| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
O Excelentíssimo Representante da Fazenda Pública, devidamente identificado nos autos, inconformado veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 22-11-2017, que julgou procedente a pretensão deduzida pela sociedade “Edifício…, SA.”, pessoa colectiva n.º 5…, na presente instância de IMPUGNAÇÃO, relacionada com as liquidações de imposto de selo, no montante de €3.398,18 cada uma, referente a prédios inscritos na matriz predial urbana da freguesia de Foz do Douro.
Formulou nas respectivas alegações (cfr. fls. 49-53), as seguintes conclusões que se reproduzem:
“ (…)
A. Foi enunciada como questão a dirimir pelo Tribunal a quo “… saber se é devido o imposto de selo liquidado pela AT, referente ao ano de 2014, ao abrigo da verba 28 da Tabela Geral de Imposto de Selo, relativamente a terreno para construção.”
B. O Tribunal a quo assentou a sua decisão na interpretação da norma na redacção conferida pela Lei nº 55-A/2012, de 29/10, associada ao acórdão do STA de 28.01.2015, processo nº 0419/14.
C. A Lei n.º 55-A/2012 de 29.10.2012 veio alterar o artigo 1.º do Código do Imposto do Selo, e aditar à Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS), a Verba 28, criando uma nova realidade sujeita a imposto, consubstanciada na propriedade, usufruto ou direito de superfície de prédios urbanos cujo valor patrimonial tributário constante da matriz, nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI) seja igual ou superior a €1.000.000,00.
D. O imposto incidia sobre o valor patrimonial tributário utilizado para efeitos de IMI, aplicando-se as taxas de 1% e 7,5%, respectivamente, às seguintes realidades: Verba 28.1) Por prédio com afectação habitacional; Verba 28.2) Por prédio, quando os sujeitos passivos que não sejam pessoas singulares, sejam residentes em país, território ou região sujeito a regime fiscal claramente mais favorável, constante da lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças.
E. Com a alteração que lhe foi dada pela Lei 83-C/2013 de 31.12.2013, a Verba 28.1 passou a ter a seguinte redacção: “Por prédio habitacional ou por terreno para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, nos termos do disposto no Código do IMI”.
F. A alteração legislativa introduzida pela Lei 83-C/2013 de 31.12.2013 veio no sentido de incluir expressamente os terrenos para construção na norma de incidência, estando, por isso, sujeitos a imposto do selo.
G. Para efeitos de liquidação do imposto do selo previsto na verba 28.1 da respectiva Tabela Geral, no caso aqui em análise, referente ao ano de 2014, o facto tributário verifica-se no dia 31 de Dezembro de 2014 – factos que devem ser aditados aos “Factos Provados” na sentença recorrida.
H. A interpretação das normas fiscais, mesmo como plasmada no art. 11.º da LGT, exerce-se com apelo aos princípios gerais de hermenêutica jurídica, reportando-nos ao disposto no art. 9.º Código Civil, ao elemento textual, ao elemento histórico e no elemento racional.
I. Sem prejuízo da operacionalidade consertada destes três elementos, não se pode deixar de conferir certa prevalência ao elemento literal, querendo, com isto, significar-se que o aplicador da norma não pode, ao interpretá-la, ultrapassar a linguagem, a verve casuisticamente usada, de molde a afirmar um pensamento que não encerre o mínimo de correspondência com a letra da lei.
J. Foi no sentido dessa interpretação que o legislador veio “decompor” a expressão “prédio com afectação habitacional” substituindo-a “por prédio habitacional ou por terreno para construção”.
K. Quanto ao prédio aqui em causa, dúvidas não existem que se trata de terreno para construção, pelo que, e como refere o legislador na verba 28.1 da TGIS, é devido o imposto do selo controvertido.
L. Nenhuma prova se encontra efectuada nos autos que afaste a incidência do imposto, porquanto, o ano a que o imposto é relativo é 2014; a propriedade do terreno para construção à data da ocorrência do facto tributário (31.12.2014) estava na titularidade da impugnante; o VPT corresponde ao que resulta das regras previstas no CIMI, e é superior a € 1 000 000,00; o prédio em causa é um terreno para construção e tem afectação habitacional.
M. O acórdão do STA de 28.01.2015, processo nº 0419/14, não pode ter aplicação ao caso sub judice, pois refere-se a uma situação de facto que é diferente da aqui pleiteada. Ali está em causa uma liquidação de imposto do selo referente a um ano anterior à entrada em vigor da alteração legal promovida pela Lei 83-C/2013 de 31.12.2013.
N. Dessa forma, a decisão do STA que o Tribunal a quo evoca, para a fundamentação do mesmo remetendo como método e critério de decisão, constitui uma interpretação e aplicação do Direito relativa a uma situação fáctica divergente da dos presentes autos, que, assim, não permite concluir pela ilegalidade da liquidação aqui impugnada por falta de previsão legal.
O. Ao contrário, tal Superior Jurisprudência salienta o carácter inovatório introduzido pela Lei 83-C/2013 de 31.12.2013, permitindo o juízo de legalidade da liquidação impugnada, referente a 2014, precisamente por haver previsão legal para a tributação que vem controvertida.
P. A Douta sentença que ora se recorre encontra-se afectada por erro de julgamento, quer quanto à determinação dos factos em que se baseou para decidir da forma como decidiu, quer quanto à subsunção dos factos às correspondentes normas legais, em violação dos artigos 1º, 2º, nº 4 do CIS, 8º do CIMI, Verba 28.1 da TGIS na redacção introduzida pela Lei 83-C/2013, de 31 de Dezembro, 11º da LGT e 9º do CC.
Termos em que,
Deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, substituindo-se por nova decisão judicial que declare a impugnação totalmente improcedente, com as devidas consequências legais.”
A Recorrida Edifício…, S.A., não apresentou contra-alegações.
O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso.
Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a questão suscitada resume-se, em suma, em indagar da bondade da tarefa da AT no que concerne ao imposto de selo liquidado, referente ao ano de 2014, ao abrigo da verba 28 da Tabela Geral de Imposto de Selo, relativamente a terreno para construção.3. FUNDAMENTOS
3.1. DE FACTO
Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:
“…
Factos Provados:
1. Em 20-03-2015, foi emitida a liquidação de imposto de selo, n.º 2014000360257, no valor de €3.398,18 (1.ª prestação) relativo ao prédio inscrito na matriz urbana da freguesia de Foz do Douro, sob o artigo U-5… – fls. 6/17 e ss., do PA;
2. Na mesma data foi emitida liquidação com o mesmo número e valor, referente ao mesmo imóvel, sendo a segunda prestação – fls. 6/17 e ss., do PA;
3. O prédio inscrito na matriz urbana da freguesia de freguesia de Foz do Douro, sob o artigo U-5..., encontra-se descrito como “terreno para construção” – fls. 13/17 e ss., do processo físico;
4. O prédio referido está descrito na caderneta predial com o valor patrimonial actual de €1.019.450,00, determinado no ano de 2013 e “Tipo de coeficiente de localização: Habitação” – fls. 13/17, do PA;
5. A impugnante procedeu ao pagamento do referido imposto – fls. 17/17, do PA.
Factos não Provados:
Nada de mais se provou com relevância para a decisão a proferir. * Motivação.
A convicção do tribunal baseou-se na análise dos documentos constantes dos autos, conforme se deixou indicado ao longo dos factos provados.
Nenhum outro facto revestido de relevância resultou demonstrado.
Aliás, as partes estão de acordo no essencial dos factos sendo de natureza jurídica a divergência que as opõe.”
Ao abrigo do disposto no art. 662º nº 1 do C. Proc. Civil, adita-se ao probatório o seguinte:
6. Perante o teor do Alvará de Loteamento nº ALV/367/06/DMU, o lote aprovado tem a área de 1215,00 m2, destinado à construção de edifício, com cércea de 11,12, com cinco pisos acima da cota de soleira e três pisos abaixo da cota de soleira, com área de implantação de 1020,00m2, área de construção acima do solo de 3336,00m2, área de construção abaixo do solo de 1534,00m2, sendo que a área bruta destinada a habitação é de 2386,00m2 a que correspondem 10 fogos e área de construção destinada a comércio é de 212,00m2 a que correspondem duas fracções (fls. 11 do processo físico).
7. Na Certidão de Não Rejeição de Comunicação Prévia nº CERT/12/13/DMU, a propósito dos destinos do edifício refere que:
“Os pisos da cave, cave -1 e cave -2 destinam-se a aparcamento, com a área de 1754,00m2.
Edifício à face da Rua…:
Os pisos do rés-do-chão, 1º, 2º, 3º andar e sótão destinam-se a habitação, com a área de 864,50m2, sendo constituídos por 3 fogos.
O piso do rés-do-chão destina-se a comércio, com a área de 212,50m2.
Edifício à face da Rua…:
Os pisos do rés-do-chão, 1º, 2º, 3º andar e sótão destinam-se a habitação, com a área de 1521,50m2, sendo constituídos por 7 fogos;
Varandas e terraços, com a área de 518,00m2 (fls. 12-13 do processo físico).«» 3.2. DE DIREITO
Assente a factualidade apurada cumpre, então, antes de mais, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de indagar da bondade da tarefa da AT no que concerne ao imposto de selo liquidado, referente ao ano de 2014, ao abrigo da verba 28 da Tabela Geral de Imposto de Selo, relativamente a terreno para construção.
Em termos essenciais, o Tribunal recorrido assentou a sua decisão na interpretação da norma na redacção conferida pela Lei nº 55-A/2012, de 29/10, associada ao acórdão do S.T.A. de 28-01-2015, processo nº 0419/14, mais referindo que “…Remetendo-nos para o Acórdão transcrito a cuja fundamentação se adere pois que importa contribuir para uma interpretação e aplicação uniformes do Direito (artigo 8, n.º 3, do Código Civil), resta concluir pela ilegalidade da liquidação impugnada, por falta de previsão legal. …”
A decisão recorrida faz ainda alusão à Lei n.º 55-A/2012, de 29.10, que veio introduzir alterações ao Código do Imposto de Selo, aditando, no seu art. 4, à Tabela Geral do Imposto de Selo, a verba 28, com a seguinte redacção:
“28 - Propriedade, usufruto ou direito de superfície de prédios urbanos cujo valor patrimonial tributário constante da matriz, nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI), seja igual ou superior a € 1 000 000 - sobre o valor patrimonial tributário utilizado para efeito de IMI:
28.1 - Por prédio com afectação habitacional - 1 %;
28.2 - Por prédio, quando os sujeitos passivos que não sejam pessoas singulares sejam residentes em país, território ou região sujeitos a um regime fiscal claramente mais favorável, constante da lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças - 7,5 %.”, apontado depois para o art. 194, da Lei n.º 83-C/2013 de 31 de Dezembro, que veio alterar a redacção da verba 28.1, passando a constar:
“28.1 - Por prédio habitacional ou por terreno para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, nos termos do disposto no Código do IMI”.
Quanto a esta alteração legal, o aresto descrito na decisão posta em crise pondera que “… É certo que a nova redacção da verba nº 28.1 da Tabela Geral do Selo introduzida pela Lei nº 83-C/2013, de 31 de Dezembro, vem fazer incidir a tributação sobre “prédio habitacional ou terreno para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação”, mas tal norma não tem carácter interpretativo, antes é inovatória. …”, recusando a aplicação da nova previsão legal a situações anteriores à entrada em vigor da mesma.
Ora, nas suas alegações, a Recorrente insiste que em relação ao prédio aqui em causa, dúvidas não existem que se trata de terreno para construção, pelo que, e como refere o legislador na verba 28.1 da TGIS, é devido o imposto do selo controvertido e nenhuma prova se encontra efectuada nos autos que afaste a incidência do imposto, porquanto, o ano a que o imposto é relativo é 2014; a propriedade do terreno para construção à data da ocorrência do facto tributário (31.12.2014) estava na titularidade da impugnante; o VPT corresponde ao que resulta das regras previstas no CIMI, e é superior a € 1 000 000,00; o prédio em causa é um terreno para construção e tem afectação habitacional, sendo que o acórdão do STA de 28.01.2015, processo nº 0419/14, não pode ter aplicação ao caso sub judice, pois refere-se a uma situação de facto que é diferente da aqui pleiteada. Ali está em causa uma liquidação de imposto do selo referente a um ano anterior à entrada em vigor da alteração legal promovida pela Lei 83-C/2013 de 31.12.2013, de modo que, a decisão do STA que o Tribunal a quo evoca, para a fundamentação do mesmo remetendo como método e critério de decisão, constitui uma interpretação e aplicação do Direito relativa a uma situação fáctica divergente da dos presentes autos, que, assim, não permite concluir pela ilegalidade da liquidação aqui impugnada por falta de previsão legal.
Ao contrário, tal Superior Jurisprudência salienta o carácter inovatório introduzido pela Lei 83-C/2013 de 31.12.2013, permitindo o juízo de legalidade da liquidação impugnada, referente a 2014, precisamente por haver previsão legal para a tributação que vem controvertida, o que significa que a Douta sentença que ora se recorre encontra-se afectada por erro de julgamento, quer quanto à determinação dos factos em que se baseou para decidir da forma como decidiu, quer quanto à subsunção dos factos às correspondentes normas legais, em violação dos artigos 1º, 2º, nº 4 do CIS, 8º do CIMI, Verba 28.1 da TGIS na redacção introduzida pela Lei 83-C/2013, de 31 de Dezembro, 11º da LGT e 9º do CC.
Que dizer?
Numa primeira análise, temos de reconhecer que a decisão recorrida não terá ponderado da melhor forma a situação em análise nos autos, nomeadamente quanto ao facto de estar em causa uma liquidação de imposto de selo referente ao ano de 2014, o que quer dizer que a construção efectuada à volta do Acórdão do S.T.A. de 28-01-2015, para além de se afastar da realidade que interessa aos presentes autos, fornece um pequeno mas significativo contributo para uma solução diferente daquela que foi vertida na decisão recorrida.
No entanto, subsistindo a questão de saber se os terrenos para construção podem ser tributados em sede do imposto do selo após a descrita alteração legal, importa apreciar a matéria em causa nos seus devidos termos no sentido de confirmar a primeira ideia enunciada ou eventualmente, alargando a discussão em causa, tomar uma posição final sobre a pertinência da liquidação descrita nos autos.
Assim sendo, importa notar que em função do exposto na Lei n.º 55-A/2012, de 29.10 e no que diz respeito à verba 28.1 da TGIS, num primeiro momento estavam sujeitos a imposto a propriedade, o usufruto e o direito de superfície sobre prédios urbanos com afectação habitacional e cujo valor patrimonial tributário constante da matriz, nos termos do Código do IMI, fosse igual ou superior a € 1.000.000, sendo que no âmbito da vigência dessa anterior redacção da verba 28.1 da TGIS, a jurisprudência (de que o aresto citado na decisão recorrida é um exemplo) concluiu que, não tendo o legislador definido o conceito de “prédios (urbanos) com afectação habitacional”, e resultando do art. 6º do CIMI (subsidiariamente aplicável ao imposto do selo previsto na nova verba nº 28 da Tabela Geral) uma clara distinção entre “prédios urbanos habitacionais” e “terrenos para construção, não podem estes ser considerados, para efeitos de incidência do imposto de selo (Verba 28.1 da TGIS, na redacção da Lei nº 55-A/2012, de 29 de Outubro), como prédios urbanos com afectação habitacional.
Com a alteração ocorrida em 2013 e que se repercutiu no exercício de 2014 (ao qual respeita a liquidação impugnada) -, os terrenos para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, nos termos do disposto no Código do IMI, passaram a estar também sujeitos a tributação à taxa de 1% sobre o correspondente valor patrimonial tributário, verificando-se que a verba 28.1 da TGIS foi assim clarificada, no sentido de incluir, para além dos prédios habitacionais (referidos na alínea a) do número 1 e do nº 2 do artigo 5.º do CIMI), ainda os terrenos para construção (i.e., a espécie de prédio previsto na alínea d) do n.º 1 do mesmo artigo do CIMI), caso tenha sido autorizada ou esteja prevista construção destinada a habitação.
Nesta sequência, pode dizer-se que “A questão essencial que, [no contexto da nova redação da verba 28.1 da TGIS, dada pelo art. 194.º da Lei n.º 83.º-C/2013, de 31/12,] se coloca, é a saber se, … “sem [...] aquela previsão ou expectativa de ‘edificação para habitação’ [...] concretizada”, se poderá aceitar a aplicação do Imposto do Selo aqui em análise [...]. Para responder à referida questão, afigura-se como particularmente útil a ponderação do seguinte: “No que se refere a terrenos para construção, quer estejam, ou não, localizados dentro de um aglomerado urbano, tal como vem definido no art. 3.º/4 do presente diploma [CIMI], devem, como tal, ser considerados os terrenos relativamente aos quais tenha sido concedida: - licença para operação de loteamento; - licença de construção; - autorização para operação de loteamento; - autorização de construção; - admitida comunicação prévia favorável de operação de loteamento ou de construção; emitida informação prévia favorável de operação de loteamento ou de construção, bem assim como; - aqueles que assim tenham sido declarados no título aquisitivo, devendo ter-se em atenção que, também para esse efeito, apenas deve relevar o título aquisitivo com a forma preceituada pela lei civil, ou seja, a escritura pública ou o documento particular autenticado referidos no art. 875.º CC. …” (António Santos Rocha / Eduardo José Martins Brás – Tributação do Património. IMI-IMT e Imposto do Selo (Anotados e Comentados). Coimbra, Almedina, 2015, pág. 44).
Diga-se ainda que o legislador, confrontado com a extensa controvérsia gerada pela aplicação desta verba, conscientemente, optou por tributar apenas os terrenos que se destinem à construção de edifícios de habitação, excluindo os outros tipos de edifícios ou construções urbanas, destinados a comércio, serviços ou equipamentos sociais, sendo que se trata de uma opção expressa e inequivocamente assumida pelo legislador, tal qual resulta da letra, bem assim como da ratio legis da norma, na sua nova formulação.
Ora, é precisamente neste ponto que entronca a alegação da Recorrente quando aponta que o imóvel em causa, estando afecto também a comércio e aparcamento e não sendo portanto exclusivamente habitacional, não corresponde ao conceito legal de terreno para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação e, consequentemente, não se encontra subsumido na norma que delimita a incidência real do imposto.
Por outro lado, quando se tem presente o exposto pela AT na sua contestação, a mesma refere que por consulta à matriz do prédio em causa, verifica-se que o terreno para construção, em 31/12/2014, apresentava o valor patrimonial tributário de € 1.019.450,00, com afectação habitacional, pelo que o caso em análise está sujeito a imposto de selo da verba 28.1 da tabela geral.
Nesta sequência, importa notar que a AT, no fundo, ponderou apenas o que consta da caderneta predial urbana “Coeficiente de localização: habitação” e a “Afetação: habitação” a que alude a 1ª avaliação, o que coloca a suficiência do exposto ao nível da afirmação dos pressupostos necessários suportar a liquidação impugnada, dado que, nada é dito, nem demonstrado no que concerne à autorização ou a previsão de construção destinada a habitação.
Mas mais.
Na verdade, a AT não tratou de saber se a afectação habitacional do prédio em causa é total ou parcial - bastou-se com a afectação constante da matriz, o que equivale a dizer que a componente não habitacional que possa ter influenciado a avaliação patrimonial do prédio não se encontra expurgada da incidência do imposto.
Ora, a consideração no campo de incidência e na base tributável de futuras componentes não habitacionais do edificado, conduziria a que elementos não habitacionais, se integrados em complexos habitacionais, fossem alvo da incidência da nova verba, e por essa via fiscalmente penalizadas, enquanto que componentes de idêntica natureza, se ponderadas para edifícios exclusivamente não habitacionais, escapariam à incidência do tributo e, por consequência, seriam premiadas face às anteriores (o que vale por dizer que as primeiras seriam penalizadas, pela via tributária, face às segundas).
Pois bem, quando se tem presente o teor do Alvará de Loteamento nº ALV/367/06/DMU, temos que lote aprovado tem a área de 1215,00 m2, destinado à construção de edifício, com cércea de 11,12, com cinco pisos acima da cota de soleira e três pisos abaixo da cota de soleira, com área de implantação de 1020,00m2, área de construção acima do solo de 3336,00m2, área de construção abaixo do solo de 1534,00m2, sendo que a área bruta destinada a habitação é de 2386,00m2 a que correspondem 10 fogos e área de construção destinada a comércio é de 212,00m2 a que correspondem duas fracções (fls. 11 do processo físico).
Além disso, a certidão de não rejeição de comunicação prévia nº CERT/12/13/DMU, a propósito dos destinos do edifício refere que: “Os pisos da cave, cave -1 e cave -2 destinam-se a aparcamento, com a área de 1754,00m2.
Edifício à face da Rua…:
Os pisos do rés-do-chão, 1º, 2º, 3º andar e sótão destinam-se a habitação, com a área de 864,50m2, sendo constituídos por 3 fogos.
O piso do rés-do-chão destina-se a comércio, com a área de 212,50m2.
Edifício à face da Rua…:
Os pisos do rés-do-chão, 1º, 2º, 3º andar e sótão destinam-se a habitação, com a área de 1521,50m2, sendo constituídos por 7 fogos;
Varandas e terraços, com a área de 518,00m2.
Com este pano de fundo, é manifesto que, tal como acima se deixou assinalado, a AT não tratou de saber se a afectação habitacional do prédio em causa é total ou parcial - bastou-se com a afectação constante da matriz, o que equivale a dizer que a componente não habitacional que possa ter influenciado a avaliação patrimonial do prédio não se encontra expurgada da incidência do imposto, sendo que a oneração de edifícios mistos com componente habitacional não apresenta qualquer causa justificativa em termos de integrar a previsão legal após a alteração introduzida pela Lei 83-C/2013, de 31 de Dezembro, o que significa que, tal como defende a Impugnante, o VPT dos prédios urbanos constante da matriz relevante para efeitos de tributação em sede de imposto de selo tem de ser alcançado através da avaliação da parte com efectiva afectação habitacional com exclusão da parte destinada a uso não habitacional.
Nestes termos, e tendo presente a realidade que envolve a situação descrita nos autos, deve considerar-se anulável o ato de liquidação, por ilegal, dado que a interpretação dada à verba 28.1 da TGIS pela AT não pode ser acolhida, na medida em que não atende às concretas afectações habitacionais e não habitacionais que possam estar previstas para o prédio a edificar.
Finalmente, cumpre notar que na última intervenção conhecida do Tribunal Constitucional (Acórdão nº 250/2017 de 24 de Maio de 2017, www.dgsi.pt) sobre esta matéria, foi decidido Julgar inconstitucional a norma da verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, aprovada pela Lei n.º 55-A/2012, de 29 de outubro, e alterada pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, na medida em que impõe a tributação anual sobre a propriedade de terreno para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, cujo valor patrimonial tributário seja igual ou superior a € 1.000.000,00, ponderando-se, além do mais, que:
“…
7. Desde logo, porque o respeito pelo princípio da igualdade tributária não se basta com um teste básico de racionalidade, que identifique abstratamente uma qualquer causa que, à luz de objetivos de política fiscal, seja apta a justificar uma maior sobrecarga de alguns contribuintes em detrimento de outros.
Nessa linha de argumentação, qualquer justificação que vá de encontro às necessidades orçamentais do Estado num dado exercício fiscal, especialmente no contexto de crise económica em que as normas em causa foram aprovadas, terá o mínimo de racionalidade necessária para afastar o espectro do arbítrio. Mas isso pouco ou nada nos diz sobre a legitimidade da diferença de tratamento fiscal que, objetivamente, aquelas normas impõem. Diz-nos que a tributação por elas imposta não é arbitrária, mas não nos diz que procede a uma justa repartição da respetiva carga fiscal.
Não se rejeita a posição defendida por José Casalta Nabais, citado no referido Acórdão n.º 590/2015, para quem o legislador pode “proceder à discriminação de patrimónios, tributando os mais elevados e isentando os mais baixos ou adotando taxas progressivas” (cfr. Direito Fiscal, 7.ª edição, Almedina Editora, Coimbra, 2012, p. 436).
Mas o facto de se reconhecer que o legislador dispõe dessa margem de liberdade, não nos dispensa de verificar se, na situação concreta em apreço, a mesma foi exercida com respeito pelas vinculações constitucionais aplicáveis.
Na verdade, o reconhecimento de uma ampla margem de liberdade de conformação do legislador fiscal não tem como contrapartida uma restrição equivalente dos poderes de controlo deste Tribunal, pois é precisamente nos casos em que aquela liberdade é maior que este controlo mais se justifica à luz dos princípios constitucionais que devem nortear o seu exercício. Sob pena de se entender que aquela liberdade envolve uma permissão para legislar contra a Constituição e os princípios nela consignados.
Ora, ao impor que cada um pague impostos na medida das suas possibilidades, o princípio da igualdade tributária não impõe apenas que se verifique que essa exigência respeita a força económica de cada contribuinte, e que traduz uma justa repartição da carga fiscal, mas também que se avalie se essa carga não é excessiva, em termos análogos, aliás, àqueles que a Constituição estabelece para admitir outras restrições aos direitos fundamentais.
E na situação concreta em apreço isso implica necessariamente avaliar a legitimidade do aditamento dos terrenos para construção à previsão normativa da verba 28.1 da TGIS, ponderando a admissibilidade do alargamento da sua base de incidência à luz dos princípios fundamentais que regem o sistema fiscal, mas confrontando-a também com as próprias razões que presidiram originariamente à criação deste imposto.
8. Embora a inclusão dos terrenos para construção na previsão normativa da verba 28.1 da Tabela Geral de Imposto de Selo tenha de ser inserida no seu contexto normativo, em rigor não cabe, no âmbito do presente recurso, ajuizar a constitucionalidade daquela verba no seu todo, e menos ainda sindicá-la na sua redação original.
Não se pode deixar de notar, contudo, que a tributação de manifestações avulsas de riqueza imobiliária não será o caminho adequado para cumprir os princípios da igualdade tributária e da capacidade contributiva. Mesmo admitindo que a Constituição não impõe a criação de um imposto único sobre o património, como se afirmou com acerto no Acórdão n.º 590/2015, isso não quer dizer que ela tolere indiscriminadamente a criação de impostos parciais, como aquele que aqui se analisa.
Não está em causa a inserção sistemática de um mecanismo de tributação do património imobiliário no âmbito do Imposto de Selo, que tem sido utilizado pelo legislador como um imposto residual, ou complementar, onde se inserem diferentes manifestações de riqueza não abrangidas por outros impostos, sem que daí advenha, por si só, qualquer desvio constitucional. Mas se a verba 28.1 da TGIS se assumiu como uma “taxa complementar de IMI”, dirigida “a discriminar os prédios de mais elevado valor patrimonial e sujeitá-los a um regime fiscal mais gravoso que os restantes”, como sugere José Maria Fernandes Pires (cfr.Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, 3.ª edição, Almedina Editora, Coimbra, 2015, p. 504), a mesma deveria englobar, ou pelo menos considerar, o conjunto do património imobiliário de cada contribuinte, sob pena de atingir os diferentes contribuintes de forma excessivamente desigual. Tanto mais que o imposto em questão não é progressivo, e que basta por isso que o valor patrimonial tributário de um prédio seja inferior em apenas um euro ao milhão exigido pela referida verba para que o respetivo proprietário nada tenha a pagar, mesmo que seja proprietário de vários prédios desse valor.
Há, de facto, um pecado original na verba 28.1 da TGIS, tal como ela foi concebida pela Lei n.º 55-A/2012, de 29 de outubro, e que, como veremos adiante, a Lei n.º 83-C/2013 agravou com o aditamento dos terrenos para construção à mencionada previsão normativa. É que, ao não alargar a base de tributação, pelo menos, ao conjunto do património imobiliário de cada contribuinte, não personalizando suficientemente o imposto, aquela verba não se revelou adequada a prosseguir “o princípio da equidade social na austeridade, garantindo uma efetiva repartição dos sacrifícios necessários ao cumprimento do programa de ajustamento”, como o legislador se propôs na exposição de motivos da Proposta de Lei n.º 96/XII/2ª, que esteve na origem da referida Lei n.º 55-A/2012.
9. Como dissemos anteriormente, a alteração de redação feita pela Lei n.º 83-C/2013, que aditou à verba 28.1 da TGIS os terrenos para construção, introduziu um fator de distorção no regime de tributação do património imobiliário que representa, não apenas uma distorção na coerência interna do conjunto do sistema fiscal, ou mesmo do Imposto de Selo considerado isoladamente, mas uma distorção na própria coerência interna da norma tributária contida na referida verba.
De facto, ao reunir na mesma verba a tributação de casas de luxo e de terrenos para construção, no pressuposto de que ambos se subsumem genericamente à categoria de bens imóveis de elevado valor patrimonial tributário, a norma cuja validade se discute confundiu manifestações de riqueza com fatores de produção dessa mesma riqueza.
Tem sido salientado pela doutrina fiscal que, enquanto critério de igualdade tributária, o princípio da capacidade contributiva “exige, antes de mais, a personalização do imposto, que quando se tribute uma qualquer manifestação de riqueza se pergunte pela pessoa que está por trás dela e pelas condições em que se encontra” (cfr. Sérgio Vasques, Capacidade contributiva, rendimento e património, in Fiscalidade – Revista de Direito e Gestão Fiscal, n.º 23, Coimbra Editora, Coimbra, 2005, p. 19).
Ora, se por trás do tributo imposto ao proprietário de uma casa de habitação de valor patrimonial superior a um milhão de euros poderá estar um contribuinte com força económica suficiente para suportar a respetiva carga fiscal, por trás do tributo imposto ao proprietário de um terreno para construção estará normalmente um empreendedor, em regra sob a forma de uma sociedade comercial dedicada à promoção imobiliária, sobre cuja força económica nada sabemos. Na verdade, não podemos presumir que aquele contribuinte tem uma força económica proporcional ao valor do terreno, que é meramente instrumental em relação à sua atividade económica. Desconhecemos qual a margem de lucro que retirará do seu exercício, se é que está em condições jurídicas e económicas de a desenvolver, ou se não terá mesmo uma situação líquida negativa.
O que nos leva a uma segunda perversão do princípio da capacidade contributiva, que exige que se tribute o rendimento líquido do contribuinte, depois de deduzidas as despesas necessárias à sua própria obtenção.
Dir-se-á que essa exigência só se aplica à tributação de rendimento, e não à tributação de património, mas esse argumento apenas evidencia a diferente realidade da tributação de terrenos para construção, que se repercute mais sobre a atividade económica desenvolvida pelo seu proprietário do que sobre o valor do bem em si mesmo. Com a agravante de que a respetiva carga fiscal, se não inviabilizar em definitivo aquela atividade, acabará por ser suportada pelo consumidor final dos produtos imobiliários que dela resultar, de cuja capacidade contributiva nada podemos presumir sem conhecer a respetiva tipologia edificatória e valor.
10. Num outro plano de argumentação, a alteração de redação feita pela Lei n.º 83-C/2013 à verba n.º 28.1 da TGIS também se afasta da ratio iuris da sua formulação inicial, na medida em que alarga a previsão normativa a realidades distintas, tanto no plano físico como jurídico, que correspondem por isso a factos tributários igualmente distintos.
Para efeitos fiscais, os prédios habitacionais distinguem-se claramente dos terrenos para construção, nos termos do artigo 6.º do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI), sendo a primeira daquelas categorias constituída por edifícios ou construções já existentes e destinados a habitação, enquanto a segunda compõe-se exclusivamente de terrenos para os quais se encontra consolidado por um ato administrativo de controlo prévio de uma operação urbanística o direito de construir edifícios destinados àquele ou a outros fins.
Assim, enquanto que os edifícios habitacionais correspondem a uma edificabilidade real, definitivamente incorporada na esfera jurídica do seu titular, os terrenos para construção correspondem a uma edificabilidade meramente potencial, juridicamente consolidada na esfera jurídica do proprietário do terreno, mas ainda não materializada.
Ou seja, a tributação de prédios habitacionais incide sobre a realidade existente, sobre coisas corpóreas, ao contrário da tributação de terrenos para construção, que incide sobre direitos de construção, sobre coisas futuras, como aliás evidencia o artigo 45º do CIMI, ao estabelecer que o valor patrimonial destes últimos é determinado exclusivamente pelo volume e a qualidade da edificação a construir no terreno, e não pelas suas características atuais.
Dir-se-á, com acerto, que tanto uns como outros correspondem a património imobiliário afeto a um destino habitacional. E que, pelo seu valor imobiliário, ambos são aptos a traduzir uma certa forma de riqueza. Mas as comparações terminam aí, porque, precisamente, a diferente natureza destes bens não permite fazer equivaler a capacidade contributiva dos respetivos proprietários, atuais ou futuros, apenas com base na sua afetação e no seu valor patrimonial tributário (VPT).
Se os terrenos para construção valem essencialmente pelo conteúdo do seu aproveitamento urbanístico futuro, não é possível integrá-los na previsão normativa de um imposto que visa tributar casas de luxo, sem considerar, quer a tipologia edificatória, quer a estrutura jurídica dos edifícios que nele irão ser construídos. Tributando-os em função daquilo que aqueles terrenos virão a ser depois de materializada a construção, como sucede no IMI, e não em função daquilo que são antes de se desenvolver essa atividade.
Um terreno para construção com um valor patrimonial tributário superior a um milhão de euros, mas destinado à construção de um edifício de habitação coletiva que será constituído por frações autónomas de pequena ou média dimensão, todas elas de valor muito inferior a uma milhão de euros, não é comparável, nem exprime uma força económica equivalente ao de um terreno para construção destinado à construção de uma ou mais casas de luxo. E menos ainda se compara a uma casa de luxo já construída, qualquer que seja a sua tipologia.
Porque a verba 28.1, além do mais, desconsidera a natureza jurídica dos contribuintes, não distinguindo sujeitos individuais de pessoas coletivas, nem o fim específico prosseguido por estas últimas, ela incidirá indiscriminadamente, por exemplo, sobre uma moradia de luxo num empreendimento turístico do Algarve e sobre um terreno para construção de um edifício de habitação coletiva em regime cooperativo nos subúrbios metropolitanos de Lisboa ou do Porto.
11. Do que fica dito resulta evidente que, se o aditamento dos terrenos para construção feito pela Lei n.º 83-C/2013 à verba n.º 28.1 da TGIS não é arbitrário, ele é, em qualquer caso, violador do princípio da igualdade tributária consagrado nos artigos 13.º e 104.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa, quer porque não respeita a diferente capacidade contributiva dos proprietários dos prédios sobre os quais incide, atingindo indiscriminadamente contribuintes com e sem a força contributiva necessária para suportar o imposto, quer porque as diferenciações que introduz entre os que são abrangidos e excluídos do seu âmbito de incidência não são proporcionais, sendo inadequadas para satisfazer o fim visado pela norma, que é o de tributar de forma agravada os patrimónios imobiliários de maior valor em termos que satisfaçam “o princípio da equidade social na austeridade”. …”.
A partir daqui, embora não exista uma consolidação da posição do Tribunal Constitucional em termos de uma pronúncia clara sobre esta matéria, não é menos certo que o aresto agora apontado aporta um conjunto de elementos que reforçam o que ficou exposto, colocando em crise o procedimento da AT, situação que tem um verdadeiro efeito de implosão no que concerne ao presente recurso, impondo-se a manutenção da decisão recorrida embora com fundamentação totalmente distinta.
4. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida, com a presente fundamentação.
Custas pela Recorrente.
Notifique-se. D.N.. Porto, 07 de Junho de 2018
Ass. Pedro Vergueiro
Ass. Ana Patrocínio
Ass. Ana Paula Santos |
