| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. Relatório
T..., Lda., NIPC 5...9, com sede na Alameda ..., interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, proferida em 30/04/2020, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais n.ºs X e Y, de Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas (IRC) e Juros Compensatórios, dos exercícios de 2003 e 2004, no valor de €47.744,47.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida:
“1º) O Recurso interposto versa não só quanto à matéria de Direito, como também à matéria de Facto, tendo como fundamentos:
- A errada apreciação que foi feita da prova produzida;
- A incorrecta interpretação e aplicação da Lei aos factos concretos.
2º) DO ERRO DE JULGAMENTO QUANTO AOS (SUPOSTOS) INDÍCIOS SÉRIOS DE QUE AS OPERAÇÕES CONSTANTES DA FACTURAS NÃO CORRESPONDEM À REALIDADE Ocorreu porquanto nunca a AT fez a prova de que existem indícios sérios de que as operações constantes das facturas não correspondem à realidade: não bastam meras casualidades, há que provar a seriedade desses indícios.
3º) Nas palavras do Acórdão deste Tribunal Central Administrativo Norte de 30.11.2011 proferidas no âmbito do Processo 1520/05, “IV - Se a Administração Fiscal desconsidera facturas que reputa de falsas, compete-lhe fazer a prova de verificação dos pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade. V - Realizada tal prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção que alega ter realizado.”.
4º) A propósito da repartição do ónus da prova, “à AT cabe provar o preenchimento dos pressupostos legais que conferem legitimidade à sua actuação, ou seja, coligir e comprovar “factos-índice” da falsidade das facturas que suportam tais custos.” – Acórdão do TCA Norte de 27/10/2007 no processo 01139/04 -, mas as razões apontadas pela A.F. baseiam-se em raciocínios exclusivamente subjectivos, e não provados, em face de factos concretos, tendo apenas em vista uma tributação adicional, seja a que custo for.
5º) Se a fundamentação não esclarecer a motivação do acto por obscuridade, contradição ou insuficiência, o acto considera-se não fundamentado, (cfr. art. 77º da LGT e art. 125º do CPA) pois, de todo o relatório de fundamentação não se extrai um único facto susceptível de demonstrar a efectiva inexistência das relações jurídicas de prestação de serviços entre a aqui impugnante e a “CRM..., LDA”, vício da fundamentação susceptível de, à luz da al. c) do art. 99º do CPPT, afectar a validade intrínseca do acto tributário stricto sensu, em que se traduz a liquidação adicional, que em última análise, conduzirá anulação do acto por vício de forma.
6º) Prosseguindo, a SENTENÇA PADECE DE VÍCIO PELO NÃO RECONHECIMENTO DO ELEMENTOS ESSENCIAIS DAS FACTURAS quando, pelo contrário, o recente acórdão do TCA Norte, prolatado no âmbito do Processo n.º 3021/09.4BEPRT (relatora a Sra. Desembargadora Maria do Rosário Meneses da Silva Pais), que cremos ainda não publicado na página da DGSI, veio finalmente romper com o entendimento que os tribunais portugueses vinham sufragando inalteradamente há décadas em que citavam jurisprudência portuguesa com mais de 15 anos, salutarmente decidindo-se nesse aresto o transcrito na Alegação 41º) que se dá por reproduzida, e depois de citar o Acórdão Barlis, proferiu a decisão assim sumariada:
III) A Administração Fiscal não pode recusar o direito a dedução do IVA pelo simples facto de a factura não preencher os requisitos exigidos pelo artigo 36.º (Anterior 35.º) do CIVA, se dispuser de todos os dados para verificar se os requisitos substantivos relativos a este direito se encontram satisfeitos, devendo ainda ter em conta informações complementares prestadas pelo sujeito passivo.
7º) E se assim é na exigente sede do IVA, note-se que a nossa Jurisprudência sempre afirmou que uma factura que não preenche os requisitos impostos por lei para efeitos de IVA não pode, em sede de IRC, resultar na consideração de que o custo inerente está não documentado - TCAS, Ac. de 1 de Junho de 2011.
8º) Por isso, não obstante estar aqui em causa o IRC, facto é que estão em causa verdadeiramente a dedutibilidade de custos, sendo que, mesmo para o IVA, em que a própria Jurisprudência nacional tem sido mais exigente do que para efeito sede IRC, o entendimento do Relatório Inspectivo está desconforme com o Direito Comunitário, sendo o IVA um imposto de matriz comunitária[1],
9º) direito à dedução que é conforme o Direito Europeu atendendo ao nível de organização das microempresas, que frequentemente revelam carências na área administrativa, desde que exista um “dossier” extra-contabilístico por obra que contenha os elementos necessários à Administração Fiscal para aferir da materialidade das operações, como sejam orçamentos, autos de medição, folhas de obra e mapas de controlo da presença dos diversos trabalhadores da empresa emitente das facturas afectos às obras da empresa beneficiária (que expressam o número de pessoas ao serviço, o número de horas trabalhadas por dia e a duração dos trabalhos), conjugados com prova testemunhal, inclusivamente em sede judicial.
10º) Acresce que, conforme relata a ilustre magistrada Margarida Reis in O Direito À Dedução No Imposto Sobre O Valor Acrescentado: jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia[2], quanto aos Requisitos formais do direito à dedução com base em Facturas, “Uma vez que a administração fiscal dispõe dos dados necessários para determinar que o sujeito passivo é, enquanto destinatário da prestação em causa, devedor do IVA, não pode impor, no que se refere ao direito do referido sujeito passivo à dedução do IVA, condições adicionais que podem ter como efeito a impossibilidade absoluta do exercício desse direito. Assim, nestas circunstâncias, quando um sujeito passivo, enquanto destinatário de serviços, é designado devedor do IVA correspondente, a administração fiscal não pode exigir como condição adicional para permitir o direito à dedução que o mesmo esteja na posse de uma factura emitida em conformidade com o disposto no n.º 3 do artigo 22.º da Sexta Directiva. Com efeito, tal exigência teria como consequência que um sujeito passivo fosse, por um lado, devedor do IVA em causa enquanto destinatário dos serviços, mas corresse o risco, por outro, de não poder deduzir esse imposto. (cf. Caso Bockemühl, proc. C-90/02 [2004])”.
11º) O Tribunal a quo, através da EQUIPA DE RECUPERAÇAÞO DE PENDÊNCIAS DA ZONA NORTE - DECRETO-LEI N.º 81/2018, DE 15/10), para julgar obras que decorreram nos anos de 2003 e 2004, relativamente aos quais a AT usou ao máximo a sua prorrogativa de liquidar impostos dentro do prazo de caducidade de 04 anos, liquidando-os oficiosamente no final de 2007, num processo instaurado em 2008 e sentenciado em Maio de 2020, tudo exigiu da contribuinte e nada da AT.
12º) A ampla prova testemunhal produzida corroborou a nossa Impugnação no sentido de explicar que a prestação de serviços pela “CRA..., Lda” era justamente a mencionada nas Facturas, ou seja, de construção civil geral, vulgarmente designada de “trabalhos de trolha”, e não de serviços de Especialidades, estes, sim, que somente incidiriam sobre uma parte concreta da obra.
13º) Os serviços prestados pela “CRA..., Lda” eram, portanto, de mero reforço da (reduzida) equipa da Impugnante (constituída por quatro colaboradores, sendo um deles o sócio-gerente e em Dezembro de 2003 ficou reduzida a apenas três colaboradores – cfr., a título de exemplo, Docs. n.ºs 22 e 23 P.I.), consoante os “picos de trabalho”, e estavam todos sob a direcção do legal representante da Impugnante, Eng. AA. E tal reforço pela “CRA..., Lda” não era uniforme, nem quanto ao número de homens presentes em cada dia, nem quanto às horas que cada homem trabalhava em cada dia – por isso se elaboraram Mapas de Pessoal da “CRA..., Lda” em obra (juntos aos autos), esses sim, contendo o n.º de horas e de pessoas em cada obra.
14º) Seria impossível fazer constar das Facturas todos os elementos constantes desses Mapas de Pessoal, pois tal significaria mais do que uma factura diária, todos os dias de meses e meses de obras! Exigir-se que as facturas assim o tivessem sido emitidas - e lembre-se que decorriam os anos de 2003 e 2004, em que não se falava como hoje das exigências formais fiscais - , por parte de pequenas empresas de construção civil, será coarctar o direito à dedução que o supracitado acórdão do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias/hoje TJUE expressamente censura, quando refere que no que concerne, portanto, ao art. 18.º n.º 1, alínea d), da Sexta directiva, a imposição e o alcance das formalidades a cumprir a fim de poder exercer o direito à dedução não devem ultrapassar o estritamente necessário para controlar a aplicação correcta do procedimento de autoliquidação em causa.
15º) O ROC contratado pela Impugnante para auditar esta questão concluiu pela conformidade legal da Descrição das facturas emitidas pela empresa “CRA..., Lda” – ponto 5. do Relatório ROC (Doc. n.º 6 da P.I.), sustentando que “As facturas emitidas pela empresa CRA..., Lda, apresentam um descritivo simples (…) mas cumprindo os requisitos exigidos pelo art.º 35º do CIVA.”. Após análise de auditoria à Impugnante, conclui o ROC que “Em relação à empresa T..., Lda é de destacar a existência de um “dossier” extra-contabilístico por obra que contém vários elementos como sejam: orçamentos, autos de medição, folhas de obra e mapas de controlo da presença dos diversos trabalhadores das empresas subcontratadas afectos às obras desta empresa. Estes mapas expressam o número de pessoas ao serviço, o número de horas trabalhadas por dia e a duração dos trabalhos, permitem também o controlo das facturas emitidas pelos fornecedores bem como os valores a imputar aos clientes desta empresa.
Estes elementos constituem um mecanismo de controlo interno e permitem confirmar a necessidade de recorrer a terceiros e demonstrar que o serviço foi efectivamente prestado.”
16º) Verificou in loco o ROC que “No caso das obras em que houve intervenção da empresa CRA..., Lda, todo este “dossier” se encontra completo, sendo constituído por Orçamentos (Anexo 1), mapas de controlo de presença (Anexo 2), folhas de obra (Anexo 3) e autos de medição (Anexo 4).” – Doc. n.º 6 P.I..
17º) A latere, note-se que o moralismo da Administração Tributária, que a Sentença a quo não censurou, esbarra mesmo com a sua própria conduta no procedimento, num venire contra factum proprium pois, quando notificada dos documentos juntos aos autos pela DGCI de fls 250/298, a pedido da Impugnante, esta veio exercer o contraditório nos seguintes termos.
18º) Em primeiro lugar, no Relatório da Inspecção efectuada à aqui Impugnante, afirma a AF que “Os elementos disponíveis no sistema informático da administração tributária, relativos à empresa “CRA..., Lda.”, à data da acção inspectiva, permitiram verificar o seguinte:
#Inexistente no cadastro.
#Falta de entrega das declarações periódica de rendimentos, modelo 22 de IRC, e das declarações de informação contabilística e fiscal, relativas aos exercícios de 2002, 2003 e 2004.
#Falta de entrega das declarações periódicas de IVA.” (cfr. fls. 4 de Doc. n.º 5 da Impugnação)
19º) Na Impugnação, desde logo disse a Impugnante que não tinha conhecimento de que a dita “CRA..., Lda.” fosse “#Inexistente no cadastro.”. Relembrou-se nesse articulado que, à data da prestação dos serviços descritos nas facturas em questão nestes autos, a DGCI não colocava ao dispor dos contribuintes qualquer meio de verificação do cadastro de outros contribuintes.
20º) Não obstante, aí dissemos que tudo indicava no sentido do cadastro da dita sociedade como contribuinte, pois conforme a consulta efectuada pelo signatário ao website da DGCI, a “CRA..., Lda.” consta da “Informação de Cadastro” da AF – Doc. n.º 11 da Impugnação.
21º) Analisando agora o Relatório Final da Inspecção efectuada pela DGCI à CRA..., LDA., constata-se, logo na fls. 1, que, efectivamente, existe e está cadastrado o “sujeito passivo «CRA..., Lda.”, contribuinte 5...12»”!
22º) Em segundo lugar, de todo o relatório da inspecção efectuada à aqui Impugnante perpassa a ideia de que as facturas emitidas pela CRA..., LDA. à Impugnante são falsas e que a primeira nem tão pouco existirá, e a tal conclusão chega a DGCI pelo facto de a Impugnante ter pago as ditas facturas em dinheiro e não com outro meio de pagamento, como se as facturas fossem uma invenção e a elas não tivesse correspondido qualquer pagamento.
23º) Constata-se agora, tal como já afirmáramos supor na Impugnação, que não foi a Impugnante a única a ser prejudicada pela recusa de escrita à DGCI pela CRA..., LDA. . Lê-se no Relatório Final da inspecção efectuada a esta empresa que existiram vários clientes na mesma situação que a aqui Impugnante e que “Quase todos refeririam que liquidaram as respectivas facturas em numerário à excepção da empresa «RRA..., Unipessoal, Lda.», NIPC: 5...32, que liquidou algumas facturas em cheque, porém de valor bastante abaixo do montante que se apresentava em dívida.” – cfr. Fls. 4 do Relatório da CRA..., LDA. .
24º) Por isso, daqui se conclui, não só pela existência da CRA..., LDA. mas também que a mesma realizou operações materiais de empreitadas, algumas das quais até foram pagas por cheque, mas essencialmente em dinheiro. Aliás, a Fls. 10 dos documentos juntos pela DGCI a pedido da Impugnante, constata-se agora que, com a sociedade RRA..., Unipessoal, Lda., “Todos os contactos estabelecidos foram efectuados pelo sr. BB”, o que coincide com o modus operandi praticado pela CRA..., LDA. com a aqui Impugnante, tal como descrito na nossa Impugnação.
25º) É relatado pela DGCI nesses documentos de que se tomou conhecimento que “Todos esses cheques foram levantados em numerário endossados por EE e BB (identificação do BI). “ – cfr. fls 10 do Relatório à CRA..., LDA. . E também com os vários contribuintes clientes da CRA..., LDA., tal como sucedeu com a aqui Impugnante, as obras realizadas foram em diversos pontos do país, o que não é compreendido pela DGCI mas é perfeitamente compreensível, atendendo a que, segundo apurou a DGCI, tal empresa não tinha quaisquer funcionários inscritos na segurança social, i.e., trabalhavam ilegalmente (mas trabalhavam!) à margem de qualquer regime contributivo, sendo que as prestações de serviços eram essencialmente de mão-de-obra de apoio aos empreiteiros (tal como o aqui Impugnante) que a sub-contratavam.
26º) Donde se prova que, tal como afirmado na Impugnação, a “CRA..., Lda.” e BB são reais e enganaram não só a DGCI mas também diversas empresas (descritas no Anexo 1 dos documentos de que se responde) e seus legais representantes, que, com a sua conduta, colocou em risco de insolvência bem como de ilícito criminal por fraude fiscal de forma iníqua.
27º) Em terceiro lugar, cumpre dizer que é a própria DGCI que cai numa contraditio in terminis pois se, por um lado, concluiu, nas acções inspectivas instauradas aos clientes da “CRA..., Lda.”, que tal empresa não existe e que não praticou as operações que titularam as facturas que tais clientes dispõem, por outro lado, valida tais facturas por ela emitidas, concluindo que “a empresa deveria ter procedido ao pagamento do imposto mencionado naquelas facturas, em cumprimento do disposto no artº 26º do mesmo diploma legal.”, o CIVA – cfr. fls. 12 do Relatório da “CRA..., Lda.”.
28º) Ou seja, com o ímpeto de arrecadar receita fiscal à viva força, seja de quem for, a DGCI começou por tentar cobrar o IVA respeitante a tais facturas – designadamente as emitidas à Impugnante e por ela pagas – à “CRA..., Lda.”; pese embora a DGCI não tenha remetido aos autos as liquidações propriamente ditas, remeteu duas notificações enviadas para tal empresa, respectivamente, nas pessoas de BB e CC, ambas em 2007/05/15, comunicando que “A breve prazo, os serviços da DGCI procederão à notificação da liquidação respectiva” – cfr. documentos ora juntos pela DGCI.
29º) Ora, como tais notificações e as respectivas liquidações não obtiveram o resultado pecuniário pretendido pela DGCI, eis que tentar cobrar esse IVA também dos clientes da “CRA..., Lda.”, correndo o risco, nomeadamente, de a DGCI receber duas vezes o mesmo imposto! Assim, a AF instaurou acções inspectivas aos clientes dessa empresa, nomeadamente à aqui Impugnante, cujo Relatório baliza temporalmente a acção inspectiva “no período de 16/07/2007 a 28/09/2007”.
30º) Portanto, as liquidações impugnadas nos presentes autos configuram uma tentativa da DGCI que cobrar à viva força um IVA que igualmente liquidou à “CRA..., Lda.”, face a quem a DGCI validou a materialidade das operações e o recebimento de IVA dos seus clientes (pois, caso contrário, não teria nada a cobrar dessa primeira empresa!) mas que, por mero critério de conveniência, a AF vem junto dos clientes dessa empresa contraditoriamente dizer serem falsas tais operações e não pago o preço (incluindo IVA) das mesmas!
31º) Finalmente e sem prescindir, note-se que a RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA PELO PAGAMENTO DO IVA surgiu apenas e de forma tímida com o Orçamento de Estado para 2005, aprovado pela Lei n.º 55-B/2004, de 30/12, que aditou, através do número 12 do seu artigo 30.º, ao Código do IVA, o artigo 72.º-A (que se transcreveu nas Alegações), disposição na sequência da qual foi publicado no Diário da República n.º 129, de 7 de Julho de 2005, II Série, o Despacho n.º 14.839/2005 (2.ª Série) (que se transcreveu nas Alegações). Estando em causa nestes autos os exercícios de 2003 e 2004, bem como uma actividade económica não compreendida na previsão enunciada supra facilmente se conclui que não se trata sequer do caso de uma RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA PELO PAGAMENTO DO IVA por parte da Impugnante.
32º) Em estrita colaboração com a AF, a Impugnante, pela pena do seu sócio-gerente, Eng.º AA, prestou todos os esclarecimentos solicitados e disponibilizou todos os elementos requeridos pela AF da contabilidade da Impugnante, que se encontra devidamente organizada – cfr. carta datada de 12/09/2006 e documentos a ela anexos, que se juntam sob Doc. n.º 8 da P.I. e constam do processo administrativo inspectivo. Concretamente remeteu as 06 facturas e recibos desse fornecedor, cinco dos quais de 2003 e uma de 2004 (cfr. Doc. n.º 8 da P.I.), e os extractos de conta-corrente dessa fornecedora constantes da contabilidade da Impugnante (cfr. Doc. n.º 8 da P.I.) – cfr. ainda ponto 2. de fls. 7 de Doc. n.º 5 da P.I.
33) A Impugnante apenas não pôde remeter comprovativos de cheques de pagamento das subempreitadas efectuadas pelas “CRA..., Lda.” porquanto as mesmas haviam sido a ela pagas em numerário – cfr. documentos anexos ao Doc. n.º 8 da P.I.. Não obstante, a Impugnante remeteu os supra-referidos extractos de conta-corrente e recibos dessa fornecedora constantes da contabilidade da Impugnante (cfr. Doc. n.º 8 da P.I.), a qual, reitera-se, encontra-se devidamente organizada e nenhum reparo mereceu por parte da AF, devendo, portanto, considerar-se provado o pagamento dessas mesmas facturas.
34º) Nada mais a AF solicitou à Impugnante, nem documentos de obra, nem nomes dos trabalhadores nelas envolvidos, nem sequer tendo pretendido o contacto com os clientes das empreitadas em questão, as quais estão nos respectivos locais para serem vistas! O que sucedeu foi que a A.F. não relevou os documentos contabilísticos juntos, designadamente extractos de contacorrente que provam os pagamentos das facturas em apreço, aplicando o redutor raciocínio de que “se dizem que foi pago em dinheiro, a factura é falsa”, como se pagar em dinheiro fosse proibido por lei!
35º) Consequentemente, a AF foi indiferente a todos esses elementos probatórios e, por outro lado, findou precocemente as suas diligências investigatórias, preferindo enveredar pelo economicamente rentável caminho da tributação, afirmando, logo no ponto 3. do Relatório: “No decurso da inspecção externa efectuada ao sujeito passivo, “CRA..., Lda.”, ordens de Serviços, nº OI2...73 e OI2...75, verificamos que este não possui capacidade técnica para realizar várias obras em diversos pontos do país à empresa em análise, nomeadamente no seguintes locais, P…, V…, A…, C... (…)” – vide fls. 7 de Doc. n.º 5 da P.I.
36º) Assim, no caso dos presentes autos, como se explicará, a A.F. violou o art. 58º da LGT, posto que lhe era exigível a realização de todas as diligências necessárias à descoberta da verdade material. Os elementos, critérios, métodos e resultados constantes do Relatório Inspectivo revelam a postura displicente da A.F. que deveria ter usado de uma análise mais detalhada e perante uma acção conducente à liquidação de imposto a pagar em sede de IRC e IVA e que envolve avultados valores: €21.856 de IVA e €3.276,07 de juros compensatórios, bem como €42.680,74 de IRC e €5.063,73 de juros compensatórios.
37º) Relembre-se que, à data da prestação dos serviços descritos nas facturas em questão nestes autos, a DGCI não colocava ao dispor dos contribuintes qualquer meio de verificação do cadastro de outros contribuintes. Não obstante, tudo indica no sentido do cadastro da dita sociedade como contribuinte, pois conforme a consulta efectuada pelo signatário ao website da DGCI, a “CRA..., Lda.” consta da “Informação de Cadastro” da AF – Doc. n.º 11 da P.I..
38º) Por outro lado, no Auto de Notícia constante do processo inspectivo à Impugnante, auto datado de 02/11/2007 e com carimbo de 20/11/2007 da Direcção de Finanças do Porto, é dito expressamente o seguinte: “CRA... Unipessoal Lda” (…) tributada em Imposto sobre o rendimento das Pessoas Colectivas e enquadrado no regime normal trimestral do Imposto sobre o Valor Acrescentado, pelo exercício de actividade desconhecida, no Serviço de Finanças de ...” – cfr. processo administrativo. E dos documentos ulteriormente juntos (a pedido da Impugnante) aos autos pela DGCI a fls 250/298, o Relatório Final da Inspecção efectuada pela DGCI à CRA..., LDA., constata-se, logo na fls. 1, que, efectivamente, existe e está cadastrado o “sujeito passivo «CRA..., Lda.”, contribuinte 5...12»”!
39º) Igualmente a Impugnante não tinha conhecimento do cumprimento das obrigações declarativas fiscais da “CRA..., Lda.” – esse dever de fiscalização competia à Administração Fiscal, não à Impugnante. Portanto, a relação tributária entre a Administração Fiscal e a “CRA..., Lda.” é absolutamente alheia à Impugnante.
40º) Note-se que, para além da Impugnante, há outros contribuintes que contrataram com a “CRA..., Lda.” e que, tal como a Impugnante, cumpriram escrupulosamente as suas obrigações declarativas e contributivas junto da AF.
41º) Conforme se escreve no relatório de Auditoria do ROC (Doc. n.º 6 da P.I.), na Declaração Anual “a informação relativa aos mapas de recapitulativos de fornecedores se encontra devidamente relevada e que um dos contribuintes incluídos nesse anexo da declaração anual, no exercício de 2003, são as CRA... (em 2004 face aos valores em causa este contribuinte não foi incluído no mapa de recapitulativos).” – vide Declarações Fiscais que se juntam sob Docs. n.ºs 12 a 20 da P.I..
42º) Pergunta-se, então, como pode a AF e a Sentença a quo vir resolver contra a aqui Impugnante, e igualmente contra outros contribuintes que contrataram com a “CRA..., Lda.”, a questão da não constituição junto do registo comercial e do incumprimento das obrigações tributárias desta junto da DGCI, considerando como falsas as facturas que essa empresa emitiu à Impugnante e a todas as demais empresas que com ela contrataram, quando a AF, processando durante anos as declarações fiscais de contribuintes como a aqui Impugnante, não foi averiguar quem seria aquele contribuinte, a CRA..., constante das declarações fiscais de várias empresas e constante, inclusivamente, dos Mapas Recapitulativos de IVA destas em que a “CRA..., Lda.” figura como fornecedor? – cfr. Docs. n.ºs 12 a 20 da P.I.
43º) Portanto, cumpriria à AF, perante a recusa da “CRA..., Lda.” e seu representante de facto em responder à carta da DGCI, efectuar um exame efectivo e criterioso aos elementos de escrita na posse da Impugnante, à audição de outros intervenientes que pudessem aferir da veracidade das operações em causa, designadamente trabalhadores e donos das obras, o que não sucedeu.
44º) E na falta de elementos, a A.F., não diligenciou, no sentido de investigar e aprofundar a realidade dos factos, apenas se limitando a subverter a realidade contabilística da Impugnante, sem sequer analisar os elementos que integram a sua escrituração mercantil e adequadamente tratados, com o objectivo único de tributar, seja a que custo for.
45º) A A.F. não fez uma única diligência, como lhe impunha o dever da descoberta da verdade material, no sentido de apurar:
a) da veracidade dos elementos constantes do sistema informático da DGCI, os quais inclusivamente estão em contradição;
b) da fidelidade e suficiência da informação recolhida junto da “Tipografia” de FF e “CEM” (fls. 10 de Doc. n.º 5 da P.I.), que não remeteram à AF, à sua primeira (e única) solicitação, diversos elementos que eram importantes;
c) de apurar quem é a pessoa de “GG”, requisitante do livro de facturas junto da “Tipografia do ...” (fls. 10 de Doc. n.º 5 da P.I.);
d) da veracidade dos contratos de subempreitada, celebrados pela impugnante e pela empresa já aqui identificada, designadamente recolhendo informações sobre os trabalhos executados, orçamentos, autos de medição, etc;
e) e por fim, através de uma análise efectiva criteriosa aos elementos contabilísticos da impugnante.
46º) A A.F. não pretendeu ouvir trabalhadores que exerceram as suas funções nas obras a que se reportam as facturas supra discriminadas, nem pretendeu ouvir os donos dessas obras, empreiteiros gerais, clientes finais, postergando a A.F. o dever de descobrir a efectiva materialidade das operações. E ainda que não tivessem sido voluntariamente prestados os esclarecimentos devidos pelas pessoas a quem a AF solicitou (uma única vez, através de uma carta), à A.F. caberia, no quadro da obrigação da descoberta da verdade material, alcançar os referidos esclarecimentos complementares em ordem à comprovação da veracidade das operações tituladas pelas facturas, mormente envidando esforços para localizar o representante de facto da “CRA..., Lda.”.
47º) PELO QUE, tal desempenho da A.F. configura um comportamento ilegal, dado que o art. 55º da LGT expressamente afirma que a A.F. deve procurar descobrir a verdade material, devendo, para tanto, utilizar todos os meios de prova em Direito permitidos.
48º) A “CRA..., Lda.” e BB são reais e enganaram não só a DGCI e com a sua conduta colocam agora em risco de insolvência bem como de ilícito criminal por fraude fiscal diversas empresas e seus legais representantes.
49º) Conforme escreve o ROC no Relatório de Auditoria junto sob Doc. n.º 6,“Acresce que no cenário colocado pela Direcção Geral dos Impostos (correcção aritmética das facturas da empresa CRA..., Lda) a empresa T..., Lda apresentaria margens elevadíssimas, no exercício de 2003, uma vez que houve maior intervenção das CRA..., ascenderiam a 32% do volume de negócios, valor inverosímil em empresas desta dimensão no sector da construção civil.”. – cfr. Doc. n.º 6 da P.I.. 50º) Tal rácio excede largamente os rácios médios do sector de actividade, situando-se muito além da rácio considerada normal pala DGCI para esta actividade, mas sobre todos estes elementos e sobre a incongruência e impossibilidade prática dos resultados alcançados, designadamente pela circunstância de o sector da construção civil se encontrar em crise, a A.F não emitiu um único juízo, remetendo-se ao silêncio face à incapacidade de explicar tais manifestas incongruências. São, assim, reforçadas as razões que impõe a conclusão da violação do Princípio da Verdade Material.
51º) Para além do que fica consignado no capítulo anterior, a retórica argumentativa da impugnação e do presente recurso vai no sentido de demonstrar a veracidade das operações quer do ponto de vista material, quer do ponto de vista financeiro.
52º) Demonstração material porque os serviços contratados pela impugnante foram prestados pela empresa e contribuinte, de acordo com os contratos de subempreitada celebrados entre ambos, concluídos na sequência de um processo de apreciação de orçamentos, por parte da impugnante, e dos quais o prestador de serviços aqui em crise, apresentou as propostas mais interessantes e condicionados pelos prazos de entrega das obras, tudo conforme a documentação dada como provada nos Factos Provados 8 a 12 da Sentença a quo.
53º) Demonstração financeira, porque todas as facturas foram objecto de pagamento em numerário/moeda corrente, havendo assim, movimento de valores pecuniários inerentes às prestações de serviços.
54º) Nada impedia a Impugnante de não aceder à solicitação da prestador dos serviços para que o pagamento fosse efectuado através de qualquer outro meio de pagamento, designadamente, que a liquidação fosse efectuada em numerário, facto que não raras vezes se verifica a pedido dos fornecedores, em virtude de solicitarem que os pagamentos lhe sejam efectuados em numerário, para obviar à indisponibilidade decorrente de operação de compensação bancária.
55º) No caso sub judice e, a pedido do representante legal da “CRA..., Lda.” (que veio a descobrir-se ser um representante de facto), BB, a Impugnante efectuou a totalidade dos pagamentos em numerário, o que fez, sublinhe-se, somente porque o representante daquela entidade o solicitou, mas solicitando-lhe a emissão e assinatura de uma declaração, na qual reconheceria os efectivos pagamentos, correspondentes aos vários serviços prestados – Doc. n.º 21 P.I..
56º) A Recorrente impugna o julgamento da matéria de facto e, relativamente aos FACTOS PROPRIAMENTE DITOS A SEREM DADOS COMO PROVADOS QUANTO À MATERIALIDADE DAS OPERAÇÕES, comece por dizer-se que os factos provados 8 a 14 da Sentença a quo são relevantes para a boa decisão da causa.
57º) Nos factos provados 8 a 13, ao dar por reproduzido o teor dos documentos lá descritos, o Tribunal a quo atribuiu credibilidade a tais documentos, sendo por isso contraditório que, perante uma tal panóplia documental, à qual acresceu a prova testemunhal produzida, o Tribunal não tenha feito uma análise concatenada desses dois tipos de prova para concluir “Que foram realizados e pagos os serviços de construção civil, constantes das facturas”, facto que deu como não provado, o que se impugna,
58º) Erro de julgamento mais notório ainda quando, no Facto Provado 13, a Sentença a quo reconhece que “A impugnante não tinha capacidade para, por si só, fazer face às obras que lhe eram adjudicadas (cfr. depoimento das testemunhas)”, o que será relevante para o juízo probatório mas também conclusivo e de prova por presunção que deveria ter sido feito mas não foi.
59º) Quanto à matéria de facto alegada na Impugnação, a Mmo. Juiz a quo que proferiu a Sentença não foi a Mma. Juiz do TAF do Porto que presidiu à audiência de julgamento e, nos Factos Não Provados, de tanto quanto foi alegado na P.I., a Sentença a quo limitou-se a dar como não provada uma conclusão – e não factos - : não provado “I. Que foram realizados e pagos os serviços de construção civil, constantes das facturas emitidas por CRA…, LDA, aÌ impugnante, nos anos de 2003 e 2004;”.
60º) Quanto à CONTRATAÇÃO DA CRA..., LDA PELA IMPUGNANTE, salutarmente a Sentença a quo deu como Facto Provado 13: a Impugnante apresentava à data um reduzido quadro de pessoal, constituído por quatro colaboradores, sendo um deles o sócio-gerente e em Dezembro de 2003 ficou reduzida a apenas três colaboradores – cfr., a título de exemplo, Docs. n.ºs 22 e 23 P.I
61º) Tal parco quadro de pessoal, atendendo à micro-empresa que a Impugnante é, sempre foi e deseja continuar a ser num mercado hostil como é a construção civil, origina de uma forma recorrente a necessidade de subcontratar outras empresas para fazer face a tal volume de trabalho e foi para colmatar essa lacuna de mão-de-obra que a Impugnante contratou a “CRA..., Lda”.
62º) Prestou depoimento em Juízo o Sr. Solicitador HH, que confirmou ter presenciado em obra a estrutura empresarial e pessoal da “CRA..., Lda” (Cassete 2, lado B, rotação 05 ss, 45ss) – cfr. depoimento transcrito nos arts. 219º e 220º das Alegações que se dão por reproduzidas.
63º) Foi inquirido o Exmo. Sr. Eng. II, representante da firma “C..., S.A.”, cujo depoimento se encontra gravado desde a Cassete n.º 1, sendo todo ele relevante para a boa decisão da causa, aqui se dando por reproduzida a parte do seu depoimento nas rotações 72 ss e 112 ss do lado A da Cassete 1, e 20 ss e 120 ss do lado B da Cassete 1, transcrita nos arts. 222º a 226º das Alegações, que aqui se dão por reproduzidas.
64º) A testemunha JJ, encarregado da Impugnante, na parte do seu depoimento gravado na Cassete 3, lado B, rotação 343, atestou que o pessoal da subempreiteira se deslocava em carrinha própria – cfr. depoimento transcrito no art. 227º das Alegações, que aqui se dá por reproduzido.
65º) Finalmente, alerta-se que, tal como explicou o ROC que elaborou o Doc. n.º 6, “para efeitos fiscais, a empresa cumpriu as suas obrigações declarativas. Foi dizer ao fisco quanto é que tinha comprado a cada empresa e declarar isso nas suas relações. Por isso a Adm. Fiscal tinha os elementos todos entre portas! Depois, a questão é saber se os faz.” – cfr. depoimento gravado.
66º) No que concerne à - FORMA DE PAGAMENTO, no caso sub judice e, a pedido do representante legal da “CRA..., Lda.” (que veio a descobrir-se ser um representante de facto), BB, a Impugnante efectuou a totalidade dos pagamentos em numerário, o que fez, sublinhe-se, somente porque o representante daquela entidade o solicitou, mas solicitando-lhe a emissão e assinatura de uma declaração, na qual reconheceria os efectivos pagamentos, correspondentes aos vários serviços prestados – Doc. n.º 21 P.I..
67º) Depôs em Tribunal o Eng. II, da sociedade “C..., S.A.”, que neste quid atestou o transcrito na rotação 405 do seu depoimento, transcrito no art. 230º das Alegações, que aqui se dá por reproduzido.
68º) Vide ainda a testemunha JJ (Cassete 3, lado B, 70) que, referindo-se à subempreiteira CRA..., disse o transcrito no art. 231º das Alegações, que aqui se dá por reproduzido.
69º) Veja-se a atitude sobranceira e de abuso de autoridade por parte da DGCI, admitida pela própria Inspectora Tributária que depôs como testemunha em Juízo, ao admitir que mesmo as facturas cujos recebimentos a CRA... teve em cheque por parte de clientes, foram desconsideradas pelo facto de esta subempreiteira não ter entregue o IVA ao Estado (!), como se de uma responsabilidade solidária se tratasse: (cassete 4, lado A, rotação 382) transcrição do art. 232º das Alegações, que aqui se dá por reproduzido.
70º) E veja-se a incoerência a DGCI, admitida pela mesma Inspectora Tributária depoente, ao admitir que afinal de contas validaram as facturas em questão, tentando receber da CRA... o IVA que mais tarde, por o não terem desta conseguido cobrar, vieram a exigir aos clientes da CRA... como a Impugnante, desconsiderando os custos como medida de 2ª linha nesse ensejo de cobrar dos contribuintes à viva força: (cassete 4, lado A, rotação 400) transcrição do art. 233º das Alegações, que aqui se dá por reproduzido.
71º) No que concerne à OBRA “ESCOLA DE INGLÊS” – W..., provou-se que esta obra foi executada entre 07 Julho e 29 de Agosto de 2003 nas instalações da escola de Inglês “W...”, sita na Avenida da ….
72º) A Impugnante foi contratada directamente pelo dono da obra, a sociedade comercial “CI..., Lda.”, tendo sido a empreiteira principal.
73º) Foram efectuados trabalhos diversos de remodelação e renovação interior, executados intensivamente e com recurso a horas extraordinárias. O valor facturado pelas “CRA..., Lda.” foi pré acordado por orçamento (Doc. n.º 24) e facturado pelos documentos:
● Factura nº …8…27/Julho/2003..................... € 22.550 + iva
● Factura nº …9…24/Agosto/2003.................. € 24.450 + iva
74º) A Impugnante executou esta obra ao cliente “CiG...”, tendo como interlocutor o sócio-gerente Eng.ª DD, que tem conhecimento detalhado das obras e depôs em audiência de inquirição de testemunhas.
75º) Os trabalhos foram orçamentados por valor global e foram facturados através dos documentos (Doc. n.º 15):
● Fact. 20...49 10/Julho/2003 .......................€ 53.000 + Iva
● Fact. 20...56 15/Agosto/2003 .....................€ 45,200 + Iva.
76º) Em Juízo, atestou o Eng.ª DD o transcrito nos arts. 241º e 242º das Alegações (Cassete 1, lado B, rotações 120 ss – perto do final do Lado B da Cassete 1), que aqui se dão por reproduzidos.
77º) A testemunha JJ (cujo depoimento se encontra gravado entre a Cassete 3, lado A, parte final, e a Cassete 3, lado B), Encarregado-geral da Impugnante e com o conhecimento de causa de ter dirigido todas estas obras, atestou em Juízo, logo quase no início do seu depoimento, que, relativamente à obra Escola de Inglês W..-, em V..., face à pergunta “-quem é que trabalhou nesta obra, sr JJ?”, respondeu “- CRA” (120), para além do transcrito no art. 244º das Alegações, que se dá por reproduzido.
78º) Relativamente à OBRA EM VR.., provou-se que esta obra foi executada entre Maio e Outubro de 2003 nas novas instalações da Direcção Geral de Viação de ...- Ministério da Administração Interna.
79º) A “CRA..., LDA” prestou essencialmente serviços de mão-de-obra, como demolições, rebocos, assentamento de mosaico, pinturas e envernizamentos. A subempreitada foi facturada pelas “CRA..., LDA” à Impugnante por apresentação de “folha de horas x homem”, confirmadas pelo Encarregado da Impugnante, JJ, que depôs em audiência – Doc. n.º 25 P.I..
80º) Os trabalhos de subempreitada foram facturadas pelos documentos:
● Factura nº 082 21/Novembro/2003.....................€ 17.457 + iva
● Factura nº 083 17/Dezembro/2003......................€ 14.215 + Iva
81º) A Impugnante executou esta obra à empreiteira geral “C..., S.A.” pelo valor total de €108.592 + iva, facturado pelos documentos (Doc. n.º 16):
● Fact. 2003000259 06/Outubro/2003 .......................€ 12.296 + iva
● Fact. 2003000252 31/Julho/2003 .............................€ 38.000 + iva
● Fact. 2003000246 30/Junho/2003.............................€ 30.035 + iva
● Fact. 2003000243 30/Maio/2003...............................€ 28.196 +Iva
82º) Depôs em Tribunal o representante da empreiteira geral “C..., S.A.”, Exmo. Sr. Eng. II, cujo depoimento começa no início da Cassete 1 e cujas passagens a rotações 112 ss, 144 ss, 166 ss, 173 ss, 186 ss, transcrito nos arts. 252º a 253º das Alegações, que aqui se dão por reproduzidos.
83º) A testemunha JJ (Cassete 3, lado B, 10), encarregado geral da Impugnante e com o conhecimento de causa de ter dirigido todas estas obras, atestou em Juízo o transcrito nos arts. 254º e 255º das Alegações, que aqui se dão por reproduzidos, designadamente, quanto a pessoas da CRA..., a testemunha JJ (Cassete 3, lado B, 30), especificou mesmo aquele que reputava de encarregado dessa subempreiteira, de seu nome MM – cfr. art. 255º das Alegações.
84º) Quanto a folhas de presença de funcionários em obra da CRA..., LDA..., a testemunha JJ (Cassete 3, lado B, 40), disse o transcrito nos arts. 256º e 257º das Alegações, que aqui se dão por reproduzidos.
85º) No que tange às OBRAS EM C..., provou-se que a Impugnante executou duas obras em C..., para duas pessoas singulares distintas: Dr. KK e Dr. LL, também testemunhas nos autos. A primeira das obras foi executada em ... entre 2002 e 2004 (Doc. n.º 17 P.I.), e a segunda uma obra executada em ... entre 2003 e 2004 (Doc. n.º 18 P.I.).
86º) A “CRA..., LDA prestou serviços nos meses de Setembro, Outubro, Novembro e Dezembro nestas obras, concretamente prestando dois tipos de serviços, a saber, trabalho executado por uma equipa de pedreiro (betão armado) em ..., com o valor pré-acordado de €23,000, e trabalhos diversos de trolha executados por uma equipa de trolha, à hora, nas duas obras, conforme “folhas de horas x homem” (Doc. n.º 26 P.I.), confirmadas pelo Encarregado da obra, JJ.
87º) Tais serviços de subempreitada foram facturados pelas “CRA..., LDA” através do seguinte documento:
● Factura nº 084 17/Dezembro/2003.....................€ 29.000 + Iva
88º) A Impugnante facturou aos clientes os seguintes valores:
● Fact. 20…31 de 26/12/2002 (Dr. KK)...............€ 20.490 + iva
● Fact. 20…39 de 10/04/2003 (Dr. LL)........€ 25.000 + iva
● Fact. 20…63 de 28/11/2003 (Dr. KK)...............€ 20.490 + iva
● Fact. 20…70 de 31/03/2004 (Dr. LL)........€ 25.000 + iva
● Fact. 20…71 de 30/04/2004 (Dr. KK)................€ 20.490 + Iva
89º) O Dr. LL depôs em Tribunal, estando o seu depoimento gravado, tendo declarado que contratou a sociedade “T..., Lda” para fazer a sobredita obra de remodelação de uma moradia que comprei em 2000 na freguesia de ..., concelho de C..., e que houve subempreiteiro de mão-de-obra – cfr. Cassete 2, lado A, rotação 230, depoimento transcrito no art. 267º das Alegações, que aqui se dá por reproduzido.
90º) O Dr. KK igualmente prestou depoimento (gravado na Cassete 2, lado A – 300 ss), tendo confirmado que a sociedade “T…, Lda” lhe construiu a casa de ... (concelho de C...).
91º) Quanto a estas duas obras particulares em C..., depois de as individualizar, a testemunha JJ () atestou que nelas trabalhou a CRA..., LDA... – cfr. Cassete 3, lado B, 55, depoimento transcrito no art. 269º das Alegações, que aqui se dá por reproduzido.
92º) No que respeita à OBRA EM AV.., provou-se que tal obra foi executada entre Setembro e Dezembro de 2004, consistindo na recuperação do edifício da GNR em AV.., por determinação do Ministério da Administração Interna (Doc. n.º 19 P.I.).
93º) A “CRA..., LDA” prestou serviços de mão-de-obra, valorizados por medição a metro quadrado conforme o trabalho executado. O valor do preço da subempreitada foi obtido por medição directa em obra das áreas de fachada e registado em auto de medição (Doc. n.º 27 P.I.) e os trabalhos executados foram facturados pelo seguinte documento:
● Factura nº 097 15/Outubro/2004.....................€ 7.360 + Iva.
94º) A Impugnante executou esta obra à firma “C..., S.A.” (empreiteiro geral) pelo valor total de € 46.216 + Iva, facturado pelo seguinte documento:
● Fact. 2004000279 28/Dezembro/2004 (Doc. n.º 20)........€ 46.216 + Iva.
95º) O representante do empreiteiro geral “C..., S.A.” depôs em audiência o transcrito nos arts. 277º e 278º das Alegações, que aqui se dão por reproduzidos (rotações 204 ss, 239 ss, 256 ss, 278ss, do seu depoimento).
96º) Quanto a esta obra, a testemunha JJ (Cassete 3, lado B, 65) descreveu a intervenção da CRA..., LDA – cfr. depoimento transcrito no art. 279º das Alegações, que aqui se dá por reproduzido.
97º) Mais atestou a testemunha Eng. II, da C..., S.A. (gravado no Lado B da Cassete 1) o transcrito no art. 280º das Alegações, que aqui se dá por reproduzido.
98º) Para efeitos de ANÁLISE FINANCEIRA, atente-se à Comparação prestação de serviços vs pessoal próprio – ponto 2. do Relatório ROC, à análise feita aos subcontratos – ponto 3. Relatório ROC, à atenção aí dada ao caso “CRA..., Lda” – ponto 4. do Relatório ROC, à Forma de pagamento - ponto 6 do Relatório ROC, onde se disse que, “Atendendo a critérios de razoabilidade, de prudência e das regras da experiência e das artes, escreve o ROC que “Era comum nestes sectores de actividade os pagamentos serem efectuados em dinheiro por isso relevados na conta “caixa” do POC (Plano Oficial de Contabilidade), como foi o caso em análise.” – vide Doc. n.º 6 P.I..
99º) Não é o facto de existirem pagamentos em cheque que traduz a veracidade das transacções, pois a experiência bem demonstra que as fraudes fiscais são não raras vezes levadas a cabo com pagamentos em cheque e/ou transferência bancária - Acórdão do TCA Norte proferido em 01-03-2007 no Processo 00027/00 (in www. dgsi.pt).
100º) Mais se aduz que, neste sector tão concorrencial, qualquer facto que, no domínio público, possa contribuir para macular a imagem de empresa, que se tem por séria e dotada de boa reputação, seria altamente pernicioso para a actividade de construção civil que desenvolve, com efeitos perversos nos ratios da empresa e na sua capacidade de gerar resultados positivos, dado que a Impugnante trabalha para entidades particulares que não permitiriam este tipo de “operações”, designadamente a C..., S.A., que é empreiteira geral de várias obras públicas, tais como algumas das aqui em apreço.
101º) Note-se que, constituída em 1995, a Impugnante teve sempre a sua situação contributiva junto da Segurança Social regularizada – Doc. n.º 28 P.I. - , e até às liquidações de IRC ora em crise e de IVA, todas decorrentes do relatório Inspectivo, a Impugnante não tinha em dívida qualquer contribuição ou imposto à Fazenda Nacional – Doc. n.º 29 P.I.
102º) Para os custos poderem ser considerados, para além de se comprovar a sua efectiva existência, impõe-se igualmente comprovar a sua indispensabilidade e o nexo causal com os ganhos sujeitos a imposto, o que é manifestamente o caso, conforme se escreve no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 13-02-2008 proferido no Processo 0798/07 (in www. dgsi.pt), “II - Preenchem tais requisitos os custos, correlacionados com a actividade de uma sociedade, que não tem quadro de pessoal administrativo, e se vê obrigada a socorrer-se dos quadros de uma outra sociedade, a quem paga para o exercício de determinadas funções necessárias ao exercício da sua actividade.”. A fortiori, seguindo a linha de raciocínio do STA, se aceitará como demonstrada, porque verdadeira, a subcontratação da “CRA..., LDA) para suprir necessidades de mão-de-obra.
103º) EM SUMA: da análise dos elementos supra transcritos resulta inequivocamente a materialidade das operações, conclusão a que se chega, como supra se referiu, pela demonstração material e financeira, por via dos pagamentos efectuados ao fornecedor em causa e do movimento financeiro associado à emissão das facturas e correspondente tratamento contabilístico, por via do resultado de tais contratos, pois, de outra forma, não se explicaria como a impugnante teria cumprido as suas tarefas, sem recurso à intervenção de subempreitadas, obras que foram concluídas pela sociedade recorrente e que a A.F. não põe em causa.
104º) Daqui decorre que, podendo ser feita a prova da materialidade das operações por qualquer meio, deverá este Tribunal aceitar a veracidade dos documentos que se incorporam na impugnação, não podendo escudar-se nos argumentos formais sob pena de pôr em crise a tributação segundo o rendimento real que a própria Constituição da República acolhe no n.º 2 do art. 104º.
105º) FINALMENTE, “na sentença, como fundamentos de facto devem ser utilizados todos aqueles que foram adquiridos durante a tramitação da causa. Refere Teixeira de Sousa Teixeira de Sousa, Estudos sobre o Novo Processo Civil, págs. 352-353., que nos termos do art. 659, nº 3, integram esses fundamentos os factos admitidos por acordo, mesmo que não tenham sido considerados assentes, os factos provados por documentos juntos ao processo por iniciativa das partes ou do tribunal, os factos provados por confissão reduzida a escrito, os factos julgados provados pelo tribunal singular ou colectivo na fase da audiência final e «os factos que resultam do exame crítico das provas, isto é, aqueles que podem ser inferidos, por presunção judicial ou legal, dos factos provados»; a estes factos acrescem os factos notórios e os de conhecimento oficioso.” – Ac. Relação de Guimarães de 16-06-2011, processo 572/08.1TBCBT.G1, in www.dgsi.pt.
106º) A presunção judicial, à semelhança da prova testemunhal (cfr. art.º 351.º do Código Civil), depende apenas da convicção do julgador, porque extraída dos demais factos provados, notórios ou de conhecimento oficioso. e são, pois, ilações (conclusões) que o juiz extrair, tendo por fundamento matéria de facto - julgada provada, notória ou de conhecimento oficioso
107º) É lícita a utilização da presunção judicial para concluir da verificação dum facto desconhecido (presumido), mas tal pressupõe a existência de facto(s) conhecido(s), servindo-se o julgador, para esse fim, de regras da experiência da vida, segundo o padrão do "homem médio". As presunções judiciais representam processos mentais do julgador, numa dedução decorrente de factos conhecidos e "são afinal o produto das regras de experiência: o juiz, valendo-se de certo facto e de regras de experiência conclui que aquele denuncia a existência doutro facto. Ao procurar formar a sua convicção acerca dos factos relevantes para a decisão, pode utilizar o juiz a experiência da vida, da qual resulta que um facto é consequência de outro" (A. Lopes Cardoso, in Revista dos Tribunais, 86.º-112). Sem a utilização dessas presunções seria impossível, em muitos casos concretos, fazer justiça, na sua asserção de efectivação da verdade material.
108º) Ora, in casu o Tribunal a quo deveria ter dado como provada a materialidade das operações tituladas pelas facturas sub iudice, não só porque tal prova foi efectivamente feita através da prova documental junta aos autos e da prova testemunhal inquirida
109º) mas, ainda que assim não fosse, por presunção judicial, atendendo a que deu como provada a prova documental descrita nos Factos Provados 8 a 12 e ainda o Facto provado 13, factos, os quais, conjugados com a prova testemunhal (possível, tantos anos depois), são suficientes para se concluir que o subempreiteiro que a própria Sentença a quo admite ter sido contratado para essas obras (Facto Provado 13: “A impugnante não tinha capacidade para, por si só, fazer face às obras que lhe eram adjudicadas”), e porque nenhum outro subempreiteiro foi sequer aventado como hipótese, foi in casu a CRA..., LDA..., esta enquanto “empresa” na acepção dada pela Doutrina, que define empresa em sentido objetivo como “a unidade jurídica fundada em organização de meios que constitui um instrumento de exercício relativamente estável e autónomo de uma actividade de produção para a troca” (Coutinho de Abreu, 2016:295)
110º) A Impugnante desconhece e nem foi alegado pela AT o conhecimento da factologia relativa à entidade com quem directamente manteve relações económicas no período em causa, desconhece os episódios de incumprimento fiscal da entidade com que manteve relações comerciais no período em causa.
111º) Todas as operações realizadas pela Impugnante são REAIS, estão suportadas documental, contabilística, financeira e materialmente, quer nas compras, quer nas vendas, pelo que, sempre se dirá que provada a materialidade das operações e a realização efectiva dos serviços titulados pelas facturas, são absolutamente irrelevantes as considerações que a A. F. emite a despeito da inexistência da empresa, da sua estrutura, e demais elementos periféricos relativos ao perfil do fornecedor das facturas in questio.
112º) Pelo que os actos impugnados estão feridos de ilegalidade quer por erro quanto aos pressupostos quer por vício de fundamentação, o que, nos termos do art. 99º do CPPT gera a sua anulabilidade, devendo a Sentença a quo ser revogada e substituída por outra Decisão que a declare. Nestes termos e nos mais de Direito, cujo douto suprimento se requer, deve a Sentença a quo ser revogada por errada apreciação que foi feita da prova produzida e incorrecta interpretação e aplicação da Lei aos factos concretos e, consequentemente, ser substituída por outra que julgue a Impugnação provada e procedente e, consequentemente, declare que os actos impugnados estão feridos de ilegalidade quer por erro quanto aos pressupostos quer por vício de fundamentação, o que, nos termos do art. 99º do CPPT gera a sua anulabilidade, fazendo-se, assim, a acostumada JUSTIÇA!
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Não houve contra-alegações.
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O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso.
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Com dispensa dos vistos legais, tendo-se obtido a concordância dos Meritíssimos Juízes-adjuntos, nos termos do artigo 657.º, n.º 4 do CPC; submete-se o processo à Conferência para julgamento.
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II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e de direito, ao considerar que a AT actuou legalmente, carreando elementos suficientes para que fossem desconsiderados custos, por se verificarem indícios sérios de “facturação falsa”, e que a impugnante não logrou demonstrar que as obras em causa tivessem sido realizadas pela emitente das facturas nos termos aí descritos.
III. Fundamentação
1. Matéria de facto
Da sentença prolatada em primeira instância consta decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“Com relevância para a decisão da causa, o Tribunal julga provado, além dos factos supra enunciados, os seguintes:
1. Na 2ª Secção da Conservatória do Registo Comercial do Porto, pela apresentação n.º 27 de 25 de Setembro de 1995, foi inscrita a matrícula da impugnante, sob a designação T..., Lda, tendo por objecto social a construção civil, decoração, projectos de arquitectura e engenharia (cf. cópia da certidão de matrícula em fls. 89/92 do SITAF).;
2. Pela Ordem de Serviço n.º OI200702235, da Direcção de Serviços de Inspecção Tributária, procedeu-se à inspecção da Impugnante aos exercícios de 2003 e 2004, em sede de IRC e IVA [fls. 1 do RIT (fls. 46 do PA), que se dá por integralmente reproduzido];
3. Em 02/11/2007, foi elaborado o Relatório Final da Inspecção Tributária e respectivos Anexos, doravante RIT, no âmbito da acção inspectiva referida em 2., [Fls. 43/54 do PA] que aqui se dá por reproduzido, e cujo conteúdo se transcreve parcialmente:
«(…)
[dá-se por reproduzido o documento/imagem conforme acórdão]
(…)
[dá-se por reproduzido o documento/imagem conforme acórdão]
(…)”
4. A Impugnante notificada do RIT referidos em 3. [facto não controvertido];
5. Em 23/11/2007, foi emitida pela AT a demonstração de compensação n.º 20…39 relativa à liquidação adicional de IRC e JC, referente ao ano de 2003, no montante global de €40.425,16, com data limite de pagamento voluntário 02/01/2008 [cfr. fls. 34/37 do SITAF e 55/56 do PA];
6. Em 27/11/2007, foi emitida pela AT a demonstração de compensação n.º 20…55 relativa à liquidação adicional de IRS e JC, referente ao ano de 2004, no montante global de €2.255,58, com data limite de pagamento voluntário 02/01/2008 [cfr. fls. 37/38 do SITAF e 57/58 do PA];
7. A presente impugnação judicial foi intentada, em 01/04/2008 [cfr. fls. 3 do PA apenso];
8. Dá-se por reproduzido o teor das facturas n.ºs 0…78, 0…79, 0…97, 0…82, 0…83, 0…84, emitidas por CRA..., Lda. à Impugnante [cfr. fls. 76/87 do sitaf];
9. Dá-se por reproduzido o teor das facturas emitidas pela Impugnante ao “CI..., Lda”, “C..., – Const. Civil e Obras Públicas, Lda”, “Dr. KK” e “Dr. LL” [cfr. fls. 112/129 do sitaf];
10. Dá-se por reproduzido o teor dos autos de medição, da Obra “DGV VR..” e “C...”, [cfr. fls. 148/148 do sitaf];
11. Dá-se por reproduzido o teor dos “recibos provisórios”” emitidos em folha timbrada da Impugnante e assinados por “BB” na qualidade de representante da empresa CRA..., LDA, [cfr. fls. 130/137 do sitaf];
12. Dá-se por reproduzido o teor dos “orçamentos” emitidos pela empresa CRA..., LDA relativos a “Obra em C...” e “Obra da escola de Inglês de G...”, [cfr. fls. docs. 24 a 27 juntos à PI, 140 e 147 do sitaf];
13. A impugnante não tinha capacidade para, por si só, fazer face às obras que lhe eram adjudicadas (cfr. depoimento das testemunhas);
14. Era o gerente da impugnante, o Sr. Eng. AA, quem contratava os subempreiteiros de mão-de-obra e de fornecimento e aplicação de materiais (cfr. depoimento das testemunhas).
*
III. 2 FACTOS NÃO PROVADOS
Não se provaram os seguintes factos:
I. Que foram realizados e pagos os serviços de construção civil, constantes das facturas emitidas por CRA..., LDA, à impugnante, nos anos de 2003 e 2004;
II. Que a pedido do representante legal da “CRA..., Lda” o pagamento da subempreitada devesse ser efectuado através de numerário.
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III. 3 MOTIVAÇÃO
O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao PA (RIT, anexos e documentação), que não foram impugnados, e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados – art. 74º da LGT - também são corroborados pelos documentos juntos aos autos – art. 76º nº 1 da LGT e arts. 362º e ss do Código Civil (CC) – identificados em cada um dos factos provados. E, ainda no depoimento das testemunhas arroladas pela Impugnante e pela Fazenda Pública conjugado com as regras da experiência comum.
A Impugnante apresentou prova testemunhal, cujo depoimento foi devidamente apreciado e valorado por este Tribunal, cabendo do mesmo ressaltar o seguinte:
II, engenheiro, funcionário da empresa “C..., Construção Civil e Obras Públicas, Lda”, empresa para a qual a Impugnante prestou serviços nos exercícios de 2003 e 2004, pese embora, esta testemunha tenha prestado depoimento claro, sereno e sem discrepâncias ou incoerências dignas de registo, no entanto, o seu depoimento não contribuiu, para a demonstração dos factos cuja prova incumbia à Impugnante, na medida em que, embora tenha aludido ao conhecimento circunstancial de que a empresa “CRA” esteve a trabalhar nas obras da GNR de AV.. e de VR.., todo o conhecimento que tinha decorria somente daquilo que o Eng. AA sócio-gerente da Impugnante lhe reportava. Ademais, não logrou concretizar a concreta existência de uma estrutura empresarial adequada à concretização da materialidade dos negócios descritos naqueles documentos, nem conhece pormenores concretos que comprovem que o volume de serviços prestados por aquele subempreiteiro à Impugnante, foram efectivamente fornecidos por essa entidade. Aliás, a testemunha II quando questionada directamente se conhecia um Sr. BB ou um Sr. EE disse que nada sabia e nem conseguiu concretizar o nome do Chefe de equipa da referida sociedade. Outrossim, nada adiantou de concreto quanto aos negócios/contratos/obras em que a empresa “CRA” tenha sido subcontratada pela Impugnante, assim se demonstra o carácter vago e impreciso do seu depoimento. Concluindo-se, também, do seu depoimento que, este, não assistiu a nenhum negócio em concreto entre o sócio-gerente da Impugnante e o alegado fornecedor, designadamente em que data se iniciaram as relações /operações económicas entre as duas sociedades, a identidade da pessoa que nas prestações de serviços referidas nas facturas emitidas pela “CRA..., LDA”, a representava, nem identificou a pessoa com quem trataram dos aspectos técnicos relacionados com os serviços a que se reportam as facturas emitidas por este fornecedor, nem quem tinha procedido à entrega das facturas, recibos e autos de medição e quem recebeu o dinheiro utilizados como meio de pagamento das facturas. Na verdade, o seu depoimento serviu, sim, para atestar das relações comerciais entre a Impugnante e a empresa “C..., Construção Civil e Obras Públicas, Lda”, porém, tal circunstância não se encontra controvertida nos autos.
DD, engenheiro, sócio da W... em G..., que contratou a Impugnante para efectuar uma obra no período de verão de 2003, pese embora, esta testemunha tenha prestado depoimento claro, sereno e sem discrepâncias ou incoerências dignas de registo, no entanto, o seu depoimento não foi valorado para efeito da matéria de facto provada, não contribuindo, também, para a demonstração dos factos cuja prova incumbia à Impugnante, na medida em que, nada soube concretizar no que concerne à alegada empresa “CRA…,Lda”, dizendo expressamente que somente conhece um ou dois funcionários da Impugnante que por vezes se dirigem à Escola para resolver problemas pontuais., sendo totalmente alheio às empresas que a Impugnante contrata para efectuar os serviços, porquanto o acordo que tem com o Eng.º AA é da entrega da obra “chave na mão” abstraindo de quem lá trabalhou porquanto só a Impugnante tem de assumir responsabilidades perante a escola que dirige. Ademais, referiu que procedeu ao pagamento da obra via cheque e transferência bancária tendo declinado o pedido do Eng.º AA para pagamentos em numerário e nada sabe quanto ao modo como aquele pagava aos subempreiteiros. Na verdade, o seu depoimento serviu, sim, para atestar das relações comerciais entre a Impugnante e a Escola de Inglês de G…, porém, tal circunstância não se encontra controvertida nos autos, porquanto o que importava era concretizar os alegados trabalhos subcontratados à CRA..., LDA, trabalhos, estes, que, tão pouco, em sede de prova testemunhal a Impugnante logrou demonstrar a sua existência e reciprocidade com as facturas desconsideradas.
LL, médico, contratou a Impugnante para reconstruir uma casa em C..., o que ocorreu nos anos de 2003 e 2004, pese embora, esta testemunha tenha prestado depoimento claro, sereno e sem discrepâncias ou incoerências dignas de registo, no entanto, o seu depoimento não foi valorado para efeito da matéria de facto provada, não contribuindo, também, para a demonstração dos factos cuja prova incumbia à Impugnante, na medida em que, nada soube concretizar no que concerne à alegada empresa “CRA…, Lda”, dizendo expressamente que somente ia à obra ao fim do dia e viu 3-4 funcionários, porém, não sabe se da Impugnante ou de outras empresas, que o trabalho realizado envolveu várias especialidades e que viu uma carrinha com um logótipo que seria de longe mas não sabe concretizar o nome que lá constava. De tal depoimento resultou a existência de obras realizadas pela Impugnante e seu pessoal/subcontratados, porém, não logrou concretizar quais subcontratados nem identificou um único trabalhador da alegada emitente de facturação falsa, nem conhece pormenores concretos que comprovem o volume de serviços prestados por aquele subempreiteiro à Impugnante. Na verdade, o seu depoimento serviu, sim, para atestar das relações comerciais entre a Impugnante e a testemunha, porém, tal circunstância não se encontra controvertida nos autos.
KK, professor, contratou a Impugnante para construir de raiz uma casa em VP..., o que ocorreu em 2003, pese embora, esta testemunha tenha prestado depoimento claro, sereno e sem discrepâncias ou incoerências dignas de registo, no entanto, o seu depoimento não contribuiu para a demonstração dos factos cuja prova incumbia à Impugnante, na medida em que, nada soube concretizar no que concerne à alegada empresa “CRA”, dizendo expressamente que entregou a obra ao Arquitecto, sabendo que na obra andaram várias empresas, porém, sem conseguir concretizar alguma. Na verdade, o seu depoimento serviu, sim, para atestar das relações comerciais entre a Impugnante e a testemunha, porém, tal circunstância não se encontra controvertida nos autos, porquanto o que importava era concretizar os alegados trabalhos subcontratados à CRA..., LDA, trabalhos, estes, que, tão pouco, em sede de prova testemunhal a Impugnante logrou demonstrar a sua existência e reciprocidade com as facturas desconsideradas.
HH, solicitador, contratado pelo Sr. BB, com vista à constituição de uma sociedade em Maio de 2001. A testemunha prestou depoimento de forma assertiva e coerente, tendo corroborado as conclusões alcançadas no RIT, na medida em que, atestou que o procedimento de constituição da sociedade CRA..., LDA (cujo objecto social passava pela construção civil) não fora concluído, não tendo sido celebrada a respectiva escritura, até porque nunca lhe foram pagam os seus honorários. Referiu ainda, que o Sr. BB levou o cartão provisório dizendo que era uma situação urgente e jamais voltou a aparecer. Ora, pese embora, a testemunha tenha referido que o Sr. BB em Maio de 2001 estava a construir uma casa, em local próximo do seu escritório, tendo lá alguns funcionários, tal em nada contribui para a demonstração dos factos cuja prova incumbia à Impugnante, na medida em que, a referida obra ocorreu em data anterior às facturas desconsideradas nos autos, nenhuma relação tem com a Impugnante e em nada releva para prova que incumbia à Impugnante concretizar, i. é., demonstrar a existência da referida sociedade, com meios, estrutura humana e material, bem como, reciprocidade com as facturas desconsideradas. Na verdade, este depoimento foi decisivo, sim, para corroborar as conclusões do RIT quanto à forma irregular de constituição da sociedade “CRA..., LDA”
OO, ROC, emitiu parecer para a Impugnante no âmbito do procedimento de revisão posterior à inspecção. A testemunha em causa, nesta parte depôs de forma assertiva e congruente reportando-se essencialmente ao relatório por si elaborado, e de relevo somente afirmou que a impugnante possuía um quadro de pessoal reduzido, o que, naturalmente, conjugado com o volume de negócios declarado nos anos de 2003 e 2004 permite ao Tribunal concluir pela necessidade de recorrer à figura da subempreitada, como forma de suprir aquela carência de recursos humanos. No entanto, tal em nada contribui para a demonstração dos factos cuja prova incumbia à Impugnante, i. é., demonstrar a existência da referida sociedade “CRA..., LDA”, com meios estruturais humanos e materiais, bem como, reciprocidade com as facturas desconsideradas.
PP, industrial, disse ter uma empresa que trabalha para a Impugnante, pese embora, esta testemunha tenha prestado depoimento claro, sereno e sem discrepâncias ou incoerências dignas de registo, no entanto, o seu depoimento não foi valorado para efeito da matéria de facto provada, não contribuindo, também, para a demonstração dos factos cuja prova incumbia à Impugnante, na medida em que, nada soube concretizar no que concerne à alegada empresa “CRA”, dizendo expressamente que somente foi à obra de ...3 vezes e só conhecia o encarregado do Eng.º AA não conhecendo mais ninguém. Assim, de tal depoimento resultou a existência de obras realizadas pela Impugnante e seu pessoal/subcontratados, porém, não logrou concretizar quais subcontratados nem identificou um único trabalhador da alegada emitente de facturação falsa, nem conhece pormenores concretos que comprovem o volume de serviços prestados por aquele subempreiteiro à Impugnante.
JJ, estucador e encarregado da Impugnante, cujo depoimento não se afigurou descomprometido, nem credível, desde logo, porque o seu depoimento foi totalmente dirigido pelo mandatário da Impugnante, sendo totalmente inverosímil que a testemunha somente recordasse o nome da empresa “CRA” como subempreiteiro da Impugnante, não conseguindo recordar o nome de mais nenhum subempreiteiro, aliás, também não logrou concretizar o nome do encarregado de obra da “CRA..., Lda”, e, quando questionada quanto à fisionomia do referido encarregado simplesmente referiu “normal”, assim “como eu”. Assim, é evidente o depoimento instruído, vago, genérico da testemunha, pelo que, não foi valorado por este Tribunal.
Quanto aos factos não provados, (cfr. I. e II. de III. 2), não foi apresentada qualquer prova dos mesmos, documental ou através do depoimento das testemunhas inquiridas, uma vez que, o que avançaram em nada serviu para concretizar e provar a realização efectiva dos serviços de construção civil pela sociedade “CRA..., Lda”, à Impugnante, nos exercícios em apreciação e titulados pelas facturas cujos custos foram desconsiderados pela AT, nem o meio de pagamento.
Com efeito, foi a análise crítica e conjugada de todos os meios de prova conjugados que à luz da experiência, sedimentaram a convicção do Tribunal.
Os depoimentos foram livremente apreciados pelo Tribunal, nos termos do que dispõe o artigo 396º do Código Civil atendendo, para tal efeito, à razão de ciência apresentada por cada uma das testemunhas inquiridas.
Quanto ao ponto 3. do probatório apraz referenciar o seguinte:
Nos termos do artigo 76º da LGT “as informações prestadas pela inspecção tributária fazem fé quando fundamentadas e se basearem em critérios objectivos, nos termos da lei”.
Ora, conforme decorre do artigo 371.º n.º 1 do Código Civil, aqui aplicável por força do que estatui o n.º 2 do artigo 11.º da LGT, que determina as regras gerais vigentes para a força probatória dos documentos autênticos, estas informações “fazem prova plena dos factos que referem como praticados pela autoridade, ou oficial público respectivo, assim como dos factos que neles são atestados com base nas percepções da entidade documentadora (…).
“Quanto aos factos afirmados com base em juízos formulados pela administração tributária a partir dos factos materiais apurados que não sejam determinados com base em critérios objectivos não existe aquela especial força probatória, valendo as informações como elementos sujeitos à livre apreciação da entidade competente para a decisão” (cfr. Jorge Lopes de Sousa, in CPPT anotado e comentado, 6ª edição, 2011, pag. 259).
Assim, e no que respeita aos factos inclusos no relatório emanado pelos SIT, estes respeitam a factos decorrentes da percepção do inspector no âmbito do procedimento inspectivo.
Os restantes factos alegados não foram julgados provados ou não provados, em virtude de não ter sido produzida prova por constituírem considerações pessoais ou conclusões de facto ou de direito e não terem relevância para a decisão da causa.”
2. O Direito
A Recorrente insurge-se contra a sentença recorrida, alegando erro de julgamento, num primeiro momento por ter validado a actuação correctiva da AT.
De facto, a sentença recorrida considerou que a motivação subjacente ao acto em crise era bastante, na medida em que indicou factos-índice suficientemente esclarecedores, dos quais resultava, em relação às facturas em apreço, não estar subjacente qualquer prestação de serviço real.
Salientamos que o relatório inspectivo, que condensa a fundamentação que subjaz aos actos impugnados, aventa duas razões para as correcções meramente aritméticas realizadas à matéria colectável. Por um lado, como resulta do ponto 3 do probatório, a impugnante, destinatária das facturas em crise, pela sua utilização e relevação das respectivas prestações de serviços na sua escrita como custos, obteve vantagens patrimoniais indevidas nos exercícios de 2003 e 2004, pela diminuição da matéria colectável de IRC, nos montantes de €107.673,67 e €7.360,00, respectivamente. Por outro lado, para além dos indícios, que a AT considerou seguros, de que às facturas não correspondem quaisquer prestações de serviços efectivas, verificou a inspecção tributária, ainda, a falta de observância dos elementos constantes das facturas, conforme indicado no artigo 35.º do Código do IVA, aplicável à data, nomeadamente, a descrição dos serviços e o preço unitário em todas as facturas em causa, concluindo ser tal omissão inibidora de qualquer outro tipo de controle.
Ora, somente a primeira razão diz directamente respeito e afecta as impugnações de IRC e respectivos juros compensatórios, relativas aos exercícios de 2003 e 2004, aqui em apreço.
Nessa medida, a abordagem que efectuaremos reconduzir-se-á apenas à desconsideração do valor das facturas emitidas por CRA..., Lda., por não corresponderem a qualquer transacção, tendo a AT entendido que havia recolhido indícios suficientes para concluir pela inexistência das operações e das prestações de serviços indicadas pelo emitente.
Lembramos que o legislador estabeleceu, no artigo 19.º, n.º 2 do Código do IVA, duas condições para a dedução do IVA: que ele esteja mencionado em factura ou documento equivalente e que essa factura ou documento equivalente esteja "em forma legal". Daí a referência no relatório inspectivo ao formalismo previsto no artigo 35.º do Código do IVA. Logo, a eventual falta de observância desses elementos nas facturas em apreço contende essencialmente com a dedução do IVA, que a AT também corrigiu e cujas respectivas liquidações não estão impugnadas nem em discussão nos presentes autos.
Neste recurso, a Recorrente insiste não ter a AT realizado o seu trabalho instrutório de forma cabal, findando precocemente as suas diligências investigatórias, na medida em que deveria ter levado a cabo outras e mais amplas diligências.
Com efeito, não existe qualquer presunção de veracidade ou força probatória especial quanto a juízos formulados pela Administração Tributária, factos conclusivos, asserções subjectivas ou proposições lógico-dedutivas, em especial aquelas cujas premissas não se encontrem objectivamente demonstradas. Acentuando a Recorrente que a AT não se pode bastar com meras casualidades, devendo provar a seriedade dos indícios que reúne – cfr. conclusão 2.ª das alegações do recurso.
O cerne do recurso interposto passa, assim, por saber se a sentença errou na valoração da matéria de facto e, consequentemente, se errou ao concluir que a Administração Tributária fez prova, como estava onerada, da existência de indícios sérios e sólidos que levassem à conclusão de que as facturas contabilizadas pela impugnante não correspondiam a reais operações.
Em rigor, neste primeiro momento, a Recorrente não impugnou propriamente a factualidade dada como provada, mas sim as ilações que o tribunal a quo daí retirou quanto aos indícios de falsidade invocados pela Administração Tributária (que é a matéria que se imporá analisar por ora).
Vejamos, então, se a factualidade recolhida em sede inspectiva suporta as correcções praticadas e impugnadas e se a subsunção jurídica dos factos foi, ou não, correctamente efectuada.
É sabido que a circunstância de as operações se encontrarem documentadas em factura e recibo e terem sido devidamente inscritas na contabilidade faz presumir a existência da operação; mas, tal presunção deixa de se verificar, nomeadamente, quando a contabilidade ou escrita do contribuinte revelarem indícios fundados de que não reflectem ou impedem o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo (artigo 75º, nº 1 da Lei Geral Tributária). Portanto, se a administração tributária recolher indícios fundados de que os documentos de suporte, apesar de formalmente correctos, não reflectem uma verdadeira transacção (seja relativamente aos sujeitos, objecto, datas, valores), cessa a presunção de veracidade das operações constantes de tais documentos.
Por outro lado, como tem sido realçado, reiterada e uniformemente, pela jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores, nomeadamente por este Tribunal Central Administrativo Norte, quando a Administração Tributária desconsidera as facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da LGT, competindo à Administração fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que as operações constantes das facturas não correspondem à realidade. Feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção – vide, entre muitos outros, os acórdãos do STA, de 20/11/2002, processo n.º 01483/02 e do TCA Norte de 24/01/2008, processo n.º 01834/04 Viseu, de 24/01/2008, processo n.º 2887/04 Viseu, de 27/01/2011, processo n.º 455/05.7BEPNF e de 18/03/2011, processo n.º 456/05BEPNF.
Isto posto, cumpre averiguar se a administração tributária fez prova, como lhe competia, da existência de indícios sérios e objectivos, susceptíveis de permitir a conclusão de que as facturas contabilizadas pela impugnante não correspondem a reais operações, e, nessa medida, se a essas facturas não subjazem trabalhos de construção civil que terão implicado a sua emissão.
Todavia, como também se enfatiza na sentença recorrida, a administração tributária não tem de fazer a prova directa da simulação, isto é, a prova dos pressupostos exigidos pela lei civil para que se verifique a simulação (cf. artigo 240.º do Código Civil), sendo suficiente a prova indirecta a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova ” (cfr. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, Coimbra, 1972, p. 154).
Os indícios são definidos por João de Castro Mendes como aqueles factos que “permitem concluir pela verificação ou não verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência” - citado por José Luís Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, 2 edição, p. 311.
Não perdendo de vista o enquadramento jurídico gizado relativamente ao ónus da prova aplicável às correcções em causa e considerando os factos apurados em sede inspectiva (que outros não podem ser relevados), vejamos, insistimos, se resulta dos factos relatados que a administração fiscal fez prova da verificação de indícios que lhe permitiam concluir que as questionadas facturas não tiveram subjacentes quaisquer operações económicas.
Relembramos que a inspecção em causa surge na sequência de uma outra inspecção ao emitente das facturas, a CRA..., Lda., sendo que já anteriormente haviam sido detectadas facturas emitidas por este sujeito passivo a Construções José Mesquita, Unipessoal, Lda. no exercício de 2002, onde se havia constatado que a emitente CRA..., Lda. se encontrava em incumprimento das suas obrigações fiscais, designadamente, falta de entrega das declarações de rendimentos, modelo 22 de IRC e respectivas declarações anuais de informação contabilística e fiscal, e declarações periódicas de IVA, tendo a fiscalização verificado, igualmente, que a empresa com essa denominação social de “CRA..., Lda.”, em termos de cadastro era inexistente, ou seja, sem qualquer enquadramento em sede de IVA e IRC e sem número de classificação de actividade económica (CAE). Nessa inspecção à CRA..., Lda. foram recolhidos elementos junto dos utilizadores das facturas, que, no caso da aqui Recorrente, foi possível constatar fornecimento de serviços, nos anos de 2003 e 2004, no montante total de €136.890,07, tendo sido informado pela própria impugnante que o meio de pagamento utilizado foi numerário e que as prestações de serviços foram realizadas em diversas obras, localizadas no Porto, VR.., AV.. e C.... Foram, ainda, recolhidos elementos junto de várias tipografias, dado que foram utilizadas diversas para impressão das facturas, cuja numeração não era sequencial com a anterior. Em resultado dos factos descritos, a inspecção tributária concluiu que a CRA..., Lda. emitiu, nos exercícios de 2002, 2003 e 2004, facturas com a indicação de prestações de serviços de valores bastante elevados e com a indicação de locais de obra muito dispersos, o que por si só justificaria a existência de uma estrutura empresarial de grande dimensão quer em ordem material – bens de equipamento – quer de ordem humana – operários de construção, mas que de todo se desconhece.
É neste contexto que surge a inspecção à aqui Recorrente, dado ter sido determinada a propositura de acções inspectivas aos utilizadores de facturas da CRA..., Lda., assente na conclusão de que as facturas emitidas por esta empresa não consubstanciariam operações reais.
A alegação da Recorrente vai no sentido de que o ónus de prova indiciária que recai, em primeira linha, sobre AT não se cumpre se apenas lança mão de meros juízos conclusivos, sem que proceda à análise da materialidade de cada uma das operações comerciais postas em crise, e assim se, quanto a cada uma dessas concretas operações, não carrear ao procedimento administrativo factos e elementos probatórios que, à luz de um juízo de razoabilidade, sejam aptos a pôr em crise a presunção de veracidade de que goza a escrita do contribuinte.
Ora, não podemos deixar de constatar que o relatório de inspecção tributária (RIT) relativo à impugnante, ora Recorrente, não é mais do que uma reprodução de todos os elementos que foram recolhidos pela AT quanto à emitente CRA..., Lda., aquando da sua fiscalização, afirmando-se, inclusivamente, que, no decurso da inspecção externa efectuada à CRA..., Lda., a AT verificou que este sujeito passivo não possui capacidade técnica para realizar várias obras em diversos pontos do país à empresa em análise, nomeadamente nos seguintes locais, Porto, VR.., AV.. e C....
Trata-se de uma mera conclusão extraída do RIT da CRA..., Lda., pois já nessa sede nada foi verificado: apenas de afirma, como reproduzimos supra, que a AT desconhece, de todo, qual a estrutura empresarial da emitente, quer no que tange aos bens e equipamento, quer à mão-de-obra. Com efeito, aí se escreveu que a diversidade de locais onde terão sido realizadas obras e os respectivos trabalhos de construção civil em apreço justificaria a existência de uma estrutura empresarial de grande dimensão quer em ordem material – bens de equipamento – quer de ordem humana – operários de construção, mas não foi averiguado pela AT se, afinal, havia ou não capacidade produtiva por parte da emitente. Não existem referências a quaisquer diligências no sentido de apurar quem eram os trabalhadores da CRA..., Lda., qual era o seu número, de que meios técnicos dispunha, se utilizava equipamento próprio ou do empreiteiro ou do dono da obra, por exemplo. A verdade é que a AT no RIT plasma que desconhece, de todo, a dimensão empresarial da emitente, sem mais. Por isso, não vislumbramos como possa, depois, no RIT da impugnante declarar que a CRA..., Lda. não possui capacidade técnica para realizar diversas obras em vários pontos do país. Não encontrámos a menção a um único facto sustentador de tal ilação de facto.
Assim, as premissas em que assenta a conclusão de falta de meios materiais e humanos para efectuar os trabalhos inexistem, espelhando um juízo de valor, sendo que a sentença recorrida deu de barato a conclusão sem apreciar criticamente o que se encontra descrito no RIT a esse propósito.
Em termos objectivos, o RIT limita-se a alinhar que a emitente das facturas era inexistente no cadastro e que era não declarante, mas tal não significa que a empresa não existisse de facto ou que lhe fosse impossível prestar os serviços em causa, tendo em vista, por exemplo, colmatar efectivas operações com sujeitos passivos não emitentes. Pelo contrário, das averiguações da AT resulta, antes, que a emitente existirá, pois alguns utilizadores ter-lhe-ão liquidado facturas por via de cheques. A propósito do utilizador RRA..., Unipessoal, Lda., a AT obteve a informação de que todos os contactos estabelecidos foram efectuados pelo Sr. BB e que o meio de pagamento utilizado foi “em dinheiro” à excepção do montante de €11.474,97 que foi justificado através do envio de cheques frente e verso, sendo que todos esses cheques foram levantados em numerário endossados por EE e BB (identificação do BI).
Na pendência dos presentes autos, a Representação da Fazenda Pública solicitou a junção ao processo de cópia do RIT efectuado, quanto aos anos de 2002, 2003 e 2004, à CRA..., Lda., com o registo nacional de pessoas colectivas n.º 50…12, derivado da existência de facturas emitidas por este sujeito passivo a outras empresas, esclarecendo que essa sociedade emitente apenas foi levada oficiosamente ao cadastro da DGCI no decurso da inspecção. Tal explica que, aquando da consulta efectuada ao website da DGCI, já constasse informação de cadastro da CRA..., Lda. – cfr. conclusão 20.ª das alegações do recurso.
Por tudo o que fica dito, nada indica que a emitente não existisse realmente, caso contrário, não faria sentido a própria AT, oficiosamente, no decurso da acção inspectiva, introduzir informações de cadastro dessa sociedade nos registos dos seus serviços.
Admitimos que o procedimento de constituição da sociedade CRA..., Lda. possa não ter sido regularmente concluído e que inexistisse na ordem jurídica, enquanto pessoa colectiva, mas essas irregularidades, também junto da Administração Fiscal enquanto sujeito passivo, ou na Segurança Social, não se afiguram suficientes, sem qualquer conexão com as relações comerciais, em concreto, com a impugnante, para retirar a ilação de que as facturas emitidas à Recorrente não consubstanciem verdadeiras e reais prestações de serviços de construção civil.
Quanto aos meios de pagamento, apenas foi transcrito para o presente RIT em análise o que já constava do RIT da emitente CRA..., Lda., isto é, genericamente, que o meio de pagamento utilizado foi “em dinheiro”.
A inexistência de estrutura empresarial e quadro de pessoal da emitente das facturas em apreço trata-se, ostensivamente, como vimos, de uma conclusão, pelo que não pode constituir premissa (facto) para concluir que a impugnante utilizou “facturas falsas”.
Com efeito, para se concluir que as operações foram simuladas e as facturas são falsas, não se pode partir, como premissa, que “às facturas não correspondem quaisquer prestações de serviços efectivas”, na medida em que se mostra indemonstrado qualquer facto nesse sentido.
A prova indiciária pressupõe um facto, demonstrado através de uma prova directa, ao qual se associa uma regra da ciência, uma máxima da experiência ou uma regra de sentido comum. Este facto indiciante permite a elaboração de um facto consequência em virtude de uma ligação racional e lógica. Num típico raciocínio silogístico jamais se pode partir de uma premissa que é, ao mesmo tempo, a conclusão.
A falta de credibilidade revelada pela entidade prestadora de serviços ao sujeito passivo, em anteriores inspecções tributárias, com referência a outras operações comerciais, não constitui indício fundado de que também as operações comerciais em causa não existiram, se a Administração Tributária não demonstrar a relação entre os indicadores respectivos e essas operações comerciais.
Pelo que a Administração Tributária, que invoca apenas a falta de credibilidade do emitente de determinadas facturas, não demonstra que os custos correspondentes não foram efectivamente suportados pelo sujeito passivo.
Não estamos a esquecer que o juízo que se faça sobre a falsidade de factura, tendo de assentar em indícios sérios e seguros de que não representam operações reais, não pode basear-se em elementos isolados de prova (salvo se decisivos, que não é o caso), antes devendo ser ponderado o conjunto dos instrumentos de prova dos autos, quer eles respeitem à pessoa do emitente, ao utilizador da factura, ou a terceiros.
Salientamos que mesmo quanto aos elementos recolhidos junto das tipografias, nenhuma relação directa foi realizada com as concretas facturas em crise nos autos. Somente compulsando as cópias de cada uma das seis facturas foi possível verificar que todas foram impressas na “Tipografia do ...”, de NN, em .... Quanto a esta tipografia, apenas se refere que enviou cópia da requisição interna, onde se pode verificar a assinatura de GG (assinatura de um desconhecido) e fotocópia da Venda a Dinheiro n.º 328, de 28/09/2022 – cfr. ponto 3 do probatório, alínea f) elementos recolhidos junto das tipografias. O que se revela totalmente inconclusivo.
Ora, por todos os motivos que fomos deixando expostos, os indícios recolhidos são claramente muito frágeis, nomeadamente, por não estarem assentes em factos simples demonstrados, outros por se apresentarem de forma genérica ou por não ser realizada qualquer conexão com as concretas relações comerciais em discussão.
Aqui chegados, e recuperando tudo aquilo que deixámos dito, é altura de concluirmos que, em nosso entendimento, no caso vertente não se verifica a existência de indícios sérios de que as facturas emitidas à impugnante não correspondam a operações reais.
Os elementos nos quais a Administração Tributária se apoiou para fundamentar a desconsideração de tais facturas apresentam-se manifestamente insuficientes e revelam a sobrevalorização de determinados elementos de prova indiciária, que nem se apresentam minimamente decisivos para concluir estar-se perante facturas falsas.
Não olvidamos que os indícios recolhidos devem ser analisados de forma global e integrada. Este tribunal teve necessidade, contudo, de proceder a uma análise individualizada de cada indício autonomizado pela AT, porque alguns não são verdadeiros factos (factos-índice). Somente após a estabilização e selecção da factualidade será possível verificar quais os factos a considerar, aí sim, de forma integral e articulada.
Realmente, como já ficou claro, algumas insuficiências/anomalias ou irregularidades apontadas foram apresentadas de forma conclusiva ou assentes em juízos de valor; basta pensar na falta de meios materiais e humanos para efectuar os serviços constantes nas facturas. Por outra banda, desconhecem-se as exactas relações comerciais, em 2003 e 2004, da Recorrente com os seus prestadores de serviços ou (sub)contratados, pelo que quaisquer ilações retiradas de outras situações ou de outros utilizadores não deixam de configurar meras conjecturas na apreciação das facturas em crise, não sendo admissível a extrapolação realizada pela AT.
Este exemplo serve apenas para espelhar a necessidade de uma abordagem prévia individual dos indícios, a fim de autonomizar os que poderão consubstanciar verdadeiros factos-índice. Na medida em que se constatou que todos eles são demasiado frágeis e insubsistentes, também vistos globalmente e no contexto específico da actividade da Recorrente continuamos a concluir que seria imperiosa uma mais profunda e abrangente investigação da parte da AT.
Apesar de a prova que a AT tem que realizar não ter de ser directa e dogmática, no sentido de evidente e intocável, antes pode resultar de circunstâncias colaterais e indirectas que, atentas a idoneidade dos respectivos meios de suporte e as regras da experiência comum, indiciem, segundo padrões de avaliação e aferição pautados por critérios de razoabilidade e normalidade, um determinado resultado como o mais legitimamente atendível; a verdade é que a AT não reuniu factos ponderosos e objectivos fortemente indiciadores de que as facturas em causa são falsas, não sendo suficiente, como vimos, apelando a um critério de bom senso e razoabilidade, suspeitar que estas operações comerciais não poderiam ter ocorrido entre os intervenientes em causa, e que se destinavam a diminuir a matéria colectável.
Deste modo, tanto basta para concluir que as liquidações de IRC impugnadas padecem de ilegalidade, devendo ser anuladas, tendo incorrido em erro de julgamento a sentença que assim não entendeu; ficando prejudicado o conhecimento das restantes questões colocadas no recurso.
Urge, por isso, conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a impugnação judicial procedente, anulando as liquidações impugnadas.
Conclusões/Sumário
I - Quando a AT desconsidera as facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da LGT, competindo-lhe fazer a prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios seguros e consistentes de que as operações constantes de determinadas facturas não reflectem operações económicas reais, só então passando a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade das operações tituladas por tais facturas.
II - A falta de credibilidade revelada pela entidade prestadora de serviços ao sujeito passivo, em anteriores inspecções tributárias, com referência a outras operações comerciais, não constitui indício fundado de que também as operações comerciais em causa não existiram, se a Administração Tributária não demonstrar a relação entre os indicadores respectivos e essas operações comerciais.
III – Pelo que a Administração Tributária, que invoca apenas a falta de credibilidade do emitente de determinadas facturas, não demonstra que os custos correspondentes não foram efectivamente suportados pelo sujeito passivo.
IV. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a impugnação judicial procedente, anulando-se as liquidações impugnadas.
Custas a cargo da Recorrida em ambas as instâncias; sendo que, nesta instância, as custas não incluem a taxa de justiça, uma vez que não contra-alegou.
Porto, 15 de Setembro de 2022
Ana Patrocínio
Paula Moura Teixeira
Conceição Soares
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Cfr. Clotilde Celorico Palma, Introdução ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado, N.º 1 da Colecção Cadernos IDEFF, Almedina, p. 26.
Publicado na revista “Julgar” - n.15, Pág. 142. |
