| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. Relatório
[SCom01...], Lda., inconformada com a sentença proferida em 2013-03-11 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial a liquidação adicional de ISP n.º ....420, de 2008-03-03 e correspondentes juros compensatórios, no montante total de EUR 4.173,55, vem dela interpor o presente recurso.
A Recorrente encerra as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
Em conclusão:
1. - A sentença liminarmente e sem mais, afasta, os fundamentos expostos na P.I., sem qualquer esforço de fundamentação, bastando-lhe dizer que “nada nos autos permite acompanhar o modo como a impugnante, ora recorrente, concluiu que tal erro ocorreu nem como efetuou a respetiva quantificação e em que medida tal erro explicaria as diferenças que motivaram as correções relativas aos anos de 2003 e 2004”,
2. - A Sentença padece de vício e erro na desconsideração das explicações demonstradas pela prova testemunhal, porquanto tais explicações foram seguras, convictas e sinceras.
3. - Portanto, devem ser valorados nos autos, os depoimentos das testemunhas apresentadas pela recorrente, Art.º 119.º do CPPT e Art.º 392º do C. Civil.
4. - Existe vício de violação da lei ao Art. 77.º da LGT, pois, nem a sentença, nem a AT efetuaram empenho e diligências na descoberta da verdade material, se nos testes de aferição (sondagens feitas por vareta), existem ou não diferenças em termos de quantidades exatas.
5. - Também a sentença, não fundamenta porque não aceita a margem de erro de 2% atribuído aos contadores das bombas de abastecimento de combustível, que foi demonstrado pela prova testemunhal, o que constitui vicio de violação da lei ao Art. 77.º da LGT,
6. - Sem prescindir, que os 2%, resultam do conhecimento indireto, que o TOC (1ª testemunha) tinha enquanto tal e por isso deve ser alterado o facto de não provado, para provado, com as demais consequências.
7. - Pelo que devem ser admitidas as quebras, no valor de 2%, demonstradas pela recorrente.
Termina pedindo:
Nestes termos; Deve a douta decisão recorrida ser revogada e substituída por outra que aprecie o alegado, com efeitos na anulação da liquidação recorrida e com todas as consequências legais, para que assim se faça justiça.
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A Recorrida não apresentou contra-alegações.
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A Digna Magistrada do M.º Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.
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Os vistos foram dispensados com a prévia concordância das Ex.mas Juízas Desembargadoras-Adjuntas, nos termos do disposto no n.º 4 do artigo 657.º do CPC, aplicável ex vi art. 281.º do CPPT.
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Questões a decidir no recurso
O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, tal como decorre do disposto nos arts. 635.º nºs 4 e 5 e 639.º do Código de Processo Civil (CPC), disposições aplicáveis ex vi art. 281.º do CPPT.
Assim sendo, no caso em apreço, atentos os termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso, há que apurar se a sentença sob recurso padece dos erros de julgamento de facto e de direito que lhe são imputados pela Recorrente.
II. Fundamentação
II.1. Fundamentação de facto
Na sentença prolatada em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz:
3. Fundamentação
3.1 Matéria de facto dada como provada.
Com base nos documentos junto aos autos e no processo administrativo (PA) apenso e com base nos depoimentos das testemunhas inquiridas considera-se provada a seguinte matéria de facto, com relevância para a decisão:
1. A impugnante, [SCom01...], LDA iniciou a actividade de “comércio a retalho de combustíveis” em 1/4/1996 – fls. 11 do PA;
2. Com objectivo de “averiguar a situação de utilizações abusivas de cartões de acesso ao gasóleo colorido e marcado, apurando-se eventuais quantidades deste tipo de gasóleo vendido a não titulares dos respectivos cartões de acesso, nos anos de 2003, 2004 e 2005,bem como apurar a regularidade da situação dos outros carburantes”, a Alfândega ... levou a cabo um acção de fiscalização à Impugnante que decorreu “entre 9/5/2006 e 3/11/2006”, conforme “Relatório de Acção nº ..0/2006” – fls. 1 e seguintes do PA;
3. Com data de 11/10/2006, sobre o “Projecto de Relatório de Acção nº ..0/2006” foi proferido o seguinte “Despacho: Visto. Concordo com as conclusões e propostas do presente relatório. Notifique-se para efeitos do disposto no artigo 60º do RCPIT (Dec.Lei 413/98 de 31/12). Prazo 10 dias”. - fls. 589 do PA;
4. Do ofício nº ...40, de 11/10/2006, da Alfândega ..., enviado sob registo postal nº RO........35PT, de 13/10/2006, cujo aviso de recepção foi assinado em 16/10/2006, consta o seguinte: “Audição Prévia - Artigo 60.º do Decreto-Lei 413/98, de 31 de Dezembro. Na sequência do controlo dos movimentos efectuada à empresa “[SCom01...], Lda”, pelo sector NIF desta alfândega, notificamos V. Exa, nos termos do artigo 60º do Decreto-Lei413/98, de 31 de Dezembro (Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária), através do Acto de Audição Prévia, para que, no prazo de 10 (dez) dias úteis, se pronuncie quanto à análise e às conclusões da acção de controlo que decorreu sobre essa empresa, que se anexam (Projecto de Relatório de Acção de F fiscalização e anexos IV3 VI, VII, VIII, X e XI).” - fls. 39 e 40 do PA;
5. Em requerimento datado de 26-10-2006 a agora Impugnante disse que “vem nos termos do nº 3 do artigo 60º do Decreto-Lei 413 de 31 de Dezembro, discordar do Projecto de Relatório da Acção de Fiscalização pelos seguintes factos” – fls. 650 e 651 do PA;
6. Em 3/11/2006 foi elaborada a “Participação” com o seguinte teor:
“Na sequência da acção de fiscalização levada a efeito pelo sector NIF da Alfândega ..., concluída em 03 de Novembro de 2006, nos termos do Código dos Impostos Especiais de Consumo, anexo ao Decreto-Lei 566/99, de 22 de Dezembro, junto da empresa “[SCom01...], Lda.”, com sede em ..., ... ..., NIF ...30, sito na área de jurisdição da Alfândega ..., foram detectadas as seguintes irregularidades:
• Vendas de gasóleo colorido e marcado sem o correspondente registo nos cartões com microcircuito criados para o efeito e nos terminais existentes para o efeito, entre 2003 e 2005, num total de 5.195,9 litros, tendo sido 3.75.,5 litros em 2003 e 4.820,4 litros em 2004, configurando uma dívida, em sede de ISP-IEC, no montante de 1 205,04 €, sendo 85,50 € em 2003 e 1.119,54€ em 2004. Sobre estes valores incide IVA.
Esta dívida resulta das diferenças entre as taxas de ISP-IEC entre o gasóleo rodoviário e o gasóleo colorido e marcado, conforme o disposto nos n.ºs 5 e 6, do artigo 74º, do Código os Impostos Especiais de Consumo, anexo ao Decreto-Lei 566/99, de 22 Dezembro, configura-se como contra ordenação prevista na alínea p), do n.º2, do artigo 109.º, do RGIT, aprovado pela Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho.
• Vendas de combustíveis e carburantes superiores às possíveis, num total de 12.212,0 litros de gasóleos entre 2003 e 2005, sendo 3.053,3 litros de gasóleo rodoviário e 3.004,0 litros de gasóleo colorido e marcado em 2003, 355,0 litros de gasóleo rodoviário em 2004 e 5.800,0 litros de gasóleo de aquecimento em 2005. Estes valores resultam da diferença encontrada entre as “Existências finais + Vendas” e as “Existências iniciais + Compras”.
As vendas referidas anteriormente correspondem a introduções irregulares no consumo pelo que é devido o ISP —IEC respectivo, no montante de 1.771,64 €, sendo 91.5,26 € do gasóleo rodoviário e 216,59 €do gasóleo colorido e marcado em 2003, 109,44 € do gasóleo rodoviário em 2004 e 530,35 € do gasóleo de aquecimento em 2005. Sobre este valor incide IVA.
• Vendas de combustíveis e carburantes superiores às possíveis, num total de 1.612 litros de diversas gasolinas no período de 2003 a 2005, sendo 186 litros de gasolina aditivada em 2003, 1.075 litros de gasolina s/ pb 95 e 351 litros de gasolina s/ pb 98 em 2004. Estes valores resultam da diferença encontrada entre as “Ef + Vnd” e as “Ei + Cmp”.
As vendas referidas anteriormente correspondem a introduções irregulares no consumo pelo que é devido o ISP — IEC respectivo, no montante de 847,28€, sendo 102,0 € de gasolina aditivada em 2003, 561,80€ de gasolina s/ pb 95 e 183,43€ de gasolina s/ pb 98 em 2004. Sobre este valor incide IVA.
Esta dívida resulta do ISP-IEC não liquidado nem pago, conforme o disposto nos artigos 7.º e 8.º, do Código os Impostos Especiais de Consumo, anexo ao Decreto-Lei 566/99, de 22 Dezembro, configura-se como contraordenação prevista na alínea a), do n.º 1, do artigo 96.º eventualmente conjugado com o artigo 109.º, do RGIT, aprovado pela Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho.
Alfândega ..., 3 de Novembro de 2006” – fls. 2 do PA;
7. Com data de 8/11/2006 foi sobre o “Relatório de Acção nº ..0/2006” proferido o seguinte despacho: “Visto. Concordo, Notifique-se a empresa para efeitos do disposto no art. 77º da Lei Geral tributária e 61º do RCPIT. Remeta-se cópia ao NPA para os efeitos propostos” – fls. 3 do PA;
8. Consta do “Relatório de Acção nº ..0/2006”, além do mais, o seguinte:
“RESULTADOS APURADOS: Da análise dos documentos recolhidos e das declarações prestada pelos intervenientes nestas operações foi possível apurar que:
Foi elaborada um mapa considerando todos os abastecimentos utilizando os cartões com microcircuito (de acesso ao gasóleo colorido e marcado), por ano, para o TPA utilizado pela empresa, POS ....76, a partir das listagens fornecidas pelo Instituto de Desenvolvimento Rural e Hidráulica (IDRHa);
Foi elaborado um mapa das compras dos diversos gasóleos (gasóleo colorido e marca do gasóleo rodoviário e gasóleo de aquecimento) e gasolinas (gasolina sem chumbo 95, gasolina sem chumbo 98 e gasolina aditivada) para os anos de 2003, 2004 e 2005, a partir das facturas de compra, entretanto solicitadas;
As facturas de compras foram confrontadas quer com os extractos de c/c dos fornecedores quer com os extractos da conta de compras; Neste mapa, em 2003, a factura ...49, de 8/Abr, de 28.055 litros de gasóleo rodoviário encontra-se repetida, pelo que só foi considerada uma vez, apesar de a mesma ter sido objecto d dois registos contabilísticos, n.º 5134 e 5193. Em 30/Set foi também considerada a Nota de Crédito n.º 25 que anula a factura n.º ...27, por o produto em questão ser gasóleo de aquecimento e não colorido e marcado, a situação foi corrigida pela Nota de Débito n.º 54. Existem duas Notas de débito, r 30 e n.º 66, de 27/Mar e 30/Out, respectivamente, que corrigem somente os valores unitários;
Neste mapa em 2004, a Nota de Crédito n.º 78, de 15/Out. de 8.000 litros de gasóleo c aquecimento, anula a factura ...88, por o preço indicado estar errado, tendo sido corrigido pela N.º de Débito n.º 74, mantendo-se as quantidades em causa;
Neste mapa em 2005, a Nota de Crédito n.º 106, de 26/Dez, anula a factura ...88, de 5.00 litros de gasóleo colorido e marcado por gasóleo ser rodoviário, tendo sido corrigido pela Nota c Débito n.º 43, mantendo-se as quantidades em causa. A Nota de Débito n.º 42, de 18/Nov, de 10.70 litros de gasóleo rodoviário tem uma nota indicando que substitui a factura n.º ...17, não constando a mesma dos extractos, mas foi considerada no mapa de compras;
A empresa forneceu os inventários iniciais, em quantidade e valor, para os anos de 2003 2004 (finais de 2002 e 2003, respectivamente), bem como os mapas de exploração e venda do posto com leitura dos contadores de cada uma das bombas existentes, em valor e quantidade, para os anos em causa, 2003, 2004 e 2005, por cada mês, com todos os produtos transaccionados;
Foi elaborado um quadro de controlo dos diversos elementos contabilísticos, a parti dos elementos fornecidos e dos mapas daí construídos, considerando as Existências Iniciais (Ei), a: Compras (Cmp), as Vendas (Vnd) e as Existências Finais (Ef), de modo verificar se os valores f quantidades apresentados estavam correctos, na igualdade Ei + Cmp = Ef + Vnd. Esta comparação em termos de valor, deverá apresentar sempre diferenças, o que será normal, correspondendo à: margens de vendas dos produtos. Acresce que, neste caso concreto, mais diferenças surgirão quer por haver períodos em que não se consideram os descontos, porque nas facturas são tratados de forma independente, quer por vezes no mesmo período, se considerarem valores com IVA e outros sem IVA, originado discrepâncias, mas os valores neste quadro são mais indicativos, sendo mais importantes e os que terão tratamento posterior as quantidades;
As quantidades consideradas, nas compras, são as obtidas através do mapa das compras dos diversos gasóleos (gasóleo colorido e marcado, gasóleo rodoviário e gasóleo de aquecimento) e gasolinas (gasolina sem chumbo 95, gasolina sem chumbo 98 e gasolina aditivada); As quantidades consideradas, nas vendas, serão as obtidas através dos mapas resumo de exploração e vendas, uma vez que reflectem as contagens efectuadas dos contadores existentes nas mesmas;
Foram consideradas as diferenças por ano civil, uma vez que é impossível saber, em concreto e com exactidão, o momento em que ocorreram os movimentos de venda dos carburantes/combustíveis, que deram origem a estas diferenças;
Inicialmente foi considerada, uma vez que em 2003, 2004 e 2005 as taxas de ISP-IEC relativas quer aos gasóleos quer às gasolinas foram por diversas vezes alteradas e não se conseguem imputar as diferenças encontradas a um momento exacto e concreto, mas tão somente a um período mais alargado como o ano civil, como taxa de ISP do ano em causa a taxa média, resultante das taxas em vigor nesse ano, ponderadas ao número de meses que estiveram em vigor. As diversas taxas e o período de vigência respectivo encontram-se no mapa de apuramento das diferenças;
Tendo havido dúvidas quanto à correcção da aplicação destas taxas médias foi solicitado via fax, n.º 8673, de 18.09.2006, esclarecimentos superiores sobre a taxa a aplicar em situações em que não se pode determinar com exactidão a falta. De acordo com o esclarecimento superior emanado da Directora de Serviços dos Impostos Especiais sobre o Consumo deve-se aplicar, caso não seja possível determinar com exactidão esse momento a taxa em vigor no momento da constatação da falta. O que neste caso concreto acontece a 31 de Dezembro de cada ano, data dos inventários;
Diferenças nos diversos elementos contabilísticos
Em termos de quantidade a soma da Existência Inicial (Ei) com as Compras (Cmp) deveria ser igual à soma da Existência Final (Ef com as Vendas (Vnd). O mesmo já não deverá acontecer em termos de valor uma vez que a diferença entre estes dois conjuntos, (Ef + Vnd) menos (Ei + Cmp), constituirá a margem bruta, por produto, no período;
Em 2003 foi encontrada, em termos de quantidade, no diferencial entre Ef + Vnd menos Ei + Cmp, uma diferença positiva de 3.044 litros no gasóleo colorido e marcado, uma diferença positiva de 3.143 litros no gasóleo rodoviário, uma diferença negativa de 5.999 litros no gasóleo de aquecimento, uma diferença negativa de 1.031 litros no gasolina s/ pb 95, uma diferença negativa de 69 litros na gasolina s/ pb 98 e uma diferença positiva de 276 litros no gasolina aditivada;
Em 2003 foi encontrada, em termos de valor foi apurada uma diferença positiva de 4.1 10,54 € no gasóleo colorido e marcado, uma diferença positiva de 29.268,4 € no gasóleo rodoviário, uma diferença positiva de 119,99 € no gasóleo de aquecimento, uma diferença positiva de 1.835,48 € na gasolina s/ pb95 uma diferença positiva de 2.160,51 € na gasolina s/ pb 98 e uma diferença positiva de 1.256,49 € na gasolina aditivada;
Em 2004 foi encontrada, em termos de quantidade, no diferencial entre Ef + Vnd menos Ei + Cmp, uma diferença negativa de 3.991 litros no gasóleo colorido e marcado, uma diferença positiva de 1.435 litros no gasóleo rodoviário, não se encontrou qualquer diferença no gasóleo de aquecimento, uma diferença positiva de 1.155 litros no gasolina s/ pb 95, uma diferença positiva de 411 litros na gasolinas/ pb 98 e uma diferença negativa de 4 litros no gasolina aditivada;
A Em 2004 foi encontrada, em termos de valor foi apurada uma diferença positiva de 13.749,12 € no gasóleo colorido e marcado, uma diferença positiva de 116.334,8 € no gasóleo rodoviário, uma diferença positiva de 10.090,00 € no gasóleo de aquecimento, uma diferença positiva de 17.131,58 € na gasolina s/ pb 95, uma diferença positiva de 12.370,48 € na gasolina s/ pb 98 e uma diferença positiva de 4.285,29 € na gasolina aditivada;
Em 2005 foi encontrada, em termos de quantidade, no diferencial entre Ef + Vnd menos Ei + Cmp, uma diferença positiva de 96 litros no gasóleo colorido e marcado, uma diferença positiva de 190 litros no gasóleo rodoviário, uma diferença negativa de 27.200 litros no gasóleo de aquecimento, uma diferença positiva de 190 litros no gasolina s/ pb 95, uma diferença positiva de 165 litros na gasolinas/ pb 98 e uma diferença positiva de 190 litros no gasolina aditivada;
Em 2005 foi encontrada, em termos de valor foi apurada uma diferença positiva de 12.545,52 € no gasóleo colorido e marcado, uma diferença positiva de 110.131,0 € no gasóleo rodoviário, uma diferença positiva de 12.067,57 € no gasóleo de aquecimento, uma diferença negativa de 1.527,99 € na gasolina s/ pb 95, uma diferença positiva de 7.960,77 € na gasolina s/ pb 98 e uma diferença positiva de 2.345,00 € na gasolina aditivada;
A diferença positiva resultante da diferença entre a `Ef + Vnd' menos `Ei + Cmp' resultará de vendas de produtos que não existiam nem foram adquiridos, estando, portanto, a ser irregularmente introduzidos no consumo, pelo que deverão ser tributados em sede de Imposto sobre Produtos Petrolíferos e Energéticos — Imposto Especial sobre o Consumo (ISP — IEC);
A diferença negativa resultante da diferença entre a `Ef + Vnd' menos `Ei + Cmp' queres rá dizer que houve vendas de produtos que não foram declaradas ou o stock final (Ef) desses produtos é superior ao indicado. Esta diferença não terá, à partida, qualquer implicação em sede de Imposto sobre Produtos Petrolíferos e Energéticos — Imposto Especial sobre o Consumo (ISP — IEC), uma vez que foram regularmente adquiridos, podendo ter implicações em termos de IVA e/ou IRÇ; A divida assim constituída, Vendas (Vnd) ou Existências finais (Ef) superiores às Compras (Cmp) ou Existências iniciais (Ei), em termos de ISP-IEC, atinge, no caso dos gasóleos, o montante de 1.671,29€, sendo 1.1617l€ em 2003 (942,24€ relativos ao gasóleo colorido e marcado e 219,47€ relativos ao gasóleo rodoviário), 442,40€ em 2004, relativos ao gasóleo rodoviário, e 67,18 €, em 2005 (59,74€ relativos ao gasóleo rodoviário e 7,44€ relativos ao gasóleo colorido e marcado), conforme mapa anexo;
A divida assim constituída, Vendas (Vnd) ou Existências finais (Ef) superiores às Compras -(Cmp) ou Existências iniciais (Ei), em termos de ISP-IEC, atinge, no caso das gasolinas, o montante de 1.266,18€, sendo 151,44€ em 2003 relativos à gasolina aditivada, 818em 2004 (603,60€ relativos à gasolina s/ pb 95 e 214,79€ relativos à gasolina s/ pb 98), e 296,36 E. em 2005 (101,26€ relativos à gasolina s/ pb 95, 87,94€ relativos à gasolina s/ pb 98 e 107,16€ relativos à gasolina aditivada), conforme mapa anexo;
Vendas de Gasóleo Colorido e Marcado e registos nos terminais TPA's
Foi elaborado um mapa de apuramento das diferenças entre as vendas efectuadas e os registos nos terminais POS indicados;
As vendas de gasóleo colorido e marcado consideradas são as que deveriam ter originado um registo nos TPA's/POS e nos respectivos cartões com microcircuito;
Os valores registados nas vendas, em quantidade, em 2003, foram de 181.659 litros de gasóleo colorido e marcado, tendo a quantidade registada (descontada) nos cartões (através dos TPA's) sido de 18 i .283,5 litros; apurou-se assim uma falta de 375,5 litros, registados nas vendas e não registados nos respectivos cartões;
A Estas vendas, em 2003, que não foram objecto de registo nos terminais respectivos correspondem a uma dívida, em termos de ISP-IEC, no montante de 85,50 €;
Os valores registados nas vendas, em quantidade, em 2004, foram de 196.198,0 litros de gasóleo colorido e marcado, tendo a quantidade registada (descontada) nos cartões (através dos TPA's) sido de 191.377,6 litros; apurou-se assim uma falta de 4.820,4 litros, registados nas vendas e não registados nos respectivos cartões;
Estas vendas, em 2004, que não foram objecto de registo nos terminais respectivos correspondem a uma dívida, em termos de ISP-IEC, no montante de 1.119,54 €;
Os valores registados nas vendas, em quantidade, em 2005, foram de 200.306,0 litros de gasóleo colorido e marcado, tendo a quantidade registada (descontada) nos cartões (através dos TPA's) sido de 226.476,4 litros; apurou-se assim um excesso de 26.170,4 litros, registados nos cartões e não registados nas vendas; Foi, assim, apurada uma dívida, relativa a ISP-IEC, relativa à venda de gasóleo colorido e marcado a não titulares do respectivo cartão com microcircuito ou não registadas nos respectivos terminais TPA (POS), de 1.205,04€, sendo 85,50€ em 2003 e 1.119,54 €, em 2004; em 2005 não foi apurada qualquer dívida, relativa a vendas não registadas nos TPA (POS) uma vez que a quantidade descontada nos TPA's foi superior às vendas desse ano, conforme mapa anexo;
A taxa de IVA em vigor, relativamente ao gasóleo rodoviário e as gasolinas, passou, em 5 de Junho de 2002, de 17% para 19%, tendo-se mantido a taxa de IVA do gasóleo colorido e marcado em 12%. Em 1 de Julho de 2005 a taxa de IVA passou a 21% para esses produtos. Adoptou-se, relativamente a estes anos, o mesmo procedimento para determinar a taxa a, considerar nesse período, considerando a média, ponderada ao número de meses que cada uma esteve em vigor;
Foi, assim, apurada uma dívida, relativamente ao IVA, respeitante à venda de gasóleo colorido e marcado a não titulares do respectivo cartão com microcircuito ou não registadas nos respectivos terminais TPA (POS) de 228,96 €, sendo 16,24 € em 2003 e de 212,71 €, em 2004. Em 2005 não foi apurada qualquer dívida uma vez que a quantidade descontada nos TPA's foi superior às vendas desse ano, conforme mapa anexo;
AUDIÇÃO PRÉVIA
Foi a empresa notificada, em sede de audição prévia, do projecto de relatório pelo ofício ..540, de 2006.10.11, tendo exercido o seu direito de resposta em carta de 26 de Outubro de 2006, entrada em 27 de Outubro de 2006 nestes serviços.
Aqui a empresa refere que no ano de 2005 não foram considerados os litros retirados nas operações de aferição que voltam a ser registados nos contadores das bombas, duplicando esses valores.
Consultados os mapas mensais de exploração não constam estas operações pelo que devem ser retirados às leituras de contadores, sob pena de se duplicarem estes movimentos. São, em 2005, 190 litros de gasóleo rodoviário, 190 litros de gasolina sem chumbo 95,165 litros de gasolina ser chumbo 98, 190 litros de gasolina aditivada e 96 litros de gasóleo agrícola.
Refere também que relativamente ao ano de 2005 a diferença apurada nas vendas de 27,20( litros no gasóleo de aquecimento não se verifica, apresentando os mapas de venda, com litros valores totais e unitários, bem como os respectivos registos contabilísticos.
Tal deve-se ao facto de se ter utilizado, no primeiro trimestre de 2005, um valor constante num dos mapas resumo trimestral, que não é igual ao de outro mapa resumo trimestral, que por sua, vez não é, neste caso a soma dos valores constates nos mapas dos três primeiros meses de 2005. F verdade que um dos mapasindica o valor apresentado pela empresa que coincide com o registado na contabilidade, 73.598 litros, no entanto é inferior à soma dos valores nos três primeiros meses 79.398 litros (39.899 em Janeiro, 20.499 em Fevereiro e 19.000 em Março). Os mapas mensais referem as leituras dos contadores pelo que deverão ser mais reais, devendo assim ser corrigidas as vendas do mês de Janeiro de 2005 e por consequência do respectivo trimestre, não como indicou a empresa mas pela soma dos valores obtidos nos três meses, devendo também ser rectificado o valor das vendas na contabilidade.
Relativamente ao ano de 2004 refere que as compras de gasóleo rodoviário não são de 1.645.623 litros mas sim de 1.646.623 litros, por, no dia 11 de Agosto, ter sido considerado no mapa de compras 14.075 litros quando devia ter sido de 15.075 litros.
O referido pela empresa está correcto devendo ser rectificado o mapa de compras e demais mapas relacionados.
Relativamente ao ano de 2003 refere que não constava dos mapas de consumo de gasóleo de aquecimento o valor da factura n.º ...50, contabilizada na conta de vendas com o n.º interno 5 187, pelo que deve também ser considerada como vendas.
È verdade que a factura, de 1.000 litros de gasóleo de aquecimento no valor de 500,00 €, não consta do mapa de exploração mensal do posto pelo que deve ser considerada, tanto mais que está registada na contabilidade.
Refere também que o aparecimento de mais gasóleo colorido e vendido em 2003 e menos em 2004, deve-se ao facto de as existências serem tiradas por sondagem e provavelmente as existências finais de 2003 serem apenas 1.500 litros e não 4.500 litros.
Este ponto já dificilmente poderá ser considerado quer por falta de sustentabilidade quer porque a diferença é de tal modo significativa que seria imediatamente perceptível.
Entendem também que deve ter em consideração os desvios de contagem das bombas, conforme se comprova pelos mapas de aferição, por isso devem ser compensados as quebras negativas com as positivas.
Sendo verdade que nos testes de aferição há por vezes diferenças quer positivas quer negativas, mas sendo elas de ordem tão reduzida e em sentido que contrário que a maior parte das vezes se anularão a elas próprias simplesmente, não sendo objecto de qualquer reparo pela entidade aferidora no seu relatório.
A empresa juntou também os documentos das aferições feitas às bombas nos anos de 2003 2004 para serem considerados.
Devem ser considerados uma vez que não constam dos mapas de exploração mensal. Sã em 2003, 90 litros de gasóleo rodoviário, 90 litros de gasolina sem chumbo 95, 90 litros de gasolina sem chumbo 98, 90 litros de gasolina aditivada e 40 litros de gasóleo agrícola. São, em 200-, litros de gasóleo rodoviário, 80 litros de gasolina sem chumbo 95, 60 litros de gasolina sem chumbo 98. 60 litros de gasolina aditivada e 40 litros de gasóleo agrícola.
Assim sendo devem ser alterados os mapas e as respectivas quantidades e valores conforme acima descrito.
CONCLUSÕES: Do exposto anteriormente pode-se concluir que:
De acordo com o n.º 7, da Portaria 234/97, de 4 de Abril (Circular n.º 49/97, série II, de Abril de 1997) — “Os proprietários ou os responsáveis legais pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público do gasóleo colorido e marcado só poderão vender o produto aos ttitulares de cartões com microcircuito, emitidos sob a responsabilidade do Ministério da Agricultura do desenvolvimento Rural e das Pescas, sendo responsáveis pelo pagamento do ISP e respectivo IVA, resultantes da diferença entre a taxa do imposto aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa de imposto aplicável ao gasóleo colorido e marcado em relação às quantidades que venderem e que não fiquem documentadas no movimento contabilístico do posto.”
É neste momento impossível identificar os veículos ou motores onde terá sido consumida o gasóleo colorido e marcado vendido e não registado nos respectivos TPA's (POS), nem desconta do nos respectivos cartões, bem como os momentos precisos em que terão ocorrido;
Parece ter havido uso indevido do gasóleo colorido e marcado, não havendo dúvidas que terá sido desviado do fim para que se destinava, ou pelo menos fugiu aos controlos criados bem como às restrições criadas para o seu acesso, criação e manutenção de um cartão com microcircuito de acesso ao gasóleo colorido e marcado com limite de abastecimento ao plafond atribuído;
A empresa “[SCom01...], Lda” vendeu mais 5.195,9 litro, de gasóleo colorido e marcado que o registado nos respectivos TPA's (POS), 375,5 litros em 2003 e 4.820,4 litros em 2004, para os quais não existe qualquer explicação;
Estas vendas a não titulares de cartão com microcircuito correspondem a uma divida, em termos de IEC-ISP, de 1.205,04€, sendo 85,50€ em 2003 e 1.119,54€ em 2004. Sobre este valor incide IVA;
A empresa “[SCom01...], Lda” introduziu irregularmente no consumo 12.212,0 litros de diversos gasóleos no período de 2003 a 2005, sendo 3.053 litro de gasóleo rodoviário e 3.004 litros de gasóleo colorido e marcado em 2003, 355 litros de gasóleo rodoviário em 2004 e 5.800 litros de gasóleo de aquecimento em 2005. Estes valores resultam d, diferença encontrada entre as `Ef + Vnd' e as 'Ei + Cmp'; Estas introduções irregulares no consumo correspondem a uma dívida, em termos d IEC-ISP, de 1.771,64€, sendo 915,26€ do gasóleo rodoviário e 216,59€ do gasóleo colorido mal cado em 2003, 109,44€ do gasóleo rodoviário em 2004 e 530,35€ do gasóleo de aquecimento em 2005. Sobre este valor incide IVA;
A empresa “[SCom01...], Lda” introduziu irregularmente no consumo 1.612 litros de diversas gasolinas no período de 2003 a 2005, sendo 186 litros de gasolina aditivada em 2003, 1.075 litros de gasolina s/ pb 95 e 351 litros de gasolina s/ pb 98 em 2004. Estes valores resultam da diferença encontrada entre as `Ef + Vnd' e as 'Ei + Cmp';
Estás introduções irregulares no consumo correspondem a uma dívida, em termos de IEC-ISP, de 847,28€, sendo 102,05€ de gasolina aditivada em 2003, 561,80€ de gasolina s/ pb 9: e 183,43€ de gasolinas/ pb 98 em 2004. Sobre este valor incide IVA;
PROPOSTAS:
Seja liquidado o ISP — IEC, conforme consta do Mapa de Apuramento de Diferenças num total de 1.205,04 € (mil e duzentos e cinco euros e quatro cêntimos), resultante da diferença entre as quantidades vendidas e as quantidades constantes dos registos nos terminais TPA's (POS);
Seja liquidado o ISP — IEC, conforme consta do Mapa Comparativo entre Elementos Contabilísticos, num total de 1.771,64 € (mil setecentos e setenta e um euros e sessenta e quatro cêntimos), resultante da introdução irregular no consumo de diversas quantidades de gasóleo;
Seja liquidado o ISP — IEC, conforme consta do Mapa Comparativo entre Elementos Contabilísticos, num total de 847,28 € (oitocentos e quarenta e sete euros e vinte e oito cêntimos), resultante da introdução irregular no consumo de diversas quantidades de gasolina;
Seja instaurado o correspondente processo de contra ordenação prevista na alínea a), do n.º 1, do artigo 96.º e na alínea p), do n.º 2, do artigo 109.º, do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT), aprovado pela Lei 15/2001, de 5 de Junho, pela introdução no consumo de produtos tributáveis sem o processamento das respectivas declarações, conforme disposto no artigo 8.º de Código dos Impostos Especiais sobre o Consumo (CIEC), anexo ao Decreto-Lei 566/99, de 22/12 e pela venda e gasóleo colorido e marcado a não titulares do cartão com microcircuito, conforme disposto nos n.º 5 e 6, do artigo 74.º, do CIEC referido;
Seja dado conhecimento do presente relatório à direcção distrital de finanças competente para as acções tidas por convenientes, nomeadamente a respeitante ao IVA; Seja dado conhecimento do presente relatório final e respectivos anexos à empresa “[SCom01...], Lda”, abrigo do artigo 61.º do Regime Complementar do Procedimento e Inspecção Tributária (RPIT), publicado no Decreto-Lei 413/98, de 31 de Dezembro;”– fls. 3 a 7 do PA;
9. Consta do “Impresso de Liquidação IL” que em 3/3/2008 foi efectuado o registo da liquidação nº ...20 relativa ao “Importador/Exportador nº ........930, [SCom01...], Lda”, onde consta o seguinte quadro (“liquidação recapitulativa”):
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
10. A DGAIEC produziu os seguintes “Cálculos dos Juros Compensatórios”:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
11. A Alfândega ... produziu a seguinte “Informação ..7/2008, Processo CF/CP/37/06; Assunto: Liquidação de divida
Considerando o D.L. n.º 566/99, de 22/12, que estabelece o Código dos Impostos Especiais sobre o Consumo (CIEC) e, em particular, o Imposto sobre os Produtos Petrolíferos e Energéticos (ISP);
Considerando a Portaria n.º 234/97, de 04/04, que regulamenta os termos da aquisição de gasóleo rodoviário com redução da taxa de ISP, denominado de gasóleo colorido e marcado;
Foi realizada, em 09/05/2006, pelo NIF desta Alfândega uma acção de fiscalização a [SCom01...], Lda., com sede em ..., ... ... e NIPC : ...30, cujo objectivo foi verificar a situação de utilizações abusivas de cartões de gasóleo colorido e marcado, bem como, a regularidade de situação de outros carburantes, durante os anos de 2003, 2004 e 2005.
Em resultado daquela acção foram apurados os seguintes factos:
1. Vendas, num total de 12.212 litros, sendo 3.053,3 litros de gasóleo rodoviário e 3.004 litros de gasóleo colorido e marcado em 2003, 355 litros de gasóleo rodoviário em 2004 e 5800 litros de gasóleo de aquecimento em 2005, resultantes da diferença encontrada entre as Ef + Vnd e as Ei + Compras, conforme consta do relatório de acção de fiscalização.
Estas transacções configuram introduções irregulares no consumo que correspondem a uma dívida em sede de IEC-ISP, no montante de 1.771,64€, sendo 915,26 C de gasóleo rodoviário e 216,59 E de gasóleo colorido marcado em 2003, 109,44 C de gasóleo rodoviário em 2004 e 530,35 C do gasóleo de aquecimento em 2005;
2. Introdução irregular no consumo de 1612 litros de diversas gasolinas, sendo 186 litros de gasolina aditivada em 2003, 1075 litros de gasolina 95 e 351 litros de gasolina 98 em 2004, resultantes da diferença encontrada entre Ef + Vnd e as Ei + Compras, conforme relatório de acção de fiscalização.
Por conseguinte, constitui-se uma divida no valor total de 847,28 €, sendo 102,05 € relativos à gasolina aditivada em 2003, 561,80 € a gasolina 95 e 183,43 € a gasolina 98 em 2004;
3. Vendas de gasóleo colorido e marcado sem o correspondente registo nos cartões de microcircuito, num total de 5.195,9 litros, sendo 375,5 litros em 2003 e 4.820.4 litros em 2004, configurando uma dívida, em sede de ISP-IEC, no montante de 1.205,04 C, sendo 85,50 € em 2003 e 1,119,54 € em 2004, resultante da diferença de taxas entre o gasóleo rodoviário e o gasóleo colorido.
De acordo com o nº 4º do art.º 7º do CIEC, a taxa a aplicar é a que estiver em vigor à data da sua exigibilidade. Não obstante, dada a impossibilidade da determinação do momento exacto das infracções constatadas, consideraram-se as taxas em vigor a 31/12 de cada ano.
O imposto é exigível, ao abrigo da al. a) do n.º 3 do art.º 7º e n.º 5 do artigo 74º do mesmo diploma legal, conjugado com o art.º 7º da Portaria n.º 234/97, de 04/04.
A unidade tributável do gasóleo colorido e marcado é de 1000 l, convertidos para a temperatura de 15.ºC, conforme o estabelecido no n.º 1. do art.º 72º do D.L. n.º 566/99, de 22/12.
É sujeito passivo de imposto o proprietário/responsável legal pela exploração do posto de venda de combustível, nos termos do art.º 7º da portaria supra referenciada e da al. b) do n.º 2 do art.º 3º do CIEC, ou seja, a empresa “[SCom01...], Lda”.
Por conseguinte, de harmonia com as disposições conjugadas da alínea e) do nº 2 do art.º 3º e do art.º 10º do Código dos Impostos Especiais sobre o Consumo (CIEC), há lugar ao registo de liquidação “a posteriori” relativamente à divida atrás mencionada e não paga, pelo que, deverá ser processado o correspondente Impresso de Liquidação (IL), para a quantia de 3.823,96 Euros, acrescida de 349,59 Euros, referente a Juros compensatórios (código 651), contados desde a data da exigibilidade da dívida até aos 90 dias contados após o despacho exarado pelo Senhor Director desta Alfândega, em 08/11/2006, nos termos do n.º 7 do art.º 35º do D.L. n.º 398/98, de 17/12, sendo notificado o devedor para proceder ao pagamento de 4.173,55 Euros, dentro de 15 (quinze) dias, conforme o previsto no artigo 10º do CIEC. O Conferente Final” - fls. 15 a 17 do PA;
12. Sobre a referida “informação” recaiu o seguinte despacho: “Visto. Concordo, Liquide-se e registe-se a dívida e comunique-se ao devedor. 4/3/2008, «AA», Director” –fls. 15 do PA;
13. Do ofício nº ...45, Processo CF/CP/37/06, de 2008.03.04, da Alfândega ..., enviado sob registo postal nº RO.......36PT e cujo aviso de recepção foi assinado em 10/3/2008, consta o seguinte: “Para os devidos efeitos, fica V. Exa. notificado do meu despacho de 2008-03-04, para pagar o montante de € 4.173,55 (quatro mil cento e setenta e três euros e cinquenta e cinco cêntimos), relativo a uma dívida de Imposto Especial sobre o consumo, objecto do registo de liquidação n,.º ....420 de 03/03/2008, efectuado nos termos do art. 10.º do Código dos Impostos Especiais de Consumo, publicado pelo DL 566/99, de 22/12, no prazo de 15 (quinze) dias a contar da data da recepção da presente notificação, previsto na legislação supra referência, findo o qual será promovida a cobrança coerciva e ao montante da dívida serão acrescidos juros de mora, conforme dispõem os art.º 11.º daquele Código, 86.º, 148.º e ss. do Código do Procedimento e de Processo Tributário, aprovado pelo Decreto-Lei n,.º 433/99, de 26 de Outubro.
O aludido despacho e seus fundamentos constam das fotocópias em anexo, numeradas de um a seis, reproduzidas do respectivo processo de cobrança a posteriori” – fls. 22 a 24 do PA;
14. Em 26/3/2008 foi extraída certidão de dívida nº ...5/2008 -fls. 26 do PA;
15. A presente Impugnação foi apresentada em 16/6/2008 – fls. 2 dos autos;
16. Com data de 27/10/2010 e com despacho concordante a Alfândega de ... produziu a “Informação nº ..3/2010, Processo CF/CP/37/06”, onde consta: “Informação referente a Impugnação Judicial apresentada pela firma [SCom01...] LDA.”
Exm.º Senhor:
Relativamente à Impugnação Judicial apresentada pela firma em epígrafe, Proc.º n.º 864/08.0BEVIS, do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, proponho a V.a Ex. o seguinte:
1.º Relativamente à matéria de facto, designadamente imposto não devido, erro na determinação, quantificação e qualificação do imposto considerado em falta, preterição de formalidades legais, como por exemplo, falta de notificação, o processo deverá ser afecto ao NIF, sector onde foi produzido o relatório de inspecção para este se pronunciar sobre o assunto, nos termos do n.º 2 do art.º 111, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 433/99, de 26 de Outubro.
2.º Relativamente ao ponto n.º 59 da reclamação relativo ao n.º 7 da Portaria n.º 234/1997, de 04/02, a fim de apoiar o Representante da Fazenda Pública na sua decisão, informo que, sobre esta matéria, pelo meu conhecimento pessoal, já existe um Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (2.a secção), de 15/09/2010 - Processo n.º 0836/08 e outro Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 176/2010 — Proc. N.º 400/09, declarando a inconstitucionalidade da dita norma, existindo um terceiro acórdão do Tribunal Constitucional da 3.a secção, de 18/06/2008 - Processo n.º 1090/07, que decide em sentido contrário.
3.º Relativamente ao prazo de caducidade da liquidação referente ao ano de 2003 (vd. pontos 63 e segg. da impugnação), nos termos conjugados do n.º 1 do art.º 45.º e n.º 1 do art.º 46.º da Lei Geral Tributária, aprovada pelo Dec-Lei n.º 398/98, de 17/12, o prazo de caducidade esteve suspenso, entre 09 de Maio de 2006 e 03 de Novembro de 2006. Nestes termos o prazo de caducidade da dívida só terminaria em 24 de Junho de 2008. Atendendo a que a respectiva notificação foi feita a 10 de Março de 2008, salvo melhor opinião, não existiu caducidade do direito à liquidação.” – fls. 30 do PA;
17. Em 9/11/2010, e com despacho de 22/11/2010, foi produzida na Alfândega ... a “Informação nº ..2/10, Processo CF/CP/37/06”, onde consta:
“Assunto: Impugnação Judicial da empresa [SCom01...], Lda.'
1. Introdução
A empresa “[SCom01...], Lda” impugnou judicialmente a liquidação n.º ...20, de 03/03/2008, resultante do Relatório de Acção n.º nº ..0/2006”, processo ANF/ ISP/21/06. Esta foi objecto de análise, entre outros, por parte do sector da conferência final desta alfândega, que propôs que a parte relativa às questões relacionadas com a acção propriamente dita fosse analisada pelo responsável pela acção.
2. Análise
Pelo atrás referido, nesta informação, só serão tratadas e analisadas as questões relacionadas com a acção propriamente dita.
Vendas de Gasóleo de Aquecimento em 2005
Sobre esta situação refere a empresa, nos pontos 25, 26 e 27 da impugnação judicial, que a: vendas de gasóleo de aquecimento a considerar em 2005 deveriam ser de 174.491 litros e não de 180.291 litros, que correspondem à diferença de 5.800 litros encontrada.
Sobre isto convém referir que esta diferença resulta do mapa de apuramento das vendas dc mês de Janeiro de 2005. Foram consideradas vendas de 39.899 litros de gasóleo de aquecimento quando a empresa refere que deveriam ser considerados somente vendas de 34.099 litros.
A quantidade de 39.899 litros é a que surge no mapa de apuramento das vendas deste mês.
No entanto analisando os movimentos do mês verifica-se que, se se considerar esta quantidade, c preço de venda unitário (0,4363€/lt) é inferior quer ao preço de compra deste produto neste mês quer ao do stock inicial existente (0,4514€/lt) o que não faz sentido, vender abaixo do preço de custo. Se se considerar a quantidade indicada pela empresa, 34.099 litros, o preço unitário de venda. 0,5105€/lt, já faz mais sentido, aproximando-se dos preços e margens praticadas nos demais meses.
Por outro lado, considerando o mapa mensal de vendas (tem como título “Mapa semanal de vendas de combustíveis”) o apuramento do custo das existências vendidas é calculado somando as compras com as existências iniciais e subtraindo com as existências finais, que apesar de indicar 39.899 litros deveria indicar 34.099 litros se a conta estivesse correctamente efectuada. Esta parte do mapa tem outra conta errada relativa ao à gasolina sem chumbo 95, mas que poderá resultar, neste caso, de uma transferência, referida noutra parte do mapa.
Falta, de qualquer maneira, uma explicação para a quantidade de 39.899 litros indicada no mês de Janeiro de 2005 e sobre a qual nada foi dito. Assim, considerando que também os registos contabilísticos confirmam esta quantidade, parece-me ser de considerar a quantidade indicada pela empresa nas vendas de gasóleo de aquecimento em 2005 de 174.491 litros em vez dos 180.291 litros inicialmente considerados, anulando-se também a diferença e a respectiva dívida, em termos de ISP-IEC, relativa a este produto encontrada no ano de 2005, respectivamente 5.800 litros e 530,35€.
Diferenças no Gasóleo de Aquecimento em 2003
Refere a empresa, ponto 27 da impugnação judicial, que as diferenças encontradas no gasóleo de aquecimento em 2003 se devem ao lapso de ter havido uma duplicação no registo das vendas, que são feitas através dos mapas mensais e não de contadores. Esta afirmação não faz sentido porque a diferença encontrada é negativa, ou seja, as vendas mais as existências finais são inferiores às compras mais as existências iniciais, e se se retirassem vendas que estariam duplicadas a diferença não diminuiria antes aumentaria. De qualquer modo não foi apurada qualquer dívida sobre esta diferença.
Diferenças no Gasóleo Colorido e Marcado em 2003 e 2004
Refere a empresa, ponto 28 da impugnação judicial, que as diferenças encontradas no gasóleo colorido e marcado em 2003 e 2004 se devem ao facto de as existências finais de 2003 serem de apenas 1.500 litros e não 4.500 litros. Este argumento já foi referido pela empresa na audição prévia ao projecto de relatório e, agora como na altura, não parece fazer qualquer sentido porque a diferença é de tal modo significativa que seria imediatamente perceptível e carece de sustentabilidade tal afirmação.
Desvios de contagem e sondagens
Refere a empresa, ponto 29 da impugnação judicial, que deveriam ter sidos em consideração os desvios de contagem das bombas, conforme indicou no seu direito de audição, juntando os mapas de aferição, por isso devem ser compensadas as quebras negativas com as positivas nas diferenças encontradas. Refere, também no ponto 17, 18 e 19 da impugnação judicial, que as sondagens são feitas por vareta com marcações de 200 em 200 litros pelo que as quantidades consideradas poderão não ser as exactas, não sendo também possível conferir as descargas efectuadas nos tanques com precisão.
Agora, como já foi dito no Relatório final, no comentário à audição prévia, parece-me que sendo verdade que nos testes de aferição há por vezes diferenças quer positivas quer negativas, mas sendo elas de ordem tão reduzida e em sentido contrário que a maior parte das vezes se anularão a elas próprias simplesmente, não sendo objecto de qualquer reparo pela entidade aferidora no seu relatório. Tanto assim é que nos anos de 2005 e parte de 2004 as diferenças encontradas, entre as “Vendas mais as Existências Finais” menos as “Compras mais as Existências Iniciais”, são zero, utilizando os mesmos métodos, meios e equipamentos, pelo que as variações ou erros de medição, a ocorrerem, se reflectiriam também nestes anos, o que não aconteceu.
Assim não me parece ser de considerar o referido pela empresa nestes pontos por falta de apoio e sustentação.
Gasóleo Colorido e Marcado versus Gasóleo Rodoviário
• Refere a empresa; ponto 37 e seguintes da impugnação judicial, que não compreende porque os litros de gasóleo colorido e marcado vendidos mas dos quais não é efectuado o registo no terminal TPA (POS) e nos respectivos cartões com microcircuito, são tributados, em sede de ISP, como se fossem de gasóleo rodoviário.
Em termos de técnicos o Gasóleo Colorido e marcado é Gasóleo Rodoviário ao qual é adicionado marcador, para ser detectável e controlável em situações de fiscalização, e corante, para se poder distinguir facilmente dos outros gasóleos, não havendo qualquer impedimento físico ou restrição técnica à sua utilização.
A grande diferença entre estes dois gasóleos reside na sua tributação, em termos de ISP-IEC e IVA, que o torna mais barato e económico, sendo_ a sua utilização restrita às actividades discriminadas no artigo 74.º do DL 566/99, de 22/12 (Código dos IEC's), através da concessão do benefício de acesso a este produto pelo cumprimento de algumas condições e com limitações ao nível dos equipamentos elegíveis e das quantidades a adquirir (plafond). Este controlo é efectuado através da emissão dos cartões com microcircuito e do registo nos cartões e nos terminais TPA (POS) respectivos.
O gasóleo colorido e marcado que é vendido e que não é registado nos cartões e nos respectivos terminais foge aos controlos e limitações criadas para a utilização deste tipo de gasóleo, com uma fiscalidade muito mais favorável. A não utilização dos cartões com microcircuito de acesso ao gasóleo colorido e marcado e o não registo destas vendas nos terminais TPA (POS) criados para o efeito permitem a sua utilização em equipamentos, máquinas e motores não elegíveis nem autorizados e o aproveitamento de um benefício que não foi concedido nem permitido.
Resulta do exposto que o tratamento fiscal mais favorável dado ao gasóleo colorido e marcado não resulta da sua natureza ou características físicas, que são idênticas ao gasóleo rodoviário, mas antes resulta da sua particular utilização, limitada a equipamentos ou actividades específicas, que se entendeu ajudar ou beneficiar, dentro de determinados condicionalismos.
A não utilização do gasóleo colorido e marcado dentro das limitações e dos condicionalismos criados, nos equipamentos e actividades elegíveis e autorizadas, bem como a não utilização dos cartões com microcircuitoe dos registos nos cartões e nos terminais implica uma utilização indevida e irregular do gasóleo colorido e marcado.
Esta utilização irregular do gasóleo colorido e marcado e a fuga ao sistema de controlo criado, cartões e sistema de registo TPA (POS), implica, de acordo cm o n.º 5, do artigo 74.º, do DL 566/99, de 22/12, o pagamento do imposto resultante da diferença entre a taxa do imposto aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa do imposto aplicável ao gasóleo colorido e marcado, em relação às quantidades que venderem e não fiquem devidamente registadas no sistema informático subjacente aos cartões com microcircuito atribuídos, sendo o proprietário ou o responsável legal pela exploração dos postos autorizados responsabilizado pelo pagamento do imposto.
Quanto aos erros de digitação, comunicação ou outros, relacionados com o terminal TPA (POS) ou os cartões, não foram considerados porque não foram apresentados quaisquer elementos com eles relacionados nem demonstrada a sua existência no período em análise.
Audição Prévia
Refere a empresa, ponto 60 da impugnação judicial, que a impugnante nunca foi notificada antes da liquidação do imposto, ao abrigo da alínea a), do n.º 1, do artigo 60º, da LGT.
A empresa foi notificada para exercer o seu direito de audição prévia ao abrigo do artigo 60.º, do DL n.º 413/98, de 31/12 (Regime Complementar do Procedimento e Inspecção Tributária), como ela própria refere na impugnação no ponto 29.
Desconhece-se se foi ou se tem de ser feita a notificação referida na impugnação.
3. Conclusões
Sobre o referido na impugnação judicial, sobre a matéria de facto, acima analisada, parece-me ser de considerar justificada diferença encontrada no gasóleo de aquecimento em 2005, de 5.800 litros, corrigindo-se a quantidade vendida de 180.291 litros para 174.491 litros e anulando-se a diferença encontrada e a respectiva dívida apurada, relativa a este produto de 530,35€, em termos de ISP-IEC. Os demais elementos apresentados não têm sustentação ou justificação que permitam alterar as conclusões obtidas no Relatório final de acção.
As outras questões colocadas pela empresa na impugnação judicial não foram aqui analisadas.
4. Propostas Devolução da presente informação ao sector de origem para conclusão do respectivo processo.
Anexo- Cópia da notificação da audição prévia;
Mapa semanal de vendas de combustíveis, período 1-01 a 31-01; Mapa Comparativo entre elementos contabilísticos — Gasóleos.” – fls. 36 a 38 do PA;
18. Em 9/12/2010 foi efectuada a liquidação nº ...58 relativa ao “Importador/Exportador nº ........930, [SCom01...], Lda.”, onde consta o seguinte quadro (“liquidação recapitulativa”):
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Mais ficou provado que:
19. O nível do combustível nos tanques subterrâneos é avaliado com recurso a vareta ou sonda graduada de 200 em 200 litros, o que acontece sempre imediatamente antes e depois dos reabastecimentos pelo autotanque do fornecedor – 1ª e 2ª testemunhas;
20. Os resultados da leitura, quando o nível indicado na sonda se situa entre dois traços, são fixados por estimativa e por acordo entre o funcionário do posto de abastecimento e o motorista do autotanque fornecedor – 1ª, 2ª e 3ª testemunhas;
21. Os resultados das leituras com o método da sonda não são rigorosos e podem variar também em resultado da espuma formada no enchimento do depósito e da temperatura a que o combustível foi descarregado – 1ª, 2ª e 3ª testemunhas;
22. No final do reabastecimento o fornecedor sela os tanques subterrâneos – 1ª testemunha;
23. Os clientes de gasóleo agrícola têm cartão com microcircuito, mas os dados relativos à quantidade são introduzidos manualmente – 1ª e 2ª testemunhas;
24. Os contadores das bombas são aferidos semestralmente, mas aceita-se a existência de margem de erro – 1ª testemunha; 25. Por vezes, depois de abastecer gasóleo agrícola, o TPA não funciona, podendo ocorrer algum esquecimento ou lapso no seu registo posterior – 2ª testemunha;
26. Também pode acontecer excepcionalmente que a Impugnante abasteça algum agricultor que se esqueceu do cartão, procurando fazer-se o registo mais tarde – 2ª testemunha;
3.2 – Não há factos a considerar como não provados com relevância para a boa decisão da questão.
Motivação:
A convicção do tribunal quanto aos factos assentes teve por base o confronto das posições das partes assumidas nos respectivos articulados e análise global dos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo que se dão como integralmente reproduzidos, conforme se indica em cada verba.
Os factos dados como provados descritos em 19 a 26 de 3.1. supra resultaram da convicção formada com base no depoimento das testemunhas, que se mostrou seguro, convicto e sincero, não obstante a primeira Técnico Oficial de Contas, cuja razão de ciência não resulta de experiência directa, pelo que não se aceita como válida a margem de erro de 2% que só ele atribuiu aos contadores das bombas de abastecimento do combustível.
Ambas as testemunhas trabalharam nos escritórios do estabelecimento e conheciam pessoal e directamente o agora oponente e a sua família, o que lhes permitia ter acesso à informação sobre a qual prestaram depoimento.
*
II.2. Fundamentação de Direito
Alega a aqui Recorrente, tanto quanto é possível compreender o seu recurso, e em síntese, que a sentença recorrida padece de erro de julgamento de facto, por alegadamente desconsiderar factos que entende terem sido provados com sustento no depoimento das testemunhas que apresentou, padecendo também de falta de fundamentação por não explicar porque não aceita a “margem de erro de 2%”, o que, no seu entender, constitui um erro de julgamento de direito por violação do disposto no art. 77.º da LGT.
Vejamos então.
No que diz respeito ao erro de julgamento de facto que a Recorrente pretende assacar à sentença, é manifesto que o seu recurso não pode ser aceite, por não cumprir com os requisitos impostos pela lei processual.
Com efeito, a Recorrente não cumpriu com o ónus que lhe cabia de identificar os concretos meios probatórios constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida, indicando com exatidão as passagens da gravação em que se funda, tal como claramente resultava do disposto no então art. 685.º-B, n.º 1, alínea b) e n.º 2 do CPC, aplicável ex vi art. 281.º do CPPT, na redação aplicável, pelo que, neste segmento, o seu recurso é rejeitado.
Também não tem razão na alegada falta de fundamentação que imputa à sentença.
Antes de mais, há que esclarecer que ao contrário do que pretende, a eventual falta de fundamentação não constitui um erro de julgamento de direito por violação do disposto no art. 77.º da LGT, norma que se destina a regular o procedimento administrativo, e não o processo.
Com efeito, a verificar-se, a falta de fundamentação da sentença constituiria uma nulidade da mesma, nos termos e para os efeitos do disposto no art. 125.º do CPPT, mais sendo importante recordar que as nulidades da sentença não são de conhecimento oficioso, devendo ser alegadas pelos Recorrentes.
No entanto, e ainda que considerando que em causa está um problema de mera qualificação do direito aplicável, suprível por este Tribunal, atento o princípio processual expresso pelo brocardo latino iura novit curia [cf. n.º 3 do art. 5 do CPC, aplicável ex vi art.º 2.º, alínea e) do CPPT], sempre se dirá que manifestamente a sentença não padece de qualquer nulidade por falta de fundamentação.
Com efeito, o que da sentença resulta a este propósito é que ali se considerou que neste ponto nada havia a apontar à fundamentação do ato impugnado, quando na mesma se refere que nos testes efetuados existiam por vezes diferenças, umas vezes positivas e outras negativas, mas que as mesmas eram desprezíveis e tendiam a anular-se mutuamente, o que considerou ilustrado pelo resultado obtido nos exercícios de 2005 e “parte de 2004”, e que à Recorrente não bastava alegar que as diferenças se verificavam apenas em seu desfavor, mas teria também de o provar, fundamentação que, de resto, foi perfeitamente compreendida pela Recorrente, como ilustra o seu recurso.
Por outro lado, sempre se dirá que tal como decorre da lei processual, e como tem vindo a ser explicitado à saciedade pela jurisprudência dos nossos tribunais superiores, a nulidade da sentença, por falta de fundamentação de facto ou de direito, só abrange a falta absoluta de motivação da decisão (cf. neste sentido, designadamente, os Acórdãos do STA proferidos, em 2023-04-12, no proc. 0336/18.4BELRS, em 2022-05-26, no proc. 058/10.4BEPRT, em 2019-02-06, no proc. 01161/16, em 2019-02-06, no proc. 0249/09.0BEVIS, ou em 2014-03-12, no proc. 01404/13, e os Acórdãos proferidos pelo STJ em 2023-04-18, no proc. 9560/21.1T8PRT-A.P1.S1, em 2021-03-03, no proc. 3157/17.8T8VFX.L1.S1, em 2020-10-08, no proc. 5243/18.8T8LSB.L1.S1, ou em 2016-06-02, no proc. 781/11.6TBMTJ.L1.S1 todos disponíveis para consulta em www.dgsi.pt).
Pelo que também neste extrato o recurso deve ser julgado improcedente.
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Assim sendo, e em face do exposto, deve o presente recurso ser julgado totalmente improcedente.
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Atento o decaimento da Recorrente, é sua a responsabilidade pelas custas, nos termos do disposto no art. 527.º, n.º 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT.
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Conclusão:
Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva:
I. A eventual falta de fundamentação da sentença não constitui um erro de julgamento de direito por violação do disposto no art. 77.º da LGT, norma que se destina a regular o procedimento administrativo, e não o processo.
II. A verificar-se, a falta de fundamentação da sentença constitui uma nulidade da mesma, nos termos e para os efeitos do disposto no art. 125.º do CPPT, mais sendo importante recordar que as nulidades da sentença não são de conhecimento oficioso.
III. Ainda que considerando que em causa está um problema de mera qualificação do direito aplicável, suprível por este Tribunal, atento o princípio processual expresso pelo brocardo latino iura novit curia, sempre haveria que concluir que a sentença que explicita os motivos pelos quais chega à decisão não padece de qualquer nulidade por falta de fundamentação.
III. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao presente recurso, e em consequência, manter a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente.
Porto, 25 de janeiro de 2024 - Margarida Reis (relatora) – Paula Moura Teixeira – Cristina da Nova. |
