| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
Relatório
A FAZENDA PÚBLICA, inconformada, interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela CGAVAD, S.A. visando o acto de indeferimento da reclamação graciosa contra a liquidação oficiosa receitas tributárias aduaneiras (IEC), praticado no âmbito do processo DCA/CA/1.100/02 da Divisão de Controlo Aduaneiro e Venda de Mercadorias no valor de € 14.498,11.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem ipsis verbis:
I. O objecto do presente recurso é a douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, de 31/12//2010, proferida nos autos em epígrafe, na parte em que entendeu dar provimento à impugnação, anulando a liquidação oficiosa da ex-Direcção Regional de Contencioso e Controlo Aduaneiro do Porto (DRCCAP) das imposições fiscais devidas pela impugnante, melhor identificada nos autos, em ISBA e Impresso no montante de €14.498,11, registada sob o n.° 900.144, de 29/11/2002, do Livro Auxiliar de Registo de Liquidação (Contabilidade B);
II. Do PROBATÓRIO da douta sentença recorrida constam FACTOS dados como PROVADOS sem que os mesmos estejam alicerçados em prova bastante, documental ou outra, constante dos mesmos autos ou, pelo menos, sem que na douta decisão recorrida seja feita referência expressa a essa prova; Assim,
III. Não está demonstrado pela documentação junta aos autos ou por qualquer outro meio de prova válido que as mercadorias, em causa, tenham sido carregadas nos contentores que a impugnante diz terem sido carregadas de acordo com instruções do agente transitário;
IV. Aquilo que se pode afirmar, pela documentação junta aos autos, é que os contentores, que diziam conter (said to contais) as mercadorias (Vinho do Porto) , em causa, seguiram por via marítima para portos da comunidade europeia, de acordo com as instruções dadas pelo agente transitário;
V. Contudo, nunca foram as mercadorias objecto de vistoria ou verificação física por qualquer autoridade aduaneira, em Portugal, em Espanha ou no Brasil (países por onde terão viajado os contentores) para se concluir, como concluiu a douta sentença recorrida, que as mesmas seguiram para exportação para os países indicados;
VI. Não existe prova alguma junta aos autos, documental ou outra válida, vistoria ou verificação física feita por uma qualquer autoridade administrativa, policial ou aduaneira, de que as mercadorias tenham sido sujeitas no território aduaneiro de destino a um regime aduaneiro, nomeadamente de introdução em consumo;
VII. Aquilo que o impugnante juntou aos autos foi documentação relativa à declaração de exportação em Portugal das mercadorias e documentos bancários comprovativos do seu alegado pagamento no país de destino. Documentação esta considerada manifestamente insuficiente com vista a demonstrar a saída efectiva do TAC (Território Aduaneiro da Comunidade) das mercadorias em causa. Questão fundamental e de primordial importância para as alfândegas portuguesas;
VIII. A prova documental apresentada do alegado pagamento das mercadorias por transferência bancária não é prova idónea com vista ao apuramento do regime;
IX. As afirmações feitas na douta sentença recorrida da saída das mercadorias do TAC e importação nos países de destino não estão, assim, fundadas em prova bastante;
X. Já que é de linear evidência, «quod non erat demonstrandum», que uma nota de encomenda, uma factura comercial ou mesmo um pagamento interbancário pode indiciar a realização de unia qualquer transacção comercial entre dois intermediários mas não prova de forma concludente que foi efectuada a transacção da mercadoria (Vinho do Porto) a que se reportam os presentes autos e que esta tenha efectivamente saído do TAC (Território Aduaneiro da Comunidade);
XI. Ora, todas estas afirmações não estão suportadas em qualquer documento ou outra prova junto aos autos e, nessa medida, não podem fazer parte dos FACTOS dados como PROVADOS;
XII. Sem prejuízo dos princípios da livre admissibilidade dos meios de prova (cf. art. 115.º, n.° 1, do CPPT) e da livre apreciação da prova (cf. art.° 655.° do CPC), a prova apresentada pela impugnante, designadamente a prova documental, em que se baseou a douta decisão recorrida para dar provimento à impugnação, não é suficiente nem idónea com vista a comprovar a saída das mercadorias do TAC;
XIII. A sentença recorrida ao considerar como PROVADO este facto fez errada apreciação da prova, violando o art.° 653° e 668° alínea b) do CPC;
XIV. Por outro lado, não consta expressamente do PROBATÓRIO que os Exemplares 3 do DAA n.°s 10207/RCV, 10454/RCV, 100076/RVC, 10692/RCV e 10688/RCV, visados pelas autoridades competentes, tenham sido recepcionados pela mesma impugnante e apresentados à alfândega de controlo (portuguesa);
XV. Não consta expressamente do PROBATÓRIO que as autoridades aduaneiras espanholas comunicaram às autoridades aduaneiras portuguesas, a solicitação destas, que na Base de Dados da Alfândega de Barcelona e de Algeciras não constava a apresentação daqueles DAA's, não sendo por isso possível confirmar a saída efectiva do Vinho do Porto da Comunidade Europeia (a folhas 41 a 43 do Processo Administrativo Apenso);
XVI. Não consta expressamente do PROBATÓRIO que a impugnante tenha informado a autoridade aduaneira, no prazo de dois meses a contar da data de expedição do Vinho do Porto, sobre o não apuramento do regime de suspensão (cf. n.° 8 do art.° 35.° do CIEC);
XVII. Nestes termos, deverá o PROBATÓRIO ser reformulado em conformidade com atrás exposto;
XVIII. Ora, conforme foi decidido em acórdão do STA, em caso de não apuramento do regime (suspensivo), não procedendo o depositário autorizado expedidor à comunicação de tal facto no prazo legal à autoridade aduaneira (no n.° 8 do art.° 35.° do CIEC), não efectuando a declaração de introdução do consumo, nem a autoliquidação do imposto devido, responderá pelo pagamento do imposto com fundamento em introdução irregular no consumo (do Acórdão, de 8/3/2001, do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no Recurso 25 339);
XIX. Esta responsabilidade directa e objectiva do expedidor pelo pagamento do IEC tem como finalidade que seja o próprio a ter um especial cuidado a averiguar a idoneidade dos destinatários para quem expede produtos em suspensão do imposto, tendo em conta as necessidades de controlo da utilização do regime de suspensão do IEC e respectivas garantias do Estado, de forma a assegurar a efectiva cobrança do imposto devido (do Acórdão, de 8/3/2001, do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no Recurso n.° 25.
Como responsabilidade objectiva que é, caracteriza-se por não depender de culpa do agente, em virtude de se basear no facto de o expedidor ter como contrapartida o benefício de poder produzir, transformar, deter, receber ou expedir produtos em suspensão do imposto, sendo o mesmo apenas exigível no momento da introdução no consumo dos produtos a ele sujeitos (do Acórdão, de 8/3/2001, do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no Recurso n.° 25339);
XXI. A douta sentença recorrida ao decidir em contrário fez errada aplicação e interpretação da lei, já que a falta de apuramento do regime de suspensão (que resultou da falta de comunicação das irregularidades verificadas nas operações de circulação, em causa) deve ser imputada à IMPUGNANTE como expedidora/exportadora das mercadorias sujeitas a IEC's, nos termos dos n.°s 7, 8 e 9 do citado art.° 35.° do CIEC;
XXII. Violando, deste modo, a douta sentença recorrida, nomeadamente, os art.°s 35.° (n.°s 7, 8 e 9) e 36.° do CIEC;
XXIII. A douta sentença recorrida elegeu outros (novos) critérios da prova efectiva da saída das mercadorias do TAC com vista ao apuramento do regime suspensivo, substituindo-se nessa parte à Administração Aduaneira;
XXIV. Na douta sentença recorrida não é feita qualquer censura aos critérios ou meios de prova fixados pela Administração Aduaneira no sentido de serem impróprios para o fim em vista ou desproporcionais ou a documentação a apresentar ser de difícil obtenção pela impugnante, isto é, não houve um controlo do mérito por parte do tribunal «a guo» dos critérios fixados pela Administração Aduaneira;
XXV. A douta sentença recorrida ao decidir como decidiu, na medida em que se substituiu à Administração Aduaneira na definição dos critérios, violou o princípio da separação de poderes, consagrado no art°111° CRP, e o princípio da garantia de controlo judicial da actividade administrativa, consagrado no. art° 268° n° 4 CRP).
XXVI. Normas violadas: art.° 653° e 668° alínea b) do CPC, n°s 7, 8 e 9 do citado art.° 35.° e art.° 36.° do CIEC e art.°s 111° e 268° n° 4 da CRP.
NESTES TERMOS, a douta sentença recorrida deverá ser revogada e substituída por outra que julgue improcedente a impugnação apresentada pelo ora recorrido.
Assim, se procederá de acordo com a LEI e se fará JUSTIÇA* A Recorrida apresentou contra-alegações que terminou nos seguintes termos:
I. A Sentença recorrida apurou todos os factos que importavam à decisão da causa através da prova produzida, que devidamente identificou e comentou, pelo que não violou o disposto nos arts. 653° e 658° do CPC;
II. Como desses factos provados resulta que os produtos a que o IEC liquidado diz respeito saíram do território comunitário e chegaram aos países terceiros de destino, na consumação das operações comerciais subjacentes à sua sujeição ao regime aduaneiro de exportação e à expedição em regime suspensivo, e não que foram introduzidos no consumo em qualquer Estado-membro da Comunidade, por forma a ter-se esse imposto tornado exigível nos termos do art. 7° do CIEC, a correspondente liquidação, com a exigência de pagamento inerente, carece de condições de subsistência, pelo que a Sentença recorrida, ao anulá-la, não violou o disposto nos arts. 35° ou 36° ou em qualquer outra norma desse diploma legal;
III. A actividade de liquidação tributária não é exercida no uso de um poder discricionário, mas estritamente vinculado, e a natureza técnica das questões também não constitui um limite à sindicabilidade das decisões da Administração Tributária pelos Tribunais, que não estão subordinados aos critérios administrativamente definidos para uso interno, tendo a Sentença
IV. Recorrida, ao apurar os factos, que nem sequer revestiam tecnicidade particularmente acentuada, e aplicar-lhes o direito, dado expressão à garantia, constitucionalmente consagrada, de tutela jurisdicional efectiva de um interesse legalmente protegido de um administrado, através de um meio impugnatório de um acto lesivo, com o que não violou o estabelecido nos arts. 111° ou 268°, n° 4, da Constituição.
V. Por tudo o exposto, e pelo mais que doutamente será suprido, deve a Sentença recorrida ser integralmente confirmada, negando-se provimento a este Recurso dela interposto, e assim se fazendo Justiça !* Foi dada vista dos autos ao Ministério Público neste Tribunal.* Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, foi o processo submetido à Conferência para Julgamento.* DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa indagar:
i) se a sentença recorrida padece de nulidade por falta de fundamentação,
ii) se a sentença incorreu em erro de julgamento de facto e de direito ao considerar apurado o regime de suspensão relativamente à operação de expedição/ exportação praticada pela impugnante.* Fundamentação
DE FACTO
Resulta da decisão recorrida como assente a seguinte factualidade, com relevância para a decisão :
1 - A impugnante dedica-se à produção, comercialização e exportação de bebidas alcoólicas.
2 - É detentora do estatuto de depositário autorizado desses produtos em regime de suspensão do respectivo imposto.
3 - A impugnante, foi objecto de uma inspecção tributária por parte dos Serviços da Alfândega do Porto, que concluíram pela falta dos exemplares 3 DAA's respeitantes aos produtos circulados a coberto das DAA's 10076/RCV, 10692/RCV, 10688/RC, 10207/RCV e 10454/RCV e melhor identificadas a fls. 95 a 97 destes autos e que aqui se dão por reproduzidas.
4 - A ora impugnante, apresentou reclamação graciosa contra a liquidação 900144 de 29.11.2002, nos termos constantes de fls. 71 a 82 do PA, e que aqui se dão por reproduzidas.
5 - A reclamação referida em 4), foi parcialmente deferida revogando-se a liquidação respeitante aos produtos circulados ao abrigo dos DAA's n9s 64/RCV, 10/RCV e 10.886/RCV, nos termos constantes de fls. 194 a 198 do PA e que aqui se dão por reproduzidas.
6 - Os produtos expedidos a coberto da DAA nº 10076/RCV, de 27.03.2001, por factura emitida em nome de B…, C. Imp. de Bebidas e Cereais, Lda., respeitante a 1.080 litros de vinho do Porto, acondicionados em 240 cartões, foram declarados para exportação na Alfândega de Leixões, mediante o DU 9015 de 27.03.2001, cfr. fls. 14 a 16 destes autos e que aqui se dão por reproduzidas.
7 - O produto referido em 6), foi carregado no contentor C…-2…10 com mais 50 cartões de vinho de mesa e entregue ao transportador marítimo no terminal ferroviário de Leixões, para embarque em Lisboa e com destino final no porto brasileiro de Vitória, após transbordo em Espanha, conforme documentos juntos a estes autos de fls. 20 a 21 e que aqui se dão por reproduzidos.
8 - As mercadorias referidas em 6 e 7, embarcaram em Lisboa no navio "Otar" e foram objecto de transbordo no porto de Espanha para o navio "Z…-A…", com chegada ao porto de Vitória, Brasil, conforme documentos de fls. 21 e 22 destes autos e que aqui se dão por reproduzidas.
9 - A mercadoria em causa foi objecto da declaração de importação nos termos constantes de fls. 23 a 29 destes autos e que aqui se dão por reproduzidas.
10 - A empresa do destino procedeu ao pagamento da mercadoria em causa por transferência bancária concluída em 31.07.2001, cfr. fls. 30 destes autos e que aqui se dá por reproduzida.
11 - A mercadoria a coberto da DAA nº 10207/RCV de 08.05.2001 titulada pela factura emitida em nome de SSP, Exportação e Importação, Lda., com referência a 9.675 litros de vinho do Porto, acondicionados em 2150 cartões foi declarada para exportação na Alfândega de Leixões mediante DU nº 13341 de 07/05/2001, cfr. fls. 31 a 33 destes autos e que aqui se dão por reproduzidas.
12 - A mercadoria referida em 11) foi carregada no contentor Z… 2…63 e entregue ao transportador marítimo no terminal ferroviário de Leixões para embarque em Lisboa com destino final ao porto de Vitória, após transbordo em Espanha, cfr. fls. 34 e 35 destes autos e que aqui se dão por reproduzidas.
13 - Esta mercadoria embarcou em Lisboa no navio O… e foi objecto de transbordo em Barcelona para o navio Z... A... e com chegada ao porto de Vitória em 31.05.2001, cfr. fls. 21 a 40 destes autos e que aqui se dão por reproduzidas.
14 - A empresa do destino procedeu ao pagamento da mercadoria em causa por transferência bancária operada em 07.06.2001, cfr. fls. 41 destes autos e que aqui se dá por reproduzida.
15 - A coberto da DAA nº 10692/RCV foi exportada a mercadoria constante da factura emitida em nome da empresa SSP - Exportação e Importação, Lda., e respeitante a 5310 litros de vinho do Porto, acondicionados em 1180 cartões e declarados para exportação na Alfândega do Freixieiro mediante o DU 28196, conforme documentos constantes destes autos a fls. 42 a 43 e que aqui se dão por reproduzidos.
16 - A mercadoria referida em 15), foi carregada no contentor T…-2…80, com mais 40 cartões de vinho de mesa, objecto da factura E-010606 e DAA 010652/RCV e DU 28197 e 100 cartões de vinho de mesa objecto da factura E-010646, num total de 1320 cartões e transportada em camião até Lisboa e com embarque no navio NP…, com destino final ao porto brasileiro de Vitória, e transbordo em Espanha, cfr. 44 a 48 destes autos e que aqui se dão por reproduzidas.
17 - Em Barcelona foi efectuado o transbordo para o navio Z... A... com chegada ao porto brasileiro de Vitória em 02.12.2001 e os 1180 cartões sujeitos a declaração de importação nº 01/1193873-7 de 07.12.2001, cfr. fls. 49 a 56 destes autos e que aqui se dão por reproduzidas.
18 - A empresa do destino procedeu ao pagamento da mercadoria em causa por transferência bancária, cfr.fls.57 destes autos e que aqui se dá por reproduzida.
19 - A mercadoria a coberto da DAA nº 10688/RCV de 24.10.2001, titulada pela factura emitida em nome de SSP, Exportação e Importação, Lda., com referência a 9.675 litros de vinho do Porto, acondicionados em 2150 cartões foi declarada para exportação na Alfândega de Leixões, cfr. fls. 58 e 59 destes autos e que aqui se dão por reproduzidas.
20 - A mercadoria referida em 19) foi carregada no contentor Z… 2…96 e transportada em camião até Lisboa, onde embarcou no navio NP com destino final ao porto brasileiro de Vitória após transbordo em Espanha, cfr. fls. 60 destes autos e que aqui se dá por reproduzida.
21 - Foi efectuado transbordo em Barcelona para o navio Z... A... que chegou ao porto brasileiro de Vitória em 02.12.2001, e os 2.150 cartões objecto de declaração de importação, cfr. fls. 61 a 67 destes autos e que aqui se dão por reproduzidas.
22 - A empresa do destino procedeu ao pagamento da mercadoria em causa por transferência bancária, cfr. fls. 68 destes autos e que aqui se dá por reproduzida.
23 - A mercadoria a coberto da DAA n° 10454/RCV de 07.08.2001, e titulada pela factura emitida em nome de IC, Sa., sedeada no México, com referência a 4050 litros de vinho do Porto, acondicionados em 900 cartões de 14 paletes, foi declarada para exportação na Alfândega de Leixões, mediante DU 25593 de 08.08.2001, cfr. fls. 71 a 74 destes autos e que aqui se dão por reproduzidas.
24 - A mercadoria referida em 23) foi carregada no contentor Z… 2…61, com mais 4 paletes de vinho do porto e paletes de vinho de mesa e entregues ao transportador marítimo no terminal ferroviário de Leixões para embarque em Lisboa, cfr. fls. 75 destes autos e que aqui se dá por reproduzida.
25 - As mercadorias em causa foram embarcadas em Lisboa no navio O… com transbordo em Barcelona para o navio ZE com destino a Kingston, Jamaica, com novo embarque no navio ZH e destino Porto de VeraCruz, México, cfr. fls. 76 a 84 destes autos e que aqui se dão por reproduzidas.
26 - A empresa do destino procedeu ao pagamento da mercadoria em causa por transferência bancária, cfr. fls. 85 destes autos e que aqui se dá por reproduzida.
27 - Dão-se aqui por reproduzidos os documentos n°s 5, 18 e 45 juntos com a petição inicial.
28 - Dá-se aqui por reproduzido o documento junto com a contestação e constante destes autos a fls. 150 e 151.* Alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração da matéria de facto dada como assente, nos factos alegados e não impugnados, na análise dos documentos acima identificados e não impugnados e no depoimento das testemunhas.
FACTOS NÃO PROVADOS:
Inexistem, com interesse para a presente decisão.* DE DIREITO
Das Nulidades
Invectiva, desde logo, o Recorrente contra a sentença a quo , no entendimento de que não resulta demonstrado nos autos (nem pela documentação junta, nem por qualquer outro meio de prova válido) que as mercadorias, em causa, tenham saído do TAC e sido regularmente recebidas no país de destino. Dito de forma diversa, a Recorrente considera que as provas apresentadas pela impugnante, na qual se alicerçou a sentença a quo para concluir pela procedência da impugnação, são insuficientes e inidóneas para demonstrar a saída das mercadorias do TAC e a sua regular recepção no país de destino. Conclui , assim, que a douta sentença recorrida ao dar como provada a saída do TAC (Território Aduaneiro da Comunidade) das mercadorias e a sua regular recepção no país de destino, através das provas que elenca, fez errada apreciação da prova produzida, violando os art.ºs 653° e 668º, alínea b) do CPC.
Por outro lado, da fundamentação da douta sentença recorrida não constam como provados factos que se impunham, uma vez que o Tribunal a quo não valorou a prova produzida pela Fazenda Pública, razão pela qual sustenta que factualidade em que a Mma Juiz a quo se apoiou para fundamentar a procedência da impugnação não estão suportadas em qualquer documento ou outra prova bastante carreada para os autos e, nessa medida, não podem fazer parte do probatório.
Cumpre, antes de mais, determinar se a decisão posta em crise padece da assacada nulidade consubstanciada na falta de fundamentação, enunciando os preceitos normativos relevantes.
Nos termos do artigo 125º do CPPT “Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.
Dispõe o art. 123.º, n.º 2 do CPPT que na sentença “[o] juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões”, sendo que a não especificação dos fundamentos de facto e de direito constitui nulidade da sentença nos termos do disposto no n.º 1 do art. 125.º do CPPT e 615º nº 1 al. b) do CPC .
Ora, tal nulidade abrange quer a falta de discriminação dos factos provados e não provados, exigida pelo artigo 123º, nº 2 do CPPT, quer a falta do exame crítico das provas, previsto no artigo 607º, nº 4 do CPC.
Com efeito, decorre do disposto nos artigos 123º, nº 2 do CPPT e 607º, nº 3 do CPC (anteriores 653º, nº 2 e 659º, nº 3 do CPC), aplicáveis, com as devidas adaptações, ex vi do artigo 2º, alínea e) do CPTT, que sobre o juiz impende o dever de declarar quais os factos que o tribunal julga provados e não provados, fundamentando a decisão sobre a matéria de facto, devendo especificar os fundamentos que foram decisivos para a sua convicção, analisando criticamente as provas.
Exige-se assim, por um lado, a análise crítica dos meios de prova produzidos e, por outro, a especificação dos fundamentos que foram decisivos para alicerçar a convicção do juiz, expressa na resposta positiva ou negativa dada à matéria de facto relevante e/ou controvertida.
O exame crítico da prova consiste, pois, na indicação dos elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do juiz e na sua apreciação crítica, de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu no sentido decidido e não noutro. Ou seja, a fundamentação de facto não se deve limitar à mera indicação dos meios de prova em que assentou o juízo probatório sobre cada facto, devendo revelar o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo julgador ao decidir como decidiu sobre os pontos da matéria de facto pertinentes.
Deste modo, quando subjacente à matéria provada estão meios de prova, cujo valor é objectivo, como sucede maioritariamente com a prova documental, será suficiente a indicação dos respectivos documentos, todavia “sem prejuízo da necessidade de fazer uma apreciação crítica, quando for questionável o valor probatório de algum ou alguns documentos ou existirem documentos que apontam em sentidos contraditórios” (cfr. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário- anotado e comentado, Vol. II, 6.º Ed., Áreas Editora, 2011, p. 321).
O julgador não se deve limitar, pois, a uma simples e genérica indicação dos meios de prova produzidos, impondo-se-lhe que a analise criticamente.
No que concerne ao núcleo essencial da arguição da Recorrente, urge ter presente que só se verifica a nulidade em apreço quando ocorre a falta absoluta de fundamentação – neste sentido e sobre esta questão vide Ac. do S.T.A. de 16-11-2011, lavrado no Proc. nº 0802/10, in www.dgsi.pt - , sendo que, tal como refere o Prof. Alberto dos Reis, in Código de Processo Civil Anotado, volume V, página 140 “há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto.”.
Para dilucidar a questão em apreço fazemos, ainda, apelo aos doutos ensinamento de Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, 5ª ed., Vol. I, pág. 909, segundo o qual “deverão considerar-se como falta absoluta de fundamentação os casos em que ela não tenha relação perceptível com o julgado ou seja ininteligível, situações em que se está perante uma mera aparência de fundamentação.
Com efeito, a fundamentação destina-se a esclarecer as partes, primacialmente a que tiver ficado vencida, sobre os motivos da decisão, não só para ficar convencida de que não tem razão, mas também porque o conhecimento daqueles é necessário ou, pelo menos, conveniente, para poder impugnar eficazmente a decisão em recurso ou arguir nulidades, designadamente a derivada de eventual contradição entre os fundamentos e a decisão.
Por isso, quando a fundamentação não for minimamente elucidativa das razões que levaram a decidir como se decidiu deverá entender-se que se está perante uma nulidade por falta de fundamentação”.
Sobre esta questão e neste mesmo sentido, vide, entre outros, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 04.12.2012, proferido no Recurso nº 06134/12, que por adesão à sua proficiente fundamentação , parcialmente se transcreve :«(…) 4. Nos termos do preceituado no citado artº. 668, nº. 1, al. b), do C. P. Civil, é nula a sentença, além do mais, quando não especifique os fundamentos de facto que justificam a decisão. Para que a sentença padeça do vício que consubstancia esta nulidade é necessário que a falta de fundamentação seja absoluta, não bastando que a justificação da decisão se mostre deficiente, incompleta ou não convincente. Por outras palavras, o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação, tanto de facto, como de direito. Já a mera insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, podendo afectar o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada em recurso, mas não produz nulidade. Igualmente não sendo a eventual falta de exame crítico da prova produzida (cfr. artº. 659, nº. 3, do C.P.Civil) que preenche a nulidade sob apreciação. (…)»
Impende, assim, sobre o juiz, relativamente à factualidade julgada pertinente o dever de discriminar na sentença os factos provados e os não provados, assim como os elementos de prova com base nos quais formou a sua convicção.
Ora, a indicação dos elementos de prova consiste na exteriorização das razões pelas quais o julgador se decidiu num sentido e não noutro, sendo que, a maior ou menor exigência dessa indicação depende, sobretudo, dos meios de prova que estejam em causa.
Sem curar, por ora, da bondade, da valia ou mediocridade, acerto ou desacerto da motivação em que o tribunal a quo ancora a respectiva decisão, resulta manifesto que que a Recorrente carece de razão no que tange à invocada nulidade da sentença, porquanto a sentença sub judicio tem nela amplamente plasmada a respectiva fundamentação de facto e de direito. Destarte, urge que considerar que o tribunal a quo satisfez a exigência ínsita n.º 1 do art. 125.º do CPPT, e nessa medida, não se verifica a arguida nulidade, uma vez que na decisão recorrida foi analisado o articulado inicial e feito o necessário enquadramento fáctico-jurídico em termos que permitiram ao ora Recorrente apreender que factos foram relevados e à luz de que preceitos jurídicos foi encontrada a solução de direito aplicada no caso concreto, tal como o presente recurso bem evidencia. Impõe-se voltar a sublinhar que esta nulidade apenas se verifica, como se disse, quando haja falta absoluta de fundamentos, e não quando a justificação seja apenas deficiente, visto o tribunal não estar adstrito à obrigação de apreciar todos os argumentos das partes, o que manifestamente não sucede no caso em apreço. E tanto, assim, é que o Recorrente apreendeu o seu conteúdo que invectivou contra esta, nos termos em que o fez, como resulta das respectivas alegações de recurso que ora nos ocupam.
Salvo sempre o devido respeito por diversa opinião, o que a Recorrente pretende discutir é a convicção do Tribunal perante a factualidade apurada, pelo que o vício apontado pela recorrente poderá reconduzir-se ao eventual erro de julgamento de facto, como ao deante apreciaremos.
Termos em que impera julgar improcedente a nulidade invocada.
Do erro de julgamento
Se bem lemos e interpretamos as alegações e conclusões de recurso a Recorrente pretende impugnar o julgamento de facto, concretamente no que concerne à factualidade vertida nos pontos 7 e 8, 12 e 13, 16 e 17, 20 e 21 e 24 e 25 do probatório.
Nos termos do n.º 1 do artigo 712.º do CPC, na redacção vigente à data, a decisão do tribunal de 1.ª instância sobre a matéria de facto pode ser alterada pela Relação nos seguintes casos:
«a) Se do processo constarem todos os elementos de prova que serviram de base à decisão sobre os pontos da matéria de facto em causa ou se, tendo ocorrido gravação dos depoimentos prestados, tiver sido impugnada, nos termos do artigo 685.º-B, a decisão com base neles proferida;
b) Se os elementos fornecidos pelo processo impuserem decisão diversa, insusceptível de ser destruída por quaisquer outras provas;
c) Se o recorrente apresentar documento novo superveniente e que, por si só, seja suficiente para destruir a prova em que a decisão assentou».
O art.º 685.º-B do CP, na redacção à data, por sua vez, dispõe, no segmento que interessa para os autos:
«1. Quando se impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Quais os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados;
b) Quais os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.
2. No caso previsto na alínea b) do número anterior, quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados e seja possível a identificação precisa e separada dos depoimentos, nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 522.º-C, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso no que se refere à impugnação da matéria de facto, indicar com exactidão as passagens da gravação em que se funda, sem prejuízo da possibilidade de, por sua iniciativa, proceder à respectiva transcrição».
Todavia, a Recorrente não indica os concretos elementos de prova, documental e/ou testemunhal (neste caso indicando a passagem da gravação que contém o segmento pertinente do depoimento em que se funda), que impunham decisão diversa da proferida nos concretos pontos de facto impugnados, pelo que a rejeição do recurso no segmento relativo à impugnação da matéria de facto se impõe, nos termos do n.º 1 do art.º 685.º-B, do CPC.
Ainda que assim não fosse, não se trata de o tribunal a quo ter dado como provado um facto sem produção da prova considerada indispensável, por força da lei, para demonstrar a sua existência, ou, que tenha ocorrido desrespeito das normas reguladoras da força probatória dos meios de prova admitidos no ordenamento jurídico (art.º 392.º, 393.º, do Código Civil), o que efectivamente a Recorrente almeja discutir é a convicção que a Mma juiz a quo formou perante os factos apurados e que não acolheu a tese propugnada pela impetrante.
Para julgar a presente impugnação procedente, a sentença recorrida ponderou, além do mais, que:“… a questão essencial a resolver em sede da presente acção, prende-se em saber, se as provas apresentadas pela impugnante, suprem a falta do exemplar de retorno com visto de confirmação da conclusão da operação, designadamente e no caso concreto com visto da estância aduaneira de saída, porquanto a questão da expedição efectiva das mercadorias não é colocada em crise por parte da Fazenda Pública.(...) Decorre da matéria de facto dada como assente, que a ora impugnante exportou para o Brasil e para o México, a coberto dos DAA's 10076, 10027, 10692, 10688 e 10454, as quantidades de vinho do Porto lá identificadas.
A expedição da mercadoria a coberto dos referidos DAA's ocorreu em 27.03.2001, 08.05.2001, 24.10.2001 e 07.08.2001, respectivamente.
Para prova da efectiva saída e recebimento da mercadoria no país de destino, a impugnante apresenta diversa prova documental e que acima se encontra identificada.
Dos documentos juntos aos autos, conclui-se que a mercadoria em questão, foi sujeita aos competentes procedimentos aduaneiros de exportação e circulação, que foi carregada em contentores e transportada por via marítima com os respectivos embarques, que deixou o território nacional, e que no destino final foi sujeita aos respectivos procedimentos de importação e respectiva regularização através de pagamentos por transferências bancárias.
Ora, da análise destas provas apresentadas, é possível aferir todo o itinerário percorrido pela mercadoria em questão, desde a sua saída até ao destino final.
A prova documental apresentada encontra-se adequada e revela-se idónea à situação em discussão nestes autos.
Do conjunto da prova documental apresentada, corroborada pelo depoimento das testemunhas, conclui-se que as mercadorias identificadas nestes autos, saíram do território comunitário em cumprimento do destino de exportação a que foram sujeitas..(…)»
Nas suas alegações, a Recorrente insurge-se contra o, assim, decidido ancorada na alegação, em suma, de que o que está em causa nos presentes autos é saber se, no caso vertente, estavam ou não reunidos os pressupostos que permitiam considerar como apuradas as operações em regime de suspensão de imposto dadas como não apuradas pelos serviços aduaneiros, sendo que esta responsabilidade directa e objectiva do expedidor pelo pagamento do IEC tem como finalidade que seja o próprio a ter um especial cuidado a averiguar a idoneidade dos destinatários para quem expede produtos em suspensão do imposto, tendo em conta as necessidades de controlo da utilização do regime de suspensão do IEC e respectivas garantias do Estado, de forma a assegurar a efectiva cobrança do imposto. Mais alega que, como responsabilidade objectiva que é, caracteriza-se por não depender de culpa do agente, em virtude de se basear no facto de o expedidor ter como contrapartida o benefício de poder produzir, transformar, deter, receber ou expedir produtos em suspensão do imposto, sendo o mesmo apenas exigível no momento da introdução no consumo dos produtos a ele sujeitos, o que quer dizer que a douta sentença recorrida fez errada aplicação e interpretação da lei, já que a falta de apuramento do regime de suspensão deve ser imputada à Impugnante como expedidora/exportadora das mercadorias sujeitas a IEC’s, nos termos dos n.ºs 7, 8 e 9 do citado art.º 35.º do CIEC, violando, deste modo, nomeadamente, o preceituado nos artigos 35.º (n.ºs 7, 8 e 9) e 36.º do CIEC.
Acrescenta, ainda, que a douta sentença recorrida elegeu outros (novos) critérios da prova efectiva da saída do TAC das mercadorias com vista ao apuramento do regime suspensivo, substituindo-se, nessa parte, às autoridades aduaneiras tanto mais que não fez qualquer censura aos critérios ou meios de prova fixados pela autoridades aduaneiras no sentido de serem impróprios para o fim em vista ou desproporcionais ou a documentação a apresentar ser de difícil obtenção pela impugnante. Ou seja, o Tribunal recorrido não procedeu a um controlo do mérito dos critérios fixados pelas autoridades aduaneiras, pelo que, ao decidir como decidiu, na medida em que se substituiu à Administração Aduaneira na definição de outros critérios, violou o princípio da separação de poderes, consagrado no artº 111º CRP, e o princípio da garantia de controlo judicial da actividade administrativa, consagrado no. Artº 268º nº 4 CRP).
Vejamos se assiste razão à Recorrente.
Como é sabido, os impostos especiais de consumo (IEC) são impostos comunitários, cuja base tributável e taxas são coordenadas ao nível comunitário, conforme disposto na directiva 92/12/CEE, do Conselho, de 25 de Fevereiro de 1992.
Ora, um dos pilares fundamentais da construção europeia assenta na livre circulação de pessoas e mercadorias e na livre concorrência entre os Estados-membros, o que só é alcançável com um sistema fiscal harmonizado, com identidade de quadros normativos para todos os operadores.
É nesse contexto que surgem as várias directivas comunitárias que harmonizam os IEC.
Como decorre do disposto no nº 1 do art. 3º da directiva 92/12/CEE, os produtos sujeitos a IEC são: óleos minerais, álcool e bebidas alcoólicas e tabacos manufacturados, sem prejuízo da tributação específica de cada Estado-membro nas condições previstas no nº 3 daquele preceito.
Tal como se prevê nº 2 do art. 1º da directiva 92/12/CEE, “as disposições especiais relativas às taxas e às estruturas dos impostos sobre produtos sujeitos a impostos especiais de consumo constam de directivas específicas”.
O regime fiscal para a categoria de produtos em causa nos autos - álcool e bebidas alcoólicas - consta da directiva 92/83/CEE, do Conselho, de 19 de Outubro de 1992, que viria a ser implementada, tal como as outras directivas específicas para os restantes produtos sujeitos a IEC (óleos minerais e tabacos manufacturados), pelo Decreto-Lei n.º 566/99, de 22 de Dezembro, que aprova o Código dos Impostos Especiais de Consumo.
Nos termos do art. 6º do citado DL nº 566/99, os produtos referidos no CIEC ficam sujeitos a imposto a partir da sua produção ou importação em território nacional ou no de outros Estados-membros, desde que, neste último caso, sejam expedidos para território nacional.
Determina o nº 1 do art. 7º que “o imposto é exigível em território nacional no momento da introdução ao consumo…”, considerando-se introdução ao consumo de produtos sujeitos a imposto, de acordo com a alínea a) do seu n.º 2, “a saída desses produtos de um regime de suspensão”.
Constata-se, assim, que o regime de suspensão afasta a exigibilidade do pagamento do imposto. Razão pela qual a circulação das mercadorias em regime de suspensão constitui um risco para os Estados, no que concerne à arrecadação de receitas, pelo que tal circulação se deverá processar com observância de determinados formalismos, de cariz declarativo e documental, bastante exigentes tendentes a minorar aquele risco.
Assim e tal como prescreve o nº 1 do art. 33º do Código dos IEC, “…todos os produtos sujeitos a imposto que circulem em regime de suspensão em território nacional deverão ser acompanhados de um documento emitido pelo expedidor, nos termos do Regulamento (CEE) nº 2719, da Comissão, de 11 de Setembro”.
Dispõe o nº 11 do mesmo art. 33º, que “Os produtos sujeitos a imposto exportados através de um ou de vários Estados membros, por um depositário autorizado estabelecido em território nacional, estão autorizados a circular sob o regime de suspensão de impostos especiais de consumo”. E de acordo com o preceituado no seu nº 12, “O regime previsto no n.º 11 será apurado através da certificação por parte da estância aduaneira de saída de que os produtos saíram da Comunidade, devendo a estância aduaneira devolver ao expedidor o exemplar autenticado do documento de acompanhamento que a ele se destina”.
Este documento que acompanha os produtos sujeitos a IEC que circulem em regime de suspensão de imposto, e que visa permitir o controlo da situação fiscal desses produtos, é o vulgarmente designado DAA (documento administrativo de acompanhamento), previsto no art. 35º do Código do IEC.
Conforme decorre do disposto no nº 2 daquele art. 35º do Código do IEC, aquele documento será emitido em cinco exemplares, destinando-se:
a) O exemplar n.º 1 ao expedidor;
b) O exemplar n.º 1-A à estância aduaneira de expedição;
c) O exemplar n.º 2 ao destinatário;
d O exemplar n.º 3 a ser reenviado ao expedidor para apuramento;
e) O exemplar n.º 4 às autoridades competentes do Estado membro de destino.
O apuramento faz-se mediante a devolução ao expedidor do exemplar 3 do documento de acompanhamento visado pelas autoridades do Estado-Membro de destino.
“Quando os produtos sujeitos a imposto que circulem sob o regime de suspensão de imposto forem exportados, este regime será apurado através de confirmação por parte da estância aduaneira de saída de que os produtos deixaram efectivamente o território comunitário, devolvendo-se ao expedidor o exemplar visado do documento de acompanhamento que lhe é destinado” (nº 7).
“O expedidor deve informar a autoridade aduaneira no prazo de dois meses, a contar da data de expedição dos produtos, sobre os casos de apuramento e não apuramento do regime” (nº 8).
“Se, no prazo de três meses, a contar da data da expedição dos produtos, se mantiver a situação de não apuramento, a autoridade aduaneira liquidará o imposto a pagar e procederá ao correspondente registo de liquidação até ao dia 10 do 4º mês seguinte à data de expedição dos produtos, devendo as importâncias liquidadas ser pagas no prazo de 15 dias, contados a partir da data da notificação” (nº 9 do arte 35º).
Dos preceitos supra transcritos resulta que, em caso de exportação, só quando o exemplar 3 do DAA é devolvido ao expedidor, visado pela estância aduaneira de saída, certificando que a mercadoria deixou efectivamente o território comunitário (cf. art. 6º, nº 4 alínea c), do Código dos IEC), é que se considera que o regime de circulação em suspensão de imposto foi apurado. (cfr entre outros os Acórdãos deste Tribunal de 25.06.2015 lavrado in rec 74/03BEPRT, ainda inédito, Ac.de 07.12.2017 , lavrado in rec 628/07.8BEPRT).
Volvendo in casu, verifica-se que a Impugnante vendeu para exportação com destino aos mercados dos Estados Unidos, de Taiwan,da Estónia e de Macau, mercadorias que circularam em regime de suspensão de imposto, sem que as autoridades aduaneiras dos países de destino tenham confirmado a regular recepção dos produtos cujas operações de circulação tituladas pelos DAAs apontados nos autos, com a devolução ao expedidor dos exemplares visados do documentos de acompanhamentos que lhes eram destinados (exemplar n.º 3 do DAA), pelo que a AT procedeu à liquidação do imposto nos termos preceituados no citado nº 9 do art. 35º do Código dos IEC, mediante a constatação da situação de não apuramento do regime de suspensão.
Ora, a dívida liquidada é da responsabilidade do expedidor, a menos que este faça prova, no caso de exportação, de que a mercadoria saiu efectivamente do território aduaneiro comunitário, ilidindo a presunção de que os produtos terão sido introduzidos no consumo decorrente da não entrega do exemplar nº 3 visado pela estância aduaneira de saída (cf. nº 2 do art. 7º e nº 7 do art. 35º do Código dos IEC).
Salvo o devido respeito por opinião diversa, contrariamente ao propugnado pela Recorrente não se exige prova vinculada, admitindo-se qualquer meio adequado de prova, no procedimento e no processo, de acordo com o disposto nos artigos 50.º e 115.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
Entendimento contrário, nomeadamente, a limitação através de circulares administrativas dos meios de prova admitidos na elisão daquela presunção seria inaceitável por coarctar o direito à prova que os princípios constitucionais da justiça e da tutela judicial efectiva supõem plenamente assegurado aos interessados - cf. art. 20º da Lei Fundamental.
Importa, pois, indagar da prova adequada à demonstração da efectiva saída da mercadoria do território aduaneiro comunitário na falta de devolução ao expedidor do exemplar nº 3 visado pela estância aduaneira de saída.
Como vem sendo jurisprudência deste TCAN, tal prova, que nos termos gerais de direito recai sobre a impugnante (cf. art. 341º e 350º nº 1 do Código Civil), não pode bastar-se com a mera apresentação de documentos comerciais (nomeadamente, facturas, contratos de transporte marítimo, ordens de pagamento do exterior) que, em qualquer caso, sempre titulariam uma qualquer operação regular de exportação.
Logo, a prova a fazer pelo interessado tem que permitir alcançar um grau de certeza quanto à efectiva saída da mercadoria do território aduaneiro comunitário (TAC) equivalente ao que se alcança com a formalidade da aposição do visto no exemplar 3 dos DAA pela estância aduaneira de saída, certificando a saída física da mercadoria declarada, ou, a exactidão dos dados declarados pelo exportador em relação às mercadorias apresentadas.
Neste entendimento, tal prova passa pela apresentação de documentação reportada às operações de desembaraço aduaneiro nos países terceiros de destino da mercadoria, a cargo da estância aduaneira sob cujo controlo estiver a mercadoria exportada, ou, que tenha por incumbência verificar a exactidão dos dados declarados pelo importador/comprador em relação à mercadoria entrada.
Vejamos, pois, na esteira da jurisprudência deste TCAN, relativamente às operações que estão na génese da liquidação posta em crise, se a prova carreada para os autos, em alternativa ao exemplar nº 3 do DAA, permite concluir pela saída da mercadoria do Território Aduaneiro Comunitário.
Relativamente aos DAA's 10076/RCV, 10692/RCV, 10688/RC, 10207/RCV essa prova existe nos autos, porquanto, conforme documentos juntos a fls.23 a 30,31 a 41, 42 a 57, 58 a a 67 apresentada documentação reportada às operações de desembaraço aduaneiro no país terceiro de destino (Brasil) da mercadoria mediante a apresentação do “Extrato da Declaração de Importação Consumo” apresentado perante a “ Secretaria da Receita Federal” entidade que tem a incumbência de verificar a exactidão dos dados declarados pelo importador/comprador em relação à mercadoria entrada, bem como, a subsequente cobrança dos impostos de consumo pelas mercadorias importada, pelo que bem andou a sentença a quo ao dar por demonstrada a saída efectiva da mercadoria do território aduaneiro comunitário.
No que tange ao DAA 10454/RCV, relativo à exportação de mercadorias para o México, a solução dada pela sentença a quo mostra-se igualmente acertada, porquanto, conforme documentos juntos a fls.72 a 84 foi apresentada documentação reportada às operações de desembaraço aduaneiro no país terceiro de destino da mercadoria perante entidade que tem a incumbência de verificar a exactidão dos dados declarados pelo importador/comprador em relação à mercadoria entrada, bem como, a subsequente cobrança dos impostos de consumo pelas mercadorias importadas (Administration General de Aduanas).
Destarte, na improcedência da totalidade das conclusões de recurso, não merece a sentença recorrida qualquer reparo. *** Decisão
Destarte, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso e, consequentemente, confirmar a sentença recorrida.
Custas a cargo da Recorrente.
Porto, 15 de Novembro de 2018
Ass. Ana Paula Santos
Ass. Pedro Vergueiro
Ass. Ana Patrocínio |
