| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I
O Representante da Fazenda Pública (adiante Recorrente) não se conformando com a sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, que julgou procedente a presente impugnação judicial deduzida por Ricardo e Maria Alice , NIF e , respectivamente, contra a liquidação adicional de IRS, do ano de 1996, no montante de € 4 889,51, veio dela recorrer, concluindo, em sede de alegações:
1. O impugnante marido, adquiriu à empresa de que era trabalhador um(a) viatura ligeira de passageiros, devidamente identificada nos autos, por um preço bastante inferior ao seu valor comercial, pelo que detectada a referida aquisição no âmbito do procedimento de inspecção tributária de que foi alvo a entidade empregadora, os serviços de Inspecção Tributária, consideraram, fundamentadamente, que a diferença entre aqueles mesmos valores, constituía rendimento em espécie a tributar em sede de IRS - categoria A, nos termos do n° 2, do artº 1° do CIRS, e de acordo com as regras plasmadas no art° 23º, do mesmo diploma legal;
2. O facto de só a partir da entrada em vigor da Lei n° 30-G/2000, de 29 de Dezembro de 2000, o artº 2°, do CIRS, fazer referência expressa aos ganhos resultantes de aquisição de qualquer viatura pelo trabalhador, por preço inferior ao valor de mercado, não permite liminarmente extrair a conclusão de que uma aquisição concretizada em data anterior, e com aquelas mesmas características, está automaticamente fora da incidência do IRS;
3. O CIRS acolhe na construção do conceito de rendimento tributável a concepção do acréscimo patrimonial, que alarga a base de incidência a todo o aumento do poder aquisitivo, e na mesma senda, o n° 2, do art° 1°, do mesmo diploma legal, de forma abrangente, começa logo por determinar que os rendimentos, quer em dinheiro, quer em espécie, ficam sujeitos a tributação, seja qual for o local onde se obtenham, a moeda e a forma por que sejam auferidos, e o n° 1, do art° 2°, do CIRS, considera rendimentos do trabalho dependente todas as remunerações pagas ou postas à disposição do seu titular provenientes de trabalho por conta de outrem prestado ao abrigo de contrato individual de trabalho;
4. Da conjugação destes três preceitos legais, e em oposição à linha de entendimento perfilhada pela Ilustre Julgadora, julgamos que o ganho em causa, consubstanciou rendimento em espécie posto à disposição do impugnante marido pela entidade empregadora, tendo, por isso mesmo, perfeito enquadramento no campo de incidência do IRS à data da aquisição, já que revela uma forma encapotada de remuneração do trabalho, o que justifica, por si só, as correcções introduzidas pela Administração Tributária;
5. Qualificar a aquisição em apreço como uma simples oportunidade que uma empresa pode proporcionar a um seu trabalhador para adquirir um determinado bem por um bom preço, e sem daí retirar qualquer consequência fiscal, é no fundo admitir que qualquer sociedade passe a remunerar os seus trabalhadores mediante a cedência onerosa de bens a preços muito abaixo dos praticados no mercado, designadamente, imóveis e acções, fazendo com que os respectivos ganhos fiquem fora do campo de incidência do imposto, pelo simples facto de representarem remunerações em espécie que, à data da aquisição, não coincidiam com nenhuma das exemplificativamente previstas no n° 2, do art° 2° do CIRS;
6. A Ilustre Julgadora, parece entrar em contradição com o entendimento anteriormente perfilhado na douta peça decisória, já que acaba por conceder que a remuneração em espécie, apesar de não estar contemplada pelo ordenamento vigente à data da aquisição, poderia ficar sujeita a tributação desde que estivesse prevista contratualmente, o que também parece colidir com disposto no n° 2, do art° 2°, do CIRS, que abarca no conceito de remuneração todos os rendimentos, quer em dinheiro, quer em espécie, independentemente de terem ou não natureza contratual, como também, parece erguer-se ao arrepio do princípio da substância económica dos factos tributários actualmente acolhido no n° 3, do art° 11°, da LGT;
7. Basta ter em consideração o disposto no n° 2, do art° 2°, do CIRS, para verificar que a ocasionalidade da aquisição não retira automaticamente a natureza remuneratória ao ganho obtido pelos impugnantes;
8. Assim, ao decidir-se como se decidiu, sempre com o devido respeito, não se conformou a douta sentença com a factualidade evidenciada nos autos, bem como não operou correctamente a respectiva subsunção legal, na medida em colocou fora do campo de incidência do IRS, um ganho que consubstancia rendimento em espécie a tributar na categoria A - rendimentos do trabalho dependente.
Nos termos vindos de expor e nos que Vas. Exas, sempre mui doutamente, poderão suprir, deve ser dado provimento ao presente recurso e, em consequência, substituir a decisão por outra que julgue a impugnação de todo improcedente, como se nos afigura estar mais consentâneo com o Direito e a Justiça.
Foram apresentadas contra-alegações, a fls. 69 a 75, no sentido da manutenção do decidido na sentença recorrida.
O Procurador-Geral-Adjunto neste Tribunal emitiu parecer, a fls. 126, subscrevendo o parecer emitido no STA, a fls. 104vº, no sentido de conceder razão à Fazenda Pública e o recurso merecer provimento, por da matéria de facto resultar ter o contribuinte tido um acréscimo patrimonial proporcionado pela sua entidade patronal e não dever usar-se na tributação de IRS o conceito de rendimento de trabalho dependente do respectivo regime jurídico.
Colhidos os vistos legais, importa apreciar e decidir.
II
É a seguinte a factualidade declarada provada na 1ª instância, que se deixa respigada ipsis verbis:
a) Factos provados
Da discussão da causa resultaram provados os seguintes factos com interesse para a decisão:
A) Em 2001.01.05 foi elaborado relatório pela Inspecção Tributária do qual se extracta:
i. II. (...) as correcções foram efectuadas internamente no âmbito da acção inspectiva efectuada na empresa Amorim e Irmãos, SA, relativamente aos exercícios de 1996, 1997 e 1998;
ii. III. Descrição dos Fundamentos das Correcções Meramente Aritméticas à Matéria Colectável: A) Correcções em sede de IRS: ...ao analisarmos os mapas de mais e menos valias fiscais, constatamos que aquela empresa, em 1996, alienou ao contribuinte Ricardo ..., ...a viatura de passageiros com as seguintes características:
| Marca | Honda |
| Matrícula | 84-88-DD |
| Modelo | Civic Coupé ESI |
| Cilindrada | 1590 |
| Combustível | Gasolina |
| Valor de realização | 433.000$00 |
Por consulta à revista Guia do Automóvel, onde são publicados os valores comerciais das viaturas usadas, verificamos que o valor de realização desta foi bastante inferior ao seu valor comercial, que de acordo com a referida publicação é de PTE 2.350.000$00; assim, tendo em conta que o adquirente da viatura possui vínculo laboral com a empresa, desempenhou as funções de director de produção, e que o bem foi alienado por valor bastante inferior ao que em condições normais teria sido vendido, consideramos que a diferença entre o valor de venda considerado normal e o valor de venda que consta da venda a dinheiro (2.350.000$00 - 433.000$00) no montante de PTE 1.917.999$00 constitui rendimento em espécie a tributar em sede de IRS - Cat A, nos termos do artigo 1/2 do CIRS, de acordo com as regras estabelecidas no artigo 23.°do mesmo diploma legal; do exposto conclui-se que ao valor dos rendimentos líquidos declarados para efeitos de IRS de 1996 deve ser acrescido o montante de PTE 1.917.000$00;
iii. V. Direito de Audição – fundamentação: ...na empresa onde foram recolhidos os elementos que serviram de base à tributação, não foram recolhidos elementos que indiciem que a viatura alienada estivesse em fraco estado de conservação; ...na empresa onde foram recolhidos os elementos verificamos que foram vendidas viaturas usadas a empresas cuja actividade está relacionada com o ramo automóvel e o valor atribuído a essas viaturas é semelhante, e em alguns casos superior, ao que consta da referida revista (a fls. 3 a 18 do processo administrativo apenso aos autos);
B) Na mesma data foi emitido relatório de fixação/alteração do rendimento colectável, do qual consta: o sujeito passivo A omitiu aos rendimentos da categoria A, rendimentos em espécie no montante de PTE 1.917.000$00 (a fls. 21 e 22 dos autos);
C) A notificação da liquidação foi efectuada antes de 2001.12.31;
D) Em 2002.02.08, a petição de impugnação deu entrada no Serviço de Finanças da Feira
b) Factos Não Provados
Dos demais factos constantes da impugnação, nenhuns mais têm interesse para a boa decisão da causa.* Ao abrigo dos poderes concedidos a este Tribunal pelo art. 712.º, n.º 1, alínea a), do CPC, aplicável ex vi do art. 2.º, alínea e), do Código de Procedimento e Processo Tributário, aditamos a seguinte factualidade relevante para a decisão a proferir:
E) Do relatório elaborado pela Inspecção Tributária referenciado em A) que antecede consta ainda:
“A referida viatura foi adquirida pela empresa em 1994 pelo valor de 3.866.535$00.” – cfr. fls. 5 do do processo administrativo apenso aos autos.
III
Como resulta da materialidade fáctica acima exposta, a liquidação adicional impugnada, relativa a IRS do ano de 1996, foi efectuada na sequência da correcção que a AT levou a efeito ao rendimento declarado pelos Impugnantes, com base no entendimento que o valor de PTE 1 917 999$00, correspondente à diferença entre o valor considerado normal e o valor por que o Impugnante marido adquiriu à sua entidade patronal uma viatura automóvel, constitui rendimento em espécie a tributar em sede de IRS, categoria A, nos termos do artº 1º, nº 2, do CIRS, de acordo com as regras estabelecidas no artº 23º do mesmo diploma e que não havia sido declarado pelos Impugnantes.
Na impugnação judicial deduzida contra essa liquidação, os Impugnantes sustentaram a sua ilegalidade, com base em errónea qualificação do facto tributário que está na sua origem, já que entendem não estar essa aquisição, esse rendimento, sujeito a tributação em sede de IRS.
A decisão recorrida deu razão aos Impugnantes, anulando a liquidação impugnada, por entender que:
“Dispunha o artigo 82° do Decreto-Lei n.° 49408, de 24-11-69 -Regime Jurídico do Contrato Individual do Trabalho:
1- Só se considera retribuição aquilo que, nos termos do contrato, das normas que o regem ou dos usos, o trabalhador tem direito como contrapartida do seu trabalho.
2- A retribuição compreende a remuneração base e todas as outras prestações regulares e periódicas feitas, directa ou indirectamente, em dinheiro ou em espécie.
3- Até prova em contrário, presume-se constituir retribuição toda e qualquer prestação da entidade patronal ao trabalhador.
A noção legal de retribuição era, portanto, de acordo com a lei então vigente o conjunto dos valores (pecuniários ou não) que a entidade patronal está obrigada a pagar regular e periodicamente ao trabalhador em razão da actividade por ele desempenhada (ou, mais rigorosamente, da disponibilidade de força do trabalho por ele oferecida Vide: FERNANDES, António de Lemos Monteiro: Direito do Trabalho I,6a Edição, 1987, página 345. ).
Neste caso, importa, então, sublinhar: para que haja retribuição é necessário que exista correspectividade entre as prestações da entidade patronal e a situação de disponibilidade do trabalhador. Significa isto que as prestações recebidas não podem ter uma causa específica e individualizável, diferente da mera disponibilidade imediata da força do trabalho.
Nesta direcção, se vê claramente que a disponibilização ocasional da viatura ao trabalhador, não é neste caso, correspectivo regular da força de trabalho oferecida por este à empresa. Por conseguinte, à data, segundo o ordenamento então vigente, não se tratava de remuneração em espécie, mas apenas da oportunidade que a empresa proporcionou ao seu trabalhador de adquirir por bom preço, um determinado bem, já amortizado e que portanto lhe poderia facultar abaixo do preço de mercado. Tudo se passa não no plano da remuneração do trabalho, mas da mera proximidade social que o emprego trás consigo. Enfim, a viatura automóvel, no limite, só poderia considerar-se remuneração em espécie se porventura do contrato de trabalho resultasse que o trabalhador teria como contrapartida do seu trabalho posto à disposição da empresa de x em x anos. Um automóvel abatido ao serviço da casa. Ora, esta circunstância não ficou provada, mas a simples ocasionalidade da aquisição por parte dos impugnantes.
Donde, fazem valer os argumentos contra a liquidação que foi feita do imposto em causa.”
Não concordando com o assim decidido vem a Fazenda Pública, em sede de recurso, sustentar que, da conjugação dos arts. 1º, nº 2, 2º, nº1 e 23º do CIRS, na redacção vigente à data dos factos, resulta que o ganho em causa consubstanciou rendimento em espécie posto à disposição do impugnante marido pela entidade empregadora, tendo, por isso mesmo, perfeito enquadramento no campo de incidência do IRS. Mais acrescentou que:
“Qualificar a aquisição em apreço como uma simples oportunidade que uma empresa pode proporcionar a um seu trabalhador para adquirir um determinado bem por um bom preço, e sem daí retirar qualquer consequência fiscal, é no fundo admitir que qualquer sociedade passe a remunerar os seus trabalhadores mediante a cedência onerosa de bens a preços muito abaixo dos praticados no mercado, designadamente, imóveis e acções, fazendo com que os respectivos ganhos fiquem fora do campo de incidência do imposto, pelo simples facto de representarem remunerações em espécie que, à data da aquisição, não coincidiam com nenhuma das exemplificativamente previstas no n° 2, do art° 2° do CIRS.”
Assim, a questão a apreciar e decidir no presente recurso consiste em determinar se a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento na qualificação do rendimento em causa, ou seja, se errou ao julgar que o mesmo se não tratava de remuneração em espécie, não constituía remuneração do trabalho, mas de uma oportunidade que a empresa proporcionou ao seu trabalhador de adquirir por um bom preço um determinado bem.
Vejamos.
Como se sabe, o IRS incide sobre o valor anual dos rendimentos das categorias referidas no n.º 1 do art. 1º do Código do IRS (CIRS), onde consta, na Categoria A – os rendimentos do trabalho dependente, dispondo o nº 2 que “os rendimentos, quer em dinheiro, quer em espécie, ficam sujeitos a tributação, seja qual for o local onde se obtenham, a moeda e a forma por que sejam auferidos.”
Nos termos do art. 2º n.º 1 al. a) do mesmo diploma, consideram-se rendimentos do trabalho dependente todas as remunerações pagas ou postas à disposição do seu titular provenientes de trabalho por conta de outrém prestado ao abrigo de contrato individual de trabalho ou de outro a ele legalmente equiparado, exemplificando o n.º 2, embora que de forma não exaustiva, os vários factos que podem enquadrar-se no conceito de remuneração, com a seguinte redacção ao tempo da ocorrência dos factos:
“2 – As remunerações referidas no número anterior compreendem, designadamente, ordenados, salários, vencimentos, gratificações, percentagens, comissões, participações, subsídios ou prémios, senhas de presença, emolumentos, participações em multas e outras remunerações acessórias, ainda que periódicas, fixas ou variáveis, de natureza contratual ou não.” (sublinhado nosso).
Como também é sabido, o CIRS adoptou um conceito de rendimento, o conceito de rendimento-acréscimo, de acordo com o qual todo e qualquer incremento do rendimento deverá ser objecto de tributação.
Face a este quadro legal tenderíamos a dar razão à Fazenda Pública, na medida em que a aquisição da viatura automóvel, por parte do Impugnante marido à sua entidade patronal, constituía um rendimento em espécie, sendo uma remuneração acessória.
Contudo, subsiste-nos a questão de qual o método que a Fazenda Pública utilizou para a avaliação da qualificada remuneração acessória, uma vez que a mesma o foi em espécie.
“Há um princípio básico geralmente relevado pelos autores que se debruçam sobre a temática das vantagens acessórias, e que, aliás, tem consagração na quase generalidade das legislações fiscais, segundo o qual todos os benefícios em numerário ou em espécie, auferidos pelo trabalhador em resultado dos serviços prestados ou a prestar à entidade patronal, devem concorrer para a formação do seu rendimento tributável” Cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, Proc. 00490/03, de 04/11/2003, consultável na íntegra aqui: http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/a10cb5082dc606f9802565f600569da6/b94741543950dd6880256dfd00406679?OpenDocument , ou seja, o imposto sobre as vantagens acessórias deve ser suportado pelo respectivo beneficiário Cfr. o estudo elaborado por Maria dos Prazeres Rito Lousa intitulado “Aspectos Gerais Relativos à Tributação das Vantagens Acessórias”, publicado na Ciência e Técnica Fiscal, nº 374, Abril-Junho de 1994, páginas 9 e seguintes..
«Nesta ordem de ideias, dir-se-á que são hoje genericamente susceptíveis de tributação as remunerações acessórias, mas que, por força da enorme indeterminação na forma de as calcular, na prática tal tributação não se efectiva ou efectiva-se de forma muitas vezes arbitrária, à luz de critérios fixados pela Administração Fiscal, que, por isso mesmo, estabelecem uma enorme incerteza para os contribuintes e ferem ou podem ferir o princípio constitucional da legalidade tributária, reconduzindo à ilegalidade e inconstitucionalidade tais formas de tributação.
De facto, a questão que se coloca é tão-somente a de saber com que critérios é que se determina a matéria colectável, já que não bastará saber que remunerações acessórias fazem parte do elenco da incidência objectiva do imposto. Evidentemente, se um contribuinte recebe uma determinada importância em dinheiro a título de remuneração acessória, não se descortina dificuldade em tributá-lo, como é óbvio. Todavia, se se tratar, por exemplo, da utilização de uma viatura automóvel cedida pela empresa ou do direito de propriedade sobre esta ao fim de certo tempo de utilização da mesma, os critérios para a conversão da remuneração em espécie em escudos dificilmente se coadunam e adaptam, pelo que a tributação se torna muito complexa e, sobretudo, passível de ser arguida de inconstitucional e, certamente por isso, como veremos, na proposta de lei em análise procura dar-se resposta concreta a esta questão.
Estas razões fazem com que a tributação, entre nós, dos chamados benefícios acessórios seja ténue e pontuada de enormes indecisões, como, aliás, é patente pelas sucessivas alterações legislativas e autorizações não convertidas em lei. Tal facto acaba por proporcionar uma objectiva desigualdade entre contribuintes já que para um determinado espectro destes acaba por não haver tributação, no pressuposto de que uma parte, ou a totalidade das remunerações acessórias, escapam a tributação, enquanto para a generalidade dos contribuintes essa questão não se põe, porquanto não beneficiam desses pagamentos em espécie.
De resto, diga-se de passagem que esta questão não é nova entre nós, colocando-se, pelo menos, desde o Código de Imposto Profissional, como bem acentua Maria dos Prazeres Rito Lousa Ibidem, pé-de-página 3. no seguinte sentido:
“A insuficiência das disposições normativas em matéria de vantagens acessórias, para que também contribuiu a lacuna existente ao nível das regras da sua quantificação, redundou em dificuldades administrativas na aplicação concreta do disposto na lei e manietou a actuação dos serviços da Administração Fiscal que se remeteu a uma atitude de tolerância perante certas práticas dos contribuintes.
“Essa situação acabou por traduzir-se, em termos concretos, num certo afastamento entre o preceituado na lei e sua execução de tal modo que a tributação de algumas vantagens acessórias se fazia a título de excepção e não como regra. E a benevolência fiscal desempenhou decisivamente um papel importante desta forma de retribuição do trabalho”.
Acrescenta a mesma Autora, a título geral, algumas reflexões que merecem transcrição. Rezam assim:
“A problemática suscitada pela determinação do valor tributável das vantagens acessórias, atribuídas em espécie, é de crucial importância na abordagem do respectivo regime fiscal. Na verdade, não pode ignorar-se que a tributação efectiva de certas vantagens em espécie está dependente do facto de as mesmas serem susceptíveis de avaliação pecuniária e, mesmo na hipótese de o serem, de ser encontrado o justo valor que traduzirá o benefício auferido pelo trabalhador.
A delicadeza e a relevância dos aspectos quantitativos das vantagens acessórias são, aliás, bem enfatizadas pela OCDE ao referir que «em certos casos, as dificuldades de avaliação podem paralisar as administrações fiscais, de tal forma que a vantagem não seja tributada, o que, a prazo, pode dar a impressão de que certas categorias de vantagens estão isentas de imposto, senão de direito, pelo menos de facto»“
Por isso, dada a complexidade do assunto e a constatação por parte dos estudiosos destes problemas que a actual situação de enquadramento da problemática das remunerações acessórias deixa muito a desejar entre nós, o assunto foi objecto de ponderação por parte de duas comissões relativamente recentes que produziram documentação publicada. Trata-se da Comissão para o Desenvolvimento da Reforma Fiscal (CDRF), cujo relatório foi publicado em Abril de 1996, e da Comissão de Revisão do IRS, cujo texto final remonta a 1998.» Cfr. Vasco Valdez, “As remunerações acessórias e a reforma da tributação do rendimento”, Fisco, nº 99/100 (2001), págs. 85 e ss.
E, mais adiante:
«Entretanto, a Assembleia da República aprovou uma lei de reforma dos impostos sobre o rendimento (Lei n° 30-G/2000, de 29 de Dezembro).
Neste âmbito, em primeiro lugar deve realçar-se a nova redacção do artigo 2º do Código do IRS com fortes implicações no que concerne à presente matéria.
Assim, estipula-se que sejam consideradas remunerações de trabalho dependente (categoria A), no que se refere a viaturas (…):
(…)
- os benefícios resultantes da aquisição pelo trabalhador ou membro do órgão social, por preço inferior ao valor de mercado, de qualquer viatura originando encargos para a entidade patronal;
(…)
No segundo caso, dispõe o n° 6 do citado artigo 24°:
“No caso de aquisição de viatura pelo trabalhador ou membro de órgão social, o rendimento anual corresponde à diferença positiva entre o respectivo valor médio de mercado considerado pelas associações do sector automóvel e a importância paga a título de aquisição”.
Evidentemente, que o primeiro ponto será a determinação do que será o valor de mercado considerado pelas associações do sector. Todos conhecemos a utilização de vários indicadores que servem para efeitos de companhias de seguros, de revistas da especialidade, etc. Não nos parece que sejam estes valores que agora interessam. Terão de ser aqueles que as associações venham a acordar entre si. A nosso ver, enquanto não houver tais valores e os mesmos não sejam publicitados para efeitos de eficácia externa, a norma não poderá ser aplicada na prática.» Ibidem, págs. 89 e 90.
Volvendo ao caso sub judicio, verificamos que o procedimento da AT, no que respeita ao método de avaliação da qualificada remuneração acessória, uma vez que a mesma o foi em espécie, foi usar o disposto no artº 23º do CIRS, aplicando a regra estabelecida no nº 1, alínea e), ou seja, avaliação “pelo valor de mercado, em condições de concorrência”.
E, mais concretamente, pela análise dos valores comerciais das viaturas usadas publicados na revista “Guia do Automóvel”.
Ora, é sabido que outras revistas da especialidade “Automotor”, “Autohoje”, existiam e com valores diversos dos desta em concreto e, também as companhias de seguros estabeleciam indicadores, que recolhiam em bases de dados Cfr. aqui: http://pt.eurotax.com/P/index.php para apurar este valor de mercado.
Por outro lado, mais do que analisar revistas da especialidade, tratando-se de uma viatura usada, importaria apurar a sua quilometragem e o estado geral da mesma, no que ao seu uso, intenso ou não, respeita, só assim se podendo concluir por um correcto valor de mercado.
Mostra-se, pois, a liquidação impugnada, ferida de ilegalidade, por violação do disposto no art. 23º do CIRS, sendo certo que a AT, na sua actividade, está sujeita ao princípio da legalidade, então estabelecido no artº 16º do CPT e, actualmente, no artº 55º, da LGT.
Assim, deve ser mantida a sentença recorrida, embora com a presente fundamentação.
IV
Pelo exposto, decide-se negar provimento ao presente recurso jurisdicional, mantendo a decisão recorrida, embora com a presente fundamentação.
Sem custas, por nestes autos delas estar isenta a Recorrente.
Notifique e registe.
Porto, 19 de Março de 2009
Ass) Moisés Moura Rodrigues
Ass) Dulce Manuel Conceição Neto
Ass) Francisco António Areal Rothes |
