| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. Relatório
«Massa Insolvente da X, Lda.», sendo a sede desta sociedade no Lugar ..., ..., ..., pessoa colectiva n.º ..., interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, proferida em 27/10/2022, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa referente às liquidações adicionais de IRC e respectivos juros compensatórios, do exercício de 2007, no valor global de €201.981,40.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida:
“I - Não decidiu bem o Meritíssimo Juiz “a quo”, havendo erro de julgamento.
II - Como tem vindo a decidir o Supremo Tribunal Administrativo, uniforme e reiteradamente, a prescrição da obrigação tributária não é fundamento da impugnação judicial, motivo porque nela não deve ser conhecida oficiosamente, sem prejuízo de aí poder ser conhecida a título incidental, enquanto pressuposto da utilidade (ou inutilidade) superveniente da lide, este sim de conhecimento oficioso.
III - A impugnação judicial não tem como objecto o conhecimento da prescrição da obrigação tributária, porque se trata de um processo que visa apreciar a legalidade ou ilegalidade do acto de liquidação e a prescrição não contende com legalidade da liquidação, mas apenas com a exigibilidade da obrigação tributária por ela criada, motivo porque em sede de impugnação judicial a prescrição não pode ser conhecida senão incidentalmente e como pressuposto da utilidade ou não do prosseguimento da lide, questão esta de conhecimento oficiosa (Cfr. Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, sobre a prescrição da Obrigação Tributária, Notas Práticas, Áreas Editora, 2ª Edição 2010, pag. 23 a 25).
IV - Dispõe o artigo 48º da LGT que as dividas tributárias prescrevem no prazo de oito anos contados, nos impostos periódicos (o que será o caso), a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário.
V - Dispõe o artigo 49º da LGT que a citação, a reclamação, o recurso hierárquico, a impugnação e o pedido de revisão oficiosa da liquidação do tributo interrompem a prescrição.
VI -A interrupção só tem lugar uma única vez, com o facto que se verificar em primeiro lugar.
VII - Em 10.11.2011, conforme consta dos autos, a ora recorrente apresentou reclamação graciosa nº...92 (da liquidação adicional do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas) junto da Direcção de Finanças ..., o que gerou interrupção da prescrição e reinício da contagem do prazo de 8 anos da mesma.
VIII - No caso concreto, não se verificou qualquer suspensão do prazo de prescrição (artigo 49º nº4 da LGT).
IX - Do presente processo constam todos os elementos que permitem aferir da prescrição da dívida tributária.
X -Na presente data, e na data em que foi proferida a douta sentença de que se recorre, há muito que se encontra prescrita a obrigação tributária.
XI - Prescrição que, desde já, se invoca para os devidos e legais efeitos e que deveria, de acordo com a Jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo e da Doutrina, ter sido conhecida oficiosamente pelo Tribunal “a quo”, a título incidental e em ordem a averiguar da utilidade da prossecução da lide.
XII - Existiu, pois, erro de julgamento do Tribunal “a quo” ao não apreciar a prescrição da obrigação tributária, a título incidental e em ordem a averiguar da utilidade da prossecução da lide.
XIII - Violada foi, pois, entre outras a disposição legal inserta no artigo 49º da LGT.”
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Não houve contra-alegações.
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O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de as conclusões do presente recurso versarem unicamente sobre matéria de direito. Pelo que a competência para dele conhecer caberá à Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, a quem os autos devem ser remetidos, excepcionando a deste Tribunal Central Administrativo Norte.
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Com dispensa dos vistos legais, tendo-se obtido a concordância dos Meritíssimos Juízes-adjuntos, nos termos do artigo 657.º, n.º 4 do CPC; submete-se o processo à Conferência para julgamento.
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II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa analisar se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao não ter apreciado a prescrição da obrigação tributária, a título incidental, em ordem a averiguar da utilidade da prossecução da lide.
Previamente, haverá, ainda, que tomar posição acerca da questão prévia suscitada pela digníssima Magistrada do Ministério Público quanto à incompetência deste tribunal em razão da hierarquia.
III. Fundamentação
1. Matéria de facto
Da sentença prolatada em primeira instância consta decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“Factos provados
É a seguinte a matéria de facto assente com relevância para a decisão da causa:
1. Em 05.10.2007, representantes da impugnante, «X», Lda., subscreveram documento designado “Contrato promessa de compra e venda”, nos termos do qual a impugnante se declara dona e legítima proprietária da unidade industrial sita no Lugar ... e de todos os bens móveis que a compõem, prometendo vender à sociedade «Y, Lda.», essa mesma unidade industrial, pelo preço de € 1.539.000,00 – cf. cópia do contrato celebrado, constante de fls. 55 a 57 da Reclamação Graciosa apenso aos autos, documento para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;
2. Em 06.11.2007, a sociedade «Z, S.A.», emitiu, em nome da impugnante, a factura n.º ...42, relativa a 1/5 dos bens móveis provenientes da massa insolvente da «P, Lda.», pelo valor de €59.495,70, incluindo IVA – facto que resulta do RIT, ponto 12 de C3 Factos apurados, página 7 do mesmo, constante do apenso de Reclamação Graciosa, fls. 25 e seguintes do mesmo.
3. O pagamento da quantia que antecede foi efetuado através de letras sacadas pela impugnante e aceites pela «Y, Lda.» – facto que resulta do RIT, ponto 12 de C3 Factos apurados, sua página 7, constante do apenso de Reclamação Graciosa, fls. 25 e seguintes do mesmo e não impugnado.
4. Em 22.11.2007, a sociedade «L, Lda.», emitiu, em nome da impugnante, a fatura n.º ......, relativa a 1/5 dos bens móveis provenientes da massa insolvente da «P, Lda.», pelo valor de € 59.495,70, incluindo IVA – facto que resulta do RIT, ponto 13 de C3 Factos apurados, sua página 7, constante do apenso de Reclamação Graciosa, fls. 25 e seguintes do mesmo e não impugnado.
5. O pagamento da quantia que antecede foi efetuado através de letras sacadas pela impugnante e aceites pela «Y, Lda.» – que resulta do RIT, ponto 13 de C3 Factos apurados, sua página 7, constante do apenso de Reclamação Graciosa, fls. 25 e seguintes do mesmo e não impugnado.
6. Em 12.12.2007, a sociedade «F, Lda.», emitiu, em nome da impugnante, a factura n.º ...28, relativa a 3/5 dos bens móveis provenientes da massa insolvente da «P, Lda.» (…), pelo valor de €178.487,10, incluindo IVA – facto que resulta do RIT, ponto 14 de C3 Factos apurados, sua página 7, constante do apenso de Reclamação Graciosa, fls. 25 e seguintes do mesmo e não impugnado.
7. O pagamento da quantia que antecede foi efetuado através de letras sacadas pela impugnante e aceites pela «Y, Lda.» (…) – facto que resulta do RIT, ponto 14 de C3 factos apurados, sua página 7 (frente e verso) constante do apenso de Reclamação Graciosa, fls. 25 e seguintes do mesmo e não impugnado.
8. A impugnante adquiriu os móveis que compõem a unidade industrial em 06.11.2007, 21.11.2007 e 12.12.2007, pelo valor global de € 297.478,50 – facto confessado pela impugnante, cf. art. 44º da Petição Inicial;
9. Em 14.05.2008, a sócia da impugnante «L, SGPS, S. A.», entregou-lhe, a título de suprimentos, letras no valor de € 93.131,40 – facto que resulta do RIT, ponto 18 de C3 Factos apurados, na sua página 7 (verso) constante do apenso de Reclamação Graciosa, fls. 25 e seguintes do mesmo e não impugnado;
10. Em 20.05.2008, a sócia da impugnante «G, SGPS, LDA.», entregou-lhe, a título de suprimentos, letras no valor de € 46.565,70 – facto que resulta do RIT, ponto 19 de C3 Factos apurados, na sua página 7 (verso) constante do apenso de Reclamação Graciosa, fls. 25 e seguintes do mesmo e não impugnado.
11. Em 20.05.2008, o sócio da impugnante «AA», entregou-lhe, a título de suprimentos, letras no valor de € 46.565,70 – facto que resulta do RIT, ponto 20 de C3 Factos Apurados, na sua página 8, constante do apenso de Reclamação Graciosa, e não impugnado.
12. Em 20.05.2008, o sócio da impugnante «BB», entregou-lhe, a título de suprimentos, letras no valor de € 51.720,00 – facto que resulta do RIT, ponto 21 de C3 Factos Apurados, na sua página 8 constante de fls. 25 e seguintes do apenso de Reclamação Graciosa, e não impugnado.
13. Em 02.06.2008, a impugnante entregou ao Banco 1..., para cobrança, letras que incluem as anteriormente recebidas pela impugnante a título de suprimentos dos sócios – facto que resulta do RIT, ponto 22 de C3 Factos Apurados, na sua página 8 constante de fls. 25 e seguintes do apenso de Reclamação Graciosa e não impugnado.
14. A impugnante apenas registou na sua contabilidade os pagamentos da «Y, Lda.» em contas de terceiros – clientes como sendo adiantamentos de clientes - facto que resulta do RIT, ponto 23 de C3 factos Apurados, na sua página 8, constante de fls. 25 e seguintes do apenso de Reclamação Graciosa e não impugnado.
15. No Relatório de Inspeção Tributária, resultante de inspeção realizada à sociedade impugnante, determinada pela ordem de serviço n.º ...32, relativamente à classificação do contrato celebrado em 05.10.2007 bem como à fundamentação das liquidações emitidas relativas a IRC daquele mesmo exercício, destacamos:
“III.C Em sede de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA)
Interpretação jurídico-fiscal do contrato celebrado em 05.10.2007
(…)
Resumidamente, o contrato celebrado entre a «X» e a «Y, Lda.», teve como efeitos principais:
§ Os bens transmitiram-se desde logo para o promitente-comprador, retirando este desde logo os benefícios económicos da fruição de dos bens;
§ O promitente-comprador obrigou-se a pagar a totalidade do preço em várias prestações, durante cerca de 10 anos;
§ O contrato abrange e excede a vida útil dos bens móveis;
§ Os riscos da deterioração dos bens correm por conta do promitente-comprador;
§ Não foi convencionado valor residual, nem taxa de juro;
§ Do contrato emergem obrigações vinculativas para ambas as partes
(…)
Sendo certo que o nome dado aos contratos não vincula o intérprete, importa, pois, proceder a uma análise do tipo de contrato que foi celebrado entre a «X» e a «Y, Lda.», com o objetivo de o interpretarmos de uma forma jurídico-fiscal, enfatizando a sua substância económica.
Passamos a analisar alguma da legislação chamada à colação.
Nos termos do art. 1022 do Código Civil (…)
Nos termos do art. 879º do Código Civil (…)
Nos termos do n.º1 do art. 409º do Código Civil (…)
O contrato afigura-se-nos como um contrato atípico, tem elementos do contrato de compra e venda a prestações e tem elementos de um contrato de locação-venda.
(…)
Afigura-se-nos, pois, que através da celebração deste contrato, o que foi realmente pretendido pelas partes foi reservar para a promitente vendedora, a propriedade dos bens até ao integral cumprimento do mesmo, até ao integral pagamento do preço.
As rendas apresentam-se como pagamentos parcelares do preço, inexistindo valor residual.
Deve, assim, qualificar-se, jurídico-fiscal e economicamente, o contrato celebrado em 05.10.2007 entre a «X» e a «Y, Lda.», como um contrato de compra e venda com pagamento a prestações, com cláusula de reserva de propriedade sobre os bens vendidos até ao integral pagamento do preço.
(…)
III.D Em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC)
Qualificação jurídico-fiscal do contrato celebrado em 05.10.2007
(…)
Desta forma qualificamos, jurídico-fiscal e economicamente o contrato celebrado como um contrato de compra e venda com pagamento a prestações, com cláusula de reserva de propriedade sobre os bens vendidos até ao integral pagamento do preço.
Efeitos na determinação do lucro tributável em IRC do contrato celebrado em 05.10.2007
Atendendo a que a mesma realidade jurídica pode ter diferentes interpretações, em sede de diferentes tipos de impostos, passamos a analisar alguns princípios contabilísticos, a que a contabilidade da «X» deveria obedecer, e alguns precitos do Código do IRC:
Princípios contabilísticos:
Da especialização (ou do acréscimo)
(…)
Da substância sobre a forma
(…)
Código do IRC
Art. 17º - Determinação do lucro tributável
(…)
Art. 18º - Periodização do lucro tributável
(…)
Conforme anteriormente referido, da análise da contabilidade, apurou-se que a sociedade «X», apenas foi registando os pagamentos da «Y, Lda.» em contas de terceiros (clientes), relativamente ao negócio subjacente ao contrato de promessa.
No entanto, atendendo aos princípios contabilísticos da especialização (ou do acréscimo) e da substância sobre a forma, a contabilidade da «X» deveria refletir o crédito da venda prometida.
Subsumindo a situação fática ao normativo do Código do IRC, tendo-se verificado desde logo a entrega material dos bens, devem considerar-se os proveitos realizados e os custos suportados, não se tomando em consideração eventuais cláusulas de reserva de propriedade sendo assimilada a venda com reserva de propriedade a locação em que exista uma cláusula de transferência de propriedade vinculativa para ambas as partes, conforme n.º 1, 3 e 4 do art. 18º do CIRC.
(…)
Logicamente, nos termos do art. 18º do CIRC, a promessa de compra e venda de existências com tradição (entrega), não tem tratamento diferente da promessa com tradição de bens pertencentes ao imobilizado, consequentemente deveria ter sido apurado o correspondente proveito (crédito) e imputado ao exercício a que diz respeito, neste caso a 2007.
Tendo-se verificado que o preço no contrato promessa é um preço total (global), sem discriminação por tipo de bem, conforme ponto anterior III.C), consideramos que o preço dos bens móveis é de €461.700,00 (sem IVA) e o preço dos imóvel é de 1.077.300,00.
Assim, com efeitos no apuramento do lucro tributável em 2007, a «X» deveria ter apurado o seguinte resultado:
| Ano | Descrição | Preço dos bens móveis | Preço do imóvel | Total |
| 2007 | Venda Mercadorias (1) | €461.700,00 | €1.077.300,00 | €1.539.000,00 |
 | Custo mercadorias vendidas (2) | €245.850,00 | €570.000,00 | €815.850,00 |
| Custo mercadorias vendidas IMT (3) | __ | €37.050,00 | €37.050,00 |
| Correção ao anterior resultado fiscal apurado (1-(2+3)) | €686.100,00 |
Note-se que consideramos igualmente como custo das mercadorias vendidas o valor do IMT ainda em falta, mas devido ao valor de €37.050,00 apurado no ponto III.A).
Da declaração Modelo 22 (de IRC) do exercício de 2007 a «X» apurou €1.887,50 de resultado líquido negativo e um prejuízo para efeitos fiscais de igual valor.
Desta forma, a «X» deverá corrigir a sua declaração Modelo 22 (de IRC) do exercício de 2007, inscrevendo numa linha em branco, campo 25 do quadro 07, (em virtude da contabilidade de 2007 se encontrar encerrada) o valor apurado de €686.100,00.
Consequentemente o lucro tributável corrigido será de €684.212,50 (€686.100 - €1.887,50)
Ano de 2008 – Relativamente ao exercício de 2008 não é efetuada nenhuma correção” – cf. Relatório de Inspeção Tributária (RIT), constante de fls. 25 e seguintes do apenso de Reclamação Graciosa, para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;
16. Em 05.05.2011, em nome da impugnante foram emitidas as liquidações de IRC e juros compensatórios com os números ...89 e ...00, com os valores de €181.316,31 e €20.665.09, num valor total de €201.981,40 – facto que resulta de cópia da demonstração de acerto de contas, constante de fls. 19 dos autos, numeração referente ao processo físico e não impugnado, documento para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais, indicou o Autor o mesmo valor total a pagar por força das liquidações emitidas, art. 1º da Petição Inicial;
17. Em 14.03.2012, via e-mail, foi remetida a este Tribunal via email a Petição Inicial que deu origem à presente impugnação – cf. print de e-mail de envio constante de fls. 5 dos autos, numeração referente ao processo físico.
18. Por decisão judicial de 27.03.2019, tomada no processo de insolvência de pessoa coletiva, com o número ...8/19.6T8GMR, que correu termos no Tribunal Judicial da comarca de Braga, Juízo do Comércio de Guimarães, Juiz 2, foi declarada a insolvência da impugnante – cf. informação prestada nos termos do art. 38º, n.º6 b) do CIRE, print junto a fls. 176 dos autos, numeração referente ao processo físico, documento para cujo integral teor se remete e o qual se dá por produzido para todos os efeitos legais
Factos não provados:
Nada de mais se provou com relevância para a decisão a proferir.
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Motivação
A convicção do tribunal baseou-se na análise dos documentos constantes do processo administrativo junto aos autos, bem como daqueles que foram juntos pelo Impugnante juntamente com a Petição Inicial, especificados em cada um dos pontos relativos aos factos provados, dos quais estes resultam com toda a evidência, considerada a ainda a sua credibilidade bem como o facto de o seu teor, bem conhecido das partes, não ter sido posto em causa.”
2. O Direito
Comecemos, então, por apreciar a questão prévia da incompetência do TCAN para conhecer do recurso suscitada pelo Ministério Público, defendendo que a matéria em discussão, por não haver controvérsia factual a dirimir, se resolve pela exclusiva aplicação e interpretação dos preceitos legais invocados, versando o mesmo exclusivamente matéria de direito.
Importa conhecer de tal questão dado que a mesma merece imediata e prioritária apreciação face ao disposto nos artigos 16.º, n.º 2, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) e 13.º do Código do Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA).
Na verdade, a competência dos tribunais administrativos, em qualquer das suas espécies, é de ordem pública e o seu conhecimento precede o de outra matéria – cfr. artigo 13.º do CPTA, ex vi artigo 2.º, alínea c), do CPPT.
A incompetência em razão da hierarquia determina a incompetência absoluta do tribunal, a qual é do conhecimento oficioso e pode ser arguida até ao trânsito em julgado da decisão final (cfr. artigo 16.º do CPPT).
A decisão judicial de incompetência implica a remessa oficiosa do processo, por via electrónica, ao tribunal tributário ou administrativo competente, no prazo de 48 horas (cfr. artigo 18.º, n.º 1, do CPPT).
A competência do STA encontra-se fixada, no que ora interessa aos autos, nos termos do artigo 280.º, n.º 1 do CPPT, na redacção introduzida pela Lei n.º 118/2019, de 17 de Setembro, e do artigo 26.º, alínea b) do ETAF, na redacção introduzida pela Lei n.º 114/2019, de 12 de Setembro.
Segundo a solução ali prevista, a competência do STA está apenas circunscrita ao recurso, com exclusivos fundamentos de Direito, de decisões que tenham conhecido do mérito.
É o que se extrai do primeiro daqueles dispositivos: “Das decisões dos tribunais tributários de 1.ª instância cabe recurso, a interpor pelo impugnante, recorrente, executado, oponente ou embargante, pelo Ministério Público, pelo representante da Fazenda Pública e por qualquer outro interveniente que no processo fique vencido, para o Tribunal Central Administrativo, salvo quando a decisão proferida for de mérito e o recurso se fundamente exclusivamente em matéria de direito, caso em que cabe recurso para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.”
A sentença recorrida foi prolatada em 27/10/2022, ou seja, quando já se encontravam em vigor estas alterações legislativas e produziam efeito as novas redacções das normas introduzidas por aquelas leis; sendo inequívoco ter apreciado o mérito da causa.
Por outro lado, é sabido que, nos termos do artigo 641.º, n.º 5 do CPC ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT, o despacho que admitiu o recurso não vincula o Tribunal Superior, pelo que nada obsta a que se aprecie e decida da incompetência do TCA “ad quem” em razão da hierarquia.
O STA tem entendido que, para determinação da competência hierárquica, em face do preceituado nos artigos 26.º, alínea b) do ETAF e artigo 280.º, n.º 1, do CPPT, nas redacções aplicáveis, o que é relevante é que o recorrente, nas alegações de recurso e respectivas conclusões, suscite qualquer questão de facto ou invoque, como suporte da sua pretensão, factos que não foram dados como provados na decisão recorrida. E que o recurso não versa exclusivamente matéria de direito, se nas respectivas conclusões se questionar a questão factual, manifestando-se divergência, por insuficiência, excesso ou erro, quanto à matéria de facto provada na decisão recorrida, quer porque se entenda que os factos levados ao probatório não estão provados, quer porque se considere que foram esquecidos factos tidos por relevantes, quer porque se defenda que a prova produzida foi insuficiente, quer ainda porque se divirja nas ilações de facto que se devam retirar dos mesmos.
A identificação dos fundamentos do recurso colhe-se nas conclusões das alegações, porque é nelas que o recorrente tem de condensar as causas de pedir que tenham susceptibilidade jurídica para, segundo o seu prisma, justificar a censura da decisão recorrida.
Da leitura das conclusões de recurso, que acima ficaram transcritas e que delimitam o âmbito e o objecto do recurso em análise, resulta que ao julgado é apontado erro por não ter conhecido a prescrição, a título incidental, em ordem a averiguar da utilidade da prossecução da lide. Contudo, a Recorrente invoca, como suporte da sua pretensão, factos que não foram dados como provados na presente decisão recorrida, que serão interruptivos ou suspensivos do prazo prescricional, nomeadamente, os vertidos nas conclusões VII e VIII [VII - Em 10.11.2011, conforme consta dos autos, a ora recorrente apresentou reclamação graciosa nº...92 (da liquidação adicional do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas) junto da Direcção de Finanças ..., o que gerou interrupção da prescrição e reinício da contagem do prazo de 8 anos da mesma.
VIII - No caso concreto, não se verificou qualquer suspensão do prazo de prescrição (artigo 49º nº4 da LGT).]
Assim, é ponto assente que este recurso, tendo por base as conclusões do mesmo, não se resolverá mediante uma exclusiva actividade de aplicação e interpretação dos preceitos jurídicos invocados.
Nesta conformidade, por aplicação das disposições conjugadas das normas acima referidas, é forçoso concluir ser este Tribunal competente, em razão da hierarquia, para conhecer do presente recurso, julgando-se improcedente a excepção suscitada pelo Ministério Público.
Avançando para o conhecimento das alegações do recurso, a Recorrente afirma ter existido erro de julgamento do tribunal recorrido, por não ter apreciado a prescrição da obrigação tributária, a título incidental, em ordem a averiguar da utilidade da prossecução da lide.
A Recorrente realizou um correcto enquadramento e qualificação jurídica da omissão, pois, embora o tribunal tenha também o dever de pronúncia sobre questões de conhecimento oficioso não suscitadas pelas partes (parte final do n.º 2 do artigo 608.° do CPC), a omissão de tal dever não constituirá nulidade, mas sim erro de julgamento – cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 12/01/2010, proferido no âmbito do processo n.º 3583/09.
Nestes casos, a omissão de pronúncia sobre questões de conhecimento oficioso significará que o tribunal entendeu, implicitamente, que a solução das mesmas não é relevante para a apreciação da causa ou a mesma não procedia.
Ora, se esta posição for errada haverá o invocado erro de julgamento e, se o não for, não haverá erro de julgamento, nem se justificaria, naturalmente, que fosse declarada a existência de uma nulidade para o tribunal ser obrigado a tomar posição explícita sobre uma questão irrelevante para a decisão.
Na esteira, ainda, de Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, 2006, e do Acórdão do STA de 28/05/2003, proferido no recurso n.º 1757/02, nem seria razoável que se impusesse ao tribunal a tarefa inútil de apreciar explicitamente cada uma das questões legalmente qualificadas como de conhecimento oficioso sobre as quais não se suscita controvérsia e que não se afiguram como controvertíveis no caso concreto, o que ressalta, desde logo, da dimensão da lista de excepções dilatórias do conhecimento oficioso (artigos 494.° e 495.° do CPC), e da apreciável quantidade de vícios geradores de nulidade contida no artigo 133.° do CPA.
Destarte, quanto à questão prévia, de conhecimento oficioso, de eventual verificação de impossibilidade ou inutilidade superveniente da lide, por via de prescrição das dívidas tributárias em apreço, consideramos que o tribunal recorrido entendeu, implicitamente, que a questão da prescrição não procedia (ou que, pelo menos, não estaria na posse integral dos elementos necessários para conhecer tal questão para efeitos de averiguar a utilidade da prossecução da lide).
Solicita, então, a Recorrente que a sentença recorrida seja substituída por outra que determine a prescrição. No entanto, como veremos, tal não se mostra viável, porque a impugnação judicial foi julgada totalmente improcedente quanto ao seu mérito e os fundamentos indicados na sentença recorrida para a improcedência não foram objecto de recurso, tendo, por isso, transitado em julgado.
No presente recurso, a Recorrente afirma a verificação da prescrição da dívida tributária relativa a IRC do ano de 2007, desconhecendo-se que a mesma esteja a ser exigida em processo de execução fiscal, dado que os elementos dos autos nada informam a esse respeito. Mostra-se ínsito no processo um ofício, datado de 17/05/2012, oriundo do Serviço de Finanças ... – 3, com pedido de informação quanto às liquidações impugnadas, mas desconhecemos se algum dos processos de execução fiscal pendentes respeita à liquidação impugnada nos presentes autos.
Como ponto prévio, importa deixar estabelecido que a prescrição não foi alegada pela ora Recorrente em 1.ª Instância, apenas surgindo como fundamento – aliás exclusivo – do recurso deduzido para este Tribunal.
A primeira questão que importa decidir é, pois, a de saber se o tribunal de recurso tem o dever de conhecer da prescrição da obrigação tributária suscitada ex novo em recurso da decisão que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial que incluía no seu objecto a liquidação respectiva.
É sabido que a prescrição da obrigação tributária não pode constituir fundamento da impugnação da liquidação, pois respeita, não à validade deste acto, mas à exigibilidade da obrigação criada com a liquidação. Ou seja, a prescrição da obrigação tributária determina a inexigibilidade da correspondente dívida, com a consequente impossibilidade de cobrança coerciva.
Como o objecto do processo de impugnação se define, em primeira linha, pela pretensão anulatória do impugnante, e, portanto, por referência a um acto tributário ilegal, é fácil de ver que a prescrição não é uma questão que respeite à validade desse acto, como, aliás, o reconhece a Recorrente. Com efeito, se pela via da impugnação judicial, segundo o modelo definido nos artigos 99.º a 126.º do CPPT, faz-se valer uma pretensão anulatória, dirigida à eliminação de um acto tributário ilegal e, com ela, à cessação dos efeitos por ele produzidos, pela via da prescrição pretende-se extinguir a obrigação tributária, pelo facto de não ser exigido o seu cumprimento nas condições e lapso de tempo determinado na lei. Na primeira situação, procura-se indagar quais os elementos do acto tributário que estão em discordância com a ordem jurídica; na segunda, independentemente do acto tributário, procura-se determinar se a obrigação do imposto pode ser exigível (cfr. Acórdão do STA, de 02/05/2012, proferido no âmbito do processo n.º 01174/11).
Assim, e como a jurisprudência tem repetidamente afirmado (cfr., entre outros, os Acórdãos do TCAN de 12/07/2012, proc. n.º 1167/05.7BEVIS, e de 10/05/2013, proc. n.º 362/06.6BEMDL, o Acórdão do TCAS de 12/12/2013, proc. n.º 6826/13, e o Acórdão do STA de 13/11/2013, proc. n.º 171/13), a sede própria para invocar a prescrição da obrigação tributária, quando esta não seja oficiosamente conhecida – sendo-o nos termos do artigo 175.º do CPPT – é a execução fiscal, onde o executado pode argui-la, ou mediante requerimento endereçado ao órgão da execução fiscal, com possibilidade de reclamação judicial de eventual decisão desfavorável, nos termos do disposto no artigo 276.º do CPPT, ou, se estiver em tempo, mediante oposição à execução fiscal (cf. artigos 203.º e 204.º, n.º 1, alínea d), do CPPT).
Em impugnação judicial, a prescrição é apreciada apenas para aferir se deve a instância prosseguir ou deve ser declarada a inutilidade superveniente da lide (cfr. Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, vol. I, 2006, p. 708).
Por identidade ou até maioria de razão, a mesma questão só pode ser incidentalmente colocada na pendência do recurso dessa decisão para aferir da utilidade da apreciação do próprio recurso. Em bom rigor, a questão, dita nova, com que somos confrontados reconduz-se ao problema do conhecimento oficioso das causas de inutilidade da lide (cfr., neste sentido, o Acórdão do TCAN, de 11/01/2013, processo n.º 739/05.4BEPRT).
Nesta parte, tem-se entendido que as causas de inutilidade superveniente da lide são também do conhecimento oficioso, por estarem conexionadas com o interesse processual ou interesse em agir, que é assumido pela doutrina como pressuposto processual ou condição da acção. E que não tem de existir apenas no momento em que o processo se inicia, mas também ao longo dele, justificando a sua falta a extinção da instância por inutilidade superveniente da lide (neste sentido, para além do acórdão acabado de citar, também o Acórdão do STA, de 28/06/2006, processo n.º 189/06).
Assim sendo, as causas de inutilidade superveniente da lide – no caso, a alegada ocorrência da prescrição que acarreta como consequência a inexigibilidade do acto tributário – são também do conhecimento oficioso em fase de recurso.
Contudo, na presente impugnação judicial foi questionada a liquidação de IRC relativa ao ano de 2007, tendo a sentença recorrida conhecido as questões/ilegalidades invocadas, e, constatando que não tinham a virtualidade para afectar o acto impugnado, julgou a impugnação totalmente improcedente.
Sem pôr em causa o juízo quanto à questão da validade do acto impugnado, que assim transitou em julgado, vem a Recorrente invocar a questão da prescrição da obrigação tributária.
Como vimos e como é acentuado pela Recorrente, não há obstáculo a que incidentalmente possa ser apreciada a prescrição, para efeito de se determinar se existe utilidade em se conhecer da invalidade de um acto que titula uma obrigação tributária que está extinta por prescrição.
Na verdade, se a relação jurídica tributária que emerge do facto tributário pode estar extinta por prescrição, o impugnante deixa de ter qualquer interesse em ver reconhecida a ilegalidade do acto impugnado. Nesta situação, como se refere na jurisprudência citada, decorrido o prazo de prescrição, o impugnante deixa de ter qualquer interesse na anulação ou declaração de nulidade ou inexistência do acto impugnado, pois, mesmo sem esta anulação ou declaração, não poderá ser obrigado a pagar coercivamente a quantia que é objecto do acto impugnado. Se a posição de fundo em defesa da qual actuou contra o acto ilegal foi satisfeita, não se vê que utilidade existe em se prosseguir com a impugnação.
Acontece que, no caso dos autos, já foi proferida sentença que não reconheceu a invalidade do acto impugnado e por esse facto, o efeito que se poderia obstar com o reconhecimento da prescrição já se consumou. Só era possível apreciar a prescrição, para efeitos de se julgar extinta a acção por inutilidade superveniente da lide, se a causa ainda estiver pendente. Ora, se já foi proferida sentença, com trânsito em julgado quanto à questão fundamental a decidir, a única que cumpria ao juiz resolver, desaparece a possibilidade de extinguir a instância por outro modo. O modo normal de extinguir a instância foi o julgamento, que decorreu de sentença de mérito (alínea a) do artigo 277.º do CPC), pelo que já não faz sentido declarar extinta por inutilidade da lide uma instância que se mostra já extinta por sentença.
E não se diga que o recurso jurisdicional impediu o trânsito em julgado da sentença, pois quanto à questão da validade do acto impugnado o recurso afasta-se totalmente da fundamentação que determinou a decisão de improcedência da impugnação. Não se pode conhecer a questão da prescrição, tendo em vista impedir a continuação do processo de impugnação, quando já foi proferida uma sentença de improcedência que não sofreu contestação por parte da impugnante. O processo deve cessar porque já cessou a matéria da contenda, que era a questão da validade do acto impugnado, e não porque é inútil prosseguir com ele por efeito da prescrição.
É evidente que a Recorrente tem o direito ou interesse juridicamente protegido em que seja declarada judicialmente a prescrição, caso se verifiquem os respectivos pressupostos. Mas essa posição subjectiva terá que ser feita valer em eventual processo de execução que possa encontrar-se pendente. A ter sido instaurada execução fiscal para cobrança coerciva da obrigação tributária, é ela a sede própria para se conhecer da prescrição, sobretudo quando já foi proferida sentença que julgou totalmente improcedentes os fundamentos invocados, sem que tenha sido solicitado o respectivo reexame – cfr., neste sentido, o Acórdão do STA, de 02/05/2012, proferido no âmbito do recurso n.º 01174/11.
Decorre dos artigos 627.º, n.º 1 e 635.º, ambos do CPC, que os recursos têm como objecto decisões judiciais.
Significa isto que o âmbito do recurso é, quanto ao seu objecto, delimitado pelo âmbito da decisão recorrida.
No caso, a Recorrente anunciou pretender recorrer da sentença do tribunal de 1.ª instância mas, analisadas as alegações e as respectivas conclusões, verifica-se que em nenhum momento atacou os fundamentos da decisão recorrida ou sequer pretendeu discuti-los.
A Recorrente, em vez de afrontar a decisão recorrida e os respectivos fundamentos, limitou-se a concluir que já ocorreu a prescrição, a pretender que o tribunal de recurso a aprecie e substitua a decisão proferida por outra que determine a prescrição da referida obrigação tributária.
Entende-se, porém, que este tribunal de recurso só poderia conhecer da prescrição a título incidental, isto é, quando na pendência do recurso com outro fundamento, os elementos dos autos permitissem concluir que a dívida estava prescrita. Só colocando incidentalmente a questão na pendência do recurso é possível aferir da utilidade da apreciação do próprio recurso.
Ora, não é isso que a Recorrente pretende, mas antes que o tribunal conheça da prescrição a título principal. Contudo, para tal não se encontra fundamento legal.
Nesta conformidade, não tomaremos conhecimento do objecto do presente recurso, na medida em que o requerimento formulado para apreciação da prescrição, apesar de aparentar ter como fito recorrer da decisão “a quo”, não é mais do que um pedido independente da sentença recorrida. Saliente-se que nenhum fundamento específico de recorribilidade é relacionado com a sentença, não tendo qualquer segmento desta sofrido contestação nesta sede recursiva. Logo, jamais poderemos falar em apreciação a título incidental da prescrição, pois a título principal o recurso não tem outro objecto.
A ilegalidade do objecto do recurso obsta à apreciação do seu mérito, devendo o mesmo ser julgado findo – cfr. artigo 652.º, n.º 1, alínea h) do CPC.
Conclusões/Sumário
I - A prescrição da dívida resultante do acto tributário de liquidação não constitui vício invalidante desse acto e por isso não serve de fundamento à respectiva impugnação, nem é nela de conhecimento oficioso.
II - A circunstância da prescrição ser de conhecimento oficioso no processo de execução fiscal não legitima que no processo de impugnação possa ter a mesma natureza.
III - Não há, porém, obstáculo a que incidentalmente possa ser apreciada, para efeito de se determinar se existe utilidade em se conhecer da invalidade de um acto que titula uma obrigação tributária que está extinta por prescrição.
IV - A omissão de pronúncia sobre questões de conhecimento oficioso significará que o tribunal entendeu, implicitamente, que a solução das mesmas não é relevante para a apreciação da causa ou a mesma não procedia.
V - Esta mesma questão só pode ser incidentalmente colocada na pendência do recurso dessa decisão para aferir da utilidade da apreciação do próprio recurso.
VI - Se já foi proferida sentença, com trânsito em julgado quanto à questão da validade do acto impugnado, a única que cumpria ao juiz resolver, desaparece a possibilidade de extinguir a instância por outro modo.
VII - Tendo sido instaurada execução fiscal para cobrança coerciva da obrigação tributária, é ela a sede própria para se conhecer da prescrição, sobretudo quando já foi proferida sentença que julgou totalmente improcedentes os fundamentos invocados, sem que tenha sido solicitado o respectivo reexame.
IV. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em julgar findo o recurso, por não haver que conhecer do seu objecto.
Custas a cargo da Recorrente, sem prejuízo do benefício de apoio judiciário que lhe possa ter sido concedido na modalidade de dispensa de pagamento da taxa de justiça e demais encargos com o processo.
Porto, 02 de Março de 2023
Ana Patrocínio
Paula Moura Teixeira
Conceição Soares |