| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. «X, Lda.» (Recorrente), representada por «AA», notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga proferida no âmbito dos autos, a qual julgou parcialmente procedente a impugnação judicial contra o indeferimento do recurso hierárquico interposto pela Impugnante em sequência das liquidações de IVA referentes aos exercícios de 2011 e 2012, acrescidas de juros compensatórios, no valor global de € 79.480,63, inconformada vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegou, formulando as seguintes conclusões [numeração nossa autoria]: « (...)
1º. – O Tribunal “a quo” entendeu que a totalidade das faturas emitidas à recorrente pelas sociedades «J, Unipessoal, Lda.» e «L, Unipessoal Lda.» não titulavam operações comerciais reais, ou seja, não corresponderiam a verdadeiras e reais transações comerciais.
2º. – Validou, assim, a decisão da Autoridade Tributária ao desconsiderar a dedução dos montantes do IVA nelas mencionados, assim, pugnando pela validade dos atos impugnados relativos às faturas emitidas por aquelas sociedades, e, consequentemente, as liquidações do imposto inerentes ás mesmas.
3º. – A decisão do tribunal para fundamentar tal decisão, remete para em tudo quanto a tais faturas diz respeito, o que a Autoridade Tributária e Aduaneira narrou e concluiu no Relatório da Inspeção Tributária (RIT), elaborado no âmbito da inspeção tributária efetuada á recorrente, ao abrigo da ordem de serviço nºOI......30, junto aos autos, que foi, em sede de reclamação graciosa, recurso hierárquico e em sede impugnação Judicial, devidamente, contraditado e impugnado,
4º. – Formou, assim, a sua convicção, apenas, no que já constava no relatório da inspeção tributária, sendo certo que, as suas conclusões e considerações não foram corroboradas, nem sustentadas, como se impunha, por qualquer outro meio de prova produzida em sede de audiência de discussão e julgamento.
5º. – Competia á Fazenda Nacional (AT) a produção de prova objetiva, concreta, seria e segura de que as faturas emitidas por aquelas sociedades á impugnante/recorrente seriam documentos contabilísticos falsos, por traduzirem operações comercias inexistentes
6º. – Sustentando, assim, tudo quanto, a respeito das mesmas, concluiu no Relatório da inspeção Tributária que deu origem ás liquidações impugnadas, ou seja, demonstrar a veracidade e a realidade dos factos no que a respeito de tais faturas alude e relata no mesmo.
7º. – E não se bastar com a mera alegação de indícios, que não passam de meros indícios, ilações ou presunções, sustentadas, apenas, nas estruturas empresariais, comerciais e contabilísticas das sociedades emitentes, e que o Tribunal “a quo” importou para a matéria de facto provada, sem atender a outros meios de prova,
8º. – Incumbiria á Fazenda Nacional abafar a presunção legal da veracidade das declarações dos contribuintes, “in casu”, da impugnante/recorrente, que, em nosso modesto entendimento, não fez,
9º. – O Tribunal ao desconsiderar e ao não dar qualquer relevância á prova testemunhal apresentada em audiência de discussão e julgamento, nem ás declarações de parte prestadas peio representante da impugnante, ora recorrente, limitando-se apenas a aderir aos indícios e ás conclusões impugnadas e contraditadas no Relatório da Inspeção Tributária (RFT) incorreu em erro notório na apreciação da prova.
10º. – A verdadeira e única prova produzida em audiência de discussão e julgamento foi a prova apresentada peia recorrente,
11º. – As declarações de parte do representante da recorrente/impugnante «AA» foram elucidativas de que as faturas em causas titularam verdadeiras operações comerciais reais, e que, os serviços nelas cantantes foram efetivamente prestados.
12º. – Não só por terem sido necessárias á atividade da impugnante, como aludiu, e que ninguém pôs em causa ou em dúvida que o não tivessem sido, quer, também, porque explicou a forma como negociou ou contratou a prestação dos mesmos.
13º. – Aduzindo, também, as razões pelas quais teve necessidade de proceder á subcontratação dos mesmos – o volume e o acumular de encomendas, que muitas das vezes ultrapassava a capacidade produtiva da recorrente, a necessidade de cumprir com prazos de entrega e os preços da subcontratação, que, algumas das vezes, seriam mais compensadores.
14º. – Como refutou e explicitou que as peles enviadas para os subcontratados eram as necessárias e em quantidades suficientes para os serviços prestados, inexistindo qualquer desfasamento negativo entre as necessidades de pele apuradas e as quantidades de pele constantes nos documentos de transporte, explicitando a irrazoabilidade da conclusão a que a AT chegou quando fez, erradamente, a comparação entre as quantidades de pele fornecidas pelos clientes da impugnante com as quantidades e consumo de peles entregues, com o numero de pares que, dessas entregas, teria de resultar, justificando, igualmente, a falta de identificação pelos subcontratados nas faturas reconhecidas contabilisticarnente, assim como, a total aderência das faturas emitidas pelos subcontratados com a faturação geral da impugnante e com o numero total de pares de corte e costura faturados e confecionados. Cfr. ata de audiência de inquirição de testemunhas de 24/1/2022, cujo depoimento foi gravado da volta/segundos 00:00:07, á volta/segundos 00:47:15 através do sistema de gravação do SITAF, (Transcrição Áudio (Sessão de 24/01/2022) Minuto 00:00:01 a 00:47:05), acima referidas e transcritas.
15º. – A testemunha «BB» quando inquirido foi perentório ao afirmar que ele próprio prestou muitos serviços de corte para a recorrente, que sabia que a mesma subcontratava terceiras empresas para os mesmos serviços, como para os serviços de costura e de corte e costura de calçado, aludindo, ainda, á necessidade de adquirir peles cujo preço nunca as reportava nos serviços de corte que faturava, cujo prejuízo suportava, e que, nas mesmas, havia desperdício cuja percentagem era difícil de prever. Cfr. a transcrição das suas declarações – ata de audiência de inquirição de testemunhas de 24/1/2022 – encontra-se gravado da volta/segundos 00:47:20, á volta/segundos 01:00:30 através do sistema de gravação do SITAF, (Transcrição Áudio – Minuto 00:47:25 a 01:00:24), acima referidas e transcritas.
16º. – A testemunha «CC», como consta, também, da motivação da sentença, foi perentória ao dizer que, embora nunca ter visitado as instalações das sociedades em causa, apenas, as conhecia de nome, por ter visto o nome delas em algumas guias de transporte referente a matérias primas/mercadorias que a elas seriam destinadas. Cfr. ata de audiência de inquirição de testemunhas de 31/1/2022 – encontra-se gravado da volta/segundos 00:00:02, á volta/segundos 00:18:05 através do sistema de gravação do SITAF, (Transcrição Áudio – Minuto 00;00:01 a 00:18:00), acima referidas e transcritas,
17º. – O que tudo indicia de forma séria e credível que os serviços constantes das faturas emitidas pelas sociedades «J, Unipessoal, Lda.» e «L, Unipessoal Lda.», foram efetivamente prestados, e foram entregues á recorrente.
18º. – A recorrente não é obrigada a conhecer, como o próprio representante aludiu nas suas declarações de parte, se as ditas sociedades tinham estrutura empresarial ou comercial para os fazerem, se os mesmos eram efetuados com máquinas e trabalhadores das mesmas, ou se executados por trabalhadores e máquinas não oficiais na contabilidade dessas empresas, como desconhecia, nem era obrigado a conhecer, a situação fiscal, tributária ou contributiva das mesmas.
19º. – A verdade é que, como supra se alegou, a recorrente/impugnante não sabia, nem tinha a obrigação de conhecer, se as ditas sociedades estariam, ou não, pretensamente envolvidas na emissão de faturas falsas, por não corresponderem a transações reais, ou se estariam, também, pretensamente envolvidas em fraude aos impostos.
20º. – A realidade é que os serviços foram entregues e prestados á impugnaste, ora recorrente, pagando a mesma o valor e o preço correspondente aos mesmos.
21º. – E por mais que a AT se recuse a aceitar essa razoabilidade jurídica, a mesma já é matéria assente na jurisprudência comunitária.
22º. – Veja-se o teor do Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia, (quinta secção), de 22 de outubro de 2015, à ordem do Processo n.º C-277/14, cujas conclusões se passam a reproduzir e têm total aplicabilidade nos presentes autos:
23º. “As disposições da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme, conforme alterada pela. Diretiva 2002/38/CE do Conselho, de 7 de maio de 2002, devem ser interpretadas no sentido de que se opõem a uma regulamentação nacional, como a que está em causa no processo principal, que recusa a um sujeito passivo o direito de deduzir o imposto sobre o valor acrescentado devido ou pago relativamente a bens que lhe foram entregues pelo facto de a fatura ter sido emitida por um operador que deve ser considerado, face aos critérios previstos nessa regulamentação, um operador inexistente e de ser impossível determinar a identidade do verdadeiro fornecedor dos bens, exceto se estiver provado, perante elementos objetivos, e sem serem exigidas ao sujeito passivo verificações que lhe não incumbem, que o sujeito passivo sabia ou tinha a obrigação de saber que a entrega estava envolvida numa fraude ao imposto sobre o valor acrescentado, o que cabe ao tribunal de reenvio verificar.”
24º. – Verifica-se, assim, a nosso ver, uma insuficiência para a decisão da matéria de facto dada como provada, havendo, salvo o devido respeito, um erro notório na apreciação da mesma, porque baseada, apenas, em meros indícios, como são as considerações e as conclusões do Relatório da Inspeção Tributária, que não foram sustentadas pela AT em sede de audiência de discussão e julgamento, que nem sequer prova, a respeito das mesmas, aí, apresentou, e onde o Tribunal formou a sua convicção.
25º. – Fundamentando-a em meras probabilidades e não em factos objetivos e concretos, como se impunha.
26º. – A prova produzia em audiência de discussão e julgamento impunha decisão diversa da proferia, no sentido de se considerar provado que as faturas emitidas pelas sociedades «J, Unipessoal, Lda.» e «L, Unipessoal Lda.», titulavam e titularam verdadeiras e reais operações comerciais, devendo, assim, nessa parte, como se disse, ser alterada a matéria de facto provada.
27º. – Os concretos pontos de facto insertos em III.2.1- De facto, e subalíneas a), b), c), d), e) da aliena G) da matéria de facto provada e as conclusões, daí, resultantes (ponto 3 conclusões), da sentença em recurso, deveriam ser julgadas não provadas e substituída por outra que considerasse que a impugnante/recorrente não sabia, nem tinha a obrigação de saber, se as ditas sociedades «J, Unipessoal, Lda.», e «L, Unipessoal Lda.», estariam, ou não, envolvidas na emissão de faturas falsas, ou se estariam, também, envolvidas em fraude aos impostas, como não sabia, nem tinha e obrigação de saber ou conhecer a situação comercial, empresarial ou tributária das mesmas, já que com elas nunca contratou diretamente, mas com um agente intermediário que teria sido quem as subcontratou para os serviços prestados e materializadas nas faturas postas em causa; que os serviços constantes das faturas foram efetivamente prestados e entregues á recorrente e por esta pagos; que as peles enviadas para os subcontratados eram as necessárias e em quantidades suficientes para os serviços prestados, inexistindo qualquer desfasamento negativo entre as necessidades de pele apuradas e as quantidades de pele constantes nos documentos de transporte; que a falta de identificação pelos subcontratados nas faturas reconhecidas contabilisticamente das referencias do calçado não era, nem poderá ser da responsabilidade da recorrente; que a recorrente tinha e teve necessidade de proceder à subcontratação e a total aderência das faturas emitidas pelos subcontratados com a faturação geral da impugnante e com o numero total de pares de corte e costura faturados e confecionados
28º. – Impunha-se, assim, salvo o devido respeito, que é muito, uma outra decisão que teria, necessariamente, de passar por considerar que as faturas emitidas à impugnante pelas sociedades «J, Unipessoal, Lda.» e «L, Unipessoal Lda.», titulavam verdadeiras e reais transações comerciais, até porque os serviços constantes das mesmas foram, efetivamente, prestados, como sempre foi sustentado pela recorrente.
29º. – E, assim, ter sido reconhecido à recorrente o direito á dedução do IVA nelas mencionado, anulando-se, assim, as liquidações correspondentes.
30º. – Ao ter-se entendido de outra forma, incorreu-se numa grosseira violação do disposto no artigo 19, nº1, alínea a) do CIVA, do princípio constitucional da tributação do lucro real consagrado no artigo 104 da Constituição da República Portuguesa e do artigo 83 da LGT, bem como, os princípios da legalidade, da capacidade contributiva e de verdade material (artigos 4, 6, 7 e 55 de LGT) – Cfr. António Lima Guerreiro in Lei Geral Tributária anotada, Rei dos Livros, pag. 47, 48, 56 e segs.
31º. – Estando em causa, como é o vertente caso, a correção de liquidações de IVA, por desconsideração das mesmas, reputadas de falsas peia administração tributária, e, agora, corroboradas peio Tribunal, tinha esta o ónus de fazer prova de que estariam verificados os pressupostos legais que legitimaram a sua atuação,
32º. – Ao corrigir infundadamente os montantes do IVA, e com base nessas correções, proceder á liquidação de imposto, a administração tributária incorreu em ilegalidade implicante da invalidada de tais liquidações.
33º. – As suas conclusões e considerações não foram corroboradas, nem sustentadas por qualquer outro meio de prova produzida em sede de audiência de discussão e julgamento, como se impunha,
34º. – No mínimo, impunha-se ao Tribunal ter atenção e socorrer-se do estipulado n.º 1 do artigo 100º do CPPT, que nos diz que “sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o ato impugnado ser anulado”,
35º. – A nosso ver “Fundada dúvida” é o mínimo que se pode afirmar ou concluir face os elementos constantes dos autos e à prova produzida em audiência de discussão e julgamento.
36º. – Pelo que, pelas razões de facto e de direito alegadas, deveria, também, nesta parte da sentença, proceder a impugnação e, assim, anuladas as liquidações em causa.
Nestes termos e nos demais de direito, que V. Exc.ªs doutamente suprirão, deverá o presente recurso ser julgado procedente, por provado, revogando-se sentença recorrida, em conformidade com as precedentes motivações e conclusões, e, consequentemente, ver reconhecido à impugnante/recorrente o direito a ver deduzidos os montantes do IVA mencionados nas faturas emitidas pelas sociedades «J, Unipessoal, Lda.» e «L, Unipessoal Lda.», anulando-se, assim, as liquidações correspondentes.»
1.2. A Recorrida Fazenda Pública, notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.
1.3. O Digno magistrado do Ministério Público, junto deste Tribunal, teve vista nos autos não tendo emitido pronúncia.
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. art. 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
Questões a decidir:
As questões sob recurso e que importam decidir, suscitadas e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, são as seguintes: se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto decorrente do erro notório da apreciação da prova e insuficiente fixação da matéria de facto provada e, no erro de julgamento de direito ao ter considerado que se encontravam verificados os pressupostos de facto legitimadores da correcções meramente aritméticas.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
2.1.1. Matéria de facto dada como provada e não provada na 1.ª instância e respectiva fundamentação:
«Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:
A) A impugnante iniciou a actividade de fabricação de calçado, a que corresponde o CAE 015201, em 03-08-1998, estando enquadrada, em sede de IVA, no regime normal de periodicidade trimestral (cfr. pág. 83 do ficheiro que constitui fls. 637-763 do SITAF);
B) Durante os anos de 2011 e 2012, a impugnante deduziu o IVA mencionado em facturas registadas na sua contabilidade que haviam sido emitidas pelas sociedades “G, LDA.», .«Z, Lda.», “«J, Unipessoal, Lda.»” e “«L, Unipessoal Lda.», conforme discriminado na tabela infra:
| Emitente da factura | Nº do documento | Data de emissão | Descrição | Quantidade | Valor unitário (€) | Valor total da factura (€) | IVA (€) |
| STC | 1/2011 | 07-03-2011 | Vacas crust a preto 620/2 | 10 815,00 | 1,85 | 24 609,53 | 4 601,78 |
 | 7/2011 | 07-03-2011 | Vacas Crust Preto 567/2 | 9 895,75 | 1,85 | 22 517,78 | 4 210,64 |
| Fazcouro | 8/2011 | 15-03-2011 | Vacas Crust Preto 524/2 | 9 114,75 | 1,85 | 26 678,54 | 4 988,67 |
| | | Vacas Crust Preto 150/2 | 2 609,50 | 1,85 | | |
| 39 | 20-06-2011 | Pares corte costura REF: 13544-Guia 042 | 1 610,00 | 3,5 | 13 776,00 | 2 576,00 |
| | | Pares corte costura REF: 13542-Guia 042 | 1 590,00 | 3,5 | | |
| 40 | 30-06-2011 | Pares corte costura REF: 13544-Guia 043 | 1 580,00 | 3,5 | 13 302,45 | 2 487,45 |
| | | Pares corte costura REF: 13542-Guia 043 | 1 510,00 | 3,5 | | |
| 64 | 23-07-2011 | Pares corte costura (várias REF) | 4 595,00 | 4,5 | 25 433,32 | 4 755,82 |
| 110 | 29-09-2011 | Pares corte costura | 4 325,00 | 3,35 | 17 821,17 | 3 332,42 |
| 112 | 30-10-2011 | Pares corte costura | 4 210,00 | 3,3 | 17 088,39 | 3 195,39 |
| 117 | 30-11-2011 | Pares corte costura | 4 320,00 | 3,2 | 17 003,52 | 3 179,52 |
| 123 | 29-12-2011 | Pares corte costura | 3 972,00 | 3,2 | 15 633,80 | 2 923,40 |
| Salto Furtivo | 127 | 20-01-2012 | Pares corte costura | 3 520,00 | 3,3 | 14 287,68 | 2 671,68 |
| 128 | 31-01-2012 | Pares corte costura | 2 921,00 | 3,3 | 11 856,34 | 2 217,04 |
| 130 | 28-02-2012 | Pares corte costura | 2 720,00 | 3,2 | 10 705,92 | 2 001,92 |
| 131 | 29-02-2012 | Pares corte costura | 3 331,00 | 3,2 | 13 110,82 | 2 451,62 |
| 138 | 22-03-2012 | Pares corte costura | 5 890,00 | 3,5 | 25 356,45 | 4 741,45 |
| 141 | 30-04-2012 | Pares corte costura | 5 139,00 | 3,2 | 20 227,11 | 3 782,31 |
| 142 | 30-05-2012 | Pares corte costura | 2 181,00 | 3,5 | 23 212,56 | 4 340,56 |
| | | Pares corte costura | 3 211,00 | 3,5 | | |
| 147 | 20-06-2012 | Pares corte costura | 4 531,00 | 3,7 | 20 620,59 | 3 855,89 |
| «L, Unipessoal Lda.» | 101 | 31-09-2012 | Pares corte e costura | 4 021,00 | 3,1 | 15 332,08 | 2 866,98 |
| 119 | 31-10-2012 | Pares corte e costura | 4 125,00 | 3,3 | 16 743,37 | 3 130,87 |
(cfr. docs. 29 a 49 juntos aos autos com a p.i. e págs. 90-93 do ficheiro que constitui fls. 637-763 do SITAF);
C) A impugnante foi submetida, a coberto das ordens de serviço nºs ...30 e ...92, a um procedimento inspectivo externo de âmbito geral para os anos de 2011 e 2012, efectuado pelos SIT da Direcção de Finanças (DF) do ... (cfr. págs. 5-9 do ficheiro que constitui fls. 637-763 do SITAF);
D) As ordens de serviço referidas na alínea anterior foram assinadas por «AA», NIF ..., na qualidade de sócio-gerente da impugnante, no dia 23-09-2015 (cfr. págs. 5-9 do ficheiro que constitui fls. 637-763 do SITAF);
E) Os SIT elaboraram, com data de 17-03-2016, o relatório de inspecção tributária (RIT) relativo ao procedimento inspectivo referido na alínea C), no âmbito do qual concluíram que o IVA mencionado nas facturas referidas na alínea B) havia sido deduzido indevidamente (cfr. págs. 76-116 do ficheiro que constitui fls. 637-763 do SITAF);
F) Os SIT consideraram que o IVA mencionado nas facturas emitidas pelas sociedades “G, LDA.» e .«Z, Lda.» foi indevidamente deduzido com base nos factos e fundamentos descritos no capítulo III.1 do RIT referido na alínea E), de cujo teor se destaca o seguinte:
(...) No presente procedimento inspetivo foram identificados factos que indiciam que operações que constam dos documentos registados nos elementos de escrita da «X, Lda.», referentes à aquisição de pele e de prestações de serviços, não correspondem a efetivas aquisições de bens e de serviços (...)
Da análise efetuada aos elementos que integram a contabilidade do sujeito passivo, bem como às declarações fiscais por este entregues, referente aos anos em análise, detetaram-se os seguintes factos que originam correções meramente aritméticas:
III.1. Apuramento do CMVMC – Consumo de Pele não justificado
1 - De Facto
O apuramento do Custo das Mercadorias Vendidas e Matérias Consumidas (CMVMC), nos exercícios em
análise, está influenciado pelo consumo de pele nos montantes constantes do quadro seguinte:
Quadro 12 – Apuramento CMVMC (Pele) 2011
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
O SP prestou serviços de “corte e costura” aos seus clientes ao longo dos exercícios em análise, como subcontratado.
Na área de negócio do SP os clientes fornecem aos subcontratados, a título devolutivo, todas as matérias-primas e subsidiárias necessárias à execução dos serviços contratados, bem como os cortantes, utensílios em metal na forma do corte a efetuar por “pancada”.
Na análise da rubrica Prestações de Serviços, recolheu-se os elementos constantes dos documentos de transporte fornecidos pelos clientes do SP, que acompanharam as matérias-primas e matérias-subsidiarias entregues por estes.
Da análise desses elementos conclui-se que os Clientes do SP entregaram pele regularmente, no mês ou no mês anterior ao da prestação de serviços, de características diversas, conforme se pode constatar pelos elementos que integram o (Anexo l), para um consumo médio de pele de aproximadamente 4 pés de pele por cada par de “corte e costura” faturado.
Não é mencionado, em qualquer fatura emitida pelo SP, a incorporação de pele nos serviços prestados. Mas, na hipótese de ter existido esta incorporação, tendo em conta os consumos médios de pele fornecidos pelos clientes do SP, obter-se-ia, com as quantidades consumidas, o número de pares de cortes constantes no quadro seguinte:
Quadro 13 – Pares de cortes obtidos com a quantidade de pele consumida
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
O SP mencionou, sempre nas faturas emitidas, a referência do calçado para a produção do qual prestou os serviços, por exemplo, em 2011, não se identifica nenhuma referência em que o SP tenha faturado mais de 8.704 pares.
Por outro lado, ao preço praticado pelo serviço de “corte e costura”, teria que ser acrescentado o custo da pele que ascenderia, por par de corte ao €7,20 montante, não considerando qualquer margem de ganho, conforme cálculos apresentados no quadro seguinte:
Quadro 14 – Custo total Pele por par de “corte e costura”
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Os preços unitários, praticados pelo SP, por par, variaram em 2011 entre os €3,00 e os €7,00, em 2012 entre os €3,50 e os €5,25, para a prestação de serviço (corte e costura).
Pelo exposto, não se vislumbra razão para o consumo de pele apurado, uma vez que, por um lado, o SP para a execução dos seus serviços recebeu dos seus clientes pele em quantidade média dentro dos padrões de consumo, por outro lado, não se identifica nos preços praticados a repercussão do encargo com o consumo de pele, uma vez que o consumo por par de corte, a preço de custo, é superior ao preço mais caro praticado pelo SP para o serviço de “corte e costura”.
Poder-se-ia colocar a hipótese de que os consumos de pele reconhecidos nos exercícios em análise tivessem sido necessários para colmatar um erro de corte praticado sobre a pele fornecida pelos clientes.
Das descrições que caracterizam a pele constante dos documentos de transporte emitidos pelos clientes as que se apresentam mais próximas da descrição utilizada, quer nas faturas de compra de pele quer nos inventários, constam do quadro seguinte:
Quadro 15 – Quantidade de Pele fornecida pelos clientes com uma descrição aproximada à da pele consumida
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Pelo que se conclui que também esta hipótese não tem aderência à realidade, uma vez que, em 2011, os clientes entregaram pele, nos meses de agosto, setembro, novembro e dezembro, as aquisições de pele ocorreram em março, em março o SP não tinha conhecimento que iria necessitar desta pele meses mais tarde, para colmatar um erro de corte, por outro lado as quantidades fornecidas pelos clientes são substancialmente inferiores aos consumos apurados que influenciaram o apuramento do CMVMC.
Se por um lado não se vislumbra a razão do consumo de pele, na atividade do SP, por outro lado os pagamentos das aquisições de pele reconhecidos em 2011, foram reconhecidos contabilisticamente como tendo sido efetuados em numerário.
Acresce que um dos fornecedores, a entidade “G, LDA.», declarou base tributável nula nas suas declarações periódicas de IVA, assim como declarou volume de negócios nulo, na sua declaração anual IES.
Contabilisticamente foi reconhecido consumo de pele, a quantidade reconhecida como consumida em 2011, parte constava do inventário inicial e parte foi reconhecida como tendo sido adquirida no próprio exercício, em 2012 toda teve origem no inventário inicial de 2011, conforme cálculos apresentados no quadro seguinte:
Quadro 16 – Apuramento CMVMC (Pele) 2011
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Quadro 17 – Apuramento CMVMC (Pele) 2012
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Em 2011 foi reconhecido contabilisticamente a aquisição de pele através do registo contabilístico de três documentos, Vendas a Dinheiro, emitidas pelas entidades .«Z, Lda.», NIPC ... (doravante designada por Fazcouro) e “G, LDA.» (doravante designada por STC), NIPC ... cujos elementos identificativos constam do quadro seguinte:
Quadro 18 – Compras de pele 2011
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...)
Pelo exposto, propõe-se que relativamente às faturas identificadas no quadro seguinte seja desconsiderado o direito à dedução do IVA nelas mencionado:
Quadro 20 – Valor do IVA a desconsiderar no IVA Dedutível
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(cfr. págs. 86-92 do ficheiro que constitui fls. 637-763 do SITAF);
G) Os SIT consideraram que o IVA mencionado nas facturas emitidas pelas sociedades “«J, Unipessoal, Lda.»” e “«L, Unipessoal Lda.» foi indevidamente deduzido com base nos factos e fundamentos descritos no capítulo III.2 do RIT referido na alínea E), de cujo teor se destaca o seguinte:
III.2. Registo de faturas emitidas por empresas indiciadas pela emissão de faturas «falsas» (Utilização de faturas ou documentos equivalentes por operações inexistentes)
1 - De Facto
(...) No presente documento concluiu-se que se está na presença de faturas, que não correspondem a efetivas aquisições de serviços pelo que se considera que os gastos não são aceites para efeitos de IRC e que o IVA foi indevidamente deduzido.
Passa-se a descrever a factualidade que levou a desconsiderar as faturas, abalando a presunção de veracidade das operações económicas inscritas nas faturas e registadas na contabilidade do SP:
a) A situação tributária dos emitentes das faturas, nos exercícios em análise, está envolta em debilidades:
(1) Salto Furtivo
Esta entidade foi objeto de ação de inspeção desenvolvida pela Direção de Finanças ..., tendo-se verificado e concluído o seguinte:
Iniciou a atividade em 2011-04-26, tendo cessado a mesma em 2012-06-25, e encontrava-se coletada para o exercício da atividade de fabricação de calçado.
Em sede de IVA, o sujeito passivo encontrava-se enquadrado no regime normal trimestral e, em sede de IRC, o contribuinte estava enquadrado no regime geral.
Entregou as declarações periódicas de IVA a que se encontrava obrigado, com exceção do período de 2012-06T, em que não o fez, sendo que nas declarações periódicas entregues não declarou qualquer valor.
Entregou a declaração de rendimentos de IRC modelo 22 do ano de 2011, sem qualquer valor inscrito, e não entregou a respeitante ao ano de 2012.
Entregou a declaração de Informação Empresarial Simplificada (IES) a que se encontra obrigado, respeitante ao ano de 2011, sendo que não registou qualquer valor, com exceção de €100,00 contabilizados na conta de caixa. Não entregou a IES do ano de 2012.
O gerente, no período em que a empresa exerceu atividade, era «DD», NIF XXXXXX.
• Da consulta à base de dados da Administração Fiscal, constatou-se existirem diversas entidades que declararam ter adquirido mercadorias ou serviços à «J, Unipessoal, Lda.», nos anos de 2011 e 2012. Dos pedidos de elementos efetuados a essas entidades verificou-se que:
◦ Da recolha das faturas emitidas constatou-se que se encontram numeradas de 1 a 277, e destas recolheram-se 177 faturas cujos montantes totais (com IVA incluído) atingem os seguintes valores:
Ano de 2011: €2.250.142,31
Ano de 2012: €946.690,96
◦ Os bens/serviços descritos nas faturas eram de:
Serviços de corte, corte e costura ou cosimento de sapatos – no total de 635.333 pares.
Peles e tecidos – no total de 191.688 pés.
◦ As faturas não foram emitidas sequencialmente, ou seja, a ordem não é cronológica.
• Da consulta à base de dados da Administração Fiscal, constatou-se que apenas uma entidade declarou vendas à «J, Unipessoal, Lda.», no ano de 2012. Do pedido de elementos efetuado a essa entidade verificou-se que:
◦ Apenas foi emitida uma única fatura, datada de 2012-03-19, no montante total de €59.005,76, e relativamente aos meios de pagamento, remeteu duas letras, cada uma datada de 2012-03-19, cada uma no valor de €29.502,88, sacadas sobre a «J, Unipessoal, Lda.», tendo esclarecido que as mesmas não foram pagas, nem tão-pouco descontada.
• Contacto com o sócio-gerente: em 2013-02-14, «DD» prestou os seguintes esclarecimentos, em sede de auto de declarações, relativamente à atividade desenvolvida pela empresa:
◦ «que era o sócio-gerente único da sociedade em causa, que se encontra cessada para efeitos fiscais;
◦ Que a documentação respeitante à atividade da sociedade em causa foi roubada e que se compromete a apresentar o comprovativo da participação do roubo na G.N.R., razão pela qual não pode apresentar a documentação relativa à atividade da referida sociedade;
◦ No referido roubo foram roubadas as faturas emitidas, assim como faturas de gastos e outra documentação da qual ia fazer entrega ao técnico oficial de contas, Sr. «EE», tendo em vista a organização de escrita e regularização da situação tributária;
◦ Declarou ainda que a sua cliente XXXX, com fábrica em ..., ficou a dever à «J, Unipessoal, Lda.» Lda., cerca de cento e cinquenta mil euros, não sabe precisar;
◦ A propósito do volume de negócios e do valor da faturação emitida, nos anos em que a sociedade esteve em atividade, cerca de um ano, de meados de 2011 a meados de 2012, apesar de não conseguir precisar no momento, estima que o valor da referida faturação tenha ascendido a cerca de trezentos mil euros;
◦ No âmbito da atividade, dispunha de cerca de dez máquinas de costura e não possuía qualquer balancé;
◦ Declara ainda que conseguia produzir quinhentos pares por dia, entre produção própria e produção de fora».
• Contacto com técnicos de contas:
◦ Na base de dados fiscal consta como técnico de contas da sociedade XXXXXXXXXXXXXX NIF XXXXXXX, que, contactado telefonicamente, esclareceu ter somente entregue a declaração de início de atividade e a declaração de admissão da Segurança Social de dois trabalhadores: XXXXXXXXXXXXXXXXXX, NIF XXXXXXX e «FF», NIF XXXXXXX.
◦ Foi igualmente contactado o técnico contas que entregou a declaração de rendimentos de IRC modelo 22 referente ano de 2011 (entregue em 2012-06-22), XXXXXXXXXXXXX, NIF XXXXXXX, que esclareceu ter entregue essa modelo 22 sem qualquer valor por «DD» ter referido que a sociedade não tinha desenvolvido qualquer atividade, tendo prestado ainda assistência na dissolução e encerramento da empresa.
• Da consulta à base de dados da Segurança Social, verifica-se que somente teve dois trabalhadores registados e a descontar em 2011 (cujos valores de remunerações declarado foi de €856,83 por trabalhador), além do próprio gerente (cujo valor de remunerações declarado foi de €1.455,00).
• A sede da empresa, igualmente as suas instalações, situava-se na Rua ..., ..., uma moradia cujo proprietário é «GG», NIF XXXXXXX.
• Das visitas às instalações, efetuada em Abril de 2013 e nos meses posteriores, constatou-se:
◦ Tratar-se de um anexo à moradia, onde estavam montadas cinco mesas com máquinas de costura, encontrando-se na altura quatro senhoras a efetuar operações de costura de sapatos, na altura funcionárias de XXXXXXXXXXXXXXXXXX, NIF XXXXXXX, empresa cujo sócio gerente é «HH», NIF: XXXXXXX filho de «GG».
◦ Apurou-se ainda que duas das senhoras presentes naquelas instalações tinham sido funcionárias da «J, Unipessoal, Lda.», designadamente: «II», NIF XXXXXXX, e «FF», NIF XXXXXXX, que esclareceram o seguinte:
Trabalhavam para a «J, Unipessoal, Lda.», Lda., na altura, cerca de quatro ou cinco funcionárias, naquelas instalações;
Produziam entre 300 e 400 pares de sapatos (corte e costura) por dia, conforme o modelo.
• O senhorio, «GG», esclareceu que:
◦ Tratar-se de um anexo à moradia, onde estavam montadas cinco mesas com máquinas de costura, encontrando-se na altura quatro senhoras a efetuar operações de costura de sapatos, na altura funcionárias de XXXXXXXXXXXXXXXXXX, NIF XXXXXXX, empresa cujo sócio gerente é XXXXXXXXXXXXXXXXXX, NIF: XXXXXXX, filho de «GG».
◦ Conheceu «DD» na casa do ..., onde ambos eram frequentadores, tendo este manifestado interesse em montar uma empresa de corte e costura nas instalações já existentes na moradia de «GG»;
◦ Era «GG» que lhe arranjava os clientes e o ajudava, pois «DD» não tinha qualquer conhecimento do negócio, nunca tendo exercido qualquer atividade relacionada com o fabrico de sapatos;
◦ Laboravam normalmente quatro funcionárias no anexo à sua moradia, que produziam cerca de 250 pares de sapatos vela por dia, tendo chegado a laborar seis funcionárias, que produziam cerca de 400 pares de sapatos por dia;
◦ A «J, Unipessoal, Lda.» trabalhou naquelas instalações até Outubro de 2011, altura em que abandonou as mesmas, por falta de pagamento das rendas.
• Da consulta ao sistema constata-se que «GG» deu início à atividade de «fabricação de calçado» em 2011-10-10, tendo o mesmo referido que utilizava as instalações outrora arrendadas à «J, Unipessoal, Lda.».
• Por outro lado, da consulta à base de dados da Segurança Social verifica-se que «GG» registou, ainda em 2011, como seus trabalhadores, «JJ», «FF» e «II», sendo que estes dois últimos eram os mesmos trabalhadores que a «J, Unipessoal, Lda.» registou como seus trabalhadores aquando do início de atividade.
• Da análise a duas das contas bancárias que a empresa utilizava, incluindo a que «DD» definiu como sendo a que a sociedade utilizava normalmente, constatou-se que:
◦ Ambas as contas evidenciavam movimento a débito e crédito no valor total de cerca de 15 mil euros em cada uma, valores reduzidos atendendo aos montantes faturados pelo sujeito passivo, sendo que muitos respeitavam a despesas (discoteca, cabeleireiro, vestuário, jóias) que nada respeitavam a prestação de serviços de corte e costura.
◦ Nestas contas não constavam despesas com salários, equipamento, segurança social, impostos, aquisições a fornecedores, pagamento de água e luz, despesas decorrentes do normal funcionamento de qualquer empresa, bem como recebimentos de clientes, com exceção de um ou outro cheque de baixo valor.
◦ Quer isto dizer que nas contas bancárias não estão presentes os pagamentos e recebimentos característicos de qualquer sociedade, muito menos nos valores que seriam de esperar de uma empresa que fatura mais de três milhões de euros, mas aparentam mais serem utilizadas como conta pessoal do gerente «DD» do que como da empresa.
• Meios de Pagamento das faturas emitidas pela «J, Unipessoal, Lda.»:
◦ A análise aos meios de pagamento revela diversas situações: alguns (poucos) cheques depositados por «DD» nas contas da empresa, muitos que este levantou ao balcão, outros levantados por pessoas estranhas quer ao cliente que emitiu o cheque quer à «J, Unipessoal, Lda.», e outros ainda levantados ou depositados por ou em contas do próprio emitente do cheque ou seus familiares,
◦ O funcionamento corrente de uma empresa, no que toca a pagamentos e recebimentos, consiste em efetuar os primeiros por cheque, transferência bancária ou débito direto e os segundos são realizados por transferências bancárias e por cheques que são depositados nas respetivas contas bancárias. Levantamentos de dinheiro da conta são usualmente feitos para reforço de caixa e em pequenas importâncias, pois destinam-se a fazer face a pequenas despesas do dia-a-dia. O levantamento de grandes importâncias, com todos os riscos inerentes a deslocar-se com tanto dinheiro, só serve um propósito: fazer com que se perca o rasto a este, com que não seja possível identificar o verdadeiro destinatário do mesmo. Quando «DD» levanta cheques ao balcão, levanta de imediato suspeitas sobre o destino que pretende dar a esse dinheiro, pois se o mesmo lhe fosse destinado, não necessitaria de levantar o cheque ao balcão, bastar-lhe-ia depositá-lo na conta que lhe aprouvesse.
◦ Em alguns casos não foi tomada a precaução do cheque ser levantado ao balcão por «DD», cheques houve que foram levantados diretamente por pessoas alheias à «J, Unipessoal, Lda.», ou mesmo levantados ou depositados pelo próprio emitente do cheque ou um seu familiar. Nestes casos, situações em que as verbas, em teoria destinadas à «J, Unipessoal, Lda.», para quitação do suposto serviço prestado, regressaram à posse do cliente em causa, demonstram inequivocamente que as faturas emitidas para esses clientes não tinham subjacente qualquer operação económica.
Das diligências efetuadas concluiu-se que:
• Existiu a intenção de ocultar da administração fiscal esta emissão de faturas, pois não entregou as declarações fiscais ou procedeu à sua entrega sem declarar quaisquer valores.
• De 2011-04-26 a outubro de 2011 não tem capacidade para prestar a totalidade dos serviços faturados, pois não tem funcionários suficientes ao seu serviço, nem lhe são conhecidos subcontratados (que pelo volume faturado teriam que declarar esses valores)
• A partir de Outubro de 2011, ficou sem instalações e trabalhadores, não se conhecendo outras instalações que tenha utilizado após aquela data ou outros trabalhadores que tenham laborado para a empresa.
• A análise aos meios de pagamento revela situações em que «DD» levanta cheques, alguns de importâncias avultadas, ao balcão, perdendo-se assim o rasto ao dinheiro, e outras em que os cheques emitidos foram levantados diretamente por pessoas alheias à «J, Unipessoal, Lda.», ou mesmo levantados ou depositados pelo próprio emitente do cheque ou um seu familiar.
(2) «L, Unipessoal Lda.»
Esta entidade foi objeto de ação de inspeção desenvolvida pela Direção de Finanças ..., tendo-se verificado e concluído o seguinte:
• Declarou o início de atividade em 2012-06-15, estando registado com o CAE 015201 – «Fabricação de calçado». Em sede de IVA, encontra-se enquadrado no regime normal trimestral e, em sede de IRC, no regime geral.
• A sede da empresa situa-se na Rua ..., ....
• Não entregou qualquer declaração periódica de IVA desde que deu inicio à atividade.
• Não entregou as declarações de rendimentos de IRC modelo 22 dos anos de 2012 e 2013 a que estava obrigado.
• Para os referidos exercícios de 2012 e 2013, não entregou as declarações de Informação Empresarial Simplificada (IES).
• O gerente da sociedade é «KK», NIF XXXXXX segundo informação retirada do site «Publicação online de Ato Societário».
• As instalações da empresa revelaram-se impossíveis de localizar e são desconhecidas de todos: vizinhança, carteiros, clientes, Câmara Municipal ..., .... Na verdade, a não indicação de número de porta, quando a rua em questão (Rua ...) dispõe de tal, leva a pressupor que a intenção sempre foi que esta empresa nunca fosse encontrada.
• Quanto à sócia gerente «KK», à semelhança da empresa, também esta foi impossível de localizar, quer presencialmente quer telefonicamente, quer na morada da empresa quer no seu domicílio;
• Não foi possível aceder aos documentos contabilísticos da empresa, uma vez que nunca os facultou ao técnico de contas para que este elaborasse a contabilidade e cumprisse as suas obrigações legais para com a Autoridade Tributária, Segurança Social e outras entidades;
• Não foi apurada a existência de qualquer funcionário ou subcontratado: não há nenhum trabalhador registado na Segurança Social (nem mesmo a sócia gerente), não há registo de quem quer que seja na base de dados da Autoridade Tributária e no decorrer das diligências não se apurou a existência de um que fosse. Em suma, a «L, Unipessoal Lda.» nunca dispôs de qualquer funcionário.
• Da consulta à base de dados da Administração Fiscal, apenas uma empresa declarou vendas à «L, Unipessoal Lda.», no valor de €57.075,00, em 2012 (a mesma empresa que declarou vendas à «J, Unipessoal, Lda.»). Este fornecedor enviou cópia da fatura número 5/2012, de 2012-07-11, na qual faturava à «L, Unipessoal Lda.» 20.175 pés de pele «Texas Preto 12/14 mm», ao preço unitário de €2,30, o que deu um total líquido de €46.402,50 (20.175 X €2,30), ao qual acresceu IVA no valor de €10.672,58. Não remeteu cópia de qualquer meio de pagamento por esta fatura não se encontrar saldada.
• Da consulta à base de dados da Autoridade Tributária, constatou-se existirem diversas entidades que declararam ter adquirido mercadorias ou serviços à «L, Unipessoal Lda.» no ano de 2012, e após pedidos de elementos a essas entidades, constatou-se o seguinte:
◦ Foram recolhidas 79 faturas emitidas entre 2012-06-29 e 2012-12-0, no entanto as faturas recolhidas estão entre os n.º 4 e 162, no valor total de €1.018.257,47 (valores com IVA incluído).
◦ Nas faturas recolhidas consta:
a prestação de serviços de corte e/ou costura; corte, costura e montagem; e cosidos manuais, na quantidade total de 331.881 pares, e com o valor total de €607.979,05 (valores sem IVA).
Venda de Peles ou tecido, na quantidade total de 126.845 pés, e com o valor total de €219.872,50 (valores sem IVA).
• Do contacto com os clientes da «L, Unipessoal Lda.», nenhum foi capaz de indicar onde se situavam as instalações desta empresa, limitaram-se a referir que «KK» ou outras pessoas, que nenhuma relação tinham com a empresa, apareciam nas suas instalações e ofereciam os seus serviços, sendo que a partir daqui iam às empresas para levantar as matérias-primas e entregar a obra.
• Quanto aos meios de pagamento, a maior parte dos cheques emitidos pelos clientes da «L, Unipessoal Lda.», foram levantados ao balcão por «KK», alguns de importâncias avultadas, perdendo-se assim o rasto ao dinheiro.
• Quanto às faturas obtidas através da circularização a clientes, verifica-se uma grande discrepância entre a ordem numérica e a ordem cronológica. Note-se, no entanto, que tal situação não é percetível quando se analisam as faturas na ótica de cada “cliente”, visto que desse ponto de vista surgem sempre ordenadas sequencial e cronologicamente;
• Por outro lado, verificou-se que estas faturas aparentemente terão sido preenchidas pelas mais diversas pessoas, na medida em que a letra que nelas consta diverge significativamente de documento para documento. Se não é usual que haja várias pessoas a preencher as faturas de uma empresa, o que é incompreensível é como tal é possível se a «L, Unipessoal Lda.» não dispunha de um único funcionário;
• Em suma, estamos na presença de uma entidade que, sem instalações, equipamento ou funcionários, alega ter prestado serviços de corte e costura e cosidos manuais, bem como efetuado montagem de calçado. A realidade, no entanto, é bem diferente: esta empresa nunca teve condições para desenvolver tal atividade, por manifesta falta de meios próprios ou alheios, pelo que se terá de concluir que a emissão de faturas se prenderá com a promoção da fraude fiscal, visto que as mesmas não correspondem ou não têm por substrato verdadeiras operações;
• As faturas emitidas pela «L, Unipessoal Lda.», indicam XXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX, NIF XXXXXX, como a entidade que produziu as faturas utilizadas por aquela. Visitada a tipografia em causa, esta forneceu os seguintes elementos, respeitantes à «L, Unipessoal Lda.»:
◦ Requisição número 056, sem indicação de data, relativa a «1 livro de faturas/recibo», com assinatura de ««DD»» como requisitante;
◦ Requisição número 044, datada de 05-08-2012, relativa a «1 livro de faturas/recibo e 1 livro de guias de transporte», com assinatura de ««DD»» como requisitante e de «KK» como pessoa que levantou a encomenda;
◦ Requisição número 057, datada de 14-10-2012, relativa a «1 livro de faturas/recibo e 1 livro de guias de transporte», com assinatura de ««DD»» como requisitante e de «KK» como pessoa que levantou a encomenda;
◦ Requisição número 040, datada de 25-07-2012, relativa a «1 livro de faturas/recibo e 1 livro de guias de transporte», com assinatura de ««DD»» como requisitante;
◦ Cópia do cartão de cidadão de «DD», NIF ..., pessoa que requisitou toda a documentação mencionada nos parágrafos anteriores.
◦ É de estranhar que o requisitante deste livro de faturas/recibo seja «DD», uma pessoa completamente alheia à empresa, ainda que não seja estranha à Autoridade Tributária, uma vez que foi sócio gerente da empresa «J, Unipessoal, Lda.», NIF ..., entidade que foi objeto de ação inspetiva na qual se concluiu tratar-se de emitente de faturação falsa.
• Da análise aos extratos e documentos bancários relativas às quatro contas que a «L, Unipessoal Lda.» possuía, constata-se que os únicos movimentos relativos à suposta atividade da empresa consistem no depósito de cheques de clientes (que ascendem a €112.156,60). Estes depósitos, de resto, são levantados, em dinheiro, ao balcão, por «KK», no próprio dia ou nos dias seguintes. Se considerarmos que a faturação emitida pela «L, Unipessoal Lda.» conhecida da Autoridade Tributária, foi superior a 1 milhão de euros, conforme já referido, então tem-se que mais de 90% da faturação emitida por aquela não foi depositada em nenhuma conta da empresa.
• Em nenhuma das contas se verificam movimentos respeitantes ao pagamento de salários, equipamento, segurança social, impostos, aquisições a fornecedores, água, luz ou quaisquer outras despesas decorrentes do normal funcionamento de qualquer empresa.
• Relativamente às contas da sócia gerente, também nestas não foram detetados movimentos respeitantes ao pagamento de salários, equipamento, segurança social, impostos, aquisições a fornecedores, água, luz ou quaisquer outras despesas decorrentes do normal funcionamento de qualquer empresa.
Assim, pelos motivos acima expostos, verifica-se que a «L, Unipessoal Lda.» se dedica exclusivamente à emissão de faturação falsa, promovendo a fraude e a evasão fiscal
b) O pagamento das faturas foi efetuado em numerário ou é inexistente
Os pagamentos à «J, Unipessoal, Lda.» e «L, Unipessoal Lda.» foram reconhecidos contabilisticamente como tendo sido efetuados por cheque e em numerário.
Contudo, na reconciliação bancária efetuada verificou-se que aos registos contabilísticos de saída de meios financeiros reconhecidos na conta SNC “12 – Depósitos” não estão associados movimentos de saída de meios financeiros da conta bancária.
Assim conclui-se que apesar do reconhecimento contabilístico do pagamento, este não se efetivou, uma vez que os meios financeiros não foram movimentados na conta bancária, documentos e montantes identificados nos quadros seguintes (Quadro 25 e Quadro 26):
Quadro 25 – Registos contabilísticos de saída de meios financeiros na conta SNC “12 – Depósitos” que não foram movimentados na conta bancária em 2011
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Quadro 26 – Registos contabilísticos de saída de meios financeiros na conta SNC “12 – Depósitos” que não foram movimentados na conta bancária em 2012
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Os registos contabilísticos de reconhecimentos dos pagamentos em numerário constam dos quadros seguintes:
Quadro 27 – Pagamentos em numerário à «J, Unipessoal, Lda.» em 2011
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Quadro 28 – Pagamentos em numerário à «J, Unipessoal, Lda.» e à «L, Unipessoal Lda.» em 2012
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Os pagamentos em numerário, reconhecidos contabilisticamente, nos montantes constantes nos quadros anteriores, infringiram o disposto no n.º 3 do artigo 63.º-C, da Lei geral Tributária (LGT). (...)
Assim, estes pagamentos, não poderiam ter sido efetuados em numerário, mas exclusivamente através de “meio que permitisse a identificação do respetivo destinatário, designadamente transferência bancária, cheque nominativo ou débito direto”. (...)
c) Pele remetida pelo SP para o subcontratado «J, Unipessoal, Lda.» em quantidade significativamente insuficiente
Solicitou-se ao SP a apresentação dos documentos de transporte que acompanharam a entrega das matérias-primas aos prestadores de serviço e os que acompanharam a remessa, dos bens, à «X, Lda.», por parte dos desses.
Contudo, o gerente da sociedade declarou por escrito que todos estes elementos haviam sido destruídos aquando do encerramento da empresa.
Pelo que se consultou o arquivo do processo inspetivo realizado na esfera da entidade «J, Unipessoal, Lda.» e recolheu-se os documentos de transporte emitidos pelo SP para remessa das matérias-primas a este seu subcontratado remetidas pelo SP em resultado de uma notificação efetuado no âmbito do referido procedimento inspetivo.
Analisados estes documentos verifica-se que a «X, Lda.» emitiu documentos de transporte, para acompanhar as matérias-primas a entregar à «J, Unipessoal, Lda.», nestes documentos foi mencionada a matricula de um veiculo (..-..-ZN/...), veículo que constante dos mapas de depreciações e amortizações entregues pelo SP.
Consultadas as aplicações informáticas da AT, verifica-se que o veículo em causa esteve registado no nome do SP de 2009/02/18 até 2013/10/17.
Em 2011, a «J, Unipessoal, Lda.» emitiu faturas nos meses de junho, julho, setembro, outubro, novembro e dezembro, a «X, Lda.» emitiu documentos de transporte, dirigidos à «J, Unipessoal, Lda.» nos meses de julho, outubro, novembro e talvez dezembro.
Quadro 29 – Comparação entre a data das faturas da «J, Unipessoal, Lda.» e os Documentos de
Transporte da «X, Lda.» 2011
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Em 2012, a «J, Unipessoal, Lda.» emitiu faturas de janeiro a junho, a «X, Lda.» emitiu documentos de transporte, para acompanhar as matérias-primas a entregar à «J, Unipessoal, Lda.», nos meses de março e julho.
Quadro 30 – Comparação entre a data das faturas da «J, Unipessoal, Lda.» e os Documentos de
transporte da «X, Lda.» 2012
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Verifica-se que, a «X, Lda.» não emitiu documentos de transporte em todos os meses em que reconheceu aquisições de serviços à «J, Unipessoal, Lda.», emitiu um documento de transporte em julho de 2012, quando a «J, Unipessoal, Lda.» não emitiu qualquer fatura depois de 20/06/2012.
Quando foi emitido documento de transporte, pela «X, Lda.», consta no documento a matrícula de um veículo próprio, o que implicava que fosse a Irmão Ribas a efetuar a entrega dos bens.
A descrição da pele nos documentos de transporte em análise consta do Quadro 31:
Quadro 31 – Pele constante nos documentos de transporte emitidos pela «X, Lda.» para a «J, Unipessoal, Lda.»
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Quadro 32 — Identificação dos documentos de transporte emitidos pelos clientes da Irmão Ribas com uma descrição semelhante à indicada nos documentos de transporte emitidos pela «X, Lda.» para a «J, Unipessoal, Lda.» 2011
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Quadro 33 — Identificação dos documentos de transporte emitidos pelos clientes da Irmão Ribas com uma descrição semelhante à indicada nos documentos de transporte emitidos pela «X, Lda.» para a «J, Unipessoal, Lda.» 2011
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Não existe uma associação entre a pele constante dos documentos de transporte emitidos pela «X, Lda.» para a «J, Unipessoal, Lda.» e a pele constante dos documentos de transporte emitidos pelo clientes da Irmão Ribas, se é possível identificar uma ou outra semelhança na descrição da pele dos dois tipos de documentos, as quantidades entregues pelo clientes são inferiores às quantidades constantes nos documentos de transporte emitidos pela «X, Lda.».
Em 2012, até se encontra uma relação direta entre a pele entregue pelos clientes e a pele enviada à «J, Unipessoal, Lda.», no documento de transporte emitido pela Irmão Ribas de julho, mas a «J, Unipessoal, Lda.» não emitiu nenhuma fatura para a «X, Lda.» depois de 20 de junho, pelo que se conclui que não há razão para ser remetida pele.
Acresce que, as quantidades de pele entregues pelos clientes da «X, Lda.», levam ao apuramento de um consumo de pele médio de 4 pés por par de serviço de "corte e costura" prestado, tomando em consideração o número pares de "corte e costura" faturados pela «J, Unipessoal, Lda.» e «L, Unipessoal Lda.» teria que ter sido entregue pele a estas duas entidades aproximadamente de 110.848 pés, em 2011 e 166.360 pés em 2012, conforme cálculos apresentados nos Quadro 34 e Quadro 35:
Quadro 34 – Necessidades de pele 2011
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Quadro 35 – Necessidades de pele 2012
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Verifica-se existir um grande desfasamento, negativo, entre as necessidades de pele apuradas e as quantidades de pele constante dos documentos de transporte emitidos pela «X, Lda.» para a «J, Unipessoal, Lda.».
d) Falta de identificação pelos subcontratados «J, Unipessoal, Lda.» e «L, Unipessoal Lda.» nas faturas reconhecidas contabilisticamente das referências do calçado
Ao longo dos dois exercícios em análise o SP reconheceu aquisições de subcontratos às entidades identificadas nos quadros seguintes:
Quadro 36 – Conta SNC “621 – Subcontratos identificação dos prestadores de Serviços 2011
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Quadro 37 – Conta SNC “621 – Subcontratos identificação dos prestadores de Serviços 2012
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Nas faturas emitidas, pelas entidades identificadas nos quadros anteriores, subjacentes às aquisições de serviços reconhecidas contabilisticamente, é identificada sempre a referência do serviço que a Irmão Ribas utiliza nas faturas de prestação de serviço emitidas aos seus clientes, com exceção da «J, Unipessoal, Lda.» e «L, Unipessoal Lda.».
A «J, Unipessoal, Lda.» apenas efetuou esta identificação nas faturas emitidas em junho de 2011.
No Anexo II identifica-se os serviços prestados, venda e compra, por referência e por adquirente e prestador dos serviços.
Esta falta de identificação não permite aferir-se da real afetação dos serviços adquiridos aos serviços prestados, não sendo assim possível comprovar-se inequivocamente o nexo causal entre os serviços adquiridos e os serviços prestados.
e) Os subcontratos reconhecidos contabilisticamente que têm faturas subjacentes emitidas por «J, Unipessoal, Lda.» e «L, Unipessoal Lda.» são dispensáveis a jusante e não têm aderência com a faturação emitida pela «X, Lda.»
O SP reconheceu aquisições de serviços de “corte” e de “corte e costura” ao longo dos exercícios em análise, com o objetivo de se aferir da efetiva realização dos serviços adquiridos e da sua indispensabilidade, confrontou-se o número de pares de “corte e costura” faturados aos clientes pela «X, Lda.» e o número de pares de “corte” e “corte e costura” adquiridos aos subcontratados.
No Anexo II identificam-se os documentos subjacentes aos registos contabilísticos referentes ao reconhecimento das prestações de serviços (vendas) e das prestações de serviços (aquisições) que deram origem aos quadros resumo: Quadro 38 e Quadro 39
Quadro 38 – Confrontação Serviços Prestados versus aquisições de serviços – 2011
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Quadro 39 – Confrontação Serviços Prestados versus aquisições de serviços – 2012
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
O SP declarou uma variação de produção nula, em 2011, ou seja, não há inventários iniciais nem finais de Produtos e Trabalhos em Curso, e uma variação de produção positiva, em 2012, apresentando os inventários de produtos e trabalhos em curso um saldo final no montante de €48.317,70, que corresponde a 20.158 pares “corte e costura” ainda não terminados.
Analisando os Quadro 38 e Quadro 39 conclui-se que o SP reconheceu contabilisticamente, regularmente ao longo dos dois exercícios, ter prestado serviços de “corte e costura”, entre outros serviços, e ter adquirido serviços de “corte”, a partir de junho de 2011, reconheceu contabilisticamente também ter adquirido serviços de “corte e costura”.
O SP reconheceu ter faturado serviços de “corte e costura” e ter adquirido serviços de “corte” e “corte e costura”, nas quantidades, em pares, constantes do quadro seguinte:
Quadro 40 – Confrontação Serviços Prestados versos aquisições de serviços
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Pela análise do Quadro 40 verifica-se que o SP reconheceu contabilisticamente, nos dois exercícios, ter adquirido mais serviços de “corte” do que os que faturou aos seus clientes, somando os serviços de “corte” e os serviços de “Corte e Costura”.
O SP manteve uma força de trabalho constante ao longo dos dois exercícios, no processamento de salários mensal, reconhecido contabilisticamente, não se identifica uma variação significativa no número de efetivos ao serviço, conforme se pode verificar pela análise Quadro 41:
Quadro 41 – Número de trabalhadores por mês
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Nos primeiros cinco meses de 2011, período em que o SP manteve menos trabalhadores ao serviço, e que coincidiu com o período em que o SP não reconheceu aquisições de serviços de “corte e costura”, o SP prestou mais serviços de “corte e costura”, do que nos períodos, em que recorreu à subcontratação de serviços de “corte e costura”.
Nos meses de maio e junho de 2011, identifica-se serviços prestados de igual preço de venda e quantidade, pelo que se analisou a situação destes dois meses para melhor se explica a dispensabilidade da aquisição dos serviços de “corte e costura” reconhecidos.
O SP reconheceu ter prestado serviços de “corte e costura”, em maio de 2011 de 8.869 pares e em junho de 2011 de 6.460 pares.
Ainda, foi reconhecida a prestação de serviços de “corte e costura”, em maio, entre outros, de 4.498 pares a €5,50 e de 1986 pares a €5,70, em junho de 4.454 pares a €5,50 e de 2.000 pares a €5,70.
Esta realidade leva-nos a concluir que o SP, que até aumentou a sua capacidade produtiva em junho, uma vez que aumento o número de trabalhadores em junho, tendo passado de 18 para 19 trabalhadores, em maio não só produziu a mesma quantidade de serviços, que em junho, completamente comparáveis, mesma quantidade e preço unitário, sem recurso a serviços de “corte e costura” como ainda prestou mais serviços que em junho, prestou ainda serviços de “corte e costura” de 2.385 pares.
Nas faturas subjacentes às aquisições de serviços de “corte” e “corte e costura”, reconhecidas no mês de junho são identificadas as referências do calçado (Anexo II), desta forma é possível identificar o nexo causal entre os serviços adquiridos e os facturados:
Quadro 42 – Confrontação Serviços Prestados versus aquisições de serviços Maio e junho de 2011
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Pela análise do Quadro 42 comprova-se a conclusão retirada anteriormente, pelo exposto a capacidade produtiva instalada do SP efetuou serviços de “corte e costura” de 1.442 pares, quando no mês anterior havia efetuado serviços de “corte e costura” de 8.889 pares.
Em 2012, para além do facto da soma dos números de pares de “cortes” adquiridos ser substancialmente superior aos número de pares de “cortes” faturados aos clientes, se se comparar a aquisição do número de pares de “corte e costura” adquiridos com o número de pares de “corte e costura” faturados aos clientes, dir-se-ia que os serviços efetuados internamente em 2012, foram substancialmente inferiores aos serviços efetuados nos cinco primeiros meses de 2011, apenas são atingidos os níveis produção, deste período, no mês de julho de 2012, mês em que o SP não reconheceu a aquisição de serviços de “corte e costura”, conforme se pode constatar pela análise do Quadro 43:
Quadro 43 – Confrontação Serviços Prestados versus aquisições de serviços 2012
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...)
3 - Conclusão.
Assim, e após se ter constatado, que as entidades «J, Unipessoal, Lda.» e «L, Unipessoal Lda.», nos exercícios em análise: não cumpriram com as suas obrigações fiscais; não tinham instalações; não tinham funcionários; não tiveram fornecedores que justificassem os serviços mencionados nas faturas por si emitidas.
E ainda que, os meios de pagamento emitidos por terceiros maioritariamente não passam pelas suas contas bancárias, ou se passam foram levantados em numerário no próprio dia ou nos dias seguintes, com todos os riscos inerentes a deslocar-se com tanto dinheiro, que só serve um propósito: fazer com que se perca o rasto ao dinheiro e assim não seja possível identificar o verdadeiro destinatário do mesmo Conclui-se que foram reunidos indícios fortes e seguros que demonstram a inexistência de uma adequada estrutura empresarial suscetível de suportar o exercício de uma atividade comercial e/ou industrial espelhada pelas faturas emitidas, e que comprovam que a «J, Unipessoal, Lda.» e a «L, Unipessoal Lda.» não exerceram qualquer atividade lícita, nem tiveram a intenção de o fazer.
Pelo que, a atividade da «J, Unipessoal, Lda.» e da «L, Unipessoal Lda.» mostra-se irreal, quando comparada com a atividade efetivamente exercida por uma empresa como a própria «X, Lda.» com uma estrutura que empregou cerca de 20 funcionários, com dirigentes com uma experiência e com atividade desde 1998 e que faturou no total desses dois anos cerca de 200.000 pares de “corte e costura”
No entanto a «J, Unipessoal, Lda.» e a «L, Unipessoal Lda.», num pequeno período de tempo, com um sócio-gerente sem experiência no setor, sem pessoal, instalações e fornecedores que justifiquem essa atividade de prestação de serviços, faturaram (faturação conhecida) cerca de €2.600.000,00 e €607.979.05, e cerca de 617.000 pares e 331.881 pares de serviços prestados de “corte e costura”, respetivamente.
Também se provou que os serviços de “corte e costura” reconhecidos contabilisticamente como tendo sido adquiridos à «J, Unipessoal, Lda.» e à «L, Unipessoal Lda.», não foram indispensáveis para a prestação dos serviços que o SP faturou aos seus clientes, uma vez que ficou provado que o SP manteve uma capacidade produtiva estável ao longo dos dois exercícios em análise e nos meses em que não recorreu a subcontratos de “corte e costura” primeiros cinco meses de 2011 prestou serviços no mesmo número de pares ou em número de pares superior do que nos meses em que adquiriu os alegados serviços de “corte e costura”.
Consequentemente o valor reconhecido como gastos, tendo subjacente as faturas emitidas pela «J, Unipessoal, Lda.» e a «L, Unipessoal Lda.», não é dedutível para efeitos da determinação do lucro tributável em IRC, nos termos do artigo 23.º do CIRC, e o valor do IVA foi indevidamente deduzido nos termos dos artigos 19.º n.º 3, e do 20.º n.º 1 aliena a), ambos do CIVA, porque se provou estar na presença de operação simulada e que o SP para o exercício da sua atividade de prestação de serviços sujeita e não isenta de IVA não necessitou dos serviços faturados pelas entidades «J, Unipessoal, Lda.» e «L, Unipessoal Lda.».
Os indícios de falsidade identificados são consistentes, sérios e reveladores de uma séria probabilidade de que as faturas são «falsas»
Os fatos objetivos identificados, são de sentido unívoco e sustentados em “episódios” da atividade empresarial que interligados, entre si, e segundo as regras da experiência permitem concluir com considerável probabilidade que as operações descritas nas faturas não se realizaram.
Conclui-se que se esta perante o reconhecimento contabilístico de faturas «falsas» relativas a operações inexistentes, com o objetivo de permitir obter vantagens patrimoniais suscetíveis de causarem uma diminuição da matéria tributável, com a consequente diminuição das receitas tributárias.
(cfr. págs. 92-113 do ficheiro que constitui fls. 637-763 do SITAF);
H) Os SIT propuseram, com base no referido nas duas alíneas anteriores, as seguintes correcções em sede de IVA:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(cfr. pág. 114 do ficheiro que constitui fls. 637-763 do SITAF);
I) O RIT referido na alínea E) foi entregue em mão a «AA», NIF ..., “na qualidade de representante da cessação” da impugnante, no dia 21-03-2016 (cfr. págs. 26-27 do ficheiro que constitui fls. 550-634 do SITAF);
J) Foram emitidas, com fundamento no RIT referido na alínea E), as seguintes liquidações de IVA e juros compensatórios:
| Tipo | Período | Nº liquidação | Quantia (€) |
| IVA | 2203T | ...68 | 23 802,09 |
| Juros compensatórios | 2203T | ...69 | 2 670,98 |
| IVA | 2206T | ...70 | 5 063,45 |
| Juros compensatórios | 2206T | ...72 | 928,9 |
| IVA | 2209T | ...72 | 8 088,24 |
| Juros compensatórios | 2209T | ...73 | 2 402,26 |
| IVA | 202222T | ...77 | 9 298,32 |
| Juros compensatórios | 202222T | ...60 | 2 529,32 |
| IVA | 202203T | ...03 | 24 083,72 |
| Juros compensatórios | 202203T | ...38 | 2 262,33 |
| IVA | 202206T | ...35 | 22 978,76 |
| Juros compensatórios | 202206T | ...39 | 2 727,06 |
| IVA | 202209T | ...62 | 2 866,99 |
| Juros compensatórios | 202209T | ...40 | 382,36 |
| IVA | 202222T | ...90 | 3 230,88 |
| Juros compensatórios | 202222T | ...42 | 385,99 |
(cfr. docs. 1 a 26 juntos aos autos com a p.i.);
K) As notificações referentes às liquidações de IVA do ano de 2011 foram remetidas à impugnante, através do sistema ViaCTT, no dia 04-04-2016, tendo as notificações sido consultadas no dia 05-04-2016 (cfr. fls. 862-885 do SITAF);
L) Por requerimento de 01-08-2016, a impugnante deduziu reclamação graciosa contra as liquidações referidas na alínea J) (cfr. págs. 2-24 e 57 do ficheiro que constitui fls. 886-994 do SITAF);
M) A reclamação graciosa referida na alínea anterior foi indeferida por despacho de 12-12-2016 da Chefe da Divisão da Justiça Administrativa e Contenciosa da DF do ... (cfr. doc. 27 junto aos autos com a p.i.);
N) Por requerimento de 01-02-2017, a impugnante recorreu hierarquicamente do indeferimento da reclamação graciosa (cfr. págs. 72-97 e 100 do ficheiro que constitui fls. 886-994 do SITAF);
O) O recurso hierárquico referido na alínea anterior foi indeferido por despacho de 27-12-2017 da Directora da Direcção de Serviços do IVA (cfr. doc. 28 junto aos autos com a p.i.).
*
FACTOS NÃO PROVADOS
Considera-se não provado o seguinte facto:
1) Os serviços de corte e costura e as mercadorias mencionadas nas facturas referidas na alínea B) foram adquiridos pela impugnante às sociedades emitentes das facturas pelo preço e quantidades nelas referidos.
*
MOTIVAÇÃO
A matéria de facto dada como provada foi a considerada relevante para a decisão da causa e resultou da análise crítica do teor dos documentos e informações oficiais juntos aos autos e constantes do PA, conforme discriminado em cada alínea do probatório.
O único facto dado como não provado ficou a dever-se à ausência de prova a seu respeito, dado que a prova produzida (testemunhal e por declarações de parte) não logrou convencer o Tribunal da realidade do alegado, pelos motivos que se passam a expor.
O Tribunal começou por tomar as declarações de parte de «AA», as quais se caraterizaram por serem extremamente vagas e genéricas. De facto, o declarante nada referiu de concreto quanto às operações em causa nos autos, tendo apenas afirmado que as mesmas ocorreram e foram necessárias à actividade da impugnante.
Importa ainda sublinhar que a propósito das sociedades «J, Unipessoal, Lda.» e «L, Unipessoal Lda.» o declarante chegou mesmo a reconhecer que não conhece estas sociedades e nunca lhes fez nenhum pagamento, tendo sempre negociado com alguém que apenas soube identificar como “Sr. «CC»”. Neste ponto importa esclarecer que “as facturas não perdem a sua natureza fictícia pelo facto de a impugnante a elas ter recorrido para a cobertura de reais e efectivas operações com sujeitos passivos não emitentes, posto que os elementos caracterizadores das operações que descrevem não correspondem à realidade” (cfr. acórdão do TCAN de 30-03-2017, processo nº 00178/05.7BECBR1). Assim, aquilo que importava demonstrar era que a impugnante havia negociado e contratado com as sociedades emitentes das facturas. Se a impugnante contratou com um “Sr. «CC»”, então as facturas deveriam ter sido emitidas por este, por ter sido quem, na perspectiva da impugnante, lhe prestou um serviço (cfr., neste sentido, o acórdão do TCAN de 04-06-2013, proferido no processo nº 06478/13, em cujo sumário se consignou, para o que agora releva, que a demonstração da materialidade das operações económicas subjacentes às facturas tidas por “falsas” implica a demonstração de que “as prestações de serviços se haviam efectivado com a sociedade emitente e não com qualquer outra entidade prestadora de serviços”).
1. Toda a jurisprudência citada poderá ser consultada em www.dsgi.pt.
Para além de «AA», foram ainda ouvidas duas testemunhas: «BB» e «LL».
A primeira testemunha indicada – «BB» – declarou conhecer a impugnante por lhe ter prestado serviços de corte de calçado. O depoimento desta testemunha pode ser caracterizado, de forma geral, como um depoimento de cariz genérico relativo à forma de funcionamento e às vicissitudes que rodeiam a actividade de corte de calçado. No que especificamente diz respeito às sociedades «J, Unipessoal, Lda.» e «L, Unipessoal Lda.» a testemunha disse não as conhecer nem saber se as mesmas prestaram serviços à impugnante.
O depoimento de «LL», cortador de pele e ex-trabalhador da impugnante, mostrou-se igualmente vago e pouco (ou mesmo nada) circunstanciado. A testemunha referiu que por vezes era comprada pele e que “deu-se muita obra fora”, mas nunca concretizou estas afirmações em termos de tempo, modo e lugar. No que se refere especificamente à «J, Unipessoal, Lda.» e à «L, Unipessoal Lda.» disse que nunca visitou as instalações destas sociedades, conhecendo-as apenas porque por vezes ajudava a carregar matéria-prima e depois informava o gerente da impugnante das quantidades carregadas para que este preenchesse as respectivas guias de transporte, ou seja, a testemunha apenas conhecia as sociedades por ter visto o seu nome nas guias de transporte.
Em suma: toda a prova produzida – quer as declarações de parte, quer os depoimentos das testemunhas – se mostrou vaga, genérica e conclusiva.
Ora, importa ter presente que a prova da efectividade das operações e do montante do gasto “tem que ser inequívoca, positiva, concludente e sem margem para qualquer dúvida (...) dev[endo], pois, ser concretizadora, em termos de tempo, espaço e valores envolvidos, no sentido da demonstração concreta de cada operação, esclarecendo a identidade do vendedor/fornecedor, a data da transação, os bens transacionados ou serviços prestados, o respetivo custo, etc.”, pelo que “nunca a mera demonstração da «existência de relações comerciais entre os emitentes e a Recorrente» seria suficiente para cumprimento deste ónus probatório” (cfr. acórdão do TCAN de 05-11-2020, processo nº 00497/08.0BEPRT).
A prova testemunhal e por declarações de parte produzida nos autos está muito longe de apresentar as referidas características de inequivocidade e concludência, dado que todos os depoimentos se caracterizaram pela generalidade e vaguidão, não tendo nenhuma das pessoas ouvidas relatado, de forma concreta e circunstanciada, os negócios titulados pelas facturas desconsideradas.
Em face do exposto, não tendo sido possível ao Tribunal formar uma convicção segura quanto ao alegado, teve o facto 1) que ser dado como não provado, porquanto a dúvida sobre a realidade de um facto resolve-se contra a parte a quem o facto aproveita (art.º 414º do CPC).
A restante matéria alegada não foi julgada provada ou não provada por não ter relevância para a decisão da causa ou por não ser susceptível de prova, por se tratar de considerações pessoais ou de conclusões de facto ou de direito.»
2.2. De direito
Com base na matéria de facto supra transcrita o Tribunal a quo, analisando os vícios invocados pela Recorrente («Irmãos U. Lda.»), a saber (i) da caducidade do direito à liquidação e (ii) do erro sobre os pressupostos, julgou parcialmente procedente a Impugnação judicial de IVA dos exercícios de 2011 e 2012, entendendo, na parte que releva para o presente recurso e que delimita o seu thema decidendum, que a Autoridade Tributária (AT) apurou indícios suficientes para concluir que as facturas emitidas pelas sociedades «L, Unipessoal Lda.» e «J, Unipessoal, Lda.» não correspondem à realidade, sendo que o Impugnante não logrou cumprir com o seu ónus da prova.
Efectivamente, o julgamento operado no mais, ou seja, no decidido quanto à improcedência do fundamento impugnatório da caducidade do direito à liquidação do IVA do ano de 2011 e da anulação das liquidações adicionais de IVA na parte relativa às facturas emitidas pelas sociedades “G, LDA.» e .«Z, Lda.»”, não integra o objecto do presente recurso, tendo a sentença sob recurso transitado nesses segmentos.
A Recorrente não se conforma com o decidido no mais, invocando que a sentença recorrida enferma de erro de julgamento sobre a matéria de facto, porquanto, face a prova testemunhal produzida e declarações de parte deveria ter sido dado como provado que as transacções tituladas pelas facturas dos fornecedores «L, Unipessoal Lda.» e «J, Unipessoal, Lda.» tiveram por base negócios efectivamente realizados pela Recorrente (conclusões 9ª a 24ª) e, erro de julgamento de direito por errónea apreciação e qualificação jurídica dos factos vertidos no relatório de inspecção para a aplicação das regras do ónus da prova, AT não logrou “... (a) produção de prova objetiva, concreta, séria e segura de que as faturas emitidas por aquelas sociedades á impugnante/recorrente seriam documentos contabilísticos falsos, por traduzirem operações comercias inexistentes”, sustentando as correcções em causa em “...meros indícios, ilações ou presunções, sustentadas, apenas, nas estruturas empresariais, comerciais e contabilísticas das sociedades emitentes.” (conclusões 1ª a 8ª, 30º a 32º).
Apreciando.
Está em causa nos autos correcções em sede de IVA, em que a AT entendeu que as operações subjacentes às facturas ora em causa, dos exercícios de 2011 e 2012, e referentes a dois emitentes [«L, Unipessoal Lda.» e «J, Unipessoal, Lda.»] não titulam operações reais, considerando-as fictícias ou falsas, e nessa medida, não aceitou a dedução do IVA nos termos do disposto no art. 19.º, n.º 3 e do 20.º n.º 1 aliena a), ambos do CIVA.
Vejamos, então, dos fundamentos vertidos no relatório de inspecção no capítulo III.2. [cfr. item G) da matéria de facto assente] – “Registo de faturas emitidas por empresas indiciadas pela emissão de faturas «falsas» (Utilização de faturas ou documentos equivalentes por operações inexistentes)”, quanto às operações que foram consideradas falsas relativamente à emissão de facturas por «L, Unipessoal Lda.» e «J, Unipessoal, Lda.», mais concretamente, se foram apurados indícios sólidos, consistentes, claros e suficientes que demonstrem com elevada probabilidade que as operações subjacentes às respectivas facturas não correspondem à realidade, são fictícias, ou seja do erro de julgamento de direito, relegando análise do erro de facto para momento posterior, pois sendo o mesmo, subjacente ao ónus da prova por parte da Impugnante a proceder o erro de julgamento de direito a sua análise pode quedar-se por prejudicada, como decorre do regime de ónus da prova subjacente à matéria em análise.
2.2.1. O direito à dedução faz parte integrante do mecanismo do IVA e não pode, em princípio, ser limitado, exercendo-se imediatamente em relação à totalidade do IVA que incidiu sobre as operações a montante [Vide, entre outros, Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), de 22 de dezembro de 2010, Dankowski, C-438/09, n.ºs 22 e 23].
Nesta acepção do princípio da neutralidade, o regime instituído pela Directiva Imposto sobre o Valor Acrescentado (DIVA) permite aos sujeitos passivos deduzir o IVA que tenha onerado as aquisições de bens e serviços destinados à atividade tributada. Cumpre ainda salientar que o TJUE se refere ao princípio da neutralidade do IVA ainda numa outra acepção, de acordo com a qual o sistema do IVA não deve interferir com as decisões económicas, nem com a formação dos preços ao longo do circuito económico.
Em suma, o mecanismo do direito à dedução permite ao sujeito passivo expurgar do seu encargo o IVA suportado a montante retirando o efeito cumulativo e a tributação em cascata que caracterizavam sistemas anteriores de tributação do consumo.
Assim, o direito à dedução assenta no designado método da dedução do imposto, método do crédito de imposto, método subtrativo indireto ou ainda método das faturas.
O Código do IVA, na esteira do previsto na DIVA, determina, como regra geral, a dedutibilidade do imposto devido ou pago pelo sujeito passivo nas aquisições de bens e serviços feitas a outros sujeitos passivos.
No que ora nos importa, cumpre uma chamada de atenção para a jurisprudência emanada pelo TJUE, nomeadamente, entre outros, nos acórdãos de 21 de fevereiro de 2006, Halifax C-255/02, n.ºs 68 e 71; de 27 de outubro de 2011, Tanoarch, C-504/10, n.ºs 50; de 21 de junho de 2012, Mahagében e Dávid, C-80/11 e C-142/11, n.º 41, e de 6 de dezembro de 2012, Bonik, C-285/11, n.ºs 35 e 36, nos quais se vem reiterando que a luta contra a fraude, a evasão fiscal e os eventuais abusos constitui um objetivo reconhecido e incentivado pela DIVA, não podendo os sujeitos passivos, fraudulenta ou abusivamente, aproveitar-se das normas do direito da União.
Incumbe, pois, às autoridades nacionais e aos tribunais dos Estados membros recusar o direito à dedução, se se demonstrar, face a elementos objectivos, que esse direito é invocado fraudulenta ou abusivamente [Cfr. acórdãos de 6 de junho de 2006 Kittel e Recolta Recycling, C-439/04 e 440/04 n.º 55, e acórdãos já referenciados Mahagében e Dávid, n.º 42; Bonik, n.º 37].
Em jeito de conclusão, temos que, pode recusar-se o direito à dedução que tenha sido exercido de forma fraudulenta ou quando o sujeito passivo sabia ou devia saber que participava numa fraude ao IVA (ainda que a operação em causa preencha os critérios objetivos em que se baseiam os conceitos de transmissões de bens efetuadas por um sujeito passivo agindo enquanto tal).
Neste particular, cumpre ter em atenção, a jurisprudência do TJUE presente nos acórdãos de 12 de janeiro de 2006, Optigen C-354/03, C-355/03 e C-484/03, n.ºs 52 e 55, e dos , já mencionados, Kittel e Recolta Recycling, n.ºs 45, 46 e 60, Mahagében e David, n.º 47, e Bonik, n.º 41, em que se afirma não ser compatível com o regime do direito à dedução, a recusa desse direito a um sujeito passivo que não sabia nem podia saber que a operação em causa fazia parte de uma fraude cometida pelo fornecedor ou que outra operação incluída na cadeia de fornecimento, anterior ou posterior à realizada pelo referido sujeito passivo, estava viciada por fraude ao IVA.
Em sede do direito interno, as disposições previstas no artigo 19.º n.ºs 3 e 4, do Código do IVA visam precisamente consagrar o impedimento do direito à dedução que resulte de operações fraudulentas. Imbuído do princípio de que só confere direito à dedução o IVA que tenha onerado aquisições de bens e serviços destinados ao exercício da atividade tributada realizada pelo sujeito passivo, por um lado, e consequentemente, por outro lado, de que não confere necessariamente direito à dedução, imposto que não se reporte a efectivas transmissões de bens ou prestações de serviços, determinando o n.º 3 do artigo 19.º do Código do IVA que “não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente”. Este preceito legal, em face da sua formulação, aplica-se quer em situações de simulação absoluta em que constituem paradigma, no âmbito do IVA, as designadas “facturas falsas”, quer em situações de simulação relativa (quando existe a vontade de dissimular um outro negócio).
Esta premissa de que o direito à dedução pressupõe que o IVA tenha onerado efetivas prestações de serviços ou transmissões de bens é amplamente reconhecida pela jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores ao afirmar-se que “O direito de dedução do IVA pago a montante apenas poderá existir, segundo a própria natureza das coisas, relativamente a imposto efectivamente suportado em operações económicas efectivamente acontecidas. De contrário, estaríamos perante um simples arquétipo intelectual ou virtual e não perante um tributo que visa atingir de forma geral o consumo real de bens e serviços nos diversos estádios do circuito económico. A inadmissibilidade da dedução do imposto relativo a operação simulada ou em que seja simulado o preço, afirmada positivamente no n.º 3 do art.º 19º do CIVA, corresponde, deste modo, a uma conclusão forçosa ou decorrente da própria natureza do imposto, cuja explicitação formal apenas se justifica por questões de clareza” [acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (STA), proc. n.º 026635, de 17.04.2002 (citado), bem como os recentes acórdãos do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA, entre outros, de 16.03.2016, processo n.º 587/15; de 16.11.2016, processo n.º 600/15; de 17.02.2016, processo n.º 591/15 e de 30.09.2020, processo n.º518/17.6BALSB].
E, no Despacho proferido pelo Tribunal de Justiça do TJUE, Menidzherski Biznes Reshenia, Processo C-572/11, de 4 de Julho de 2013, aí se afirmou que “[o]s artigos 168.°, alínea a), e 203.° da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, bem como os princípios da neutralidade fiscal e da protecção da confiança legítima, devem ser interpretados no sentido de que não se opõem a que seja recusado ao destinatário de uma factura o direito a deduzir o imposto sobre o valor acrescentado mencionado nessa factura quando as operações a que esta última se refere não foram efectivamente realizadas, ainda que o risco de perda de receitas fiscais não exista por o emissor da referida factura ter pago o imposto sobre o valor acrescentado nesta indicado. Cabe ao órgão jurisdicional de reenvio efectuar, de acordo com as regras nacionais relativas à produção de prova, uma apreciação global de todos os elementos e de todas as circunstâncias de facto do litígio que lhe foi submetido para determinar se tal sucede com as operações a que as facturas em causa no processo principal dizem respeito.”. (sublinhados nossa autoria)
2.2.2. Tecidos estes considerando, atenhamos então às regras do ónus da prova vigente no nosso direito interno, fundamentais nas situações em que as facturas (ou documentos equivalentes) são emitidas na forma legal, mas que (no entender da AT) não correspondem a qualquer realidade, porque as operações que era suposto reflectirem não tiveram lugar, é sobre a AT que recai o ónus da prova da verificação dos respectivos indícios ou pressupostos da tributação, ou seja, dos pressupostos legais da sua actuação, considerando o princípio da legalidade administrativa. Em contraposição, num segundo momento, é ao contribuinte que cabe provar a existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito, ou seja, a efectiva existência das alegadas transacções (cf. neste sentido entre outros acórdãos do STA de 30.04.2003, proc. n.º 0241/03 e de 24.04.02, proc. n.º 102/02).
Neste domínio como tem sido amplamente firmado por este Tribunal Central Administrativo Norte (TCAN), quando a AT desconsidera as facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da Lei Geral Tributária (LGT), competindo à AT fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade. Feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção (cf. entre outros, acórdãos do TCAN de 24.01.2008, processo n.º 01834/04BEVIS, de 24.01.2008, processo n.º 2887/04BEVIS, de 27.01.2011, processo n.º 455/05.7BEPNF, de 18.03.2011, processo n.º 456/05BEPNF e de 11.04.2014, processo n.º 142/08.4BEBRG.)
É consabido, que o art. 75.º, n.º 1 da LGT estabelece uma presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes, bem como dos dados que constam da sua contabilidade e escrita: “[p]resumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal”.
O que significa que AT não precisa de demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência daquele juízo (acórdão do STA de 27.10.2004, processo n.º 810/04), invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas serem simuladas, susceptível de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade, não se impondo a “prova provada” de que por detrás dos documentos, das facturas não está a realidade que normalmente reflectem e comprovam.
Em suma, a AT não necessita de demonstrar a falsidade das facturas, basta-lhe evidenciar a consistência daquele juízo, invocando factos que traduzam uma probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade (art. 75.º da LGT).
Sobre a AT não recai o ónus de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratório, no intuito de enganar terceiros – cf. art. 240.º do CC) para lograr o ónus de prova que sobre si impende (cf. nesse sentido, entre outros, acórdãos do Pleno da secção do CT do STA de 16.11.2016 e proc. n.º 0600/15, de 19.10.2016, proc. n.º 511/15).
“(…) II - Para que a AT, ao abrigo do disposto no nº 3 do art. 19º do CIVA, obste à dedução do IVA mencionado em facturas existentes na escrita do contribuinte e relativamente às quais considera não se terem efectivamente realizado as operações nelas consubstanciadas, não tem de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros – cfr. art. 240º do CCivil) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende.
III - Basta à AT provar a factualidade que a levou a não aceitar a respectiva dedução de imposto, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito de que se arroga (o de exercer o direito à dedução do IVA) e que não é reconhecido pela AT, ou seja, o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente e ocorrem os pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução.” (parte do sumário do acórdão do Pleno da secção do CT do STA de 16.03.2016, proc. n.º 587/15).
Assim nesta esfera, em regra, se os indícios denunciam que com forte probabilidade os emitentes das facturas não tinham capacidade empresarial para vender a mercadoria mencionada nas facturas, tanto bastaria para se criar um juízo sério de que aquelas transacções não existiram, ou seja, que aqueles emitentes não venderam ao sujeito passivo aqueles materiais ou prestaram os serviços, logo, o sujeito passivo não os comprou ou os mesmos não foram prestados, traduzindo assim a factura uma simulação de transacção entre o emitente e o utilizador da factura.
Sendo que a AT está legitimada a recorrer à prova indirecta “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, de ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” (cfr. Alberto Xavier, in Conceito e Natureza do Acto Tributário, 1972, pág. 154). E, consequentemente, a lançar mão de elementos obtidos através de fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, a questão que se coloca é a de saber se se pode bastar com esses elementos (indícios externos), ou se necessariamente tem paralelamente de granjear alguns indícios junto do contribuinte (indícios internos) e, conjugados estes com aqueles outros, aferir que os mesmos conduzam à elevada probabilidade de que as facturas não correspondem a operações efectivas (facturas falsas ou fictícias).
2.2.3. Ora, in casu estamos perante uma situação em que a AT qualifica de facturas falsas, recorrendo ao mecanismo previsto no n.º 3 do artigo 19.º do Código do IVA, sobre tal matéria, pronunciou-se o acórdão de 14.06.2020, proferido no âmbito do processo 879/10.8BEAVR, deste TCAN, e com o qual concordando não se vê motivo para divergir, pelo que aqui se transcreve partes:
“É sabido que a circunstância de as operações se encontrarem documentadas em factura e recibo e terem sido devidamente inscritas na contabilidade faz presumir a existência da operação; mas, tal presunção deixa de se verificar, nomeadamente, quando a contabilidade ou escrita do contribuinte revelarem indícios fundados de que não reflectem ou impedem o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo (artigo 75º, nº 1 da Lei Geral Tributária). Portanto, se a administração tributária recolher indícios fundados de que os documentos de suporte, apesar de formalmente correctos, não reflectem uma verdadeira transacção (seja relativamente aos sujeitos, objecto, datas, valores), cessa a presunção de veracidade das operações constantes de tais documentos.
Por outro lado, é jurisprudência pacífica, reiterada e uniforme, quando a liquidação adicional de IVA tem por fundamento o não reconhecimento das deduções declaradas pelo contribuinte, compete à administração tributária fazer a prova de que estão verificados os pressupostos legais legitimadores da sua actuação constantes do artigo 82.º, n.º 1 do CIVA, ou seja, assentando o juízo da administração tributária na consideração de que as operações e o valor a que se referem as facturas em causa não correspondem à realidade, terá de demonstrar a existência de indícios sérios de que as operações referidas nas facturas foram simuladas.
(...), cumpre averiguar se a administração tributária fez prova, como lhe competia, da existência de indícios sérios e objectivos, susceptíveis de permitir a conclusão de que as facturas contabilizadas pela Impugnante não correspondem a reais operações, e, nessa medida, pela indevida dedução do respectivo IVA.
(...), sendo suficiente a prova indirecta a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” (cfr. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, Coimbra, 1972, p. 154).
Os indícios são definidos por de Castro Mendes como aqueles factos que “permitem concluir pela verificação ou não verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência” - citado por José Luís Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, 2 edição, p. 311.” (fim de transcrição)
In casu, como já referenciamos, a AT alicerçou a emissão das liquidações em sede de IVA precisamente na existência de facturas emitidas pelos fornecedores e prestadores de serviços «L, Unipessoal Lda.» e «J, Unipessoal, Lda.», desconsideradas por falta de prova da efectividade das transacções comerciais decorrentes das mesmas, vertendo no relatório a fundamentação de tal desconsideração.
E a propósito de tais indícios, escreveu-se na sentença recorrida o seguinte:
«Vejamos agora quais os factos descritos sob o capítulo III.2 do RIT e que estiveram na base da desconsideração das facturas emitidas pelas sociedades “«J, Unipessoal, Lda.»” e “«L, Unipessoal Lda.»
São eles, relativamente à «J, Unipessoal, Lda.», os seguintes:
a) Iniciou a actividade em 26-04-2011 e cessou-a em 25-06-2012;
b) Entregou as declarações periódicas de IVA, com excepção do período de 2012-06T, em que não o fez, sendo que nas declarações periódicas entregues não declarou qualquer valor;
c) Entregou a declaração de rendimentos de IRC modelo 22 do ano de 2011, sem qualquer valor inscrito, e não entregou a respeitante ao ano de 2012;
d) Entregou a IES respeitante ao ano de 2011, sendo que não registou qualquer valor, com excepção de 100,00 € contabilizados na conta de caixa, e não entregou a IES do ano de 2012;
e) O gerente da sociedade, «DD», declarou, para além do mais, que a documentação relativa à actividade da «J, Unipessoal, Lda.» havia sido roubada, que o valor da facturação emitida teria ascendido a cerca de trezentos mil euros, que dispunha de cerca de dez máquinas de costura e não possuía qualquer balancé e que conseguia produzir quinhentos pares por dia, entre produção própria e produção de fora;
f) Foram recolhidas 177 facturas junto das entidades que declararam ter adquirido mercadorias ou serviços à «J, Unipessoal, Lda.», tendo sido verificado que as facturas emitidas se encontravam numeradas de 1 a 277 e que os montantes totais facturados (IVA incluído) atingiam, no ano de 2011, 2.250.142,31 € e, no ano de 2012, 946.690,96 €;
g) Os serviços facturados foram descritos como “serviços de corte, corte e costura ou cosimento de sapatos”, no total de 635.333 pares e “peles e tecidos”, no total de 191.688 pés;
h) As facturas não foram emitidas sequencialmente;
i) No ano de 2012 apenas uma entidade declarou vendas à «J, Unipessoal, Lda.», tendo sido emitida uma única factura, datada de 19-03-2012, no montante total de 59.005,76 €, para cujo pagamento teriam sido utilizadas duas letras, cada uma datada de 19-03-2012, no valor de 29.502,88 € cada uma, sacadas sobre a «J, Unipessoal, Lda.», tendo o emitente da factura informado que as letras não foram pagas, nem tão-pouco descontadas;
j) O técnico de contas da «J, Unipessoal, Lda.» declarou que apenas entregou a declaração de início de actividade e a declaração de admissão de dois trabalhadores e que a declaração de rendimentos de IRC modelo 22 referente ano de 2011 foi entregue sem qualquer valor porque «DD» referiu que a sociedade não tinha desenvolvido qualquer actividade;
k) Segundo os dados comunicados à Segurança Social, a «J, Unipessoal, Lda.» apenas dispunha, para além do próprio gerente, de dois trabalhadores em 2011;
l) «II» e «FF», ex-trabalhadoras da «J, Unipessoal, Lda.», declararam que a «J, Unipessoal, Lda.» tinha cerca de quatro ou cinco funcionárias e produzia entre 300 e 400 pares de sapatos (corte e costura) por dia, conforme o modelo;
m) «GG», senhorio da «J, Unipessoal, Lda.» (até Outubro de 2011), declarou, para além do mais, que «DD» não tinha qualquer conhecimento do negócio, nunca tendo exercido qualquer actividade relacionada com o fabrico de sapatos;
n) As contas bancárias da «J, Unipessoal, Lda.» apresentavam movimento a débito e crédito no valor total de cerca de 15.000,00 €, sendo que das mesmas não constavam despesas com salários, equipamento, segurança social, impostos, aquisições a fornecedores ou pagamento de água e luz;
o) Alguns cheques emitidos para pagamento das facturas emitidas pela «J, Unipessoal, Lda.» foram levantados ao balcão por «DD», outros foram levantados por pessoas estranhas quer ao cliente que emitiu o cheque quer à «J, Unipessoal, Lda.» e outros ainda foram levantados ou depositados por ou em contas do próprio emitente do cheque ou seus familiares.
Os factos descritos, nomeadamente o incumprimento em matéria declarativa, a não exibição da contabilidade, a manifesta desproporção entre a estrutura empresarial conhecida (quatro ou cinco trabalhadoras, embora apenas duas estivessem inscritas na Segurança Social, que produziriam entre 300 e 400 pares de sapatos por dia, segundo declarações das próprias, ou até 500 pares por dia, “entre produção própria e produção de fora”, segundo declarações do gerente «DD») e o volume de produção facturada (635.333 pares e 191.688 pés de peles e tecidos), a existência de um único fornecedor declarado ou a inexistência de movimentos bancários relativos ao pagamento de salários, equipamento, segurança social, impostos, aquisições a fornecedores ou de água e luz, constituem factos tipicamente associados ao fenómeno das chamadas “facturas falsas” e, quando analisados em conjunto e devidamente concatenados, fazem emergir um quadro factual que permite afirmar que com elevado grau de probabilidade as operações tituladas pelas facturas emitidas pela «J, Unipessoal, Lda.» não correspondem à realidade.
Poder-se-ia dizer que, atendendo a que foram encontrados trabalhadores que declararam que a produção diária chegaria a 300 ou 400 pares de sapatos por dia, então dever-se-ia concluir que pelo menos algumas das facturas emitidas pela «J, Unipessoal, Lda.» correspondiam a operações reais, não sendo de excluir que tais operações fossem precisamente as que a impugnante fez constar da sua contabilidade.
Entendemos, no entanto, que não incumbe à AT fazer uma prova que demonstre, para além de qualquer dúvida, que todas as facturas emitidas pela «J, Unipessoal, Lda.» não correspondem a operações reais.
Faz-se novamente notar que a lei apenas exige à administração tributária que demonstre a existência de indícios sérios/fundados de que as operações desconsideradas não correspondem à realidade e não que faça uma prova irrefutável e para além de qualquer dúvida acerca de tal matéria, prova essa que, aliás, seria quase impossível de realizar. O legislador gizou, por esse motivo, um sistema equilibrado e razoável de distribuição do ónus da prova: à AT incumbe demonstrar a existência de indícios sérios/fundados de que as operações não são reais (e neste ponto reitera-se que indícios são “vestígios, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova. Por outras palavras, os indícios são aqueles factos que permitem concluir pela verificação ou não verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência” – cfr. acórdão do TCAS de 31-03-2016, processo nº 06314/13) e ao sujeito passivo, que é quem está em melhor posição para o fazer, por se tratar de factos pessoais, caberá demonstrar a materialidade das operações desconsideradas. Basta, assim, à administração demonstrar factos a partir dos quais se possa concluir pela existência de um elevado grau de probabilidade de que as facturas emitidas não correspondem à realidade, o que, in casu, sucedeu.
Já no que se refere à «L, Unipessoal Lda.», os SIT apuraram os seguintes factos:
a) Iniciou a actividade em 15-06-2012;
b) A sede da empresa situa-se na Rua ..., ..., sendo que a rua em questão dispõe de números de porta;
c) Não entregou qualquer declaração periódica de IVA desde que iniciou a actividade;
d) Não entregou as declarações de rendimentos de IRC modelo 22 dos anos de 2012 e 2013;
e) Não entregou as declarações IES dos anos de 2012 e 2013;
f) A gerente da sociedade, «KK», nunca facultou os documentos contabilísticos da empresa ao técnico de contas;
g) Não há registo de nenhum trabalhador na Segurança Social;
h) Ninguém declarou ter sido subcontratado pela sociedade;
i) Apenas uma empresa declarou ter efectuado vendas à «L, Unipessoal Lda.», no valor de 57.075,00 €, em 2012 (a mesma empresa que declarou vendas à «J, Unipessoal, Lda.»), tendo facturado 20.175 pés de pele «Texas Preto 12/14 mm», ao preço unitário de 2,30 €;
j) Foram recolhidas 79 facturas junto das entidades que declararam ter adquirido mercadorias ou serviços à «L, Unipessoal Lda.», tendo sido verificado que as facturas emitidas se encontravam numeradas de 4 a 162 e que os montantes totais facturados (IVA incluído) atingiam 1.018.257,47 €;
k) Os serviços facturados foram descritos como serviços de corte e/ou costura, corte, costura e montagem e cosidos manuais, na quantidade total de 331.881 pares, e peles ou tecido na quantidade total de 126.845 pés;
l) Os clientes da «L, Unipessoal Lda.» não foram capazes de indicar onde se situavam as instalações desta empresa;
m) A maior parte dos cheques emitidos pelos clientes da «L, Unipessoal Lda.» foram levantados ao balcão pela gerente;
n) Discrepância entre a ordem numérica e a ordem cronológica das facturas emitidas;
o) Cerca de 90% das quantias facturadas não foram depositadas em nenhuma conta bancária da empresa;
p) Não existem movimentos bancários respeitantes ao pagamento de salários, equipamento, segurança social, impostos, aquisições a fornecedores, água ou luz;
q) As facturas utilizadas pela «L, Unipessoal Lda.» foram requisitadas, junto da tipografia que as imprimou, por «DD», i.e., o gerente da «J, Unipessoal, Lda.».
Estes factos, apurados na esfera da «L, Unipessoal Lda.», são até mais impressivos do que os apurados junto da «J, Unipessoal, Lda.», dado que, ao contrário do que sucedeu com esta última sociedade, não foi sequer possível identificar trabalhadores ou as instalações da sociedade. Ora, se a sociedade não dispõe de trabalhadores, se não recorre à subcontratação, se não faz pagamentos relativos a salários, equipamento, segurança social, impostos, aquisições a fornecedores, água ou luz, então não se vislumbra como poderia ter prestado os serviços de corte e costura que facturou. Adicionalmente, também o incumprimento em matéria declarativa (não entregou qualquer declaração periódica de IVA desde que iniciou a actividade e não entregou as declarações de rendimentos de IRC modelo 22 dos anos de 2012 e 2013) e as avultadas quantias movimentadas em numerário (note-se que foram recolhidas 79 facturas no montante total facturado, incluindo IVA, de 1.018.257,47 €, sendo que cerca de 90% das quantias facturadas não foram depositadas em nenhuma conta bancária da empresa e a maior parte dos cheques emitidos pelos clientes da «L, Unipessoal Lda.» foram levantados ao balcão pela gerente), quando conjugados com os demais indícios apurados, fazem emergir um quadro factual tipicamente associado ao fenómeno das chamadas “facturas falsas”.» (fim de transcrição)
Este raciocínio permitiu, então, ao tribunal a quo decidir que “foram apurados factos-índice que, quando analisados em conjunto e devidamente concatenados, fazem emergir um quadro factual que permite afirmar que com elevado grau de probabilidade as operações tituladas pelas facturas emitidas” pela “P...” e «J, Unipessoal, Lda.» “(...) não correspondem à realidade.”, pelo que a correcção em causa é de manter.
Ora, o cerne do recurso neste segmento, é justamente sindicar a solidez, credibilidade e consistência dos factos relatados pela AT como indicadores válidos de facturação falsa, a qual deverá ser articulada, considerado e concatenada com os indícios descritos, numa perspectiva crítica, que caracteriza a sindicância judicial.
Cumpre assim averiguar se AT fez prova, como lhe competia, da verificação de indícios que permitem concluir que às apontadas facturas emitidas por «L, Unipessoal Lda.» e «J, Unipessoal, Lda.» contabilizadas pela impugnante, ora recorrente, não subjazem as operações que, alegadamente, teriam implicado a respectiva emissão, por outras palavras, saber se a AT estava legitimada, com os factos relatados, a proceder às correcções que operou, desconsiderando facturas por não consubstanciarem operações reais.
Munidos do enquadramento jurídico supra gizado, nomeadamente quanto ao ónus da prova aplicável às correcções em causa, e considerando os factos apurados em sede inspectiva (que nesta fase outros não podem ser relevados), vejamos se resulta dos factos descritos que a AT fez prova da verificação de indícios que lhe permitiam concluir que as questionadas facturas dos emitentes «L, Unipessoal Lda.» e «J, Unipessoal, Lda.» constantes dos anexos do RIT não tiveram subjacentes quaisquer operações económicas realizadas entre ele e a Recorrente/impugnante.
Em caso afirmativo e só nesse, importará indagar se a Recorrente/impugnante logrou demonstrar em Tribunal que, não obstante os indícios colhidos, as operações reflectidas nas facturas desconsideradas são reais, ou seja, que os concretos sujeitos passivos realizaram efectivamente as operações económicas mencionadas naquelas facturas.
No caso, a administração tributária considerou que as facturas contabilizadas pela Impugnante não correspondiam a efectivas operações económicas, com base, nomeadamente, nos indícios elencados no RIT e melhor discriminados na sentença recorrida (transcrita) sob as alíneas a) a o) quanto a «J, Unipessoal, Lda.» e a) a q) quanto a «L, Unipessoal Lda.», e desde logo se nos assalta verificar que todos aqueles indícios se reportam à esfera dos emitentes das facturas, o que cremos ser resultado da transcrição de relatórios de inspecção efectuadas àquelas sociedades e como tal fornecedoras da Recorrente/impugnante. Ora, da sentença recorrida em momento algum decorre que tenha existido análise da contabilidade da Recorrente, designadamente, de quais os meios de pagamento utilizados e como se processaram, se por cheque, transferências bancárias, numerário, aferindo da existência de um fluxo financeiro efectivo, ou meramente aparente, se existiram irregularidades nos pagamentos ou incongruências, como cheques ao portador, levantamentos por terceiros, transferências a terceiros, que indiciem no adquirente das facturas o estarmos perante operações simuladas. As referências aos fluxos financeiros são concretizadas nas sociedades emitentes de modo genérico respeitando toda a facturação das mesmas, sem individualização das mesmas por referência à Recorrente (adquirente).
Com efeito, o que resulta claro do relatório de inspecção é que a AT levou a cabo inspecções aos emitentes das facturas “P...” e «J, Unipessoal, Lda.» e chegou à conclusão que estes eram emitentes de facturas falsas.
Sucede que, o que releva em sede de apreciação da sentença é a total omissão nos indícios elencados de uma análise concatenada com a actividade da Recorrente, enquanto adquirente dessas facturas e das respectivas operações que são consideradas fictícias. A Sentença não alude a uma única linha sobre a forma como o Recorrente desenvolve a sua actividade, ou como se relaciona com aqueles prestadores de serviços que são reputados como emitentes de facturas falsas, ou seja, não recolhe um único indício directamente relacionado com a Recorrente, nem tão-pouco com as operações que em concreto foram desconsideradas.
Mas, será que o facto de não terem sido elencados pelo Tribunal a quo, se deveu ao facto de serem completamente omissos tais indícios em sede de RIT? É que, apesar não terem sido elencados na sentença sob recurso em sede de fundamentação da decisão, certo é que da matéria de facto dada como provada, nomeadamente do item G) do probatório consta que “Também se provou que os serviços de “corte e costura” reconhecidos contabilisticamente como tendo sido adquiridos à Salto Furtivo e à «L, Unipessoal Lda.», não foram indispensáveis para a prestação dos serviços que o SP faturou aos seus clientes, uma vez que ficou provado que o SP manteve uma capacidade produtiva estável ao longo dos dois exercícios em análise e nos meses em que não recorreu a subcontratos de “corte e costura” primeiros cinco meses de 2011 prestou serviços no mesmo número de pares ou em número de pares superior do que nos meses em que adquiriu os alegados serviços de “corte e costura”. (segmento extraído do RIT, segmento conclusivo).
E, tal como resulta do quadro 40 do RIT, a impugnante facturou, em 2011, 106.400 pares e, em 2012, 100.631 pares, tendo consumido, nos mesmos períodos, respectivamente, 44.622,60 pés de pele e 9.893,31 pés de pele (cfr. quadro 12 do RIT), e bem como, dúvidas não persistem de que a mesma recorria a subcontratação de entidades externas.
Pelo que aquela afirmação, surge isolada e desconectada do mais, atento o facto de estarmos perante uma empresa do sector do calçado, que recorre a subcontratação, para efeitos da sua prestação de serviços de “corte” e “corte e costura”, que como bem refere a própria AT no seu RIT “... uma empresa (como a própria «X, Lda.») com uma estrutura que empregou cerca de 20 funcionários, com dirigentes com uma experiência e com atividade desde 1998 e que faturou no total desses dois anos cerca de 200.000 pares de “corte e costura””, a manutenção da capacidade produtiva no período correspondente à emissão das facturas em causa, como um dos facto-índices na esfera da Recorrente, é falível e pouco consistente, sabendo nós que parte dos funcionários são mulheres, e a elevada taxa de ausências aos serviço que poderá estar por trás desses recursos humanos, a par do diferimento que existe entre a facturação da prestação de serviços e a concretização do serviço em si e subsequente venda e facturação pela adquirente das facturas, não colhe a tese desenvolvida pela AT no RIT de que as facturas subjacentes emitidas por «J, Unipessoal, Lda.» e «L, Unipessoal Lda.» são dispensáveis a jusante e não têm aderência com a faturação emitida pela «X, Lda.». Mais se diga que estamos perante uma ilação que não deixa de configurar uma mera conjectura na apreciação das facturas em crise, não sendo admissível a extrapolação realizada pela AT sobre as variações de produção ao longo dos anos de 2011 e 2012.
E, o mesmo se diga quanto às alusões sobre as quantidades de pés de peles constantes dos documentos de transporte em quantidade insuficiente para a facturação revelada, estamos em sede de insuficiência que pode revelar uma sobre facturação mas não afasta de modo algum a existência de operações reais de per si, enquanto indicio não nos oferece credibilidade, sendo a própria AT que no mesmo reconhece existirem congruências entre a documentação apresentada e algumas facturas, padecendo as mesmas por desfasamento negativo, entre as necessidades de pele apuradas e as quantidades de pele constante dos documentos de transporte emitidos pela Recorrente, sendo que o gerente da sociedade declarou por escrito que os elementos (documentos de transporte que acompanharam a entrega das matérias-primas aos prestadores de serviço e os que acompanharam a remessa, dos bens, à «X, Lda.», por parte desses) haviam sido destruídos aquando do encerramento da empresa.
Sendo ainda relevante atentarmos a que apesar de não estar em discussão nesta sede recursória, no âmbito da Impugnação também estavam em causa correcções operadas por excesso de aquisição de pele [matéria prima utilizada para prestação de serviços de “corte” e “corte e costura” assente que aquelas aquisições não eram necessárias face à produção revelada pela Impugnante], tendo o Tribunal a quo considerado que “os factos apurados não sustentam suficientemente esta linha de raciocínio e, nessa medida, não são aptos a sustentar a conclusão de que as facturas emitidas pela “G, LDA.» e pela .«Z, Lda.» não correspondem a operações reais.”. Ora, tal julgamento abala, só por si, a credibilidade do indício apontado da insuficiência de peles para a realização dos serviços de “corte” e “corte e costura” subcontratados pela Recorrente às emitentes das facturas.
Resta-nos, assim, os ditos pagamentos efectuados em numerário, que não em cheque, pois quanto a estes nada se diz, o que, não correspondendo às melhores práticas, também não constitui, dada a insubsistência dos demais indícios apurados, indício suficientemente sólido e credível de que as operações subjacentes às facturas desconsideradas não têm verdadeira substância económica. E, o mesmo se diga quanto às discrepâncias reveladas em sede contabilidade.
Após esta análise dos restantes indícios relevados pela AT no seu RIT, estamos aptos assumir que foram coligidos vários indícios relevantes e credíveis em sede dos emitentes das facturas, mas os indícios relevados na esfera do sujeito passivo não bastam para desconsiderar uma determinada operação, reputando-a como fictícia ou falsa, a par dos indícios recolhidos junto dos emitentes das facturas (sub contratação de serviços), havia também, e sobretudo, que analisar e apurar, nomeadamente da sua contabilidade, em sede da Recorrente, e evidenciar indícios que sustentassem a conclusão de que no caso concreto aquelas facturas são falsas.
Sucede que a AT limita-se a apoiar as correcções efectuadas à Recorrente nas acções de inspecção efectuadas aos fornecedores de serviços, pretendendo extrapolar as conclusões a que chegou nessas acções de inspecção às facturas adquiridas pela Recorrente, sem que tenha recolhido um único indício concreto e credível relacionado com esta, limitando-se a tecer ilacções da extrapolação de juízos retirados de uma análise critica efectuada à contabilidade. Tal conclusão é facilmente tangível do relatório, seu segmento conclusivo, onde se lê:
“Assim, e após se ter constatado, que as entidades «J, Unipessoal, Lda.» e «L, Unipessoal Lda.», nos exercícios em análise: não cumpriram com as suas obrigações fiscais; não tinham instalações; não tinham funcionários; não tiveram fornecedores que justificassem os serviços mencionados nas faturas por si emitidas.
E ainda que, os meios de pagamento emitidos por terceiros maioritariamente não passam pelas suas contas bancárias, ou se passam foram levantados em numerário no próprio dia ou nos dias seguintes, com todos os riscos inerentes a deslocar-se com tanto dinheiro, que só serve um propósito: fazer com que se perca o rasto ao dinheiro e assim não seja possível identificar o verdadeiro destinatário do mesmo Conclui-se que foram reunidos indícios fortes e seguros que demonstram a inexistência de uma adequada estrutura empresarial suscetível de suportar o exercício de uma atividade comercial e/ou industrial espelhada pelas faturas emitidas, e que comprovam que a «J, Unipessoal, Lda.» e a «L, Unipessoal Lda.» não exerceram qualquer atividade lícita, nem tiveram a intenção de o fazer.
Pelo que, a atividade da «J, Unipessoal, Lda.» e da «L, Unipessoal Lda.» mostra-se irreal, quando comparada com a atividade efetivamente exercida por uma empresa como a própria «X, Lda.» com uma estrutura que empregou cerca de 20 funcionários, com dirigentes com uma experiência e com atividade desde 1998 e que faturou no total desses dois anos cerca de 200.000 pares de “corte e costura”
No entanto a «J, Unipessoal, Lda.» e a «L, Unipessoal Lda.», num pequeno período de tempo, com um sócio-gerente sem experiência no setor, sem pessoal, instalações e fornecedores que justifiquem essa atividade de prestação de serviços, faturaram (faturação conhecida) cerca de €2.600.000,00 e €607.979.05, e cerca de 617.000 pares e 331.881 pares de serviços prestados de “corte e costura”, respetivamente.
Também se provou que os serviços de “corte e costura” reconhecidos contabilisticamente como tendo sido adquiridos à «J, Unipessoal, Lda.» e à «L, Unipessoal Lda.», não foram indispensáveis para a prestação dos serviços que o SP faturou aos seus clientes, uma vez que ficou provado que o SP manteve uma capacidade produtiva estável ao longo dos dois exercícios em análise e nos meses em que não recorreu a subcontratos de “corte e costura” primeiros cinco meses de 2011 prestou serviços no mesmo número de pares ou em número de pares superior do que nos meses em que adquiriu os alegados serviços de “corte e costura”.
Consequentemente o valor reconhecido como gastos, tendo subjacente as faturas emitidas pela «J, Unipessoal, Lda.» e a «L, Unipessoal Lda.», não é dedutível para efeitos da determinação do lucro tributável em IRC, nos termos do artigo 23.º do CIRC, e o valor do IVA foi indevidamente deduzido nos termos dos artigos 19.º n.º 3, e do 20.º n.º 1 aliena a), ambos do CIVA.” (fim de transcrição)
Ora, independentemente dos indícios que se tenha recolhido junto dos emitentes das facturas havia que se confrontar essas conclusões com a situação específica do destinatário da factura. A verdade é que, ainda que resultasse provado que um determinado fornecedor emite facturas falsas, tal não significa necessariamente que o tenha feito de todas as vezes que emitiu uma factura, com todos os seus clientes. Os indícios recolhidos relativamente a um fornecedor não podem ser usados de forma generalizada e indiscriminada sem a devida confirmação junto de quem recebe a factura.
In casu, o relatório de inspecção não sendo completamente omisso na análise da actividade da Recorrente, dessa análise nada se retira de credível, disso é testemunho o segmento transcrito em que a única alusão ao sujeito passivo se pauta pela análise da capacidade produtiva da mesma, indício já por nós desmontado. O juízo subjacente à desconsideração das operações por falsas reside única e exclusivamente em inspecções efectuadas aos fornecedores, o restante apresenta-se com carácter genérico e considerações conclusivas que tentam abalar a dispensabilidade dos serviços prestados nos anos de 2011 e 2012.
Assim sendo, há que concluir que, in casu, não tendo sido colocado em causa que as facturas foram emitidas na forma legal, a AT não logrou cumprir o ónus da prova da verificação dos respectivos indícios ou pressupostos da tributação que sobre si recai, nos termos do n.º 1 do art. 74.º da LGT, ou seja, dos pressupostos legais da sua actuação, face à presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes (art. 75.º da LGT). A AT não demonstrou, relativamente a Recorrente e na sua esfera, a existência de “indícios fundados” (objectivos, sólidos e consistentes, que traduzam uma probabilidade elevada de que os documentos não titulam operações reais).”, pois que é disso que se trata.
Realmente, como já ficou claro, algumas insuficiências/anomalias ou irregularidades apontadas foram apresentadas de forma conclusiva ou assentes em juízos de valor; basta pensar na falta de meios materiais e humanos para efectuar os serviços constantes nas facturas. Por outra banda, desconhecem-se as exactas relações comerciais, em 2011 e 2012, da Recorrente com os seus prestadores de serviços ou (sub)contratados, pelo que quaisquer ilações retiradas de outras situações ou de outros utilizadores não deixam de configurar meras conjecturas na apreciação das facturas em crise, não sendo admissível a extrapolação realizada pela AT.
Apesar de a prova que a AT tem que realizar não ter de ser directa e dogmática, no sentido de evidente e intocável, antes pode resultar de circunstâncias colaterais e indirectas que, atentas a idoneidade dos respectivos meios de suporte e as regras da experiência comum, indiciem, segundo padrões de avaliação e aferição pautados por critérios de razoabilidade e normalidade, um determinado resultado como o mais legitimamente atendível; a verdade é que a AT não reuniu factos ponderosos e objectivos fortemente indiciadores de que as facturas em causa são falsas, não sendo suficiente, como vimos, apelando a um critério de bom senso e razoabilidade, suspeitar que estas operações comerciais não poderiam ter ocorrido entre os intervenientes em causa, e que se destinavam a diminuir a matéria colectável
Por outro lado, não se pode concluir, de igual modo, que a Recorrente tinha conhecimento das irregularidades declarativas e/ou participava nos diversos esquemas dos emitentes das facturas e que foram apurados pelas acções de inspecção desenvolvidas pela Direcção de Finanças ..., na medida em que tal não ficou evidenciado no relatório de inspecção.
Aplicando a jurisprudência supra citada do TJUE (Bonik, de 6 de Dezembro de 2012, C-285/11, reiterado pelo acórdão Maks Pen EOOD, de 13 de Fevereiro 2014, C-18/13) não pode a Recorrente ver recusada a dedução do IVA porquanto incumbe às autoridades fiscais competentes fazer prova bastante de que os elementos objectivos estão reunidos, ou seja, demonstrar que à Recorrente, à qual foram fornecidos os serviços que estão na base do direito a dedução, sabia ou deveria saber que, ao adquirir estes bens ou estes serviços, participava numa operação que fazia parte de uma fraude ao IVA cometida pelo fornecedor ou por outro operador a montante ou a jusante na cadeia destes fornecimentos ou destas prestações, o que não foi feito nos presentes autos.
Portanto, importa concluir que não foram apurados indícios sólidos, consistentes, claros e suficientes que demonstrem com elevada probabilidade que as operações subjacentes às respectivas facturas não correspondem à realidade, e portanto a AT não cumpriu com o seu ónus da prova, devendo as liquidações efectuadas com o fundamento da não dedutibilidade do IVA, nos termos do n.º 3 do art. 19.º do CIVA, por simulação das operações, serem anuladas, e por conseguinte, nesta parte, o recurso merece provimento.
Face ao exposto, e em suma, o recurso merece provimento, e por conseguinte, fica prejudicado o conhecimento dos demais fundamentos do recurso, nos termos do disposto no art. 608.º, n.º 2 do CPC, aplicável ex vi art. 663.º, n.º 2 do CPC.
2.3. Conclusões
I. No caso de facturas falsas, compete à AT fazer a prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação correctiva e, só caso o faça, passa a recair sobre o contribuinte o ónus da prova da existência e dimensão dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito à dedução do imposto.
II. A AT pode lançar mão de elementos obtidos através de fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, porém, não se pode bastar com esses elementos (indícios externos), tem necessariamente de obter alguns indícios junto do contribuinte (indícios internos) que, ainda que conjugado com aqueles outros, conduzam à elevada probabilidade de que as facturas não correspondem a operações efectivas (facturas falsas ou fictícias);
III. Pelo que a Administração Tributária cujo fundamento de correcção assente na utilização pelo sujeito passivo de facturas relativamente às quais não se encontra subjacente qualquer prestação de serviço real por parte do emitente, e que invoca como indícios credível a falta de credibilidade do emitente de determinadas facturas, não logra o ónus da prova que lhe competia.
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso, revogar-se a sentença recorrida na parte em que sucumbira a Recorrente, julgando-se procedente a Impugnação judicial.
Custas pela Recorrida em ambas as instâncias.
Porto, 13 de abril de 2023
Irene Isabel das Neves
Ana Paula Santos
Margarida Reis |