| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. Relatório
B…, Lda., NIPC 5…, com sede na Travessa…, Leça da Palmeira, interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, proferida em 22/06/2007, que julgou improcedente a impugnação judicial contra a liquidação adicional de IRC do ano de 1992, no montante de €111.927,43.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida:
1. “Diz-se na douta sentença "a quo", no que a Recorrente está inteiramente de acordo, que "a demonstração de que os elementos declarados não correspondem à realidade tributária do contribuinte não significa que a Administração Fiscal deva, de imediato, recorrer à tributação por métodos indiciários ou por presunções. Pois que o recurso e esta forma de tributação depende também da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável".
2. Porém, e com o devido respeito, a douta sentença "a quo" se bem o disse mal o fez.
3. Na verdade, nenhum dos indicadores em que a sentença sustentou a legitimação dos métodos indiciários tem essa virtualidade.
4. Com efeito, no que respeita à invocada falta de suporte documental, a sentença não leva em conta que, no quadro da justiça e verdade material que informa o Direito Fiscal, dispunha a Administração Fiscal, e não lhe estava vedada, a partir da própria contabilidade da Recorrente, a possibilidade de aferição e validação das suas declarações, podendo e devendo, no caso de omissões, divergências ou incongruências, proceder a meras correcções aritméticas.
5. Isto é, à Administração Fiscal não se impunha questionar a contabilidade da Recorrente ao ponto de enveredar pela aplicação de métodos indirectos, não optando pela averiguação da situação tributária com base em outros elementos de informação de base contabilística.
6. Mais significativa, porém, é aquela legitimação através de indicadores que representam meras especulações em torno de factos que admitem outras extrapolações que não as vertidas e consagradas na sentença.
7. Efectivamente, não é porque um sócio fez suprimentos de 31.000.000 escudos, no exercício de 1992, quando nesse mesmo ano teve um rendimento anual bruto de 7.779.229 escudos, que é legítimo concluir que a Recorrente sonegou vendas.
8. Muito menos se a Recorrente comprou um veículo de turismo, pelo preço de 9.100.000 escudos, num quadro de dificuldades financeiras.
9. E muito menos ainda perante um indicador consubstanciado num resultado de amostragem, cuja análise e fundamentação, constante da sentença, é absolutamente obscura e ininteligível.
10. Em suma, e ao invés do que se afirma na douta decisão - confrontar fls. 396 -, "... os demais (indicadores fornecidos) analisados conjuntamente à luz das regras da experiência ..." não "suportam suficientemente ... a conclusão a que chegou a A.F., a de que a contabilidade da impugnante não merece credibilidade e de que houve omissões no registo de proveitos.
11. É que, como se viu, os indicadores eleitos para tal conclusão ora são inconsistentes, ora especulativos, ora obscuros, insusceptíveis, em resumo, de sustentar a aplicação dos métodos indirectos.
12. Ao decidir como decidiu, a Douta Sentença violou, entre outros, os artigos 87º, alínea b) e 88º, alíneas a) e d) da Lei Geral Tributária.
TERMOS EM QUE DEVERÁ SER CONCEDIDO TOTAL PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO, POR VIA DISSO SE ORDENANDO A ANULAÇÃO DA LIQUIDAÇÃO DE IRC, DO VALOR DE EUROS 111.927,43, RELATIVO AO EXERCÍCIO DE 1992, POR INAPLICABILIDADE DA AVALIAÇÃO POR MÉTODOS INDIRECTOS QUE ESTÁ NA SUA ORIGEM, E COM AS DEMAIS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS, ASSIM SE FAZENDO TÃO SOMENTE A HABITUAL E SÃJUSTIÇA.”**** Não houve contra-alegações.**** O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.**** Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. **** II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao julgar legitimado o recurso a métodos indiciários.
III. Fundamentação
1. Matéria de facto
Da sentença prolatada em primeira instância, consta decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“3.1. Factos Provados
1. Em cumprimento da ordem de serviço n.º 47774, de 94.03.09, os Serviços de Inspecção Tributária da D.G.C.I. procederam a exame à escrita da Impugnante dos exercícios de 1991 a 1993, em resultado do qual foi elaborado em 96.01.09, o relatório de fiscalização de que se junta cópia de fls. 76 a fls. 115 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos e de onde, além do mais, consta o seguinte:
«6. Conclusões e Propostas
6.1 Resumo das Conclusões
Os factos a seguir expostos, nomeadamente:
1.º - O coeficiente técnico Serviços Prestados/Consumo de Matérias Primas e Mercadorias, revelado pela contabilidade – 1,9 para 1991 e 2,1 para 1992 e 1993 – é muito baixo, principalmente se tivermos em consideração o tipo de serviço que oferece e os preços praticados, pois de acordo com a fotocópia das ementas de 1994, que serviu de base à elaboração da amostragem, estes não se podem considerar baixos;
2.º - No registo dos serviços prestados não foi tido em consideração o disposto na al. a) do n.º 3 do artº 98º do CIRC, porquanto não existe suporte documental, ou seja, fitas de máquina para os apuros em dinheiro, os duplicados dos talões individuais da UNICRE, para os apuros pagos através de cartão de crédito, ou ainda as facturas emitidas, uma vez que, de acordo com as facturas da tipografia, que se encontram na contabilidade, de 1991 a 1993, inclusive, foram impressos em nome da empresa 20000 exemplares de 2 vias cada;
3.º - Apesar de existirem na contabilidade indicadores de que a empresa presta serviços de banquetes, como sejam o documento relativo à decoração da sala do restaurante para uma festa, no valor de 190.000$00 e o documento relativo ao aluguer de uma quinta para um banquete, no valor de 250.000$00, ambos relativos a Maio de 1993, os apuros diários não revelam nenhum valor acima do normal, pois a avaliar por esses custos, pudemos concluir que se tratou de um serviço de valor bastante elevado. Além disso um serviço desta natureza teve obrigatoriamente a emissão de uma factura e, tal como se referiu anteriormente na contabilidade não existe qualquer factura de serviços prestados;
4.º - O facto de os apuros diários em dinheiro, serem sempre em números redondos – milhares de escudos – faz pressupor que as importâncias registadas não terão nada a ver com os valores que efectivamente foram apurados;
5.º - Os serviços prestados presumidos com base nos consumos declarados e nos coeficientes técnicos revelados pela amostragem, ao revelarem-se muito superiores aos valores declarados;
O valor fornecido pela Unicre para o exercício de 1991, no total de 31.254.078$00 (c/IVA), quando comparado com os 13.961.440$00 declarados;
A existência de serviços prestados pagos através de cartão American Express, referidos no ponto 5.4, que não foram registados;
Além de revelarem um comportamento, por parte do sujeito passivo, fiscalmente incorrecto, vêm demonstrar, sem sombra de dúvida, que a omissão ao registo dos serviços prestados é uma constante, pelo que os valores declarados não nos podem merecer qualquer credibilidade;
6.º - Os prejuízos contabilísticos e fiscais declarados nestes exercícios (…Quadro…) não se justificam, pois trata-se de um restaurante bastante frequentado, cujos preços são compatíveis com a qualidade;
7.º - Por outro lado, os suprimentos mensais, do sócio atrás citado, aumentaram muito passando de 750.000$00 em 1991 para 31.000.000$00 (saldo) em 1992 e 1993. Este facto, quando associado aos factos apresentados nos dois pontos anteriores torna a credibilidade destes valões ainda mais duvidosa;
8.º - A relação dos prédios tributados em nome dos sócios F… e M…, respectivamente pai e filho, quando de acordo com a contabilidade, as únicas retiradas destes sócios são as remunerações recebidas, as quais por si só não seriam suficientes para fazer face a investimentos daquela natureza;
9.º - Por último a aquisição, praticamente a pronto pagamento de uma viatura de turismo, no valor de 9.100.000$00, num período em que, a avaliar pelos prejuízos declarados e pelos suprimentos constantes, a empresa não tinha disponibilidades financeiras;
… constituem indícios de que a contabilidade, não reflecte a exacta situação patrimonial da empresa e que o resultado efectivamente obtido não terá nada a ver com os resultados líquido e fiscal declarados nestes exercícios.
Assim, dada a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável, propõe-se que a mesma seja determinada nos termos do n.º 2 do art.º 51.º do CIRC, com o recurso a métodos indiciários, utilizando para tal os indicadores previstos nas al. c) e d) do art.º 52.º do mesmo código, nomeadamente os coeficientes técnicos de consumo de matérias primas obtidos através da amostragem e o indicador fornecido pela UNICRE. (…)»;
Doc. n.º 4 junto com a douta P.I.
Inf. de fls. 209, ponto 2
A parte transcrita consta de fl.s 13 a fls. 14 do relatório (fls. 89/90 dos autos; fls. 21/22 do doc. 4).
2. Na sequência da elaboração do relatório a que alude o n.º anterior, foi também preenchido em 95.12.28 o mapa de apuramento modelo DC-22 relativo ao exercício de 1992, bem como o respectivo anexo Métodos Indiciários, tendo sido aposta no quadro 07 deste último (CORRECÇÕES AO RESULTADO DO EXERCÍCIO POR MÉTODOS INDICIÁRIOS) campo 2. (prestações de serviços) a quantia de + 33.336.896$00.
Doc. n.º 4, fls. 2 a 7, junto com a douta P.I.
Fls. 70 a fls. 75 dos autos.
Inf. de fls. 209, ponto 1.
3. Em 96.03.26, o S. Director Distrital de Finanças, lavrou despacho a fixar em 33.563.465$00 o lucro tributável do mesmo exercício, com base na informação a que aludem os n.ºs anteriores, que ali deu por reproduzida.
Doc. n.º 4, fls. 2, junto com a douta P.I.
Fls. 70, in fine, dos autos.
4. Da decisão a que alude o n.º anterior foi a Impugnante notificada por carta registada com aviso de recepção, datada de 96.05.14
Doc. n.º 4, fls. 1, junto com a douta P.I. (ofício n.º 3680)
Fls. 69 dos autos.
Inf. de fls. 209, ponto 3, e doc. de fls. 355 a fls. 356, junto pela A.F.
5. Através de requerimento entrado em 96.06.04, a ora Impugnante reclamou para o Sr. Presidente da Comissão de Revisão do Porto.
Documentos n.º 3 junto com a douta P.I.
Fls. 43 a fls. 68 dos autos.
Cfr. também fls. 330 a fls. 353.
6. A Comissão de Revisão reuniu em 96.10.08, cfr. acta n.º 321 de que se junta cópia de fls. 35 a fls. 38 dos autos que aqui se dá por integralmente reproduzida para todos os legais efeitos, tendo sido decidido «por maioria indeferir totalmente a reclamação com os fundamentos:
a) Aceitam a aplicação de métodos indiciários;
b) A determinação do volume de negócios efectuada não carece de qualquer correcção a título de deflacção uma vez que os coeficientes técnicos usados comparam preços de compra e venda do mesmo ano, reflectem uma relação constante que acompanha a evolução dos preços de compra e venda em simultâneo;
c) As quantidades mencionadas no cálculo dos coeficientes técnicos foram informadas pelo sócio gerente, pressupondo naturalmente as quebras como se poderá observar pelos pesos indicados;
d) O valor indicado pela UNICRE, que alegadamente se reporta a todo o ano de 1991, não foi comprovado limitando-se o vogal a reafirmar verbalmente que tal valor não está correcto;
e) Relativamente à forma de obtenção de fundos para fazer face aos elevados suprimentos não foi comprovado nada acerca dos alegados empréstimos de particulares, e da banca aos sócios nem da alienação de património. Contraditório parece tal volume de suprimentos ter sido até reduzido sensivelmente, dado que terá acarretado juros de montante não desprezível e os rendimentos declarados pelos sócios para efeitos de IRS não se revelam compatíveis, tendo em atenção o facto de possuir a empresa uma viatura de elevado valor que indiciará um nível de vida compatível;
f) Relativamente à elevada rentabilidade fiscal apurada pela fiscalização tal facto pode ter explicação na situação particular da empresa em que a maioria dos trabalhadores são sócios gerentes o que pressupõe um maior controlo e eficácia operacional, têm salários de montante muito reduzido comparativamente com os praticados no mercado, beneficiam de uma renda baixa, sendo embora o prédio arrendado, é propriedade de um sócio gerente, não foram explicitados na contabilidade quaisquer juros relativos a um empréstimo bastante elevado que no final do ano de 1992 ascendia a 31.000.000$00 e em 1993 igual montante. A constarem das contas salários a preço de mercado, rendas a preço de mercado e juros, certamente a rentabilidade fiscal seria muito mais próxima da real. A maior eficiência da empresa pela presença dos sócios, certamente mais interessados que os empregados, poderá também justificar maior rentabilidade.
f) No que se refere aos erros de valores apurados no relatório de fiscalização a páginas 9 e 10 daquele relatório, a leitura atenta das páginas 14 e 16 daquele relatório afasta qualquer dúvida, o processo utilizado foi confirmado por várias vias tendo-se no final efectuado a opção.
O vogal do contribuinte vota vencido alegando: Considera que a base da presunção dos três anos está errada uma vez que se baseia em dados errados fornecidos pela UNICRE relativamente ao ano de 1991 que são relativos ao ano inteiro e a empresa funcionou 5 meses em nome individual e 3 meses em forma de sociedade e que os valores apurados pela fiscalização são completamente desfasados da realidade e ultrapassam a capacidade operacional da sala e do pessoal ao serviço».
Cfr. também documento de fls. 322 a fls. 329, junto pela A.F..
7. Da decisão a que alude o n.º anterior foi a Impugnante notificada por carta registada com aviso de recepção, datada de 96.10.10 e recebida em 14 do mesmo mês.
Documento de fls. 34, junto com a douta P.I.
Documento de fls. 319 a fls. 321.
8. Em 97.02.18, foi efectuada a liquidação adicional nos termos que constam do quadro infra:
Imposto | Certidão | Período | Valor (€) | Dat Lim Pag |
I.R.C. | 8310004510 | 1992 | 111.927,43 | 97.06.02 |
Informação de fls. 209, ponto 4.
Doc. de fls. 211.
9. E em 97.11.21 foram lançados no sistema informático da D.G.C.I. (Sistema de Cobrança de IR) os elementos relativos à mesma liquidação a que alude o n.º anterior, mais se consignando que a nota respectiva foi notificada através do registo dos C.T.T. n.º 196966, de 97.04.24.
Documento de fls. 211.
10. Na mesma data a que alude o n.º anterior, foi emitida a certidão de dívida n.º 970220026 para cobrança coerciva da dívida a que respeita a mesma liquidação, a qual deu origem à execução fiscal n.º 1821-97/106777.00, que correu termos do mesmo Serviço de Finanças.
Documento de fls. 203.
11. A Impugnante foi citada para os termos da execução a que alude o n.º anterior por carta registada com aviso de recepção, recebida em 98.02.10.
Documento de fls. 374 e 375.
12. Em 98.06.03, a Impugnante requereu à Administração dos C.T.T. lhe passasse uma certidão narrativa de onde constasse, em relação ao registo com carimbo dos C.T.T. datado de 23/12/1996, o nome da pessoa que assinou o registo em questão; o motivo da devolução desse registo à entidade remetente; o nome do carteiro que fez a distribuição do correio; e o envio de uma fotocópia do respectivo talão de registo.
Documento n.º 23 juntos com a douta P.I.
Fls. 196 dos autos.
13. Em 98.06.26, a Administração dos C.T.T. respondeu à Impugnante dizendo, além do mais, que «para dar seguimento às averiguações necessárias», solicitava o envio urgente de todos os elementos que identifiquem o objecto em causa, principalmente o número do registo, data de aceitação e estação aceitante.
Documento n.º 25 junto com a douta P.I.
Fls. 198 dos autos.
14. Em 98.07.31, a Impugnante remeteu à Administração dos C.T.T. a certidão narrativa que consta de fls. 195 dos autos e que aqui se dá por reproduzida para todos os legais efeitos e de onde, além do mais, resulta que «a carta registada referente à notificação enviada à firma B…, LDª., NIPC 5…, em 23.12.96, teve o n.º de registo 30123 a data de aceitação 23.12.96 e a estação aceitante foi a do Parque - Matosinhos».
Documento n.º 24 junto com a douta P.I.
Fls. 197 dos autos.
15. Em 98.09.07, a Administração dos C.T.T. respondeu à Impugnante dizendo, além do mais, que «não é possível dar uma resposta conclusiva em virtude da inexistência de documentos de consulta por já estar ultrapassado o prazo de arquivo dos mesmos».
Documento n.º 26 junto com a douta P.I.
Fls. 199 dos autos.
16. Finalmente, em 99.02.23, a Administração dos C.T.T. informou a Impugnante, conforme solicitado, que a «2ª via da resposta à reclamação apresentada sobre o registo nº 30123 da EC do Parque (Matosinhos) de 23/12/96, foi passada em 19/02/99».
Documento n.º 27 junto com a douta P.I.
Fls. 200 dos autos.
17. Em 99.03.12, a Impugnante requereu no Serviço de Finanças de Matosinhos 1 que com referência à liquidação supra identificada, lhe fosse passada certidão narrativa com «identificação da liquidação (data e número)» e «identificação das parcelas a pagar (imposto, juros compensatórios, etc.)».
Documento n.º 28 junto com a douta P.I.
Fls. 201 dos autos.
18. Em 99.06.17, deu entrada no Serviço de Finanças de Matosinhos 1 a presente impugnação judicial.
Cfr. carimbo aposto no cabeçalho da douta P.I.
19. No período de 91.01.01 a 91.05.31, os valores facturados a partir da única máquina de cartões de pagamento electrónico (com o n.º 024292-5) existente no estabelecimento, foram processados em nome de F….
Facto alegado no Cap. II da douta P.I.
Confirmado pelo doc. de fls. 119 dos autos. Que aqui se relevou positivamente, tanto mais que o seu teor vai ao encontro da informação de fls. 78 dos autos, segundo a qual a sociedade só iniciou a sua actividade em Junho do mesmo ano.
20. No período de 91.06.01 a 91.12.31, os valores facturados a partir da única máquina de cartões de pagamento electrónico (com o n.º 024292-5) existente no estabelecimento, ascenderam a 13.590.755$00.
Facto alegado no Cap. II da douta P.I., 1.º §.
Confirmado pelo doc. de fls. 119 dos autos.* 3.2. Factos Não Provados
Todos os restantes, sendo com interesse os seguintes:
1. Não se provou que a aquisição pela Impugnante da viatura “Volvo 850” se tivesse efectuado à custa de recursos do sócio F….
Facto alegado no Cap. IV, ponto 4.4, alínea b) de fls. 18 dos autos, 17 da douta P.I.
Nada encontrei nos autos que permitisse confirma-lo.
Não detectei a alegação de outros factos alegados e a considerar com interesse para a decisão que devesse dar como não provados.”* 2. O Direito
No que tange à apreciação dos requisitos para o recurso a métodos indiciários, tudo assentará na fundamentação constante do relatório de inspecção e o seu teor consta, apesar de forma parcial, fielmente no ponto 1. da factualidade assente.
O recurso a métodos indiciários de tributação exige, pelas consequências gravosas para o património dos contribuintes que pode assumir, um acrescido esforço de fundamentação não só formal mas, sobretudo, material através de uma inequívoca e segura demonstração probatória dos pressupostos justificativos do recurso a tais métodos por parte da administração tributária – cfr. Acórdão deste TCAN, de 12/02/2015, proferido no âmbito do processo n.º 503/06.3BEBRG.
Vejamos a motivação na sentença recorrida para decidir estarem reunidos os pressupostos para o recurso a métodos indiciários na situação concreta:
“(…) Os pressupostos de facto em que assenta a tributação por métodos indiciários estão resumidos no ponto 6.1. do relatório:
a) o coeficiente técnico Serviços Prestados/Consumo de Matérias Primas e Mercadorias, revelado pela contabilidade – 2,1 para 1992 – é muito baixo, principalmente se tivermos em consideração o tipo de serviço que oferece e os preços praticados, pois de acordo com a fotocópia das ementas de 1994, que serviu de base à elaboração da amostragem, estes não se podem considerar baixos;
b) o registo dos serviços prestados não foi tido em consideração o disposto na al. a) do n.º 3 do art.º 98.º do C.I.R.C. porquanto não existe suporte documental, ou seja, fitas de máquina para os apuros em dinheiro, os duplicados dos talões individuais da UNICRE, para os apuros pagos através de cartão de crédito, ou ainda as facturas emitidas, uma vez que, de acordo com as facturas da tipografia, que se encontram na contabilidade, de 1991 a 1993, inclusive, foram impressos em nome da empresa 20000 exemplares de 2 vias cada;
c) Apesar de existirem na contabilidade indicadores de que a empresa presta serviços de banquetes, como sejam o documento relativo à decoração da sala do restaurante para uma festa, no valor de 190.000$00 e o documento relativo ao aluguer de uma quinta para um banquete, no valor de 250.000$00, ambos relativos a Maio de 1993, os apuros diários não revelam este valor e não existe qualquer factura destes serviços;
d) os apuros diários em dinheiro são sempre em números redondos – milhares de escudos – o que faz pressupor que as importâncias registadas não terão nada a ver com os valores que efectivamente foram apurados;
e) Os serviços prestados presumidos com base nos consumos declarados e nos coeficientes técnicos revelados pela amostragem revelam-se muito superiores aos valores declarados;
f) valor fornecido pela Unicre para o exercício de 1991 é de 31.254.078$00 (c/IVA), quando o declarado para este exercício é de 13.961.440$00 declarados;
g) existem serviços prestados pagos através de cartão American Express, referidos no ponto 5.4, que não foram registados;
h) prejuízos contabilísticos declarados neste exercício (2.059.430$00) que não se justificam, pois trata-se de um restaurante bastante frequentado, cujos preços são compatíveis com a qualidade;
i) suprimentos mensais do sócio F…, no valor de 31.000.000$00 (saldo) em 1992, que se contrapõem a um rendimento anual bruto do casal de 7.779.229$00;
j) aquisição, praticamente a pronto pagamento de uma viatura de turismo, no valor de 9.100.000$00, num período em que, a avaliar pelos prejuízos declarados e pelos suprimentos constantes, a empresa não tinha disponibilidades financeiras;
Análise.
Comecemos pelo coeficiente prestações de serviços/custos das matérias e primas consumidas. O Tribunal não detectou a referência no relatório aos coeficientes apurados no ano de 1992 para o sector de actividade da Impugnante (C.A.E. 631 100). Nem a nível nacional nem a nível regional. É-lhe, por isso, impossível acompanhar o raciocínio da fiscalização quando conclui, no ponto 5.3.1., que os da Impugnante são «reduzidos, para o sector de actividade em questão». Igualmente inconclusiva se revela a comparação entre estes coeficientes com «o tipo de restaurante e os preços praticados»: é que, mesmo desconsiderando a subjectividade inerente a esta apreciação, as expressões, também constantes do relatório, como «restaurante de qualidade» e «serviço esmerado» também sugerem os custos que suportam essa qualidade superior e esse esmero do serviço, que também podem condicionar o coeficiente final.
Afigura-se-me bastante mais consistente a referência à falta de suporte documental, quer quanto aos apuros em dinheiro («não existem as respectivas fitas da máquina registadora»), quer quanto aos apuros dos pagamentos por cartões de crédito (de que «existe apenas a fita da Unicre com o total diário», havendo até meses em que nem esta existe, ficando apenas uma relação por dias e tipo de cartão). De salientar que, nos termos do artigo 46.º, n.º 2, do C.I.V.A. (na redacção anterior à que lhe foi introduzida pela Lei n.º 71/93, de 26.11) os contribuintes dispensados de factura já estavam obrigados a suportar o registo das operações realizadas diariamente em documentos adequados (nomeadamente as fitas de máquinas registadoras). Daqui resultando o incumprimento da obrigação fiscal de documentação, mas também um primeiro indicador da intenção de ocultar o resultado efectivamente obtido, na medida em que a A.F. ficava assim impossibilitada de aceder directamente aos dados que esses registos fornecem, nomeadamente o n.º de refeições servidas em cada dia. O mesmo relevo deve ser dado à falta do registo em separado dos casos em que foi emitida factura (apesar de nesses anos terem sido impressos 20.000 jogos de facturas).
Todavia, e mesmo com a parca documentação fornecida, a A.F. ainda conseguiu verificar que nos dias 2, 3 e 9 de Janeiro de 1992 (e de acordo com o extracto da Unicre respectivo) tinham sido prestados serviços pagos com cartão “American Express” que não constam da relação mensal que serviu de suporte ao registo dos serviços prestados. A este episódio deve atribuir-se o valor confirmativo das suspeitas geradas pela deficiente documentação: as de «omissão ao registo de serviços prestados» e, por inerência, a falta de credibilidade daquela relação mensal. É certo que as omissões detectadas só cobrem três dias do ano, mas o seu valor é enfatizado pela dificuldade que – por responsabilidade da Impugnante – a fiscalização enfrentava na confirmação dos valores declarados e por, ainda assim (mesmo a partir de dados tão exíguos), ter encontrado omissões.
Mais circunstancial é o facto de os apuros diários em dinheiro aparecerem em números arredondados na casa dos milhares de escudos. No entanto, este indicador deve ser conjugado com os dois anteriores. Apreciados em conjunto, os três convergem, aos olhos de qualquer declaratário e à luz das regras da experiência, para a mesma conclusão: a de que «a quantia que consta do referido mapa não terá nada a ver com o valor real».
As duas facturas referentes ao serviço de banquetes não devem revelar aqui, porque foram ambas emitidas em outro exercício (1993), que não é objecto da presente impugnação.
O mesmo acontecendo com a divergência de 14.977.521$00 na relação entre o volume de transacções pagas através de cartão de crédito em 1991, revelado pela Unicre, e o volume de negócios declarado nesse exercício. Também esta divergência respeita a exercício diverso. A utilização de indicadores de uns exercícios para descredibilizar a escrita de outro exercício violaria presunção de verdade de que a escrita deste exercício goza à partida, por força da lei e, em última análise, equivaleria à presunção de que quem omite uma vez, omite sempre…
Mas é bastante significativa, a meu ver, a desproporção entre os rendimentos declarados pelo sócio F… e os valores dos empréstimos revelados na conta empréstimos de sócios. À partida, este dado tanto poderia revelar a necessidade episódica de justificar fundos necessários a fazer face a despesas da Impugnante ou de descobertos de caixa (com movimentos fictícios destinados a ocultar a origem dos rendimentos correspondentes) como a omissão de rendimentos por parte deste sócio. A aquisição de um veículo (em Setembro de 1992) por 9.100.000$00 acentua, porém, a incompatibilidade entre a debilidade financeira revelada na contabilidade e por estas alegadas injecções de fundos e a natureza dos gastos que se permitia fazer. Falhou apenas a referência ao suporte documental dos suprimentos (era um documento interno?).
Ficou para o fim o resultado da amostragem, que aqui também é invocado em apoio da mesma conclusão da falta de credibilidade da escrita. Levo em conta que teve por base dados objectivos e controláveis pela própria Impugnante. No coeficiente utilizado recorreu-se à tabela de preços para 1994 (na falta da de 1992, que a Impugnante não se dignou fornecer) e às quantidades que um dos sócios da própria Impugnante indicou. A fonte da amostragem é extensa e diversificada. Os custos e as existências são os declarados. Na sua análise não foi detectada nenhuma incongruência. Nos cálculos, não foi detectada nenhum erro. E a divergência entre os serviços prestados declarados e os ali obtidos no exercício em causa é demasiado relevante para ser desconsiderada.
Em resumo, apesar de dois dos indicadores fornecidos não relevarem para o exercício em questão e um deles se revelar inconclusivo (por a A.F. ter omitido a junção dos coeficientes apurados no ano de 1992 para aquele sector de actividade), os demais, analisados conjuntamente à luz das regras da experiência, suportam suficientemente a meu ver, a conclusão a que chegou a A.F., a de que a contabilidade da Impugnante não merece credibilidade e de que houve omissões no registo de proveitos.
O relatório também revela bem o esforço despendido pela A.F. na procura da verdadeira situação tributária do contribuinte. Considere-se o n.º de dias que durou a inspecção (65 dias úteis), o recurso à fiscalização cruzada junto de fornecedores da Impugnante, às informações pedidas à Unicre, a análise extensiva das principais contas, o cruzamento com os rendimentos declarados dos sócios e o seu património, a extensão dos produtos considerados na amostragem, o modo como ultrapassou as dificuldades que se lhe depararam (nomeadamente a inexistência de tabelas de preços relativas ao exercício em analise). A fiscalização não se poupou a esforços para confirmar a verdade fiscal desta contribuinte. Ressalvadas as lacunas pontuais acima referidas (e não deve haver inspecção que não tenha alguma) que não põem em causa as principais conclusões do relatório, não detecto, por isso, insuficiências instrutórias.
Quanto à impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável, ela está suficientemente densificada na impossibilidade de aceder às tabelas de preços do exercício em causa e à inexistências de fitas de máquina registadora ou de outros documentos que permitissem verificar concretamente o volume dos serviços prestados. O Tribunal também não vê como é que a A.F. iria reconstituir o volume exacto dos serviços prestados se não podia sequer confirmar o número de refeições servidas.
A partir daqui, era à Impugnante que caberia vir a terreiro fornecendo dados concretos e objectivos que permitissem confirmar o exacto volume dos proveitos e reconstituir, assim, a credibilidade da sua escrita. Indicar o caminho que a A.F. poderia ter seguido na reconstituição da sua verdade fiscal. Ou pelo menos fornecer indicadores de igual relevo probatório que gerassem dúvida fundada sobre a convergência entre conclusões a que a A.F. chegou e a sua verdadeira situação tributária – artigo 121.º do C.P.T. (…)”
Em face do assim decidido, a recorrente afirma que nenhum dos indicadores em que a sentença sustentou a legitimação dos métodos indiciários tem essa virtualidade.
Concretizando que, no que respeita à invocada falta de suporte documental, a sentença não leva em conta que, no quadro da justiça e verdade material que informa o Direito Fiscal, dispunha a Administração Fiscal, e não lhe estava vedada, a partir da própria contabilidade da Recorrente, a possibilidade de aferição e validação das suas declarações, podendo e devendo, no caso de omissões, divergências ou incongruências, proceder a meras correcções aritméticas.Isto é, à Administração Fiscal não se impunha questionar a contabilidade da Recorrente ao ponto de enveredar pela aplicação de métodos indirectos, não optando pela averiguação da situação tributária com base em outros elementos de informação de base contabilística.
Em suma, e ao invés do que se afirma na decisão "... os demais (indicadores fornecidos) analisados conjuntamente à luz das regras da experiência ..." não "suportam suficientemente ... a conclusão a que chegou a A.F., a de que a contabilidade da impugnante não merece credibilidade e de que houve omissões no registo de proveitos”.
Sustenta a recorrente que os indicadores eleitos para tal conclusão ora são inconsistentes, ora especulativos, ora obscuros, insusceptíveis, em resumo, de sustentar a aplicação dos métodos indirectos.
Alegando, portanto, a recorrente o erro nos pressupostos de facto quanto à aplicação dos métodos indiciários, cabe dele conhecer.
Por facilidade, socorrer-nos-emos do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 22/10/2015, proferido no âmbito do processo n.º 2464/08, para efectuar o enquadramento prévio:
“(…) O nº 1 do artigo 76º do CPT, vigente à data dos factos tributários, determinava que o processo de liquidação se instaurava com as declarações dos contribuintes.
Essas declarações apresentadas pelos contribuintes à Administração Tributária gozam da presunção de veracidade, de acordo com o estatuído no nº 1 do artigo 32º da Lei 106/88, de 17 de Setembro (autorização legislativa do CIRS e CIRC): «a administração fiscal só poderá proceder à fixação dos rendimentos colectáveis quando o contribuinte não apresentar declaração ou quando os rendimentos declarados não corresponderem aos efectivos ou se afastarem dos presumidos na lei»; de igual modo, o artigo 78º do CPT apontava no mesmo sentido quanto ao valor probatório da escrita.
Todavia, face, também, ao princípio da tributação dos rendimentos reais, pressupõe-se a cooperação entre a Administração Tributária e o contribuinte, devendo este facultar todos os elementos que viabilizem o correcto apuramento daqueles rendimentos e prevendo a lei que, se do controlo efectuado pela Administração Tributária resultar que a matéria colectável apurada na declaração ou com base nos elementos por ela fornecidos não corresponde à realidade, o apuramento deixe de fazer-se com base apenas na declaração do contribuinte, mas, possa, então, fazer-se através do recurso a meios alternativos de apuramento: com recurso a correcções técnicas ou a métodos indiciários.
A utilização de tal método presuntivo ou indiciário traduz-se no recurso por banda da Administração Tributária, a elementos de facto conhecidos que, utilizados segundo as regras da experiência, pautados por critérios de razoabilidade e normalidade, conduzem à extrapolação de outros desconhecidos que sirvam de suporte ao juízo valorativo extraído pela mesma.
Compete, por isso, à Administração Tributária o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação, isto é, o ónus de provar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso aos métodos indiciários se tornou a única forma de calcular o imposto a liquidar, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido, incumbindo ao Tribunal analisar se ela enunciou factos objectivos e concretos, verificados, donde possa concluir-se pela existência dos pressupostos legais dos quais depende o apuramento do imposto pelo método presuntivo.
Conforme referem Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa; «Assim, nestes casos, se a administração tributária não demonstrar a falta de correspondência entre o teor de tais declarações, contabilidade ou escrita e a realidade, o seu conteúdo terá de considerar-se verdadeiro». (in Lei Geral Tributária, comentada e anotada, 2ª edição, 2000, a pág. 309
A jurisprudência aponta no mesmo sentido: «Cabe à Fazenda Pública, tanto no recurso administrativo como na impugnação junto dos Tribunais, o ónus da prova da existência dos pressupostos de facto e de direito do acto de liquidação oficiosa, seja por correcções técnicas ou métodos indiciários e presuntivos, constantes do relatório dos serviços de fiscalização» (Acórdão deste TCA de 22.05.2001, proferido no processo 3216/00).
Só depois de especificados e demonstrados tais pressupostos pela Administração Tributária, passa a competir ao contribuinte o ónus de prova da ilegitimidade do acto, seja por erro nos pressupostos para a avaliação por métodos indiciários, seja por erro na quantificação da respectiva matéria colectável.
Como resulta da concatenação dos artigos 51º e 52º do CIRC, a utilização de métodos indiciários assume uma dupla vertente:
em primeiro lugar, torna-se necessário demonstrar a verificação de um qualquer dos factos previstos nas diversas alíneas do artigo 51º n.º 1 do CIRC e que constituem aqueles que são tidos legalmente como determinando a impossibilidade de tributação pelo sistema do lucro real.
em segundo lugar, a utilização efectiva de métodos indiciários ou presunções na determinação do lucro tributável, por recurso aos elementos que são indicados no artigo 52º do CIRC, de forma meramente exemplificativa. (…)”
No caso vertente, impõe-se confirmar o julgamento efectuado em 1.ª instância, dado que se apresenta profícua e cabalmente fundamentado. Na verdade, pelos motivos apontados na sentença recorrida, a AT provou que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso aos métodos indiciários se tornou a única forma de calcular o imposto a liquidar, tendo externado os elementos que a levaram a concluir nesse sentido. Efectivamente, a AT enunciou factos objectivos e concretos, verificados, donde se conclui pela existência dos pressupostos legais dos quais depende o apuramento do imposto pelo método presuntivo.
Referimo-nos, concretamente, à falta de suporte documental, quer quanto aos apuros em dinheiro («não existem as respectivas fitas da máquina registadora»), quer quanto aos apuros dos pagamentos por cartões de crédito («existe apenas a fita da Unicre com o total diário», havendo até meses em que nem esta existe, ficando apenas uma relação por dias e tipo de cartão).A deficiente documentação é um indício claro de omissão ao registo de serviços prestados. Ficando a AT impossibilitada de aceder directamente aos dados que esses registos fornecem, nomeadamente o n.º de refeições servidas em cada dia. Por outro lado, a divergência entre os serviços prestados declarados e os obtidos por amostragem no exercício em causa é demasiado relevante para ser desconsiderada. Note-se que esta amostragem se mostra extensa e diversificada, efectuada com base nas quantidades que um dos sócios da própria Impugnante indicou, apesar de com recurso à tabela de preços para 1994 (por impossibilidade de aceder às tabelas de preços do exercício de 1992).
Estes factos, analisados conjuntamente à luz das regras da experiência, suportam suficientemente a conclusão a que chegou a AT, de que a contabilidade da Impugnante não merece credibilidade e de que houve omissões no registo de proveitos.
Tais circunstâncias configuram indícios objectivos suficientemente consistentes e aptos a justificar e suportar a necessidade de alterar o rendimento declarado por recurso a métodos indiciários de determinação dessa matéria tributável.
O que equivale dizer, que a Administração Tributária viu-se assim impossibilitada, contrariamente ao alegado pela Impugnante, de proceder ao cálculo da matéria colectável através do método directo, uma vez que não era possível apurar as reais prestações de serviços e os correspondentes proveitos.
Como bem se refere na sentença recorrida, quanto à impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável, ela está suficientemente densificada na impossibilidade de aceder às tabelas de preços do exercício em causa e à inexistência de fitas de máquina registadora ou de outros documentos que permitissem verificar concretamente o volume dos serviços prestados. Também não se vislumbra como é que a AT iria reconstituir o volume exacto dos serviços prestados se não podia sequer confirmar o número de refeições servidas.
Donde, encontram-se preenchidos os pressupostos para o lucro tributável ser apurado por métodos indiciários, uma vez que, através da contabilidade da Impugnante, mercê das suas omissões, deficiências e irregularidades, não é possível apurar os reais proveitos.
Assim sendo, cabia, agora, por sua vez, à Impugnante, no âmbito do ónus probatório que sobre si impende, como acima se fundamentou, ter vindo trazer aos autos prova certa, tendo em vista infirmar os indícios seguros em que a Administração Tributária se fundou para a passagem aos métodos indiciários, designadamente quanto às apontadas anomalias da sua contabilidade relacionadas.
Por tudo o que ficou dito, e porque a Recorrente somente questionou nesta sede os indicadores eleitos para sustentar a aplicação dos métodos indiciários, que aqui consideramos consistentes, claros e susceptíveis de fundar o recurso a esses métodos, restaconfirmar a improcedência da impugnação judicial no segmento apreciado, negando provimento ao recurso.
Conclusões/Sumário
I. O n.º 1 do artigo 76.º do CPT, vigente à data dos factos tributários, determinava que o processo de liquidação se instaurava com as declarações dos contribuintes.
Essas declarações apresentadas pelos contribuintes à Administração Tributária gozam da presunção de veracidade, de acordo com o estatuído no n.º 1 do artigo 32.º da Lei n.º 106/88, de 17 de Setembro (autorização legislativa do CIRS e CIRC): «a administração fiscal só poderá proceder à fixação dos rendimentos colectáveis quando o contribuinte não apresentar declaração ou quando os rendimentos declarados não corresponderem aos efectivos ou se afastarem dos presumidos na lei»; de igual modo, o artigo 78.º do CPT apontava no mesmo sentido quanto ao valor probatório da escrita.
II. A determinação do rendimento real e efectivo será, pois, em primeira linha, o declarado pelo contribuinte; contudo, como forma de controlar e de evitar a fraude e evasão fiscais, são cometidos à Administração Tributária, através dos serviços da DGCI, um poder/dever de fiscalização: artigos 107.º e 108.º do CIRC e 75.º do CPT.
III. Nos termos do, então, disposto no artigo 81.º do CPT, a decisão de tributação por métodos indiciários especificará os motivos da impossibilidade da comprovação directa e exacta da matéria tributável e indicará os critérios utilizados na sua determinação.
IV. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo da recorrente, nos termos da tabela I-B – cfr. artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais.
Porto, 25 de Fevereiro de 2016.
Ass. Ana Patrocínio
Ass. Ana Paula Santos
Ass. Fernanda Esteves |
