penal, o Tribunal decide declarar extinto, por despenalização, o procedimento criminal relativo aos factos subsumíveis aos crimes de abuso de confiança fiscal na forma continuada, por que os arguidos vêm pronunciados.
Notifique.
Comunique-se à Administração Tributária (…)”
5. A questão suscitada no recurso interposto resume-se à apreciação da alteração originada pela nova redacção atribuída ao artigo 105º/4 do RGIT, dada pelo artigo 95º da Lei 53-A/2006, Lei do Orçamento, no feito imputado aos arguidos.
Tal preceito passou a apresentar a seguinte redacção:
“Os factos só são puníveis se:
a) tiverem decorrido mais de 90 dias sobre o termo legal do prazo de entrega da prestação e,
b) a prestação comunicada à administração tributária, através da correspondente declaração, não for paga acrescida de juros respectivos e do valor da coima aplicável no prazo de 30 dias após a notificação feita para o efeito”, que constitui a parte da norma com a nova redacção.
Assim, a partir de 1 de Janeiro de 2007, a punibilidade criminal e, consequentemente, a responsabilidade penal do “devedor” tributário passou a depender não apenas da circunstância de terem decorrido mais do que os 90 dias referidos na alin. a) do n.º4 do art. 105.º do RGIT, mas ainda, apenas no caso de ter sido comunicada a prestação à administração tributária, também do facto de o “devedor”, apesar de notificado (interpelado, avisado, advertido ou intimado) pela Administração Tributária, não entregar a prestação e legais acréscimos no prazo de 30 dias, após a notificação para o fazer (alin. b) do n.º4 do mesmo artigo).
Não basta, portanto, agora, o decurso do prazo de 90 dias; é ainda necessário que a Administração Tributária pratique a acção de notificação do contribuinte faltoso para que este pague no prazo de 30 dias, e que este, apesar da notificação, persista na omissão da entrega da prestação tributária, que tinha sido deduzida e declarada, para além do referido prazo de 30 dias.
O legislador passou a entender que não deve ser criminalizada a conduta dos sujeitos passivos que, tendo cumprido as suas obrigações declarativas, regularizem a situação tributária em prazo a conceder. Adicionou uma nova condição à criminalização da conduta.
Nos casos em que ocorre ocultação, ou seja, quando não houve declaração do montante devido, não se aplica esta nova condição.
Impõe-se, todavia, referir que já antes de o art. 95.º da Lei n.º 53-A/2006 introduzir a notificação que está em discussão e que foi acrescentada por esta Lei ao n.º4 do art. 105.º do RGIT, já este artigo se referia a uma notificação pela Administração Tributária.
Com efeito, no n.º6 do mesmo preceito estatui-se que: “ Se o valor da prestação a que se referem os números anteriores não exceder €2000, a correspondente responsabilidade criminal extingue-se pelo pagamento da prestação, juros respectivos e valor mínimo da coima aplicável pela falta de entrega da prestação no prazo legal, até 30 dias após a notificação para o efeito pela administração tributária.”
Porém, a notificação existente tem contornos e campo de aplicação diferente da que foi introduzida no n.º4. Enquanto que esta parece constituir uma causa ou co-fundamento da própria existência da responsabilidade penal, aquela (a do n.º6) constitui um elemento objectivo de uma causa de extinção da responsabilidade penal e terá o seu campo de aplicação nas prestações tributárias deduzidas, mas não comunicadas à Administração Tributária, que não excedam os €2000,00.
Porém, esta nova circunstância, aparentemente pacifica, tem suscitado as mais vivas discussões sobre a sua qualificação jurídico – criminal e as consequências daí resultantes em termos de aplicação de lei no tempo para os processos em curso, ao tempo da entrada em vigor da alteração legislativa, e “ainda agora a procissão vai no adro”.
As soluções jurisprudenciais da questão têm sido divergentes, deparando-se-nos duas grandes linhas antagónicas de orientação. Uma passa pelo entendimento de que, não se verificando a condição, a conduta está despenalizada, o que deve ser imediatamente declarado, outra vai no sentido de “procurar” que ao arguido seja dada a oportunidade de satisfazer a condição (notificando-o para, em 30 dias, pagar a prestação, acrescida dos respectivos juros e do valor da coima aplicável) para só chegar àquele resultado se o arguido vier a satisfazer o pagamento.
Na última solução não se encontra critério uniforme quanto às vias de notificação, no que se compreende a própria competência para a mesma, e pode, sem dificuldade, antecipar-se a controvérsia na resolução dos mais variados problemas que, inevitavelmente, advirão dessa notificação.
Como se afirma no Acórdão do STJ, de 7 de Fevereiro de 2007, proferido no processo 4086/06 da 3ª secção, que passaremos a seguir de perto, transcrevendo, com a devida vénia:
“(…) duas orientações surgem, desde já, sobre a interpretação desta norma.
Uma que entende que o legislador manteve a anterior condição de punibilidade agora constante da alínea a).
No regime anterior antes do aditamento da referida alínea b), a possibilidade de pagamento da prestação tributária, com o limite de € 2.000,00, era uma circunstância extintiva da responsabilidade criminal.
Actualmente, o não pagamento da prestação tributária, seja qual for o valor que esteja em dívida, constitui uma (segunda) condição de punibilidade.
Atente-se na letra da lei “os factos só são puníveis ”
Os defensores desta posição, entendem que, não obstante a alteração do regime punitivo, o crime de abuso de confiança fiscal consuma-se com o vencimento do prazo legal de entrega da prestação tributária e que, em sede de tipicidade, a lei orçamental nada alterou. Todavia, ressalvam a aplicabilidade do disposto no artigo 2°/4 C Penal, uma vez que o regime actualmente em vigor é mais favorável para o agente, quer sob o prisma da extinção da punibilidade pelo pagamento, quer na óptica da punibilidade da conduta, como categoria que acresce à tipicidade, à ilicitude e à culpabilidade. Neste sentido decisão do Tribunal Colectivo de Santarém de 24/01/2007.
Numa outra perspectiva se colocam aqueles para quem, no regime anteriormente vigente, o tipo de ilícito se reconduzia a uma mora qualificada no tempo – 90 dias – sendo a mora simples punida como contra-ordenação, ilícito de menor gravidade. Neste momento, o legislador adita uma circunstância que por se referir ao agente, e não constituindo assim um “aliud” na punibilidade como parece a norma fazer crer, encontra-se no cerne da conduta proibida.
Aditam, nesta linha de argumentação que não é o facto de o legislador afirmar que “só são puníveis se” que torna líquida a existência de uma condição objectiva de punibilidade. É antes a necessidade de o legislador pretender caracterizar uma determinada mora.
Assim, impõe-se agora que o agente não entregue à administração tributária, total ou parcialmente, prestação tributária deduzida nos termos da lei e que estava legalmente obrigado a entregar pelo prazo superior a 90 dias sobre o termo do prazo legal de entrega da prestação e desde que não tenha procedido ao pagamento da prestação comunicada à administração tributária através da correspondente declaração, acrescida dos juros respectivos e do valor da coima aplicável, no prazo de 30 dias após notificação para o efeito.
Nesta perspectiva e, para os defensores desta tese, existe algo de novo no recorte operativo do comportamento proibido violador do bem jurídico património fiscal, precisamente o facto de a administração fiscal entrar em directo confronto com o eventual agente do crime.
Em suma, o legislador até aqui criminalizou uma mora qualificada relativamente a um objecto material do crime, o imposto, atendendo aos fins deste. Agora, pretendeu estabelecer como crime uma mora específica e num contexto relacional qualificado.
Consequentemente, concluem pela despenalização - Decisão do 2º Juízo de Competência Especializada de Leiria de Janeiro de 2007.
A questão suscitada entronca directamente com a da distinção entre condição objectiva de punibilidade e pressuposto processual.
Como referem Zipf e Maurach, in Derecho Penal, Parte General, I vol., 371 e ss, o poder punitivo do Estado é fundamentalmente desencadeado pela realização do tipo imputável ao autor. Não obstante, em determinados casos, para que entre em acção o efeito sancionador, requerem-se outros elementos para além daqueles que integram o ilícito que configura o tipo. Por vezes essas inserções ocasionais da lei, entre a comissão do ilícito e a sanção concreta, inscrevem-se no direito material – hipótese em que se fala de condições objectivas ou externas de punibilidade noutros casos constituem parte do direito processual e denominam-se pressupostos processuais.
As condições objectivas de punibilidade são aqueles elementos do tipo situados fora do delito, cuja presença constitui um pressuposto para que a acção antijurídica tenha consequências penais. Apesar de integrarem uma componente global do acontecer e da situação em que a acção incide, não são, não obstante, parte desta acção.
Por seu turno, os pressupostos processuais são regras do procedimento cuja existência se fundamenta na possibilidade de desenvolver um procedimento penal e ditar uma sentença de fundo. Como os pressupostos processuais pertencem exclusivamente ao direito processual não afectam nem o conteúdo do ilícito, nem a punibilidade do facto, limitando-se exclusivamente a condicionar a prossecução da acção penal.
Na distinção dos dois conceitos, e segundo Roxin, é elegível uma solução intermediária.
Assim, parece preferível, considerar que a consagração de um elemento ao Direito material e, consequentemente a sua eleição como condição de punibilidade, não depende de que esteja desligado do processo, nem sequer de qualquer uma conexão com a culpabilidade, mas sim da sua vinculação ao acontecer da facto, solução proposta, essencialmente, por Gallas. Este sustenta que as circunstâncias independentes da culpa podem ser consideradas condições objectivas de punibilidade se estão em conexão com o facto, ou seja, se pertencem ao complexo de facto no seu conjunto.
Nesta lógica os pressupostos processuais são as circunstâncias alheias ao complexo do facto. Schmidhauser precisou esta posição exigindo para o Direito material, e em relação à condição de punibilidade, que se trate de uma circunstância cuja ausência já em conexão imediata com o facto tenha como consequência definitiva a impunidade do agente.
O breve discurso teórico ora elaborado habilita-nos a considerar que existe alguma confusão conceptual na segunda daquelas posições.
Tal patologia resulta, desde logo, da circunstância de o crime de abuso de confiança fiscal ser um crime omissivo puro que se consuma no momento em que o agente não entregou a prestação tributária que devia, ou seja, consuma-se no momento em que o mesmo não cumpre a obrigação tributária a que estava adstrito. A norma do artigo 105º do RGIT não permite outra interpretação e reconduzir ao núcleo da ilicitude e da tipicidade o que são condições de exercício da acção penal não está de acordo com o espírito ou a letra da lei.
A mesma confusão, expressa naquela posição, resulta da própria noção do bem jurídico tutelado. O que está em causa não é a mora, que constitui uma mera condição de punibilidade, mas sim a conduta daquele que perante a administração fiscal, agindo esta no interesse público, omite um dos seus deveres fundamentais na sua relação com o Estado.
Assim, entendemos que, perante esta alteração legal, nos encontramos perante uma condição objectiva de punibilidade na medida em que se alude a uma circunstância em relação directa com o facto ilícito, mas que não pertence nem ao tipo de ilícito nem à culpa. Constitui um pressuposto material da punibilidade - cf. Jeschek, Tratado de Derecho Penal, 506.
Na esteira dos autores citados, diferenciamos a construção relativa ao pressuposto processual. Na verdade, na condição de punibilidade expressa-se o grau específico de violação da ordem jurídica enquanto no pressuposto processual responde a circunstância que se opõe ao desenvolvimento do processo penal. A ausência dos primeiros conduz à absolvição e a dos segundos ao arquivamento.
Por qualquer forma, quer em relação à condição objectiva de punibilidade quer em relação ao pressuposto processual na asserção de Bulow, citado por Figueiredo Dias, segundo o qual pressupostos processuais são pressupostos, não da existência de um processo, mas sim da admissibilidade de um processo, estamos em face de institutos cujo conteúdo contende com o próprio direito substantivo, na medida em que a sua teleologia e as intenções jurídico criminais que lhe presidem têm ainda a ver com a efectivação de punição que nesta mesma encontram a sua razão de ser, devendo ser dado o tratamento mais favorável. (…)
Entendemos que sendo a génese de um instituto processual ou substancial directamente equacionada com a tutela das garantias do cidadão, ou com a possibilidade de intervenção estadual no capítulo dos direitos, liberdade e garantias, é um imperativo constitucional o da aplicação da lei mais favorável, artigo 29º/4 da Constituição da República.
Do exposto derivam, duas ordens de consequências:
- a primeira consubstancia-se no entendimento de que a nova redacção do artigo 105 do RGIT e, nomeadamente do seu nº. 4, consagra uma condição objectiva de punibilidade;
- a segunda, que radica na primeira, conduz à conclusão da aplicabilidade de tal condição ao caso vertente por aplicação directa do principio da lei mais favorável, ínsito no artigo 2º/4 C Penal”.
Ou seja, consagrando a nova redacção do artigo 105.º n.º4 do RGIT uma condição objectiva de punibilidade e sendo aplicável aos processos pendentes, há que proceder à notificação a que alude o novo nº 4 do RGIT.
Idêntico entendimento seguem outros arestos do Supremo Tribunal de Justiça e de que destacamos os proferidos no Processo 06P4097 de 21.2.2007 em que foi relator o Ex.mo Juiz Conselheiro Pires Salpico, disponível em www.dgsi.pt/jstj de que citamos o respectivo sumário:
“I -Tendo por referência a redacção modificada, o art. 105.º do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT - aprovado pela Lei n.º 15/2001, de 05-06), alterado pela redacção introduzida pela Lei do Orçamento de Estado para 2007 (Lei 53-A/2006, de 29-12), é mais favorável para os arguidos, tanto no que toca à possível extinção da punibilidade pelo pagamento (entrega da prestação), como no que concerne à punibilidade da conduta, pelo que, no caso dos autos, atento o disposto no art. 2.º, n.º 4, do CP, é de aplicar o novo regime.
II – Assim sendo, a solução mais curial será ordenar-se a remessa dos autos à 1ª instância, para que aí se proceda à notificação aludida na al. b) do n.º 4 do art. 105.º do RGIT, com a redacção que lhe foi dada pela referida lei, e, após o decurso do prazo de 30 dias aí previsto, se decida pela subsistência ou não da aludida condição de punibilidade.”
No mesmo sentido, o proferido no Processo 06P4079 a 21.03.2007 em que foi relator o Exmo. Juiz Conselheiro Henriques Gaspar, disponível em www.dgsi.pt/jstj e de que citamos, apesar de extenso o respectivo sumário:
“I - Na descrição do art. 105.º, n.º 1, do RGIT, a construção do tipo legal do crime de abuso de confiança fiscal define uma conduta que consiste na simples não entrega à administração fiscal de uma prestação tributária que o agente deduziu nos termos da lei como substituto tributário, e que estava, também nos termos da lei, obrigado a entregar em determinado prazo – o prazo de entrega que a lei fixa para cada tipo e espécie de prestação deduzida.
II - A conduta prevista no tipo traduz-se, pois, em uma omissão pura, na não entrega nos termos e nos prazos estabelecidos, isto é, esgota-se no não cumprimento de um dever, previsto na lei, de entrega das prestações deduzidas. Sendo uma infracção omissiva pura, consuma-se com a não entrega, dolosa, nos termos e no prazo da entrega fixado para cada prestação – art. 5.°, n.º 2, do RGIT.
III - Os factos descritos no art. 105.°, n.ºs 1 a 3, do mesmo diploma, só são, porém, puníveis – dispõe o n.º 4 desse preceito – se tiverem decorrido mais de 90 dias sobre o termo do prazo legal de entrega da prestação (al. a)), ou «se a prestação comunicada à administração tributária através da correspondente declaração não for paga, acrescida dos respectivos juros e do valor da coima aplicável, no prazo de 30 dias após a comunicação para o efeito» (al. b)).
IV - Esta condição da al. b) foi prevista ex novo na redacção do n.º 4 do artigo 105.° do RGIT introduzida pela Lei de Orçamento para 2007.
V - As condições de que depende, no caso, a punibilidade da conduta («os factos […] só são puníveis») constituem, pela natureza com que se apresentam na estrutura da norma, e pela função e finalidades a que, aí, estão determinadas, elementos que não integram a tipicidade, a ilicitude ou a culpa, mas que se ligam apenas, por circunstâncias adjacentes à natureza relevantemente funcionalista da infracção, à finalidade da pena, diminuindo a intensidade ou eliminando as necessidades da punição.
VI - «São sobretudo razões de política criminal que sustentam [o artigo 105.º, n.º 4 do RGIT].
Desde logo e em primeiro lugar, o legislador terá atendido ao facto de a entrega, ainda que fora de prazo, pôr fim ao prejuízo patrimonial do Estado provocado pelo agente; por outro lado, aquela norma constitui um incentivo ao pagamento das prestações em falta e permite ainda evitar custos que o procedimento criminal acarreta para a administração fiscal; por último, esta alteração legislativa foi sensível à necessidade de um certo lapso temporal que permita à administração fiscal o tratamento das informações fiscais relevantes, designadamente as que dizem respeito ao cumprimento dos deveres fiscais» (cf. Susana Aires de Sousa, Os Crimes Fiscais, 2006, pág. 136).
VII - Os elementos que não fazem parte do tipo, da ilicitude ou da culpa, isto é, que não integram nem contendem com a dignidade penal do facto, mas apenas com a admissibilidade do procedimento ou com a (des)necessidade circunstancial da punição, constituem ou pressupostos processuais ou condições objectivas de punibilidade.
VIII - Com efeito, em determinados casos, para que possa ter lugar o efeito sancionador, atende-se a outros elementos para além daqueles que integram o ilícito que configura o tipo. Por vezes, essas inserções ocasionais da lei entre a prática do facto ilícito e a sanção concreta, inscrevem-se no direito material, hipótese em que se fala de condições objectivas ou externas de punibilidade; noutros casos, constituem parte do direito processual e denominam-se pressupostos processuais.
IX - As condições objectivas de punibilidade são aqueles elementos situados fora da definição do crime, cuja presença constitui um pressuposto para que a acção antijurídica tenha consequências penais. Apesar de integrarem uma componente global do acontecer, e da situação em que a acção incide, não são, não obstante, parte desta acção (cf. Acs. do STJ de 7-02-2007, Proc. n.º 4086/06, e de 21-02-2007, Proc. n.º 4097/05). São elementos situados fora do tipo, cuja presença constitui um pressuposto da actuação das consequências penais de uma acção típica e antijurídica; sendo componentes globais da situação sobre que incide a acção, não são, porém, propriamente parte da acção (cf. Maurach – Zipf, Derecho Penal, Parte General, tomo I, pág. 372). As condições de punibilidade tomam, no rigor das coisas, um sentido de funcionalismo normativo, como elemento de ligação entre a dogmática do facto e a política criminal (Figueiredo Dias, Direito Penal, Parte Geral, 2004, pág. 622).
X - Não fazendo parte da acção, integram, todavia, o complexo facto-condições de que depende a aplicação de uma sanção penal (a punição), mas estão fora do perímetro de delimitação da infracção penal enquanto categoria autónoma de tipo de ilícito e de culpa.
XI - Integrando o complexo facto-condições, assumem, ainda, dimensão material, pela influência ou consequência que têm na construção e integração dos pressupostos da punição, mas não contendem com a natureza do crime, nem com implicações, sequências e consequências no plano das relações e criminalização-descriminalização quando se sucedam diversas condições de punibilidade.
XII - A projecção material das condições de punibilidade no complexo acção-qualificação penal-aplicação da pena (necessidade de pena) determina que a categoria seja ainda inerente ao regime de sancionamento e, por aí, aos princípios aplicáveis quanto aos efeitos da sequência temporal de normas de conteúdo material penal.
XIII - A regra é a do art. 2.°, n.° 4, do CP: aplicação do regime que concretamente se mostre mais favorável ao agente, no caso de as «disposições penais» vigentes no momento da prática do facto punível serem diferentemente estabelecidas em leis posteriores.
XIV - Não se tratando, como se referiu, de caso de modificação que tenha a ver com a definição do crime, não existiu alteração dos elementos da infracção do art. 105.° do RGIT (a não entrega da prestação tributária retida no prazo legalmente fixado), que permaneceu tal como se definia anteriormente à Lei 53-A/2006, de 29-12.
XV - Não tendo havido eliminação do número das infracções nem modificação dos respectivos elementos constitutivos, não se configura qualquer hipótese de descriminalização, mas tão só se verifica a previsão de uma outra condição de punibilidade que, se for o caso, deve ser tida em consideração se, e na medida em que, integrar um «regime» que «concretamente» se mostre mais favorável ao agente.
XVI - A favorabilia reside aqui em que deve ser proporcionada ao agente a possibilidade de preencher – pois pode depender apenas de facto seu – a nova condição que, uma vez satisfeita, pode determinar o afastamento da punibilidade, por desnecessidade de aplicação de uma pena: a regularização da situação fiscal com a entrega da prestação no prazo determinado após a notificação que lhe seja feita.
XVII - É, assim, de determinar o envio do processo ao tribunal recorrido, para que se proceda em conformidade com o disposto no art. 105.°, n.º 4, al. b), do RGIT.”
No acórdão da Relação do Porto de 11 de Julho de 2007, proferido no Rec.13147/07, acessível no mesmo site, entendeu-se que a alin. b) do n.º4 do citado art.105.º constitui uma “causa de exclusão da punição”, como defende o Ministério Público, afastando-se da generalidade da jurisprudência que qualifica a nova exigência como uma condição objectiva de punibilidade.
Afirma-se nesse acórdão que a nova versão da lei “em nada alterou a estrutura do crime de abuso de confiança fiscal. É certo que introduz alterações na questão da punibilidade. E em certas situações alterações legislativas a esse nível têm efeito descriminalizador.
(…) Efectivamente, a nova versão da lei não operou uma restrição da punibilidade por acrescentamento de elementos que levem a que só situações mais graves que as abrangidas pela lei anterior sejam puníveis. Pelo contrário, valoriza um elemento que, concretizando uma circunstância excludente da punição, é favorável ao agente. É certo que para tanto se exige dele um determinado comportamento, mas um comportamento que já a lei antiga lhe impunha. A lei nova não introduziu qualquer elemento verdadeiramente novo do qual resulte um encurtamento do campo de incidência do crime de abuso de confiança fiscal. Passou a fazer depender a punição de um não pagamento, mas um não pagamento era precisamente o que já concretizava o ilícito no domínio da lei anterior. Qualitativamente nada há de novo. Se o pagamento de que depende a não punição é agora mais oneroso, e não o é muito, isso é justificado pela maior mora.
(…) Da nova versão do artº 105º do RGIT não resultou, assim, a descriminalização dos factos ocorridos anteriormente em que não houve o pagamento agora exigido. Essa conclusão sai reforçada se se tiver em atenção que o fundamento substancial da aplicação retroactiva da lei penal mais favorável, nomeadamente da lei descriminalizadora, decorre do princípio da necessidade das penas ou da máxima restrição das penas, segundo o qual a pena só é legítima enquanto for necessária para a protecção de bens jurídicos. É nesse sentido que o Tribunal Constitucional vem decidindo:
«Resulta deste princípio a asserção de que a legitimidade das penas criminais depende da sua necessidade, adequação e proporcionalidade, em sentido estrito, para a protecção de bens ou interesses constitucionalmente tutelados; e o seu valor assenta na verificação de que qualquer criminalização e respectiva punição (...) determina a restrição de direitos, liberdades e garantias das pessoas (...).
Ora, tal restrição só pode justificar-se, nos termos do nº 2 do artigo 18º, quando se mostre necessária para a salvaguarda de outros direitos ou interesses constitucionalmente protegidos.
Pode afirmar-se, assim, que a garantia da aplicação da lei penal mais favorável se limita a exprimir, ou a traduzir, na matéria dos limites temporais da aplicação da lei penal, o princípio da necessidade das penas. Na verdade, se, em momento posterior à prática do facto, a pena se revela desnecessária, torna-se constitucionalmente ilegítima» (cfr. acórdãos nºs 169/2002, publicado no DR, II série, de 16/05/2002, 572/2003, publicado no DR, II série, de 17/02/2004, e 677/98, citado nos dois anteriores).
No caso, o legislador considerou que a pena é desnecessária, mas apenas se for cumprida uma condição, que está na mão do agente cumprir: a regularização da sua situação fiscal. Só nesse caso a pena se torna desnecessária.
Em conclusão, o caso tem de solucionar-se à luz do nº 4 do artº 2º do CP, sendo evidente que nesta fase a lei nova é mais favorável aos arguidos, na medida em que prevê uma possibilidade de afastarem a punição. A notificação para esse efeito é o passo processual que deve seguir-se; seja pelo tribunal, seja pela administração tributária. Nenhum obstáculo legal existe à adopção de qualquer uma dessas duas vias.”
Sem embargo de um maior aprofundamento da questão, aderimos à posição sustentada pelo STJ, acrescentando ainda o seguinte:
Sob o ponto de vista dogmático-jurídico, o crime de abuso de confiança fiscal configura-se como um crime omissivo puro na medida em que o facto típico previsto na norma incriminadora se verifica com a não entrega da prestação tributária, tendo-se por praticada a omissão na data em que termina o prazo para cumprimento da obrigação tributária, por força do n.º2 do art. 5.º do RGIT.
Tal crime tem como pressuposto a existência de uma prestação tributária deduzida e que o agente está legalmente obrigado a entregar ou que, tendo sido recebida, haja obrigação legal de a entregar.
O n.º4 do artigo 105° do RGIT estabelece agora uma condição objectiva de punibilidade, adicional ao decurso do prazo de 90 dias sobre o termo do prazo legal para entrega da prestação tributária anteriormente existente, relativamente àqueles contribuintes que cumprem a obrigação declarativa. Essa nova condição consiste na não regularização da situação tributária declarada mas não paga, no prazo de 30 dias depois da notificação efectuada para o efeito.
Trata-se de um pressuposto adicional de punibilidade. Com esta alteração, o legislador visou diferenciar as situações daqueles contribuintes que cumprem a obrigação declarativa e dos outros que nada fazem.
Mesmo que se verifique o integral preenchimento do tipo incriminador, dá-se agora uma oportunidade àqueles que cumpriram a obrigação declarativa acessória à entrega do imposto devido.
Poderão evitar a punição criminal, mantendo-se a contra-ordenacional, se nos trinta dias seguidos à notificação que lhes deve ser feita, pagarem a prestação tributária, os juros e a coima prevista no artigo 114.º do RGIT pela não entrega no prazo legal.
Esta nova redacção do artigo 105.º n.º4. al. b) do RGIT estabelece um novo requisito ou pressuposto adicional de punibilidade, no sentido de que agora os factos não serão puníveis criminalmente se o agente regularizar a dívida tributária nos termos aí definidos. A não punição resultará de uma atitude positiva do agente que obsta a essa consequência penal, pagando a dívida.
A condição de punibilidade não é a notificação que deve ser feita para pagamento, mas sim a atitude que o contribuinte toma perante esse procedimento (de notificação) que agora se exige.
Parece-nos ser excessivamente formalista colocar a tónica na notificação; o que releva é a regularização, no todo, da situação tributária em prazo expressamente concedido para o efeito.
Caso o contribuinte pague, opera-se a descriminalização dos factos, os quais não perdem a natureza ilícita pois o sancionamento a título contraordenacional mantém-se intacto (há que pagar a coima prevista no artigo 114° do RGIT para que se beneficie dessa condição).
Por isso mesmo, o seu regime deve aplicar-se aos factos praticados no domínio da redacção anterior, uma vez que vem possibilitar aos arguidos uma última oportunidade de não serem punidos criminalmente pelos factos praticados, cumpridas que se mostrem as condições impostas na alin.b).
A citada Lei n.º 53-A/2006 não provocou, em nosso entender, qualquer alteração ao nível da tipicidade, do ilícito e da culpa, limitando-se a criar uma nova condição de punibilidade [note-se que já assim era entendido ao nível da condição prevista na actual alínea a), cf., v.g., Costa Andrade, “O abuso de confiança fiscal e a insustentável leveza de um acórdão do Tribunal Constitucional”,cit pág. 312 e Susana Aires de Sousa, Os Crimes Fiscais, 2006, cit., págs. 136 e nota 268].
Em sentido contrário, ou seja, no sentido de que a norma da alin. b) do n.º4 do art. 105.º do RGIT, na redacção introduzida pela lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro, é uma norma descriminalizadora, podem ver-se, entre outros, os acórdãos da Relação do Porto de 6 de Junho de 2007, in Rec.44.055/06; da Relação de Coimbra de 28.3.2007 (proferidos nos proc.59/05.4IDCTB e 178/04.4IDACB), todos acessíveis in www.dgsi.pt.
Na doutrina e com apreciação crítica da jurisprudência publicada, pode ver-se o Prof. Taipa de Carvalho, in Crime de abuso de confiança fiscal, As consequências jurídico-penais da alteração introduzida pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro, Coimbra Editora 2007, que entende que quer se considere a nova exigência de notificação (interpelação) do devedor “tributário” e a persistência deste na omissão de entrega da prestação tributária como um elemento constitutivo do ilícito típico do crime de abuso de confiança fiscal (como ele defende) ou como uma condição objectiva de punibilidade deste crime (como até agora tem sido dito pela maioria da jurisprudência), a consequência é a mesma: a lei nova é uma lei descriminalizadora/despenalizadora e, como tal, tem, por imperativo constitucional (CRP, art. 29.º n.º4 – 2.ª parte, a fortiori) e legal (CP; art. 2.º n.º2) de se aplicar, rectroactivamente, a todas as omissões de entrega das prestações tributárias comunicadas que, até 31 de Dezembro de 2006, já se tinham constituído em infracção criminalmente punível, mesmo que já tenham sido objecto de condenação transitada em julgado.
Assim, no entender deste autor, com a entrada em vigor da lei nova descriminalizadora/despenalizadora, ficaram, automaticamente e ipso iure, descriminalizadas e despenalizadas todas as omissões de entrega de prestações tributárias declaradas que, face à lei anterior, já em 31 de Dezembro de 2006, se tinham constituído em infracção criminalmente punível.
Será a nova condição ou pressuposto adicional de punibilidade aplicável ao caso?
Ao contrário do que uma leitura apressada do novo normativo legal pode deixar transparecer, conforme resulta claramente do teor literal da nova alínea b) do n.º 4 do artigo 105º do RGIT (“ A prestação comunicada à administração fiscal”), e é confirmado pelo Relatório do Orçamento do Estado para 2007, esta nova condição objectiva de punibilidade não abarca todos os crimes de abuso de confiança fiscal (e de abuso de confiança à Segurança Social).
Na verdade, ela só se aplica aos casos em que a existência da dívida fiscal é participada pelo sujeito passivo, através da correspondente declaração, que não foi acompanhada do respectivo meio de pagamento, como já acima referimos.
O seu âmbito de aplicação está, por conseguinte, restringido aos casos de atraso na entrega do valor declarado. Neste caso, ocorrendo a regularização da dívida fiscal e demais acréscimos no prazo fixado, a lei passa a considerar que existe apenas uma contra-ordenação para situações que antes eram consideradas crime de abuso de confiança fiscal.
Nos casos em que ocorre ocultação, ou seja, quando não houve declaração do montante devido, não se aplica esta nova condição de punibilidade.
Relativamente às omissões de entrega das prestações tributárias deduzidas mas não comunicadas à Administração Tributária, que, em 31 de Dezembro de 2006, já constituíam infracção criminalmente punível, isto é, já constituíam crime de abuso de confiança fiscal, nada mudou com a entrada em vigor da alin. b) do n.º4 do art. 105.º. Pois que, a nova lei, isto é, a alin. b) tem por objecto apenas as omissões de entrega de prestações deduzidas e comunicadas.
A punibilidade criminal desta categoria de omissões dependia, e continua a depender, apenas do decurso do prazo de 90 dias, contado a partir do termo do prazo legal de entrega da respectiva prestação tributária.
O disposto na actual alin. a) do n.º4 do art. 105.º é exactamente igual ao disposto no anterior n.º4 do mesmo artigo.
Portanto, estas omissões, em relação às quais já, em 31 de Dezembro de 2006, tinham decorrido 90 dias sobre o termo do prazo legal de entrega da prestação, continuam a ser criminalmente puníveis.
Ora, no caso dos autos conforme se constata da leitura do parecer do serviço de investigação criminal fiscal (v.fls.468 a 497) os montantes das prestações em dívida relativos aos períodos reclamados foram comunicados à Administração Fiscal, ainda que fora dos prazos legais estabelecidos para o efeito, com excepção da declaração relativa ao 2.º trimestre de 2002, sendo com base nas declarações apresentadas que foi efectuada a liquidação do imposto devido.
A nova condição de punibilidade é, por conseguinte, aplicável ao caso dos autos.
III. Decisão
6. Pelo exposto, concede-se provimento ao recurso, revogando o despacho recorrido que deverá ser substituído por outro que determine se proceda à notificação a que alude a alínea b) do nº 4 do art. 105.º do RGIT, na redacção introduzida pelo art. 95.º da Lei nº 53-A/2006, de 29 de Dezembro, e, decorrido o prazo de trinta dias ali cominado, verifique da existência da supra mencionada condição objectiva de punibilidade com os ulteriores termos.
Sem tributação.
Feito e revisto pelo 1º signatário.
Évora, 2007.11.06
Ribeiro Cardoso