| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I - RELATÓRIO
F…, LDA, pessoa colectiva n° 5…, com sede social no Lugar…, Ponte de Lima, intentou acção administrativa especial, contra o Director de Finanças de Viana do Castelo, para anular o acto da Directora de Serviços do IRC, de 5 de Novembro de 2007, que indeferiu o recurso hierárquico no âmbito do pedido de enquadramento no regime geral de determinação do lucro tributável para o exercício de 2003, e ver a administração condenada a observar este regime na prática de actos de liquidação de IRC.
No Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga foi proferida sentença, em 07 de Dezembro de 2010, que julgou improcedente a acção, decisão com que o Ministério Público não se conformou, tendo interposto o presente recurso jurisdicional.
Alegou, tendo concluído da seguinte forma:
1. Não consta do probatório um facto essencial para a boa decisão da causa, que é invocado pelas partes, e que está provado por documento: a opção de tributação feita pelo contribuinte no inicio de actividade pelo contribuinte.
2. Na fundamentação da decisão Mª Juiz faz referência a este facto, tudo apontando que a sua omissão ficou dever-se a erro manifesto.
3. Nos termos do artigo 712°, n° 1, alínea a), CPC, a decisão do tribunal de 1ª instância sobre matéria de facto, pode ser alterada por instância superior se do processo constarem todos os elementos de prova que serviram de base à decisão sobre os pontos da matéria de facto;
4. Entendendo esse Venerando Tribunal ampliar a matéria dada como provada acrescentando que, no inicio de actividade, em 2002, o contribuinte optou pelo regime Geral de tributação,
5. Deverá julgar-se que esta opção é valida por um período de três exercícios nos termos do art. 53°, n°8 do CIRC
6. Esta opção mantém-se válida independente da matéria colectável apurada, pois, como resulta da parte final do n° 1 do referido art° 53° mesmo os contribuintes que estivessem em condições de serem tributados pelo regime simplificado, podiam optar por afastar este regime, que é facultativo.
Deve pois a sentença recorrida, por violar o disposto no artº 53º, do CIRC, ser revogada e substituída por outra que declare válida e relevante por tês exercícios a opção feita pelo contribuinte de ser tributado no regime geral de determinação de lucro tributável.
A Directora de Serviços do IRC apresentou contra-alegações em defesa da manutenção da decisão em crise, concluindo da seguinte forma:
A. O presente Recurso Jurisdicional atribui à sentença recorrida erro manifesto, por omissão quanto à matéria de fado provada, e atribui também o vício de violação do disposto no art° 53° do CIRC.
B. Conclui o recurso pedindo a sua revogação, devendo ser substituída por outra que declare válida e relevante por três exercícios a opção feita pelo contribuinte de ser tributado no regime geral de determinação de lucro tributável.
C. Salvo o devido respeito, a sentença recorrida não enferma de omissão e insuficiência da matéria de facto dada como provada, porque se fundamenta apenas nos factos provados, não existindo discrepância entre a matéria dada como provada e a decisão.
D. A douta sentença recorrida não se fundamenta na opção ou na não opção pelo Regime Geral, mas defende, e bem, que o enquadramento no regime de tributação resulta do valor de proveitos estimado pelo SP.
E. Por essa razão a sentença a quo não padece de défice da matéria dada como provada.
F. No que respeita à solução de direito adoptada pela sentença a quo, que segundo a Sra Procuradora viola o artigo 53° do CIRC, também salvo o devido respeito, não podemos concordar, pois como se verá, a decisão recorrida fez uma correcta interpretação do referido Artigo, não merecendo qualquer censura.
G. Da análise do n° 1 do art. 53° do CIRC, resulta que a integração no regime simplificado é automática, sempre que estejam preenchidos os requisitos ali indicados; ora, a Autora não reunia esses pressupostos devido ao valor de proveitos que estimou (€ 180.000,00).
H. A opção pelo regime geral só opera, como é evidente, para os sujeitos passivos de IRC que preencham os pressupostos que determinem a sua inclusão no regime simplificado; só neste caso a lei considera como válida e eficaz uma opção pelo regime geral. No presente caso, a opção não é válida nem eficaz para os anos seguintes.
I. Deste modo, a A. ao declarar o início de actividade, estimou para o ano de início de actividade um valor de proveitos superior àquele que está previsto no n°1 do art. 53° do CIRC, tendo ficado automaticamente abrangida pelo regime geral de tributação para esse exercício (2002).
J. E a inclusão automática no regime geral (ou seja quando na declaração de início de actividade se prevê um volume de negócios superior a 150.000Euros), não se encontra sujeita à regra de validade por três anos/exercícios, cessando logo que se verifiquem os pressupostos legais para a aplicação do regime simplificado.
K. De facto, ao iniciar uma actividade a A. teve que estimar um volume de proveitos para esse exercício; isto porque, não havendo exercício de actividade no ano anterior, é necessário que o SP apresente um valor que possa ser tomado como referência.
L. No entanto, relativamente ao exercício seguinte (2003), a AT já tem de atender ao volume de proveitos real, atingido pelo sujeito passivo no ano anterior (2002).
M. Foi precisamente isso, que sucedeu com a A, o valor real de proveitos apurados foi inferior ao montante determinado no artigo 53° do CIRC, pelo que a Autora passou a reunir os pressupostos que determinam a sua inclusão no regime simplificado para o ano de 2003, (n°9 do art. 53° do CIRC).
N. Nesta situação, a lei possibilita em face da alteração do volume real de proveitos e desde que este determine a inclusão do sujeito passivo no regime simplificado, que essa opção seja tomada na declaração de alteração prevista nos artigos 110° e 111° do CIRC.
O. Ora, a Autora não fez opção pelo regime geral nos termos da referida disposição legal e devia tê-lo feito até ao fim do Mês de Março de 2003. O que implicou, a inclusão e a manutenção da A. no regime simplificado, nesse exercício de 2003. Sendo essa inclusão automática, válida por um período de três anos.
P. Ficou assim demonstrado, que a pretensão da Autora não podia proceder e que relativamente ao exercício de 2003 foi correctamente enquadrada no Regime simplificado.
Q. No sentido do que se vem defendendo, aliás, se decidiu no Acórdão do TCA Norte de 13/01/05, proc. N° 1570/04, e também no Acórdão de 26/06/2007, proferido pelo TCA Sul no Rec. 01 639/07.
R. Pelo exposto, bem andou a sentença recorrida ao decidir pela improcedência da acção, motivo pelo qual deve ser mantida nos precisos termos em que foi proferida, por não ter incorrido nos vícios invocados ou quaisquer outros.
Nestes termos e nos mais de direito que V.ªs Ex.as doutamente suprirão, deve ser negado provimento ao presente recurso jurisdicional, mantendo a sentença recorrida com todas as legais consequências.
Colhidos os vistos legais, o processo é submetido à Secção do Contencioso Tributário para julgamento do recurso.
II- FUNDAMENTAÇÃO
1. De facto
1.1. Matéria de facto dada como provada na 1ª instância:
A) A A. F…, Lda., iniciou a sua actividade em 01.08.2002, tendo estimado um volume de negócios no valor de 180 000.00 €.
B) Nos anos de 2002 e 2003, a A. atingiu um volume de negócios no valor de 39 549.18 € e 54 877.55 €.
C) Foram apresentadas as declarações de IRC, modelo 22, relativamente aos anos de 2001, 2002 e 2003, as quais foram aceites pela Administração Fiscal.
D) A Autora interpôs recurso hierárquico, o qual foi indeferido em 05.06.2006, sendo-lhe notificada através do ofício n.° 5238 de 04.12.2007 (fls. 30 e 32 dos autos).
“A convicção do Tribunal assentou, em primeiro lugar, nos documentos juntos pelas partes nos autos que não foram objecto de impugnação e do processo administrativo apenso aos autos.”
1.2. As questões a decidir por este Tribunal são, para além do questionado quanto (ao aditamento) à matéria de facto, a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao manter o acto tributário de liquidação de IRC do exercício de 2003, operado de acordo com as regras definidas para o regime simplificado de tributação.
Efectivamente, o recorrente – Ministério Público põem em causa o julgamento da matéria de facto, requerendo a inserção na matéria probatória do seguinte facto: “Aquando do início da actividade, em 2002, o contribuinte fez opção pelo regime geral de tributação” (cf. fls. 20 a 23 do Processo Administrativo apenso).
Acolhendo, por um lado, a conclusão das alegações de recurso quanto à relevância de considerar no probatório a factualidade atinente ao declarado aquando do início de actividade pela Autora, no sentido da opção efectuada pelo regime geral de tributação, facto esse determinante e não constante do probatório fixado, ao abrigo da faculdade que nos concede o art. 712.º, n.º 1, alínea a), do CPC, aditaremos à matéria de facto fixada pelo Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, e que merece o nosso inteiro acordo, a seguinte:
E) A A. F…, Lda., aquando do início da actividade, em 2002, fez opção pelo regime geral de tributação” (cf. fls. 20 a 23 do Processo Administrativo apenso).
1.3.ENQUADRAMENTO JURÍDICO
Fixada a factualidade relevante, vejamos agora o direito donde emerge a solução do pleito, sendo certo que as conclusões de quem recorre balizam o âmbito de um recurso concreto (art. 684º e 690º do CPC).
Em síntese, defende o Recorrente (Ministério Público) que tendo, a Autora/contribuinte na declaração de início de actividade, apresentada em 01.08.2002, estimando um volume de negócios de 180.000.00 € e, tendo procedido, nessa mesma declaração, à opção pelo regime geral de tributação, tal opção há-de ser válida por três exercícios. Assim sendo, não podia, no exercício de 2003, a Administração Tributária, atenta a opção efectuada pelo regime geral, enquadrar a Autora/contribuinte no regime simplificado de tributação e liquidar IRC em conformidade com tal regime, independentemente de em algum destes exercícios o rendimento tributável ser inferior a 149.639,37 €.
Posição, de todo divergente, da expressa na sentença sob recurso, em que se conclui nos seguintes termos que se transcrevem:
“A Impugnante obteve no ano de 2002 o rendimento de 39 549.18 € sendo inferior 149.639,37 €.
Para o exercício seguinte (2003), e nos termos da alínea b) do n°.7 do art. 53° do CIRC, o sujeito passivo poderia ter optado, através da declaração de alterações, a que se refere o art. 110º e 111° do CIRC até ao 3° mês do período de tributação do início de aplicação do regime, optando pelo regime geral de tributação.
Não tendo feito, ficou enquadrado automaticamente no regime simplificado.”
Sobre esta questão, debruçou-se recentemente este TCA Norte em 12 de Janeiro de 2012, in proc. N.º 01254.1BEBRG, pelo que, limitar-nos a transcrever a fundamentação da decisão proferida naquele, à qual se adere (cfr. artigo 8º, nº 3 do CC), sem prejuízo das especialidades decorrentes da factualidade apurada nestes autos e da apreciação concreta da relevância dos mesmos, do seguinte teor:
“Com vista à apreciação da questão que vem colocada ao Tribunal, importa deixar uma nota das linhas gerais do Regime simplificado de determinação do lucro tributável, em sede de IRC, tendo presente o disposto no artigo 53º do CIRC, em vigor no exercício a que se reporta a liquidação objecto da sentença recorrida – 2002 O regime simplificado, em sede de IRC, foi entretanto revogado pelo artigo 92º, da Lei nº 3-B/2010, de 28/04 (O.E de 2010)..
Nos termos do artigo 53º do CIRC, era permitido aos sujeitos passivos optar pelo apuramento do lucro tributável de acordo com as regras definidas para o regime simplificado de tributação, regime este incluído na determinação do lucro tributável por métodos indirectos.
Tal regime era aplicável aos sujeitos passivos (de IRC) residentes que exercessem, a título principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, não isentos nem sujeitos a algum regime especial de tributação, com excepção dos que se encontrassem sujeitos à revisão legal de contas, que apresentassem, no exercício anterior ao da aplicação do regime, um volume total anual de proveitos não superior a 30 000 000$00 (149 639,37 €) e que não optassem pelo regime geral de determinação do lucro tributável (cfr. nº1 do artigo 53º do CIRC).
No exercício do início da actividade, o enquadramento fazia-se, verificados os demais pressupostos, em conformidade com o valor total anual de proveitos estimado, constante da declaração de início de actividade (cfr. nº2 do artigo 53º do CIRC).
A opção pelo regime geral, a que se reportava o nº1 do preceito, deveria ser formalizada na declaração de início de actividade ou na declaração de alterações referida nos artigos 110º e 111º do CIRC, até ao fim do 3º mês do período de tributação do início da aplicação do regime (cfr. nº 7 do artigo 53º do CIRC).
Por sua vez, efectuada a opção pelo regime geral, a mesma era válida por um período de três exercícios, findo o qual caducava, excepto se o sujeito passivo manifestasse a intenção de a renovar através de uma declaração de alterações apresentada até ao fim do 3º mês do período de tributação do início da aplicação do regime (nº 8 do artigo 53º do CIRC).
Não sendo exercida a opção pela aplicação do regime geral e verificando-se os requisitos de enquadramento no regime simplificado, este regime era aplicado automaticamente por um período de 3 exercícios, sendo prorrogado por iguais períodos (cfr. nº 9 do artigo 53º).
Caso o sujeito passivo não pretendesse ver prorrogada a aplicação do regime simplificado, deveria comunicar a opção de transitar para o regime geral, mediante declaração de alterações, no prazo antes mencionado.”
Reconduzindo-nos ao caso dos autos, temos que, no ano do início da actividade, 2002, a Autora, tendo estimado um valor de proveitos de 180.000.00€, fez a opção expressa pela tributação ao abrigo do regime geral. Neste exercício de 2002, a Autora ficou, pois, enquadrada no regime geral.
Sucede, porém, que pelo facto de efectivamente os proveitos declarados em 2002 não terem ultrapassado o valor de € 149.639,37, a Administração Tributária veio, para o exercício de 2003, a enquadrá-lo no regime simplificado, desconsiderando a opção efectuada na declaração de início de actividade e considerando que Autora deveria ter optado até ao fim de Março de 2003 pelo regime geral, não o tendo feito, fica automaticamente incluída, por um período de três anos, no regime simplificado.
Mais refere a Fazenda Pública, em sede de contra alegações, que «De facto, ao iniciar uma actividade a A. teve que estimar um volume de proveitos para esse exercício; isto porque, não havendo exercício de actividade no ano anterior, é necessário que o SP apresente um valor que possa ser tomado como referência. No entanto, relativamente ao exercício seguinte (2003), a AT já tem de atender ao volume de proveitos real, atingido pelo sujeito passivo no ano anterior (2002). Foi precisamente isso, que sucedeu com a A, o valor real de proveitos apurados foi inferior ao montante determinado no artigo 53° do CIRC, pelo que a Autora passou a reunir os pressupostos que determinam a sua inclusão no regime simplificado para o ano de 2003, (n°9 do art. 53° do CIRC). Nesta situação, a lei possibilita em face da alteração do volume real de proveitos e desde que este determine a inclusão do sujeito passivo no regime simplificado, que essa opção seja tomada na declaração de alteração prevista nos artigos 110° e 111° do CIRC. Ora, a Autora não fez opção pelo regime geral nos termos da referida disposição legal e devia tê-lo feito até ao fim do Mês de Março de 2003. O que implicou, a inclusão e a manutenção da A. no regime simplificado, nesse exercício de 2003. Sendo essa inclusão automática, válida por um período de três anos.»
Vejamos.
Prosseguindo na transcrição, do acórdão supra citado, diga-se que “Esta actuação da Administração Tributária corresponde a uma interpretação da lei que não é aceitável, carecendo do mínimo de apoio legal, tendo, aliás, sido repudiada pela jurisprudência em muitas situações semelhantes que foram sendo submetidas à apreciação dos tribunais superiores.
Com efeito, contrariamente ao que a Administração Tributária entendeu aqui, como em inúmeros outros casos idênticos a este, a opção feita pela …. (Autora) – opção pelo regime geral de tributação, formulada na declaração de início de actividade - é válida por um período de três exercícios, findo o qual caduca, excepto se o sujeito passivo manifestar a intenção de a renovar pela forma prevista na alínea b) do nº 7, do artigo 53º do CIRC – cfr. seu nº 8.
Nesta linha de entendimento, podem ver-se, entre outros, os acórdãos do STA proferidos em 21/05/2008, no Processo nº 010/08, 18/06/2008, no Processo 0205/08, de 26/11/2008, no Processo 0733/08, de 10/12/2008, no Processo 0874/08, de 14/07/01, no Processo 0268/10 e de 07/12/10, no Processo 0808/10. Ainda sufragando a mesma jurisprudência, os acórdãos do TCA Norte proferidos em 03/07/2008, no Processo nº 00095/05.0BEBRG, em 08/01/09 no Processo 00333/06.2 BEBRG e em 15/01/09, no Processo 01363/06.0 BEBRG.
Como se escreveu no acórdão do STA, proferido no Processo nº 0205/08, acima melhor identificado:
«No exercício do início da actividade, o enquadramento faz-se em conformidade com o volume de proveitos estimados para um ano de actividade.
O regime simplificado só é aplicável quando os sujeitos passivos não optem pela aplicação do regime geral de determinação do lucro, previsto nos artigos 17.º a 46.º do Código do IRC.
A opção pelo regime geral deve ser formalizada: na declaração de início de actividade; ou na declaração de alterações referida nos artigos 110.º e 111.º do Código do IRC, até ao fim do 3.º mês do período de tributação do início da aplicação do regime – cf. a alínea a) do n.º 7 do artigo 53.º do Código do IRC.
Uma vez efectuada a opção pelo regime geral, a mesma é válida por um período de 3 exercícios, findo o qual caduca, excepto se for renovada através de uma declaração de alterações no prazo referido – cf. o n.º 8 do artigo 53.º do Código do IRC.
Não sendo exercida a opção pela aplicação do regime geral e verificando-se os requisitos de enquadramento no regime simplificado, este regime é aplicado automaticamente por um período de 3 exercícios, sendo prorrogado por iguais períodos. Caso o sujeito passivo não pretenda ver prorrogada a aplicação do regime simplificado, deverá comunicar a opção de transitar para o regime geral, mediante declaração de alterações, no prazo mencionado.
O regime simplificado tem sempre como pressuposto uma opção do contribuinte que renuncia ao seu direito subjectivo de ser tributado com base na contabilidade. Temos deste modo uma daquelas situações em que a lei atribui relevância à vontade do contribuinte e em que este pode optar pelo regime que considera mais favorável – cf. Saldanha Sanches, Fiscalidade, Julho/Outubro de 2001.
No regime simplificado o contribuinte será tributado com base num lucro normal – que será o resultante da aplicação de indicadores de base técnica definidos para os diferentes sectores da actividade económica – cf. José Casalta Nabais, Direito Fiscal, 2.ª edição, Almedina, p. 551.
A tributação segundo o regime simplificado é facultativa, sendo colocada na disponibilidade do sujeito passivo a opção pelo regime geral de determinação do lucro tributável, de harmonia com o disposto no n.º 1 do artigo 53.º do Código do IRC. A opção feita na declaração de início de actividade pela aplicação do regime geral releva para os três exercícios seguintes (n.º 7 do referido artigo 53.º), ainda que esse regime já resultasse obrigatório em face do volume total anual de proveitos estimado na declaração inicial – cf. o acórdão desta Secção do Supremo Tribunal Administrativo, de 21-5-2008, proferido no recurso n.º 10/08.»
Como também se escreveu no acórdão do STA acima identificado, proferido no Processo nº 0733/08:
«Ressalta deste enquadramento normativo que a natureza facultativa da tributação segundo o regime simplificado (que se traduz em o rendimento que serve de base à tributação ser determinado através da aplicação de indicadores de base técnico-científica definidos para os diferentes sectores da actividade económicas, ou, na sua falta, através da aplicação de determinados coeficientes ao valor das mercadorias e de produtos e restantes proveitos, com um determinado montante mínimo) se define como uma garantia que é conferida ao sujeito passivo de poder ser tributado pelo rendimento real, dessa forma preservando a respectiva conformidade constitucional em face do disposto no artigo 104.º, n.º 2 da CRP que preceitua que “a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real”.
Definindo-se como uma garantia que é conferida ao sujeito passivo de poder ser tributado pelo rendimento real, sendo certo que o regime simplificado não constitui o regime regra consagrado no artigo 104.º, n.º 2 da CRP, acompanha-se a sentença recorrida quando entende que não se vê razão para não ser atendida a opção pelo regime geral de tributação expressa pela recorrente (2. do probatório), tanto mais que assinalou na mesma declaração de início de actividade possuir contabilidade organizada (4. do probatório).
Nestas circunstâncias, muito embora o regime geral logo resultasse obrigatório em face do volume total anual de proveitos estimado na declaração inicial para o ano de 2002, a intenção manifestada pelo ora recorrido de opção por esse regime não poderia deixar de relevar para o caso de, como veio a acontecer, o valor declarado para esse ano (€16.945,76 - 6. do probatório) determinar a aplicação, em princípio, do regime simplificado a partir do exercício de 2003.
Relevando, como releva, essa opção inicial pelo regime geral de determinação do lucro tributável em IRC à luz da alínea a) do n.º 7 do artigo 53.º do CIRC, opção essa válida para os três exercícios seguintes (n. 8 do mesmo artigo), ao invés do que defende a recorrente Fazenda Nacional, a concretização da opção em causa não estava dependente de nova declaração até ao fim do mês de Março de 2003, nos termos da alínea b) do citado n.º 7 (neste mesmo sentido, vide acórdãos de 21/05/08 e 18/06/08, nos recursos n.ºs 10/08 e 205/08).»”
Ora, no caso sub judice, e conforme resulta do probatório, a Autora apresentou a declaração de início de actividade em 01.08.2002, onde inscreveu um total de volume de negócios no valor de 180.000,00 €, e assinalou a opção pelo regime geral de determinação do lucro tributável.
Perante este comportamento declarativo, em que clara e expressamente se opta pelo regime geral de determinação do lucro tributável, não se pode deixar de considerar como válida e relevante essa escolha quanto ao exercício aqui em causa, 2003, pois que, como se viu, uma vez efectuada a opção pelo regime geral a mesma é válida por um período de três exercícios, e o regime simplificado só é aplicável quando os sujeitos passivos não optem pela aplicação do regime geral de determinação do lucro.
Assim, tem de se concluir que foi ilegal a actuação da Administração Tributária ao determinar a matéria tributável de IRC da Recorrente no exercício de 2003, segundo as regras do regime simplificado.
Razões pelas quais se impõe revogar a sentença recorrida.
III - DECISÃO
Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso interposto pela Autora e, em consequência:
Revogar a sentença recorrida e, julgar procedente acção e consequentemente, declarar nulo o acto de liquidação impugnado, por vício de violação de lei.
Custas pela FP, em sede de recurso e em 1ª instância.
Porto, 29 de Março de 2012
Ass. Irene Isabel Gomes das Neves
Ass. Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia
Ass. Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro |
