| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte
I
SPORTING (adiante Recorrente), pessoa colectiva nº , não se conformando com a sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, que julgou improcedente a presente impugnação judicial que deduziu contra as liquidações adicionais de IRC e juros compensatórios, dos anos de 1999 e 2000, perfazendo a importância global de € 73 091,11, da mesma veio recorrer, concluindo, em sede de alegações:
I. A actividade do impugnante implica o pagamento frequente de pequenos valores a praticantes de desporto amador, com vista a custear a sua deslocação, a título transporte e alimentação (subsídio de alimentação e ajudas de custo).
II. Em geral, os beneficiários são pessoas muito jovens em idade escolar, que não auferem quaisquer rendimentos.
III. Em alguns casos há também pagamentos com a mesma natureza a monitores que os enquadram nas deslocações por via de competições desportivas.
IV. É verdade que, à posteriori, se verificam algumas dificuldades de identificação completa dos beneficiários.
V. Porém, os pagamentos foram feitos com toda a transparência e seguindo normais procedimentos de controlo administrativo e contabilístico implantados no Clube.
VI. Nunca houve o propósito de esconder seja o que for.
VII. As taxas elevadas que o legislador previu para a tributação autónoma, a par da não consideração como custo, pressupõe que subjacente à ideia da mesma, esteja a consideração de que, provavelmente, a confidencialidade (quando for o caso) esteja associada a propósitos de evasão fiscal.
VIII. Doutro modo, não faria sentido o peso (de facto pesado) da tributação autónoma.
IX. E, então, aqui não estariam reunidos os pressupostos de aplicação da tributação autónoma.
X. Óbvio se afigura, pois, que não é para a situação concreta que os presentes autos ilustram que a lei prevê a tributação (tão gravosa) a título de despesas confidenciais.
XI. A exigência de documentação, naturalmente compreensível, tem de ser vista nas condições específicas de cada situação - circunstância que, salvo o devido respeito, não foi devidamente ponderada na douta sentença recorrida.
XII. De facto, não faz sentido admitir que houve o propósito de evasão fiscal ao omitir a identificação completa dos beneficiários dos rendimentos, já que a tributação dos valores em causa, pela sua exiguidade individual e pela natureza de verdadeiras compensações de despesas - se alguma tributação tivesse na esfera dos beneficiários, a mesma seria sempre de pequeno significado.
XIII. Depois, também não há verdadeira confidencialidade das despesas, porque as mesmas foram suportadas com pessoas concretas que o Sporting de Braga cuidou de identificar, apenas não o fazendo, frequentemente reconhece-se, em termos completos.
XIV. Afigura-se que, nas circunstâncias concretas do caso, assim não deve ser entendido, entendendo-se que a douta sentença recorrida fez uma errada qualificação daqueles factos tributários e uma incorrecta interpretação e aplicação do disposto nos artigos 42°, n°1, alínea h) e 81º, ambos do CIRC.
XV. Por um lado, as taxas elevadas que o legislador previu para a tributação autónoma, a par da não consideração como custo, pressupõe que subjacente à ideia da mesma, esteja a consideração de que, provavelmente, a confidencialidade (quando for o caso) esteja associada a propósitos de evasão fiscal.
XVI. Doutro modo, não faria sentido o peso (de facto pesado) da tributação autónoma.
XVII. E, então, aqui não estariam reunidos os pressupostos de aplicação da tributação autónoma.
XVIII. Por um lado, inexistindo uma definição legal do que sejam "despesas confidenciais ou não documentadas" importa fixar um conceito de tais realidades partindo da letra dos normativos aplicáveis, na busca do pensamento legislativo, apurado por via da indagação do espírito da Lei e dos seus elementos sistemático e teleológico nos termos do artigo 9° do CCivil e 11º da LGT.
XIX. Salvo melhor opinião, entendemos que despesas confidenciais são despesas que tem carácter secreto, por não especificadas, nem identificadas, em função da sua origem e finalidade tendo em conta a sua natureza.
XX. Acresce que, as despesas confidenciais, sendo por natureza indocumentadas, resulta da matéria de facto dada como provada na sentença recorrida que as despesas em causa se encontram efectivamente documentadas.
XXI. Sendo este um facto assente, temos para nós que, em caso algum, tais despesas, em razão da sua origem, finalidade e natureza, não poderiam ser qualificadas como confidenciais.
XXII. O conceito de confidencialidade reporta-se apenas à natureza, origem e finalidade da despesa sendo este o factor determinante da qualificação do facto tributário e não a identificação de beneficiário da mesma.
XXIII. Daqui resulta evidente a existência de contradição entre os pressupostos de facto (reconhecimento da existência de documentos) e qualificação jurídica que na douta sentença recorrida se veio a sustentar.
XXIV. Aliás, este vem sendo o entendimento, praticamente pacífico, da doutrina e da Jurisprudência relevantes a propósito da questão "sub judice":
Ac. do STA (2a Secção) de 05.07.2000, Proc.° 024623:
"I - Despesas confidenciais, para efeitos da alínea h), do n°1 do artigo 41° do CIRC, são despesas que não são especificadas ou identificadas, quanto à sua natureza, origem e finalidade, sendo, pela sua própria natureza não documentadas.
IV - O desconhecimento da identidade das pessoas que receberam os objectos oferecidos, a confidencialidade de ofertas efectuadas com objectos adquiridos, não implica a confidenciaiidade das despesas efectuadas para os adquirir e é a confidencialidade destas que está prevista na alínea h), do n°1 do artigo 41° do CIRC com obstáculo à sua consideração para efeitos de determinação do lucro tributável."
Ac. do STA (2a Secção) de 13.02.2003, Proc.° 01283/03:
"São despesas confidenciais as que não especificam a sua natureza, origem e finalidade.
Tais despesas são, por natureza, indocumentadas.
Não é confidencial a despesa, titulada por documento, do qual constam as identidades do vendedor e do adquirente e a designação do bem transmitido e respectivo preço.
Esta despesa não é susceptível de tributação autónoma nos termos do artigo 4°, do Dec. Lei 192/90, de 9/6."
Ac. do TCANorte (2a Secção) de 20.01.2005, Proc.° 00305/04:
"1 - As despesas efectuadas pela recorrente com aquisição de cheques-auto de gasolina não podem considerar-se como confidenciais ou indocumentadas, uma vez que se trata de despesas concretas e provadas por documentos válidos (notas de lançamento internas e notas de venda do respectivo banco devedor), pelo que não poderiam ser sujeitas a tribulação autónoma ao abrigo do disposto no artigo 4°, do Dec. Lei 192/90, de 9/6."
"Despesas confidenciais são despesas que pela sua própria natureza, não são documentadas" - Vide Vítor Faveiro. Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português, Vol. II. pág. 602, nota 1.
"Despesas não documentadas são aquelas que não tem suporte documental"- Vide Pinto Fernandes e N. Pinto Fernandes, in, CIRC, Anot. e Coment., 1996, pág. 347.
XXV. Assim, os fundamentos invocados pela recorrente na sua petição não foram minimamente ponderados e avaliados na douta sentença recorrida, conforme se impunha para efeitos de adequada interpretação dos citados art°s 42°, alínea g) e 81° do CICR.
XXVI. Efectuada a devida ponderação dos particulares elementos de facto (supra enunciados) justificativos do procedimento adoptado pela recorrente, a douta sentença recorrida deveria ter concluído no sentido da não sujeição de tais custos à disciplina da citada alínea g) do art° 42° do CIRC.
XXVII. E, em consequência, considerar os pagamentos em referência como custos fiscais, procedendo à anulação das liquidações em causa, nos termos do art° 99° do CPPT.
NESTES TERMOS E NOS MELHORES DE DIREITO
Deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, e em consequência decretar-se a anulação das liquidações em causa.
Assim farão V. Exas. a Costumada Justiça.
Não foram apresentadas contra alegações.
O magistrado do Mº Público neste TCAN emitiu parecer a fls. 80 a 82, no sentido do provimento do recurso.
Colhidos os vistos legais, importa apreciar e decidir.
II
É a seguinte a factualidade declarada provada na 1ª instância:
1. A administração fiscal, procedeu a uma inspecção ao impugnante, entre 12.11.2002 e 19.09.2003 ;
2. O impugnante tem por objecto social actividades desportivas;
3. O impugnante foi notificado das seguintes liquidações adicionais:
a) n° 2003 8310018715, de IRC relativos ao ano de 1999, no valor de 36 763.71 €, cuja a data limite de pagamento voluntário terminava no dia 17.12.2003;
b) n° 2003 8310019055(5) de IRC relativo ao ano de 2000, no valor de 36 327.40 €, cuja a data limite de pagamento voluntário terminava no dia 26.12.2003;
4. Do Relatório da Inspecção Tributária, de fls. 25 a 41 do processo
administrativo, apenso por linha, consta:
(....) Constatámos o pagamento de subsídios de alimentação (conta 648301) a diversos beneficiários. Não nos tendo sido prestada a identificação inequívoca desses beneficiários, não são aceites como custo fïscal estes subsídios, conforme dispõe a alínea g) do nº l do artigo 42° do CIRC. Estas despesas são consideradas despesas confidenciais (anexo III- identificadas no T.A.) e como tal sujeitas a tributação autónoma à taxa de 60% no exercício de 1999/2000, conforme dispõe o n° 2 do artigo 4° do Dec-lei nº 192/90, de 9 de Junho e à taxa de 70% para os outros exercícios, nos termos do nº 2 do artigo 81° do CIRC. A tributação autónoma dos subsídios de alimentação em cada um dos exercícios é a seguinte:
 | 99/01 | 00/01 | 01/02 |
| Sub. Alimentação | 24 725.42 | 32 259.80 | 28 220.29 |
| Total | 14 835.25 | 22 581.86 | 19 754.20
|
Relativamente às ajudas de custo (conta 64306), constatamos que foram pagas a diversos beneficiários. Face à impossibilidade da identificação desses beneficiários, não são aceites como custo fiscal estes subsídios, conforme dispõe a alínea g) do nº l do artigo 42° do CIRC. Estas despesas são consideradas despesas confidenciais (anexo IV -identificadas com T.A.) e como tal sujeitas a tributação autónoma à taxa de 60% no exercício de 1999/2000, conforme dispõe o n° 2 do artigo 4° do Dec-lei n° 192/90, de 9 de Junho e à taxa de 70% para os outros exercícios, nos termos do nº 2 do artigo 81° do CIRC. A tributação autónoma das ajudas de custo em cada um dos exercidos é a seguinte:
| 99/01 | 00/02 | 01/02 |
| Aj. Custo | 2 134.93 | 1 015.38 | 3 093.81 |
| Total | 1 280.96 | 710.77 | 2 165.67
|
Na análise ao sector da Natação que tem escrituração própria que é posteriormente integrada na escrituração do clube, verificamos que existem pagamentos de subsídios de transporte, incentivos e ajudas de custo aos atletas deste sector. Não tendo sido identificados alguns beneficiários, estes custos não são aceites fiscalmente, conforme dispõe a alínea g) do nº l do artigo 42º do CIRC. Adicionalmente estas despesas são confidenciais (anexo V) e como tal sujeitas a tributação autónoma à taxa de 60% no exercício de 1999/2000, conforme dispõe o n° 2 do art° 4 do Dec-lei nº 192/90, de 9 de Junho e à taxa de 70% para os outros exercícios, nos termos do n° 2 do artigo 81° do CIRC. A tributação autónoma das ajudas de custo em cada um dos exercícios é a seguinte:
| 99/00 | 00/01 |
| Despesas | 24 395.80 | 12 837.45 |
| Total Autónomo | 14 637.48 | 8 986.25 |
5. Os montantes pagos ascendem em 51 256,15 € no exercício de 1999 e 46 112,63 e no exercício de 2001;
6. O impugnante exerceu o direito de audição tendo identificado 8 beneficiários os quais foram considerados pela administração fiscal.
7. Em 16.03.2000 o impugnante apresentou a presente impugnação judicial.
Alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração dos factos provados no teor dos documentos dos autos e documentos constantes dos processos administrativos apensos por linha.
Não resultam provados ou não provados quaisquer outros factos com interesse para a decisão.
* Ao abrigo do disposto no art. 712º, nº 1, al. a), do CPC, adita-se ao probatório:
8. No relatório da Inspecção Tributária, parcialmente trnscrito no item 4. que antecede e em relação ao facto dado como provado sob o item 6., consta:
Foi notificado o S. P. para exercer o direito de audição, nos termos do artigo 60º da Lei Geral Tributária e do artigo 60º do Regime Complementar da Inspecção Tributária, o qual foi exercido. Foram identificados oito beneficiários que prestaram serviços ao Clube na secção de Natação, sendo por isso estas despesas aceites como custo fiscal e retiradas do respectivo cálculo da tributação autónoma.
III
A questão que é objecto do recurso é a de apurar se, para efeito de determinação do lucro tributável de IRC, podem ser considerados como custos pagamentos efectuados pelo sujeito passivo, ora Recorrente, a título de ajudas de custo e alimentação e despesas de transporte a beneficiários que prestaram serviços ao Recorrente mas que não se encontram identificados.
A Administração Tributária (AT) considerou que estes pagamentos, em que não foram identificados os beneficiários, não podem ter-se como custo fiscal (artigo 42º nº 1, alínea g), do CIRC) e, por outro lado, considerou tais montantes pagos como “despesas confidenciais”, sujeitos a tributação autónoma (arts. 4º, nº 2, do Dec. Lei nº 192/90, de 09/06 e 81º, nº 2, do CIRC).
Na sentença recorrida também assim se entendeu, tendo sido este o seu discurso fundamentador, para além da citação de preceitos legais:
« …
Ora resulta da factualidade assente que o impugnante tinha contabilidade organizada, no entanto o pagamento das ajudas de custo e alimentação e despesas de transportes, relativas aos ano de 1999 e 2000, não identificava correctamente os beneficiários em termos fiscais.
O impugnante não logrou provar a identificação do beneficiário pelo que tais custos têm que ser submetidos à disciplina da alínea g) do art. 42° do CIRC e não podem ser considerados como custos fiscais.
Da conjugação da alínea g) do art. 42° e do art. 81 do CIRC os valores pagos pelo impugnante, a título de ajudas de custo e alimentação, por não estarem devidamente identificado os beneficiários devem ser considerados despesas confidenciais e serem tributadas autonomamente.»
O artigo 42º, nº 1, alínea g), do CIRC Renumerado pelo DL nº 198/2001, de 03/07, sendo que anteriormente tinha a mesma redacção, mas correspondia ao art. 41º, nº 1, alínea h). dispunha:
«Não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício:
(…)
g) Os encargos não devidamente documentados e as despesas de carácter confidencial.
(…)
Na legislação, a expressão “despesas confidenciais ou não documentadas”, tem surgido com equiparação jurídica. Cfr. art. 27º do DL nº 375/74, de 20/08 (na redacção inicial e na introduzida pela Lei nº 2/88, de 26/01), art. 25º da Lei nº 101/89, de 29/12, que deu nova redacção ao art. 89º, nº 3, do CIRC, art. 4º do DL nº 192/90, de 09/06 (na redacção inicial e nas introduzidas pela Lei nº 52-C/96, de 27/12 e pela Lei nº 87-B/98, de 31/12) e, mais recentemente, no actual art. 81º, nº 1, do CIRC.
Contudo, firmou-se jurisprudência no Supremo Tribunal Administrativo Cfr., por todos, acórdão de 5/7/2000, proferido no recurso nº 24 632 e consultável na íntegra em http://www.dre.pt/pdfgratisac/2000/32230.pdf , que cita acórdão de 23/3/1994, proferido no recurso nº 17 812 e publicado em Apêndice ao Diário da República de 28/11/1996, pág. 602, nota (1). no sentido de se entender estarmos ante uma despesa não documentada quando não existe a prova documental. Trata-se de uma despesa sem documento. Estaremos perante uma despesa confidencial quando não é revelada a sua natureza, origem e finalidade. Todas elas, no entanto, serão despesas não comprovadas documentalmente.
Comentando o aresto do STA que já citámos, proferido no recurso nº 24 632, escreveu António Moura Portugal In A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, 2004, Coimbra Editora, págs. 224 e 225.:
«Porém, se num primeiro momento a distinção traçada poderá ser suficiente para distinguir ambas as realidades, a mesma pode ser insuficiente. Por isso, o aresto vai mais longe ao ponto de também distinguir as despesas confidenciais dos casos em que o contribuinte apenas não logrou provar quem foi o destinatário da despesa. Como ali se refere, “estando a despesa devidamente documentada, conhecendo-se a sua natureza, origem e finalidade, e apenas se desconhecendo a identidade das pessoas que a receberam, não pode atribuir-se às mesmas a qualificação de despesas confidenciais.” O desconhecimento da identidade das pessoas que receberam ofertas de ourivesaria, por exemplo, não implica a confidencialidade das despesas efectuadas.
Feita esta primeira precisão, o Tribunal concretiza a sua posição anunciando a interpretação que defende para o artigo 42º do IRC, na parte em que considera como encargos não dedutíveis para efeitos fiscais as despesas de carácter confidencial. Na visão do STA, o que se preclude ali é a dedutibilidade de “despesas que o sujeito passivo quer manter confidenciais” e já não de “despesas cujo destinatário não é conhecido”. Quanto a estas últimas, diz-nos o Tribunal, o fim (preclusão da dedutibilidade destas despesas) poderá ser atingido por outra via: “se o destinatário da despesa não é conhecido, deste desconhecimento derivará necessariamente um juízo negativo (porque impossível) sobre a indispensabilidade da despesa, que assim não deve ser aceite como custo fiscal.»
Volvendo ao caso sub judicio, constata-se que a AT não questiona que as despesas e encargos, neste caso pagamentos, estejam documentadas quanto à sua origem, natureza e finalidade, tendo sido dado como provado e constando do Relatório da Inspecção Tributária que só não foram identificados os beneficiários desses pagamentos, concluindo-se daí que não podiam ser aceites como custos fiscais e deviam ser objecto de tributação autónoma a título de despesas confidenciais, como o foram com as presentes liquidações adicionais impugnadas.
Face ao acima expendido, temos de concluir que não basta à AT invocar a confidencialidade dos pagamentos para daí se extrair a conclusão de que se trata de uma despesa confidencial. Uma situação é a confidencialidade das despesas. Outra a confidencialidade dos pagamentos.
Na primeira situação, em que não se encontram documentadas e não se conhecendo a sua origem, natureza e finalidade, é vedada a sua dedutibilidade fiscal: são despesas confidenciais e são objecto de uma tributação autónoma acrescida.
Na segunda situação, a dos autos, não existe confidencialidade da despesa, sabendo-se a origem, natureza e finalidade dos pagamentos, desconhecendo-se apenas a identidade do destinatário.
Aqui, nesta situação, poder-se-ia chegar ao mesmo resultado de não aceitação do custo, mas por via do não preenchimento do requisito da indispensabilidade das despesas efectuadas com os pagamentos de ajudas de custo e alimentação e despesas de transporte, para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nos termos do art. 23º do CIRC.
Contudo, como bem se sabe, a legalidade das correcções em causa só pode ser sindicada à luz dos fundamentos externados pela AT aquando da sua actuação. Isto é, não podemos agora discutir aqui a indispensabilidade das despesas em causa, mas tão só se se trata, ou não, de despesas confidenciais, pois foi com o fundamento de que são despesas confidenciais e mediante a invocação da alínea g), do nº 1, do art. 42º do CIRC que a AT as desconsiderou e as sujeitou a tributação autónoma acrescida.
Face ao expendido, temos de concluir estarmos, no caso sub judicio, fora do âmbito de aplicação da referida alínea g), pelo que as correcções do lucro tributável dos exercícios de 1999 e 2000 do Recorrente foram ilegais.
IV
Pelo exposto, decide-se conceder provimento ao presente recurso jurisdicional, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a impugnação judicial, anulando, consequentemente, os actos tributários de liquidação adicional impugnados, n° 2003 8310018715 do exercício de 1999, no montante de € 36 763.71 e n° 2003 8310019055 do exercício de 2000, no valor de € 36 327.40.
Sem custas.
Notifique e registe.
Porto, 25 de Setembro de 2008
Ass) Moisés Moura Rodrigues
Ass) José Maria da Fonseca Carvalho
Ass) Aníbal Augusto Ruivo Ferraz |