| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
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1. RELATÓRIO
D., LDA., pessoa coletiva n.º (...), com sede na Rua (…), interpôs recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro em 31/07/2014, que julgou improcedente a impugnação proposta contra a liquidação adicional de IVA, no valor de Esc. 5.739.138$00 (€ 28.626,70), relativa ao ano de 1993 e contra as liquidações n.ºs 95101003, 95101004, 95101005 e 95101006, relativas aos respetivos juros compensatórios..
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A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida:
«III – CONCLUSÕES:
a) Tendo em consideração os factos alegados na PI e a prova documental produzida, deveria ter sido dado como provado que, nas faturas emitidas pelos fornecedores da Recorrente a esta e que foram juntas com a PI como documentos n.ºs 50, 68, 96, 100, 122, 133, 206, 344, 350 2ª vez, 383, 388, 508, 940, 947, 948 e 1080, eram discriminadas, designadamente, as mercadorias que a Recorrente lhes encomendava para serem entregues e vendidas aos navios seus clientes e o nome desses mesmos navios, e era feita menção da existência de “DESPESAS COM DESPACHO”, bem como o custo desse mesmo despacho.
b) Essa prova documental deveria ter levado a que o tribunal a quo julgasse provado ter existido intervenção dos serviços alfandegários nos fornecimentos de mercadorias a que essas faturas se reportam, e, consequentemente, nas faturas em que a Recorrente discriminava o fornecimento e entrega dessas mesmas mercadorias a bordo dos navios a que se destinavam (cfr. Faturas da Recorrente juntas com a PI sob os n.ºs 49, 67, 95, 99, 120, 123, 132, 134, 204, 343, 348 2ª vez, 351 2ª vez, 381, 388, 507, 938, 941, 951, 956, 966, 1079, 1081 e 1083).
c) Tendo em consideração os factos alegados na PI e a prova documental produzida, deveria também ter sido dado como provado que, relativamente às faturas referidas em D), e cujos fornecimentos a bordo dos navios não foram precedidas de intervenção dos serviços alfandegários, a Recorrente não liquidou IVA por lhe ter sido comprovado que esses bens eram destinados a navios, através da apresentação dos seguintes documentos:
─ Declarações, vulgarmente designadas por declarações de isenção de IVA, emitidas pelos agentes de navegação enquanto legais representantes dos armadores dos navios, comprovativas de que os bens fornecidos se destinaram ao abastecimento dos navios nelas identificados (cfr. tais declarações de isenção de IVA que, como documentos n.ºs 4, 7, 9, 11, 14, 16, 18, 24, 26, 28, 30, 32, 36, 43, 44, 58, 60, 62, 64, 66, 76, 79, 81, 84, 89, 911, 102, 104, 106, 108, 110, 112, 115, 117, 119, 121, 124, 127, 138, 141, 143, 147, 149, 151, 153, 155, 157, 160, 164, 166, 168, 175, 178, 183, 189, 191, 194, 196, 199, 202, 205, 209, 219, 222, 224, 227, 229, 233, 235, 237, 240, 249, 256, 258, 260, 262, 264, 266, 268, 270, 272, 274, 276, 278, 280, 282, 284, 286, 288, 290 292, 294, 296, 307, 310, 312, 314, 316, 318, 320, 322, 332, 334, 336, 338, 340, 342, 349, 351, 352, 355, 357, 363, 365, 367, 369, 371, 373, 375, 377, 379, 382, 385, 387, 389, 393, 396, 398, 400, 402, 404, 406, 413, 415, 417, 419, 428, 430, 432, 434, 439, 442, 444, 446, 448, 450, 452, 454, 462, 464, 466, 468, 470, 472, 474, 476, 478, 480, 483, 487, 491, 497, 499, 501, 503, 513, 515, 517, 519, 521, 523, 525, 526, 528, 530, 532, 539, 541, 544, 550, 552, 554, 556, 558, 564, 566, 568, 570, 572, 584, 601, 603, 605, 607, 609, 620, 622, 624, 626, 628, 630, 641, 643, 645, 647, 649, 651, 653, 655, 657, 659, 661, 669, 671, 673, 675, 677, 679, 682, 684, 686, 688, 694, 696, 698, 701, 704, 706, 708, 711, 713, 715, 717, 720, 722, 731, 733, 735, 737, 740, 742, 746, 749, 751, 753, 755, 757, 759, 761, 763, 771, 773, 778, 780, 782, 785, 787, 789, 791, 793, 805, 811, 813, 815, 817, 819, 821, 823, 825, 827, 829, 831, 833, 835, 844, 851, 853, 855, 857, 859, 861, 863, 865, 867, 869, 871, 873, 875, 877, 879, 881, 883, 888, 895, 897, 899, 901, 903, 912, 914, 916, 932, 936, 939, 942, 945, 950, 955, 960, 965, 970, 972, 974, 976, 978, 980, 982, 984, 987, 993, 996, 999, 1001, 1004, 1007, 1013, 1015, 1017, 1019, 1021, 1023, 1025, 1027, 1028, 1029, 1031, 1033, 1036, 1038, 1044, 1046, 1048, 1050, 1052, 1058, 1060, n 1062, 1064, 1068, 1073, 1087, 1089, 1093, 1095, 1102, 1107, 1114, 1116, 1119, 1121, 1123, 1126, 1129, 1130, 1136, 1138, 1140, 1142, 1158, 1160, 1162, 1164, 1166, 1168, 1170, 1172, 1174, 1176 e 1178, foram juntas com a PI);
─ Faturas emitidas pela Recorrente e discriminativas das mercadorias por ela fornecidas a bordo de navios, assinadas pelo capitão (“master”) de cada navio, sob a aposição do carimbo com os dizeres do armador ou do próprio navio a que as mesmas se destinavam (cfr. documentos juntos com a PI sob os n.ºs 1, 3, 6, 8, 10, 12, 13, 15, 17, 20, 21, 22, 23, 25, 27, 29, 31, 33 a 35, 37 a 42, 44, 45, 46, 47, 47-a, 47-b, 48 a 49, 51 a 57, 59, 61, 63, 65, 67, 69 a 78, 80, 82, 83, 85 a 88, 90, 92, 94, 95, 97 a 99, 101, 103, 105, 107, 109, 111, 113, 114, 116, 118, 120, 123, 126, 128, 129, 131, 132, 134, 136, 137, 140, 142, 145, 146, 148, 150, 152, 154, 156, 158, 159, 162, 163, 165, 167, 169, 170 a 174, 177, 180 a 187, 190, 192, 193, 195, 198, 201, 204, 208, 211, 213 a 218, 221, 223, 226, 228, 232, 234, 236, 239, 241, 242 a 248, 250 a 255, 259, 261, 263, 265, 267, 269, 271, 273, 275, 277, 279, 281, 283, 285, 287, 289, 291, 293, 295, 297 a 301, 306, 309, 311, 313, 315, 317, 319, 321, 325 a 331, 333, 335, 337, 339, 341, 343, 345, 346, 348, 350, 352 a 354, 356, 359, 360, 361, 362, 364, 366, 368, 370, 372, 374, 376, 378, 381, 384, 386, 388, 392, 395, 397, 399, 410, 403, 405, 407, 408, 409, 411, 412, 414, 416, 418, 421 a 423, 425 a 426, 429, 431, 433, 437, 438, 441, 443, 445, 447, 449, 451, 453, 455 a 460, 463, 465, 467, 469, 471, 473, 475, 477, 479, 482, 484, 486, 488, 489, 490, 492, 496, 498, 500, 502, 504, 505 a 507, 509 a 512, 514, 516, 518, 520, 522, 524, 527, 529, 531, 533, 534, 535 a 538, 540, 542, 543, 545 a 547, 549, 551, 553, 555, 557, 559 a 563, 565, 567, 569, 571, 573 a 578, 580 a 583, 585 a 592, 594 a 598, 600, 602, 604, 606, 608, 610 a 619, 621, 623, 625, 627, 629, 631 a 640, 642, 644. 646, 648, 650. 652, 654, 656, 658, 660, 663 a 668, 670, 672, 674, 676, 678, 680, 681, 683, 685, 687, 689, 691, 693, 695, 697, 699, 700, 703, 705, 707, 710, 712, 714, 716, 718, 719, 721, 725, 726 a 730, 732, 734, 736, 738, 739, 741, 743, 744, 745, 747, 748, 750, 752, 754, 756, 758, 760, 762, 764, 766 a 770, 772, 774, 775 a 779, 781, 73. 784, 786, 788, 790, 792, 794 a 802, 804, 806, 807, 808, 809, 812, 814, 816, 818, 820, 822, 824, 826, 828, 830, 832, 834, 836 a 843, 845 a 850, 852, 854, 856, 858, 860, 862, 864, 866, 868, 870, 872, 874, 876, 878, 880, 882, 884 a 887, 889 a 894, 896 a 898, 900, 902, 904, 905 a 911, 913, 915, 917 a 931, 933 a 935, 937, 938, 941, 944, 946, 951, 956, 961, 966, 971, 973, 975, 977, 979, 981, 983, 985, 986, 988 a 995, 997, 998, 1000, 1002, 1003, 1005, 1006, 1010 a 1012. 1014, 1016, 1018, 1020, 1022, 1026, 1028, 1030, 1032, 1035, 1037, 1040, 1041 a 1043, 1045, 1047, 1049, 1051 a 1054, 1055 a 1057, 1059, 1061, 1065 a 1067, 1069 a 1072, 1074 a 1079, 1081, 1083, 1085, 1088, 1091, 1094, 1096, 1098, 1100, 1103, 1105, 1106, 1109, 1110, 1113, 115, 1118, 1120, 1122, 1124, 1125, 1127, 1128, 1131 a 1135, 1137 a 1139, 1141, 1143, 1145, 1147, 1149, 1150, 1151 a 1157, 1159, 1161, 1163, 1165, 1167, 1169, 1171, 1173, 1175 e 1177);
─ Recibos comprovativos dos pagamentos, efetuados por transferência bancária, das empresas estrangeiras armadoras dos navios a que se destinavam as mercadorias faturadas pela Recorrente (cfr. documentos juntos com a PI sob os n.ºs 662, 1008 e 1009).
d) Tendo em consideração os factos alegados na PI e a prova documental produzida, deveria ainda ter sido dado como provado que as faturas n.ºs 2078, 2079, 2081, 2092, 2094, 2107, 2111, 2113, 2125, 2128, 2134, 2136, 2141, 2142, 2145, 2149, 2154, 2155, 2166, 2175, 2178, 2179, 2181, 2190, 2191, 2200, 2221, 2223, 2228, 2234, 2238, 2250, 2251, 2252, 2253, 2257, 2261, 2270, 2273, 2292, 2296, 2297, 2999, 2302, 2303, 2309, 2313, 2319, 2323, 2325, 2326, 2329, 2331, 2335, 2336.2341, 2351, 2355, 2356, 2358, 2369, 2371, 2372, 2374, 2381, 2382, 2387, 2408, 2404, 2407, 2409, 2415, 2416, 2421, 2429, 2432, 2436, 2441, 2449, 2451, 2454, 2457, 2463, 2464, 2467, 2468, 2472, 2473, 2474, 2476, 2479, 2480, 2483, 2494, 2496, 2497, 2505, 2508, 2510, 2511, 2513, 2514, 2516, 2523, 2524, 2529, 2534, 2537, 2539, 2547, 2549, 2552, 2555, 2559, 2567.2575, 2577, 2582, 2587, 2590, 2591, 2595, 2599, 2614, 2620, 2622, 2623, 2626, 2627, 2641, 2643, 2649, 2654, 2655, 2658, 2664, 2666, 2671, 2687, 2692, 2697, 2700, 2701, 2704, 2708, 2710, 2714, 2717, 2718, 2720, 2727, 2730, 2740, 2741, 2749, 2753, 2756, 2758, 2762, 2765, 2767, 2774, 2783, 2784, 2786, 2788, 2792, 2793, 2795 e 2797 emitidas pela Recorrente e referidas na alínea D) da “FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO" se referem ao fornecimento a navios de mercadorias contidas em pequenos volumes cujo peso, na sua totalidade, não era superior a 20kg e cujo valor não excedia 15.000$00, conforme resulta do teor dos documentos que sob os nºs 15, 17, 20, 37, 39, 52, 56, 59, 77, 82, 90, 94, 101, 103, 109, 116, 128, 129, 146, 162, 167, 169, 171, 185, 186, 208, 245, 247, 253, 263, 271, 295, 297, 298, 299, 304, 311, 326, 329, 347, 356, 358, 360, 364, 366, 378, 386, 397, 405, 408, 409, 412, 416, 422, 423, 429, 453, 459, 460, 463, 484, 486, 488, 490, 500, 502, 509, 536, 537, 542, 545, 553, 555, 562, 575, 578, 583, 589, 592, 602, 608, 612, 618, 619, 625, 627, 633, 634, 635, 637, 640, 642, 648, 667, 670, 672, 687, 693, 697, 699, 702, 703, 707, 719, 721, 729, 738, 743, 745, 760, 764, 767, 770, 776, 740, 800, 802, 808, 818, 824, 826, 834, 839, 860, 872, 876, 878, 884, 885, 905, 907, 915, 921, 922, 925, 931, 934, 944, 989, 995, 1003, 1010, 1111, 1016, 1024, 1028, 1037, 1041, 1042, 1045, 1056, 1061, 1074, 1075, 1076, 1091, 1100, 1109, 1113, 1122, 1127, 1131, 1141, 1153, 1154, 1156, 1159, 1167, 1169, 1173 e 1177, respetivamente, foram juntos com a PI.
e) Assim, ao não considerar como provados os factos acima indicados, e ao considerar como provada apenas a matéria de facto constante na alínea G) da “FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO", a Sentença recorrida fez uma incorreta apreciação da matéria de facto, pelo que, nos termos supra referidos, deverá ser alterada a matéria de facto julgada provada, por forma que nela passem a constar os factos acima referidos e seja alterada a matéria constante naquela alínea G).
f) Subjacente à liquidação adicional de IVA impugnada pela Recorrente, bem como à Sentença que julgou improcedente a impugnação, esteve o entendimento de que, tendo pela Administração Tributária sido apurado ter a Recorrente “efetuados diversos abastecimentos a navios” (cfr. fls. 37), esses abastecimentos não relevavam para efeitos da isenção de IVA prevista no art. 14º-1/d do CIVA, por não ter havido quanto a esses fornecimentos “intervenção das autoridades aduaneiras” (cfr. fls. 539).
g) Sucede que, nos abastecimentos em causa, que foram todos eles efetuados pela Recorrente a embarcações destinadas a navegação marítima, não era exigível a apresentação de qualquer documento, tendo em consideração as normas legais aplicáveis.
h) O regime legal à luz do qual deveria ter sido apreciado e decidido o caso sub judice era o previsto no DL nº 180/88, de 20/05, concretamente, as normas constantes nos arts. 1º-1 e 2/a, 3º, 4º e 32º-1/a desse diploma, que, na parte que aqui importa, estabeleceu um regime especial relativamente ao do Decreto nº 31 730 de 15/12/41, que aprovou o Regulamento das Alfândegas.
i) Com efeito, tendo em consideração que através dessa norma do art. 32º-1 do DL nº 180/88, de 20/05, foi introduzida uma alteração do regime legal no que concerne às formalidades de exportação, por força do princípio lex specialis derrogat legi generali (critério da especialidade) e do princípio lex posterior derogat legi priori (critério da posteridade) consagrados no art. 7º do CC, teria de ser à luz do regime específico previsto nesse diploma que o tribunal a quo deveria ter apreciado e decidido se a Recorrente havia ou não cumprido os requisitos legais para que, nos termos do art. 28º-8 do CIVA, as mercadorias por elas fornecidas a navios estivessem isentas de IVA.
j) Atendendo ao teor da norma do art. 28º-8 do CIVA, importava pois, e antes de mais, averiguar se, no caso dos fornecimentos a bordo efetuados pela Recorrente, havia obrigação legal de intervenção dos serviços aduaneiros, porquanto só nesse caso a isenção do IVA sobre essas transmissões de bens teria de ser comprovada “através dos documentos alfandegários apropriados".
k) É que o art. 32º-1 do DL nº 180/88 veio estabelecer um regime de exceção à regra que impunha a obtenção de uma declaração de exportação, para os casos em que as transmissões de bens e as prestações de serviços se enquadrassem numa das três seguintes situações distintas:
─ Mercadorias “Exportadas para fins não comerciais, nos termos da legislação aplicável” (32º-1/a);
─ Mercadorias “Integradas em pequenas remessas enviadas a particulares ou contidas nas bagagens pessoais dos viajantes, desde que não revistam caráter comercial” (32º-1/b);
─ Mercadorias “Contidas em pequenos volumes, expedidos por qualquer via, quando, na sua totalidade, o peso não for superior a 20kg e o valor não exceda 15.000$00." (32º-1/c).
l) Tendo em consideração que os pressupostos elencados nas alíneas a), b) e c) do nº 1 do art. 32º do citado DL nº 180/88, de 20/05, não são de verificação cumulativa, mas sim alternativa, bastava que o tipo de mercadorias a exportar se enquadrasse numa dessas três alíneas do nº 1 do art. 32º do citado DL nº 180/88, de 20/05, para que as mesmas ficassem dispensadas da declaração escrita exigida pelo art. 3o desse mesmo diploma.
m) Os fornecimentos das mercadorias constantes nas faturas em causa nos presentes autos, que foram efetuados pela Recorrente no âmbito do seu escopo social de abastecedora de provisões a navios de longo curso ("Ship Chandler”), destinaram-se ao consumo e utilização a bordo dos navios a que essas mercadorias foram efetivamente fornecidas.
n) Assim, embora o art. 1º-2/a do D.L. nº 180/88, de 20/01, equipare a exportação o fornecimento de mercadorias para abastecimentos de embarcações destinadas à navegação marítima, o art. 32º-1/a desse mesmo diploma dispensa a declaração escrita relativamente às mercadorias exportadas para fins não comerciais, como é o caso dos fornecimentos de víveres e aprestos a embarcações destinadas à navegação marítima.
o) Nos termos do art. 4º do DL nº 180/88, de 20/05, a forma exigida para a declaração de exportação é a forma escrita, pelo que, no caso sub judice, sendo inexigível a obtenção de uma declaração escrita, conforme resulta inequivocamente do art. 32º-1 daquele diploma, não existia obrigatoriedade de comunicar os fornecimentos em causa às autoridades alfandegárias.
p) Sendo legalmente dispensada a apresentação dessa declaração escrita aos serviços aduaneiros, não exigindo, assim, a lei a intervenção destes, não pode ser exigida a apresentação dessa mesma declaração escrita para efeitos de comprovação de quaisquer transmissões de bens isentas ao abrigo do disposto, v.g., no art. 14º-1/d do CIVA.
q) Nos termos do art. 4º do DL nº 180/88, de 20/05, a forma exigida para a declaração de exportação é a forma escrita, pelo que, no caso sub judice, sendo inexigível a obtenção de uma declaração escrita, conforme resulta inequivocamente do art. 32º-1 daquele diploma, não existia obrigatoriedade de comunicar os fornecimentos em causa às autoridades alfandegárias.
r) Para além de os serviços da Administração Tributária que elaboraram o Relatório que fundamenta a liquidação de IVA impugnada terem dado como assente que a transmissão de mercadorias sobre a qual incidiu IVA respeitava a efetivos abastecimentos a navios, a Recorrente apresentou provas documentais de que as mercadorias discriminadas na alínea D) da “FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO" da Sentença recorrida foram efetivamente entregues a bordo dos navios a que se destinavam.
s) Com efeito, em todos os fornecimentos de mercadorias em que a Recorrente não liquidou IVA, este seu procedimento deveu-se exclusivamente ao facto de lhe ter sido comprovado que esses bens eram destinados a navios, através da apresentação de declarações, vulgarmente designadas por declarações de isenção de IVA, emitidas pelos agentes de navegação enquanto legais representantes dos armadores dos navios, comprovativas de que os bens fornecidos se destinaram ao abastecimento dos navios nelas identificados; faturas discriminativas das mercadorias, assinadas pelo capitão (“master”) de cada navio, sob a aposição do carimbo com os dizeres do armador ou do próprio navio a que as mesmas se destinavam, e de recibos comprovativos dos pagamentos, efetuados por transferência bancária, das empresas estrangeiras armadoras dos navios a que se destinavam, e onde foram entregues, as mercadorias faturadas pela Recorrente.
t) Da prova documental junta aos autos resulta que nunca a Recorrente fez qualquer abastecimento de mercadorias a navios sem que, previamente, lhe fosse entregue, pelo respetivo adquirente, uma declaração em que se encontrava expresso, para além da legislação que previa a isenção, a identificação do tipo de mercadorias e o destino que, de imediato, a essas mercadorias iria ser dado.
u) De todo o modo, dúvidas não podem subsistir quanto ao facto de as mercadorias discriminadas nas faturas emitidas pela Recorrente terem efetivamente sido entregues a bordo dos navios nelas identificados, o que inequivocamente resulta das assinaturas apostas nessas mesmas faturas pelos capitães dessas embarcações e pela aposição nas mesmas do carimbo próprio de cada um dos navios.
v) O que, no caso concreto, deveria ter presidido à decisão da questão de proceder ou não proceder à anulação da liquidação adicional de IVA impugnada, não era a validade ou invalidade desses documentos em termos meramente aduaneiros, mas sim se esses documentos eram ou não eram adequados a comprovar uma operação que, ex vi do disposto no art. 14º-1/d do CIVA, se encontra isenta.
w) Todavia, na Sentença recorrida apenas se considerou que a liquidação não podia ser anulada, porquanto «a Impugnante não fez a demonstração exigida pelo nº 8 do, do artigo 28º do CIVA para essas situações: “documentos alfandegários”, ou seja “despacho de exportação”, uma vez que não existe nos autos e, consequentemente, não consta do probatório, tal documento relativo às transmissões de bens corporizadas nas faturas referidas em D) do probatório e sobre as quais recaiu a correção técnica que originou as liquidações impugnadas».
x) Assim, verifica-se que a Sentença recorrida incorreu em violação de lei, ao não ter aplicado ao caso dos autos o regime especial instituído nesse DL nº 180/88, de 20/05, designadamente, no seu art. 32º-1, e ao não ter tido em consideração que os documentos juntos aos autos, ainda que não servissem para efeitos aduaneiros, sempre serviriam para comprovar a isenção prevista no art. 14º-1/d do CIVA, nos termos e para os efeitos do nº 8 do art. 28º do mesmo CIVA.
y) Pelo exposto, não havendo obrigatoriedade de intervenção dos serviços aduaneiros, não sendo no caso obrigatória a existência de “documentos alfandegários", de “despacho de exportação", para que a isenção de IVA prevista no art. 14º-1/d do CIVA pudesse operar nos termos do nº 8 do art. 28º do mesmo CIVA, os referidos documentos constituíam idóneos meios comprovativos das transmissões a que se reporta aquele art. 14º-1/d do CIVA, pelo que, ao assim não ter considerado, a Sentença recorrida violou também o disposto na norma de isenção do art. 14º-1/d do CIVA.
z) Encontrando-se legalmente dispensada a apresentação de qualquer declaração escrita aos serviços aduaneiros, não exigindo a lei a intervenção destes, a Sentença recorrida, ao ter decidido que, no caso em apreço, para que pudesse operar a isenção prevista no art. 14º-1/d do CIVA, era «sempre necessária a intervenção alfandegária, através da emissão de “despacho de exportação”» (cfr. fls. 559), violou o disposto no art. 32º-1/a do DL nº 180/88, de 20/05, bem como nos arts. 14º-1/d e 28º-8 do CIVA.
aa) Ainda que se entendesse que os abastecimentos a bordo não preenchem a previsão daquela norma do art. 32º-1/a do DL nº 180/88, de 20/05, sempre, relativamente a alguns desses fornecimentos, seria preenchido o tatbestand da norma do art. 32º-1/c do DL nº 180/88, de 20/05, que dispensa de declaração escrita as mercadorias "Contidas em pequenos volumes, expedidos por qualquer via, quando, na sua totalidade, o peso não for superiora 20kg e o valor não exceda 15.000$00"
bb) Com efeito, muitos dos fornecimentos discriminados nas faturas que foram juntas com a Reclamação Graciosa apensa aos presentes autos foram feitos em pequenos volumes, sem que o seu peso excedesse os 20kg e sem que o seu valor excedesse os 15.000$00.
cc) Assim, pelo menos relativamente ao fornecimento a bordo das mercadorias contidas em pequenos volumes cujo peso, na sua totalidade, não era superior a 20kg e cujo valor não excedia 15.000$ (cujas faturas foram acima identificadas), nunca podia ser exigido à Recorrente qualquer documento alfandegário emitido pelos serviços aduaneiros para comprovar a isenção prevista no art. 28º-8 do CIVA, uma vez que a intervenção destes não era legalmente obrigatória.
dd) Deste modo, sempre relativamente a tais abastecimentos a respetiva liquidação adicional de IVA deveria ter sido anulada.
ee) Pelo exposto, a Sentença recorrida, ao não ter anulado as liquidações impugnadas, violou o disposto nos arts. 14º-1/a e 28º-8 do CIVA, e 32º-1/a/c do D.L nº 180/88, de 20/5, conjugado com o preceituado nos arts. 1º-1, 1º- 2/a, 3º e 4º do mesmo diploma legal, normas essas que deveriam ter sido interpretadas e aplicadas com o sentido constante nas presentes alegações e conclusões.
Nestes termos e com o mui douto suprimento, deverá ser dado provimento ao presente recurso e revogar-se a Sentença recorrida, devendo a mesma ser substituída por decisão que determine a anulação da liquidação impugnada, em conformidade com as precedentes alegações e conclusões, tudo com verificação das respetivas consequências legais, como é de direito e de JUSTIÇA!
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Não foram produzidas contra-alegações.
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O Digno Procurador Geral-Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao presente recurso jurisdicional, invocando em síntese que:
- Na sentença recorrida o Tribunal “a quo” se limitou a levar à decisão sobre a matéria de facto, a factualidade imprescindível à tomada de uma criteriosa decisão sobre a única questão controvertida, como de resto, resulta do disposto no artigo 608º, nºs 1 e 2 do CPC;
- Não está verificado o pressuposto para que as transmissões de bens corporizadas nas faturas referidas na alínea D) do probatório e sobre as quais incidiram as correções técnicas que originaram as liquidações impugnadas beneficiem da isenção de IVA, ao abrigo da alínea d), do nº 1 do artigo 14º, do CIVA.
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Atendendo à existência do processo em suporte informático e à conjuntura atual de pandemia, dispensa-se os vistos, nos termos do artigo 657.º, n.º 4, do Código de Processo Civil, sendo o processo submetido à Conferência para julgamento.
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2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento da matéria de facto e de direito, por ter concluído não estar verificado o pressuposto, da comprovação “através de documentos alfandegários apropriados”, para que as transmissões de bens corporizadas nas faturas referidas na alínea D) do probatório e sobre as quais incidiram as correções técnicas que originaram as liquidações impugnadas, beneficiem de isenção na exportação.
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3. JULGAMENTO DE FACTO
3.1. Da sentença prolatada em primeira instância, consta decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“1. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
São os seguintes os factos provados:
A) Com referência ao ano de 1993, a Impugnante encontrava-se registada fiscalmente pela atividade de abastecimento de provisões a navios (cfr. relatório de fiscalização - fls. 20 a 22 dos autos);
B) A Administração Tributária efetuou uma visita de fiscalização à Impugnante, em cumprimento da Ordem de Serviço n.º 12113, de 21.11.1994, na sequência de pedidos de reembolso, incidindo sobre os exercícios de 1990, 1991, 1992, 1993 e 1994 (cfr. relatório de fiscalização - fls. 20 a 22 dos autos)',
C) Na sequência da visita de fiscalização referida em B), a Administração Tributária elaborou uma informação, com data de 13.01.1994, com o seguinte teor:
[imagens que aqui se dão por reproduzidas]
Cfr. fls. 35 a 40 dos autos).
D) No anexo 1 mencionado na informação referida em C), consta, com referência ao exercício de 1993, as seguintes faturas:
[imagens que aqui se dão por reproduzidas]
(cfr. fls. 41 a 69 dos autos);
E) A fiscalização referida em B) conclui as seguintes correções técnicas de IVA:
«1. Imposto sobre o Valor Acrescentado
1.1. Correções técnicas
[imagem que aqui se dá por reproduzida]
(cfr. relatório de fiscalização - fls. 20 a 22 dos autos);
F) Na sequência da visita de fiscalização, a Administração Tributária, em 16.05.1995, efetuou as liquidações ora impugnadas, designadamente:
. liquidação adicional n.º 95101007, referente a IVA, do ano de 1993, no valor de Esc. 5.739.138$00 (€28.626,70);
. liquidação n.º 95101003, referente a juros compensatórios, do período de 01.01.1993 a 31.03.1993, no valor de Esc. 354.347$00 (€ 1.767,48);
. liquidação n.º 95101004, referente a juros compensatórios, do período de 01.04.1993 a 30.06.1993, no valor de Esc. 601.896$00 (€ 3.002,24);
. liquidação n.º 95101005, referente a juros compensatórios, do período de 01.07.1993 a 30.09.1993, no valor de Esc. 348.689$00 (€ 1.739,25);
. liquidação n.º 95101006, referente a juros compensatórios, do período de 01.10.1993 a 31.12.1993, no valor de Esc. 397.682$00 (€ 1.983,63),
(cfr. fls. 113 a 117 dos autos);
G) Apenas relativamente às faturas n.ºs 2343 e 2757, referidas em D), existe documento comprovativo de intervenção alfandegária (cfr. fls. 433 a 436 do volume I e fls. 1110 a 1112 do volume II apensos aos autos);
H) A sede da Impugnante situa-se na freguesia na da Gafanha da Nazaré, concelho de ílhavo (cfr. cópia da certidão da matrícula da Impugnante da Conservatória do Registo Comercial de Ílhavo - fls. 478 a 481 dos autos);
I) A petição inicial da presente impugnação deu entrada na Repartição de Finanças de Ílhavo, dirigida ao Tribunal Tributário de Ia Instância de Aveiro, em 22.02.1996 (cfr. carimbo aposto no cabeçalho da petição inicial - fls. 2 dos autos);
J) Em 19.01.2004, o presente processo foi remetido ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, ao abrigo do disposto no n.º 2, do artigo 10º do DL n.º 325/2003, de 29 de dezembro e na alínea q), do n.º 2, do artigo Io da Portaria 1418/2003, de 30 de dezembro (cfr. Termo de Remessa - fls. 142 dos autos);
K) Em 27.03.2009, o presente processo foi transferido para este Tribunal (cjr. Cota - fls. 495 dos autos)
L) O presente processo não se encontra digitalizado no SITAF (consulta ao SITAF).
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Não se provaram quaisquer outros factos que mostrassem interesse para a questão em discussão nos presentes autos.
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MOTIVAÇÃO DA DECISÃO DE FACTO
O Tribunal alicerçou a sua convicção quanto aos factos provados na análise dos documentos juntos aos autos, dos documentos dos volumes I e II apensos aos autos, no carimbo de entrada aposto no cabeçalho da petição inicial e na consulta ao SITAF, conforme referido a propósito nas alíneas do probatório.”
** 3.2. Da Requerida Alteração à Matéria de facto.
3.2.1. Vem impugnada nos autos a matéria de facto provada e a valoração da prova produzida.
Ora, nos termos do n.º 1, do artigo 712.º (atual artigo 662.º) do Código de Processo Civil (CPC), “[a] a decisão do tribunal de 1.ª instância sobre a matéria de facto pode ser alterada pela Relação:
a) Se do processo constarem todos os elementos de prova que serviram de base à decisão sobre os pontos da matéria de facto em causa (…)
b) Se os elementos fornecidos pelo processo impuserem decisão diversa, insuscetível de ser destruída por quaisquer outras provas. (…)”
Importa, também, considerar o que se determina no artigo 685.º-B do CPC, (atual artigo 640.º):
1 - Quando se impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
Da interpretação conjugada das normas referidas ─ artigos 712.º e 685º-B do CPC, (atuais artigos 662.º e 640.º) ─ resulta que a Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, desde que o recorrente especifique os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, indique os concretos meios probatórios que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.
No caso sub judice a Recorrente entende que tendo em consideração os factos alegados na PI e a prova documental produzida, deveria ter sido dado como provado que:
i) Nas faturas emitidas pelos fornecedores da Recorrente a esta e que foram juntas com a PI como documentos n.ºs 50, 68, 96, 100, 122, 133, 206, 344, 350 2ª vez, 383, 388, 508, 940, 947, 948 e 1080, eram discriminadas, designadamente, as mercadorias que a Recorrente lhes encomendava para serem entregues e vendidas aos navios seus clientes e o nome desses mesmos navios, e era feita menção da existência de “DESPESAS COM DESPACHO”, bem como o custo desse mesmo despacho.
ii) Ter existido intervenção dos serviços alfandegários nos fornecimentos de mercadorias a que essas faturas se reportam, e, consequentemente, nas faturas em que a Recorrente discriminava o fornecimento e entrega dessas mesmas mercadorias a bordo dos navios a que se destinavam (cfr. Faturas da Recorrente juntas com a PI sob os n.ºs 49, 67, 95, 99, 120, 123, 132, 134, 204, 343, 348 2ª vez, 351 2ª vez, 381, 388, 507, 938, 941, 951, 956, 966, 1079, 1081 e 1083).
iii) Relativamente às faturas referidas em D), e cujos fornecimentos a bordo dos navios não foram precedidas de intervenção dos serviços alfandegários, a Recorrente não liquidou IVA por lhe ter sido comprovado que esses bens eram destinados a navios, através da apresentação dos seguintes documentos:
─ Declarações, vulgarmente designadas por declarações de isenção de IVA, emitidas pelos agentes de navegação enquanto legais representantes dos armadores dos navios, comprovativas de que os bens fornecidos se destinaram ao abastecimento dos navios nelas identificados (cfr. tais declarações de isenção de IVA que, como documentos n.ºs 4, 7, 9, 11, 14, 16, 18, 24, 26, 28, 30, 32, 36, 43, 44, 58, 60, 62, 64, 66, 76, 79, 81, 84, 89, 911, 102, 104, 106, 108, 110, 112, 115, 117, 119, 121, 124, 127, 138, 141, 143, 147, 149, 151, 153, 155, 157, 160, 164, 166, 168, 175, 178, 183, 189, 191, 194, 196, 199, 202, 205, 209, 219, 222, 224, 227, 229, 233, 235, 237, 240, 249, 256, 258, 260, 262, 264, 266, 268, 270, 272, 274, 276, 278, 280, 282, 284, 286, 288, 290 292, 294, 296, 307, 310, 312, 314, 316, 318, 320, 322, 332, 334, 336, 338, 340, 342, 349, 351, 352, 355, 357, 363, 365, 367, 369, 371, 373, 375, 377, 379, 382, 385, 387, 389, 393, 396, 398, 400, 402, 404, 406, 413, 415, 417, 419, 428, 430, 432, 434, 439, 442, 444, 446, 448, 450, 452, 454, 462, 464, 466, 468, 470, 472, 474, 476, 478, 480, 483, 487, 491, 497, 499, 501, 503, 513, 515, 517, 519, 521, 523, 525, 526, 528, 530, 532, 539, 541, 544, 550, 552, 554, 556, 558, 564, 566, 568, 570, 572, 584, 601, 603, 605, 607, 609, 620, 622, 624, 626, 628, 630, 641, 643, 645, 647, 649, 651, 653, 655, 657, 659, 661, 669, 671, 673, 675, 677, 679, 682, 684, 686, 688, 694, 696, 698, 701, 704, 706, 708, 711, 713, 715, 717, 720, 722, 731, 733, 735, 737, 740, 742, 746, 749, 751, 753, 755, 757, 759, 761, 763, 771, 773, 778, 780, 782, 785, 787, 789, 791, 793, 805, 811, 813, 815, 817, 819, 821, 823, 825, 827, 829, 831, 833, 835, 844, 851, 853, 855, 857, 859, 861, 863, 865, 867, 869, 871, 873, 875, 877, 879, 881, 883, 888, 895, 897, 899, 901, 903, 912, 914, 916, 932, 936, 939, 942, 945, 950, 955, 960, 965, 970, 972, 974, 976, 978, 980, 982, 984, 987, 993, 996, 999, 1001, 1004, 1007, 1013, 1015, 1017, 1019, 1021, 1023, 1025, 1027, 1028, 1029, 1031, 1033, 1036, 1038, 1044, 1046, 1048, 1050, 1052, 1058, 1060, n 1062, 1064, 1068, 1073, 1087, 1089, 1093, 1095, 1102, 1107, 1114, 1116, 1119, 1121, 1123, 1126, 1129, 1130, 1136, 1138, 1140, 1142, 1158, 1160, 1162, 1164, 1166, 1168, 1170, 1172, 1174, 1176 e 1178, foram juntas com a PI);
─ Faturas emitidas pela Recorrente e discriminativas das mercadorias por ela fornecidas a bordo de navios, assinadas pelo capitão (“master”) de cada navio, sob a aposição do carimbo com os dizeres do armador ou do próprio navio a que as mesmas se destinavam (cfr. documentos juntos com a PI sob os n.ºs 1, 3, 6, 8, 10, 12, 13, 15, 17, 20, 21, 22, 23, 25, 27, 29, 31, 33 a 35, 37 a 42, 44, 45, 46, 47, 47-a, 47-b, 48 a 49, 51 a 57, 59, 61, 63, 65, 67, 69 a 78, 80, 82, 83, 85 a 88, 90, 92, 94, 95, 97 a 99, 101, 103, 105, 107, 109, 111, 113, 114, 116, 118, 120, 123, 126, 128, 129, 131, 132, 134, 136, 137, 140, 142, 145, 146, 148, 150, 152, 154, 156, 158, 159, 162, 163, 165, 167, 169, 170 a 174, 177, 180 a 187, 190, 192, 193, 195, 198, 201, 204, 208, 211, 213 a 218, 221, 223, 226, 228, 232, 234, 236, 239, 241, 242 a 248, 250 a 255, 259, 261, 263, 265, 267, 269, 271, 273, 275, 277, 279, 281, 283, 285, 287, 289, 291, 293, 295, 297 a 301, 306, 309, 311, 313, 315, 317, 319, 321, 325 a 331, 333, 335, 337, 339, 341, 343, 345, 346, 348, 350, 352 a 354, 356, 359, 360, 361, 362, 364, 366, 368, 370, 372, 374, 376, 378, 381, 384, 386, 388, 392, 395, 397, 399, 410, 403, 405, 407, 408, 409, 411, 412, 414, 416, 418, 421 a 423, 425 a 426, 429, 431, 433, 437, 438, 441, 443, 445, 447, 449, 451, 453, 455 a 460, 463, 465, 467, 469, 471, 473, 475, 477, 479, 482, 484, 486, 488, 489, 490, 492, 496, 498, 500, 502, 504, 505 a 507, 509 a 512, 514, 516, 518, 520, 522, 524, 527, 529, 531, 533, 534, 535 a 538, 540, 542, 543, 545 a 547, 549, 551, 553, 555, 557, 559 a 563, 565, 567, 569, 571, 573 a 578, 580 a 583, 585 a 592, 594 a 598, 600, 602, 604, 606, 608, 610 a 619, 621, 623, 625, 627, 629, 631 a 640, 642, 644. 646, 648, 650. 652, 654, 656, 658, 660, 663 a 668, 670, 672, 674, 676, 678, 680, 681, 683, 685, 687, 689, 691, 693, 695, 697, 699, 700, 703, 705, 707, 710, 712, 714, 716, 718, 719, 721, 725, 726 a 730, 732, 734, 736, 738, 739, 741, 743, 744, 745, 747, 748, 750, 752, 754, 756, 758, 760, 762, 764, 766 a 770, 772, 774, 775 a 779, 781, 73. 784, 786, 788, 790, 792, 794 a 802, 804, 806, 807, 808, 809, 812, 814, 816, 818, 820, 822, 824, 826, 828, 830, 832, 834, 836 a 843, 845 a 850, 852, 854, 856, 858, 860, 862, 864, 866, 868, 870, 872, 874, 876, 878, 880, 882, 884 a 887, 889 a 894, 896 a 898, 900, 902, 904, 905 a 911, 913, 915, 917 a 931, 933 a 935, 937, 938, 941, 944, 946, 951, 956, 961, 966, 971, 973, 975, 977, 979, 981, 983, 985, 986, 988 a 995, 997, 998, 1000, 1002, 1003, 1005, 1006, 1010 a 1012. 1014, 1016, 1018, 1020, 1022, 1026, 1028, 1030, 1032, 1035, 1037, 1040, 1041 a 1043, 1045, 1047, 1049, 1051 a 1054, 1055 a 1057, 1059, 1061, 1065 a 1067, 1069 a 1072, 1074 a 1079, 1081, 1083, 1085, 1088, 1091, 1094, 1096, 1098, 1100, 1103, 1105, 1106, 1109, 1110, 1113, 115, 1118, 1120, 1122, 1124, 1125, 1127, 1128, 1131 a 1135, 1137 a 1139, 1141, 1143, 1145, 1147, 1149, 1150, 1151 a 1157, 1159, 1161, 1163, 1165, 1167, 1169, 1171, 1173, 1175 e 1177);
─ Recibos comprovativos dos pagamentos, efetuados por transferência bancária, das empresas estrangeiras armadoras dos navios a que se destinavam as mercadorias faturadas pela Recorrente (cfr. documentos juntos com a PI sob os nºs 662, 1008 e 1009).
IV) Deveria ainda ter sido dado como provado que as faturas n.ºs 2078, 2079, 2081, 2092, 2094, 2107, 2111, 2113, 2125, 2128, 2134, 2136, 2141, 2142, 2145, 2149, 2154, 2155, 2166, 2175, 2178, 2179, 2181, 2190, 2191, 2200, 2221, 2223, 2228, 2234, 2238, 2250, 2251, 2252, 2253, 2257, 2261, 2270, 2273, 2292, 2296, 2297, 2999, 2302, 2303, 2309, 2313, 2319, 2323, 2325, 2326, 2329, 2331, 2335, 2336.2341, 2351, 2355, 2356, 2358, 2369, 2371, 2372, 2374, 2381, 2382, 2387, 2408, 2404, 2407, 2409, 2415, 2416, 2421, 2429, 2432, 2436, 2441, 2449, 2451, 2454, 2457, 2463, 2464, 2467, 2468, 2472, 2473, 2474, 2476, 2479, 2480, 2483, 2494, 2496, 2497, 2505, 2508, 2510, 2511, 2513, 2514, 2516, 2523, 2524, 2529, 2534, 2537, 2539, 2547, 2549, 2552, 2555, 2559, 2567.2575, 2577, 2582, 2587, 2590, 2591, 2595, 2599, 2614, 2620, 2622, 2623, 2626, 2627, 2641, 2643, 2649, 2654, 2655, 2658, 2664, 2666, 2671, 2687, 2692, 2697, 2700, 2701, 2704, 2708, 2710, 2714, 2717, 2718, 2720, 2727, 2730, 2740, 2741, 2749, 2753, 2756, 2758, 2762, 2765, 2767, 2774, 2783, 2784, 2786, 2788, 2792, 2793, 2795 e 2797 emitidas pela Recorrente e referidas na alínea D) da “FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO" se referem ao fornecimento a navios de mercadorias contidas em pequenos volumes cujo peso, na sua totalidade, não era superior a 20kg e cujo valor não excedia 15.000$00, conforme resulta do teor dos documentos que sob os nºs 15, 17, 20, 37, 39, 52, 56, 59, 77, 82, 90, 94, 101, 103, 109, 116, 128, 129, 146, 162, 167, 169, 171, 185, 186, 208, 245, 247, 253, 263, 271, 295, 297, 298, 299, 304, 311, 326, 329, 347, 356, 358, 360, 364, 366, 378, 386, 397, 405, 408, 409, 412, 416, 422, 423, 429, 453, 459, 460, 463, 484, 486, 488, 490, 500, 502, 509, 536, 537, 542, 545, 553, 555, 562, 575, 578, 583, 589, 592, 602, 608, 612, 618, 619, 625, 627, 633, 634, 635, 637, 640, 642, 648, 667, 670, 672, 687, 693, 697, 699, 702, 703, 707, 719, 721, 729, 738, 743, 745, 760, 764, 767, 770, 776, 740, 800, 802, 808, 818, 824, 826, 834, 839, 860, 872, 876, 878, 884, 885, 905, 907, 915, 921, 922, 925, 931, 934, 944, 989, 995, 1003, 1010, 1111, 1016, 1024, 1028, 1037, 1041, 1042, 1045, 1056, 1061, 1074, 1075, 1076, 1091, 1100, 1109, 1113, 1122, 1127, 1131, 1141, 1153, 1154, 1156, 1159, 1167, 1169, 1173 e 1177, respetivamente, foram juntos com a PI.
Mais invoca a Recorrente que, ao não considerar como provados os factos acima indicados, e ao considerar como provada apenas a matéria de facto constante na alínea G) da “FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO", a Sentença recorrida fez uma incorreta apreciação da matéria de facto, pelo que, nos termos suprarreferidos, deverá ser alterada a matéria de facto julgada provada, por forma que nela passem a constar os factos acima referidos e seja alterada a matéria constante naquela alínea G).
Quanto aos meios probatórios a Recorrente indica nas conclusões a) a e) os concretos meios probatórios que em seu entender legitimam a pretendida alteração.
O Tribunal “a quo” pela referência que faz aos documentos, fazendo alusão aos dois volumes em apenso, não ignorou a existência dos 1178 documentos juntos com a douta petição inicial, apenas não os levou ao probatório.
Todavia, basta atentar na sentença recorrida para se constatar que o Tribunal “a quo” se limitou a levar à decisão sobre a matéria de facto, a factualidade imprescindível à tomada de uma criteriosa decisão sobre a única questão controvertida.
A este propósito escreve RAMOS DE FARIA, Paulo, in Relevância das (outras) soluções plausíveis da questão de direito, JULGAR Online, outubro de 2019, pág. 7 e 8, consultável em http://julgar.pt/wp-content/uploads/2019/10/20191018-ARTIGO-JULGAR-Solu%C3%A7%C3%B5es-plaus%C3%ADvel-de-direito-Paulo-Ramos-de-Faria.pdf
«Importa aqui sublinhar que o juiz, ao eleger, já na sentença, os factos relevantes objeto da sua pronúncia – factos alegados pelas partes ou resultantes da instrução da causa –, deve fazê-lo também segundo as diferentes soluções plausíveis, sempre que a sua decisão admite recurso, e não apenas segundo a solução jurídica que tem por correta. Recorde-se que, sob o império do anterior Código de Processo Civil, o Supremo Tribunal de Justiça já explicava a necessidade de adaptar o questionário a todas as soluções plausíveis admitidas “na doutrina e na jurisprudência” com a possibilidade de a solução “perfilhada pelo juiz da causa” não ser a seguida pelo tribunal ad quem – tribunal que “tem de se encontrar habilitado com a matéria de facto que lhe permita aplicar o direito nos termos que lhe pareçam os mais adequados”.
É certo que não há qualquer falha no raciocínio silogístico quando o juiz não se pronuncia sobre factos que considera irrelevantes, por não serem essenciais à luz do enquadramento jurídico que tem por apropriado. No entanto, se tiver falhado na escolha deste enquadramento (ou se os factos preteridos forem efetivamente relevantes à luz do regime legal corretamente aplicado), no prevalecente entendimento do tribunal superior, a sua decisão estará incompleta, o que ferirá a pronúncia de nulidade. Na prevenção da ocorrência deste vício encontramos o fundamento para o alargamento da pronúncia de facto à matéria respeitante a outras soluções que o juiz tenha como dignas de serem consideradas, isto é, como admissíveis numa discussão séria”.
Ora, no caso sub judice afigura-se-nos que não há qualquer falha no raciocínio silogístico quando o Tribunal não se pronuncia sobre factos que considera irrelevantes, por não serem essenciais à luz do enquadramento jurídico que tem por apropriado.
Pelo que não há lugar a qualquer alteração da matéria de facto, não merecendo provimento, quando a esta questão, o presente recurso.
*
4. DE DIREITO
Importa agora apreciar se o Tribunal “a quo” incorreu em erro de julgamento por ter concluído não estar verificado o pressuposto para que as transmissões de bens corporizadas nas faturas referidas na alínea D) do probatório e sobre as quais incidiram as correções técnicas que originaram as liquidações impugnadas beneficiassem da isenção a que se refere o artigo 14.º, n.º 1, alínea d) do CIVA.
É pacífico na doutrina e na jurisprudência que o âmbito do recurso se define pelas conclusões que o recorrente extrai da respetiva motivação, sem prejuízo das questões que são de conhecimento oficioso deste Tribunal.
E nas conclusões, a Recorrente começa por invocar [ nas alíneas f) a ee)] que, as operações em causa nos autos, não careciam de despacho de exportação para efeitos de reconhecimento da isenção de IVA a que alude a alínea a), do n.º 1, do artigo 14º, do CIVA, por efeito da sua dispensa ao abrigo do disposto nas diversas alíneas do n.º 1, do artigo 32.º, do Decreto-Lei n.º 180/88, de 20/05, cujos pressupostos não são cumulativos e atento o destino não comercial daquele fornecimento de bens de abastecimento postos a bordo das embarcações em causa nos autos, assim como por se constatar que muitas mercadorias fornecidas se encontravam contidas em pequenos volumes com peso inferior a 20Kg e valor inferior a 15000$ a que alude as alíneas a) e c), daquele preceito legal.
Vejamos:
Pronunciou-se o Tribunal recorrido nos seguintes termos:
«DA ISENÇÃO DO IVA
Alegou a Impugnante que a liquidação impugnada carece de fundamento legal, uma vez que a transmissão das mercadorias aqui em causa respeitam a efetivos abastecimentos a navios, conforme demonstram os documentos que juntou, entre os quais, os documentos alfandegários emitidos nos casos em que foi obrigatória a intervenção dos serviços aduaneiros, encontrando-se perfeitamente satisfeita a obrigação acessória prevista no n.º 8, do artigo 28º do CIVA.
Por seu lado, sustentou a Fazenda Pública que nas transações aqui em questão não existe o indispensável documento aduaneiro para efeitos de isenção de IVA.
Vejamos.
Dispõe a alínea d), do n.º 1, do artigo 14º do CIVA, na redação introduzida pelo DL n.º 290/92, de 28 de dezembro, aplicável ao presente caso, o seguinte:
«Artigo 14.º
1 - Estão isentas do imposto:
(...)
d) As transmissões de bens de abastecimento postos a bordo das embarcações afetas à navegação marítima em alto mar e que assegurem o transporte remunerado de passageiros ou o exercício de uma atividade comercial, industrial ou de pesca;».
E estabelece o n.º 8, do artigo 28º do mesmo Código, na redação introduzida pelo DL n.º 290/92, de 28 de dezembro, aqui aplicável, o seguinte:
«Artigo 28. º
(...)
8 - As transmissões de bens e as prestações de serviços isentas ao abrigo das alíneas a) a j), p) e q) do n.0 1 do artigo 14.º e das alíneas b), c), d) e e) do n.º 1 do artigo 15.º, deverão ser comprovadas através dos documentos alfandegários apropriados ou, não havendo obrigação legal de intervenção dos serviços aduaneiros, de declarações emitidas pelo adquirente dos bens ou utilizador dos serviços, indicando o destino que lhes irá ser dado.».
Nos termos da alínea a), do n.º 2, do artigo Io do DL n.º 180/88, de 20 de maio, diploma que visa regular a exportação de mercadorias do território aduaneiro nacional, consideram-se destinos assimilados a uma exportação, o “Fornecimento de mercadorias para abastecimento de embarcações destinadas à navegação marítima e das aeronaves que fazem serviço nas linhas internacionais, nelas compreendendo as linhas intracomunitárias”.
Estipula a alínea c), do n.º 1, do artigo 32º do mesmo DL, o seguinte:
«Art. 32.º - 1 - Sem prejuízo das disposições especiais aplicáveis aos objetos de correspondência postal e às encomendas postais, não será exigida declaração escrita relativamente às mercadorias:
(...)
c) Contidas em pequenos volumes, expedidos por qualquer via, quando, na sua totalidade, o peso não for superior a 20 Kg e o valor não exceda 15 000$.».
E dispõe o Regulamento das Alfândegas, aprovado pelo Decreto 31730, de 15 de dezembro de 1941, nos seus artigos 319º, 320º e 321º, o seguinte:
«Art.º 319.º Têm despacho de exportação definitiva, também designado simplesmente “despacho de exportação”, as mercadorias nacionais ou nacionalizadas quando forem expedidas por qualquer via para o estrangeiro, bem como idênticas mercadorias destinadas a consumo a bordo fora do país fiscal.
§ 1.º As mercadorias consideram-se efetivamente exportadas:
(...)
b) No momento em que embarcarem no navio ou aeronave que as transporte ao seu destino, se forem exportadas por via fluvial, marítima ou aérea.
(...)
Art. º 320.º A fórmula de despacho de exportação será constituída pelo bilhete, guia e seu talão e recibo. (...)
Art. º 321.º As formalidades do despacho de exportação são as seguintes: pedido, declaração, conferência dos elementos da declaração, número de ordem, pagamento e número de receita.».
Assim, para se operar a isenção de IVA nas mercadorias postas a bordo, nos termos da alínea d), do n.º 1, do artigo 14º do CIVA, é sempre necessária a intervenção alfandegária, através da emissão de “despacho de exportação” (cfr. artigo 319º do Decreto 31730, de 15 de dezembro de 1941).
E o formalismo do “despacho de exportação”, traduz-se no pedido, declaração, conferência dos elementos da declaração, número de ordem, pagamento e número de receita (cfr. artigo 321º do Decreto 31730, de 15 de dezembro de 1941).
Ou seja, no caso dos bens colocados a bordo das embarcações comerciais exige- se sempre a intervenção das autoridades aduaneiras.
No caso em apreço, a Impugnante não fez a demonstração exigida pelo n.º 8, do artigo 28º do CIVA para essas situações: “documentos alfandegários”, ou seja, “despacho de exportação”, uma vez que não existe nos autos e, consequentemente, não consta do probatório, tal documento relativo às transmissões de bens corporizadas nas faturas referidas na alínea D) do probatório e sobre as quais recaiu a correção técnica que originou as liquidações impugnadas.
Conforme resulta da alínea G) do probatório, apenas relativamente às faturas n.ºs 2343 e 2757, existe documento comprovativo de intervenção alfandegária, contudo sobre as transmissões de bens corporizadas nessas faturas não recaiu qualquer correção técnica.
Isto porque, quanto à fatura n.º 2343 foi considerado o documento comprovativo de intervenção alfandegária, tendo sido isenta de IVA a transmissão de bens corporizada nessa fatura [cfr. alínea D) do probatório].
No que respeita à transmissão de bens corporizada na fatura n.º 2757 também não incidiu qualquer imposto, já que esta fatura foi considerada anulada [cfr. alínea D) do probatório].
Conclui-se, assim, não estar verificado o pressuposto para que as transmissões de bens corporizadas nas faturas referidas na alínea D) do probatório e sobre as quais recaiu a correção técnica que originou as liquidações impugnadas, beneficiem da isenção de IVA, ao abrigo da alínea d), do n.º 1, do artigo 14º do CIVA.
Pelo que, a liquidação adicional de IVA aqui impugnada não padece de qualquer ilegalidade.»
*
As questões invocadas pela Recorrente, neste âmbito, já foram objeto de apreciação por este Tribunal no douto acórdão de 18/06/2020, recurso n.º 00051/12.2BUPRT, consultável em WWW.dgsi.pt, onde se questionava a legalidade das liquidações adicionais de IVA e Juros Compensatórios relativas ao ano de 1994, elaboradas com base no mesmo relatório de inspeção, em recurso interposto pela a aqui Recorrente, com o qual concordamos e, por isso, vamos seguir de perto, deviamente adaptado ao caso dos autos.
Como se relatou no citado acórdão deste Tribunal: Apreciando as ditas razões recursivas invocadas que sustentariam outro entendimento que, alegadamente, contrariavam o entendimento sufragado na sentença, importa ter presente que, nos termos do C.A.C. (artºs 59º e segs.), que qualquer operação que envolva a saída de mercadorias comunitárias para fora do território aduaneiro comum se encontra sujeita ao regime aduaneiro de exportação introduzido por aquele diploma, nos termos do qual a mesma se terá de processar através de declaração aduaneira adequada, pelo que é evidente que em geral, todas as operações relativas a exportação de bens, nele se incluindo as ditas operações assimiladas a exportações atento a referida natureza da atividade em causa expressamente consideradas no referido artº 1º, do Dec. Lei nº 180/88, de 20.05., que regula a exportação de mercadorias do território aduaneiro nacional adequando-a à de âmbito comunitário, o qual igualmente determina a entrega de uma Declaração de Exportação, e respetiva aceitação assim como dotando de adequadas ações de controlo por parte da estância aduaneira competente, nos termos do disposto nos artºs 3º e segs., do mesmo diploma, pelo que bem se compreende que tais operações só serão isentas de IVA em razão dessa qualidade de bens destinados ao estrangeiro nos termos do disposto na alínea d), do nº1, do artº 14º do CIVA, quando as mesmas cumpram os requisitos impostos pelo regime aduaneiro que as contempla, nos termos do mencionado CAC …”.
Importa, desde já considerar que no caso sub judice o Regulamento (CEE) n.º 2913/92 do Conselho de 12 de outubro de 1992 que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário, nos termos do seu artigo 253.º, entrou em vigor no terceiro dia seguinte ao da publicação no Jornal Oficial das Comunidades Europeias. Porém, também, nos termos do citado artigo, salvo algumas exceções concretamente referidas, o CAC é aplicável a partir do dia 1 de janeiro de 1994.
A liquidação oficiosa de IVA que constitui objeto dos presentes autos reporta-se ao ano de 1993, pelo que o CAC não lhe é aplicável.
Assim, nos termos do Regulamento das Alfândegas (artigos 319.º, 320.º e 321.º), qualquer operação que envolva a saída de mercadorias comunitárias para fora do território aduaneiro comum se encontra sujeita ao regime aduaneiro de exportação introduzido por aquele diploma, nos termos do qual a mesma se terá de processar através de declaração aduaneira adequada (“despacho de exportação”).
E prossegue o douto acórdão:
“Daí que a condição aposta na 1ª parte, do nº8, do artº28º, do CIVA, não resulta de qualquer cumprimento de mera obrigação acessória da obrigação tributária, e como tal susceptível de serem comprovados as operações através de outros meios de prova que demonstrem aquela colocação dos bens de tais operações naquelas condições legais, como pretende o recorrente, mas constitui “ conditio sine qua non” da isenção do tributo em causa, reportada à natureza das operações ora controvertidas, na justa medida em que as submete ao dito regime aduaneiro de exportação, e sem a qual a mesma não será considerada como exportação, antes como uma colocação da mercadoria no território nacional e como tal sujeita a imposto neste território.
Quanto à possibilidade legal de dispensa da D.E. a que se refere o artº 32º daquele diploma legal, constata-se que o mesmo se reporta (ao que ora nos importa), ás mercadorias:
“ a) Exportadas para fins não comerciais, nos termos da legislação aplicável;
…..
c) Contidas em pequenos volumes… quando, na sua totalidade, o peso não for superior a 20Kg, e o valor não exceda 15000$; “
Ora, ao contrário do que pretende a Recorrente a referência aos fins não comerciais da mercadoria não tem a ver com a questão do seu autoconsumo interno pelo adquirente, antes desenha-se com base na natureza da atividade em causa como se referiu supra, o qual tratando-se de transmissão de bens de abastecimento constituídas por provisões de bordo ainda que destinados exclusivamente ao consumo da tripulação e dos passageiros de embarcações que efetuem navegação marítima em alto mar, nos termos conjugados do disposto na alínea d), do nº 1 e do nº4, todos do artº 14º, do CIVA, cujo escopo é de caracter comercial como considerou o Tribunal “A quo”, não perdendo essa qualidade pelo facto de tal transmissão se destinar, na esfera do adquirente, ao auto consumo interno, que, de resto, só se consideram mercadorias exportadas não comerciais as tidas como tal em legislação que expressamente as considere nesses termos ( cfr p. ex. as referidas no artº 3º, nº 2, do Dec. Lei nº 179/88, de 19.05. (isenção de imposto nas importações de mercadorias contidas na bagagem pessoal dos viajantes). Não procede, portanto, tal invocação daquela norma; já quanto ás situações contempladas na alínea c), do mesmo preceito, concede-se que tal condição é disjuntiva e não cumulativa com as restantes situações elencadas nas referidas alíneas do preceito. No entanto, a referência feita pelo recorrente da existência de diversas mercadorias contidas em pequenos volumes de peso e valor inferior àqueles limites, de acordo com diversa faturação invocada em sede impugnatória administrativa, não demonstra que na consideração da totalidade das mercadorias fornecidas a cada uma das embarcações assim abastecidas e pretensamente objeto de isenção de imposto nos termos legais, não ultrapassaram aquele outro limite relativo ao Ó da totalidade dos volumes considerados. Assim, e de acordo com a presente fundamentação, carece de suporte legal a consideração da dispensabilidade da Declaração Aduaneira para efeitos da comprovação da isenção a que se refere o nº8, do artº 28º, sendo que tal falta determina a obrigatoriedade do transmitente de liquidar o imposto que lhe corresponda, nos termos do disposto no nº9, do referido artº 28º, do CIVA”.
A doutrina que dimana do doutro acórdão que vimos seguindo é totalmente transponível para o presente caso.
Em suma, por todo o exposto, por falta de documentos alfandegários apropriados, não se pode tornar efetiva a isenção a que se refere o artigo 14.º, n.º alínea d), do CIVA, na redação então vigente, relativamente às transmissões de bens a que se referem as invocadas:
1 - Faturas emitidas pelos fornecedores da Recorrente a esta, em que, designadamente, se discriminavam as mercadorias que a Recorrente lhes encomendava para serem entregues e vendidas aos navios seus clientes, bem como o nome desses mesmos navios, é feita menção da existência de “DESPESAS COM DESPACHO" e do valor dessas despesas;
2 - Faturas referidas em D), e cujos fornecimentos a bordo dos navios não foram precedidos de intervenção dos serviços alfandegários, a Impugnante, ora Recorrente, não liquidou IVA por lhe ter sido comprovado que esses bens eram destinados a navios através da apresentação dos seguintes documentos:
- Declarações, vulgarmente designadas por declarações de isenção de IVA, emitidas pelos agentes de navegação enquanto legais representantes dos armadores dos navios, comprovativas de que os bens fornecidos se destinaram ao abastecimento dos navios nelas identificados;
- Faturas discriminativas das mercadorias, assinadas pelo capitão (“master”) de cada navio, sob a aposição do carimbo com os dizeres do armador ou do próprio navio a que as mesmas se destinavam;
- Recibos comprovativos dos pagamentos, efetuados por transferência bancária, das empresas estrangeiras armadoras dos navios a que se destinavam as mercadorias faturadas pela Recorrente.
3 - Faturas emitidas pela Recorrente e referidas na alínea D) da “FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO” se referem ao fornecimento, a navios, de mercadorias contidas em pequenos volumes, cujo peso, na sua totalidade, não era superior a 20kg, e cujo valor não excedia 15 000$00.
Face ao exposto, o presente recurso não merece provimento.
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Nos termos do artigo 667.º, n.º 3, do CPC, formulamos o seguinte sumário:
I - A consideração da isenção contida no artigo 14.º do CIVA, e especificamente nas operações assimiladas a exportações relativas à transmissão de bens de abastecimento postos a bordo das embarcações a que alude a alínea d), do n.º 1, daquele preceito legal, pressupõe (conditio sine qua non) a sua comprovação, quando exigível, através de documento alfandegário apropriado, ao abrigo do disposto no n.º 8, do artigo 28º daquele Código (atual artigo 29.º, n.º 8).
II - A dispensa de uma Declaração de Exportação a que se refere o artigo 32.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 180/88, de 20 de maio, o qual regula a exportação de mercadorias do território aduaneiro nacional, adequando-a à de âmbito comunitário regulado pelo Regulamento das Alfândegas, apenas contempla, ainda que de forma não cumulativa e ao que ora importa, os casos de bens exportados…. para fins não comerciais [alínea a),… ou contidos em pequenos volumes que na sua totalidade não ultrapassem os 20Kg e o valor de não exceda 15.000$ ( alínea c)].
III - A consideração da comercialidade das operações tem a ver com a natureza da atividade em causa (transmissão de bens de abastecimento constituídas por provisões de bordo) e não a sua utilização dos mesmos pelo adquirente sendo que, só se consideram como mercadorias exportadas não comerciais as tidas como tal em legislação que expressamente assim as qualifique.
IV. A inobservância dos requisitos formais demonstrativos de tais operações determina a obrigação de liquidação de imposto devido, não relevando nessa sede, a invocada materialidade da sua transmissão. Cfr n.º 9, do artigo 29.º, do CIVA (anterior n.º 12, do artigo 28.º).
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4 – DECISÃO:
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo artigo 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso.* Custas a cargo da Recorrente (sem prejuízo da proteção jurídica de que beneficie).* Notifique-se. D.N.* Porto, 05 de novembro de 2020.
Manuel Escudeiro dos Santos
Bárbara Tavares Teles
Paula Maria Dias de Moura Teixeira |
