| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I - Relatório
[SCom01...] – Sociedade Gestora de Participações Sociais, S.A., NIPC ..., com sede no lugar ..., ..., Via ..., ..., interpôs recurso de apelação relativamente à sentença proferida em 27 de Maio de 2013, no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, relativamente à parte do dispositivo que julgou parcialmente improcedente a impugnação judicial que moveu contra a liquidação oficiosa do IRC de 2006, no valor de 476 682 €, com base em correcções técnicas à matéria tributável.
Antes, porém, designadamente em 2 de Dezembro de 2011, a mesma recorrente apresentara recurso de apelação do despacho verbal exarado na acta da audiência de inquirição de testemunhas realizada em 23 de Novembro de 2011, às 14 30h, pelo qual se indeferiu o requerimento da Impugnante e ora Recorrente, de que se aproveitasse a inquirição de testemunhas efectuada no processo de impugnação nº 2133/08.2BEPRT, recurso que subiu afinal conforme despacho de recebimento, de 5/1/2012.
Da mesma sentença, posto que apenas na parte em que a impugnação foi julgada procedente, interpôs também recurso a Fazenda Pública.
As alegações do recurso relativo ao despacho interlocutório, terminam com as seguintes conclusões:
«CONCLUSÕES:
1. Existe uma clara violação do princípio da cooperação e, bem assim, dos princípios da celeridade e economia processual e ainda do princípio da proibição da prática de actos inúteis, de acordo com os artigos 137.° e 266.° do CPC,
2. uma vez que a aferição da necessidade de se proceder, ou não, à inquirição das testemunhas deve ocorrer num momento prévio ao agendamento da mesma e não, como ocorreu na situação em apreço, em plena audiência de julgamento.
3. Acresce que o despacho recorrido deve ser anulado e revogado, com todas as consequências legais, uma vez que a audição das testemunhas arroladas ou o aproveitamento da mesma é manifestamente relevante para a descoberta da verdade material e boa decisão da causa.
4. Ao prescindir de tal diligência ou do seu aproveitamento, o despacho recorrido violou os artigos 114°, 115°, n° 1, 118° e 119° do CPPT.
5. O comportamento adoptado pela recorrente, cuja legalidade foi questionada pela Administração fiscal com as correcções identificadas, advém de um dado contexto factual que, devidamente esclarecido através de prova testemunhal, obrigará à anulação da liquidação impugnada.
6. Só se poderá aplicar correctamente as disposições legais se se compreender, na íntegra, a motivação económica e empresarial subjacente às operações questionadas pela Administração fiscal e essa motivação não se retira, como é bom de ver, de um registo contabilístico mas sim da audição dos actores das referidas operações.
7. Por decorrência do princípio da verdade material, a lei admite todos os meios gerais de prova, não assumindo a prova testemunhal uma natureza subsidiária ou residual.
8. No limite, a não se produzir a prova testemunhal ou admitir o aproveitamento da prova testemunhal produzida naqueloutro processo, solicitado pela recorrente, poderão persistir dúvidas sobre a veracidade dos factos essenciais que sustentam o comportamento adoptado pela impugnante e, sendo assim, atentas as referidas considerações, como prescreve o n.° 1 do art. 100.° do CPPT, em caso de dúvida, o acto tributário deve ser anulado.
9. Igualmente de acordo com o princípio da verdade material (e investigação do juiz) não deve ser vedado à recorrente — na mais nobre cooperação com a Justiça — a inquirição de testemunhas que auxiliariam o tribunal na descoberta da verdade, ainda que o ónus da prova não lhe compita, mas sim à Administração fiscal.
10. A realização da inquirição de testemunhas omitida ou, em alternativa, o aproveitamento da prova testemunhal produzida naqueloutro processo afigura-se, portanto, útil para a boa decisão da causa e, a não se realizar/admitir, poderá onerar a decisão final com uma distorcida percepção dos factos e, no limite, uma grave omissão de pronúncia.
TERMOS EM QUE, E NOS MAIS DE DIREITO, REQUER A V.EX AS. SE DIGNE PROCEDER À ANULAÇÃO E REVOGAÇÃO DO DESPACHO ORA EM CRISE, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS, DESIGNADAMENTE, QUE SE ORDENE A REALIZAÇÃO DA INQUIRIÇÃO DE TESTEMUNHAS OMITIDA NOS AUTOS, OU ALTERNATIVAMENTE, O APROVEITAMENTO DA PROVA TESTEMUNHAL SOLICITADO PELA IMPUGNANTE.
As alegações de recurso da Impugnante quanto à Sentença terminam com as seguintes conclusões:
« III. Conclusões
í. O presente recurso vem interposto da parte da Sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida pela [SCom01...] SGPS, S.A. contra a liquidação de IRC que lhe foi dirigida, com respeito ao exercício de 2006.
2. Tendo por base a fundamentação da decisão recorrida, defende a Recorrente que a Sentença está ferida de anulabilidade.
3. Esta resulta, em primeiro lugar, de um deficiente julgamento quanto à matéria de facto provada. Com efeito, entende a Recorrente que grande parte dos factos de que o Tribunal se serviu para fundamentar a sua decisão não são considerados no probatório, existindo igualmente factos não controvertidos, susceptíveis de influenciar as opções de direito, que não são, de todo, considerados pelo Tribunal.
4. Além disso, e sem prescindir, entende a Recorrente que o Tribunal fez, em relação à correcção realizada ao nível do benefício fiscal dirigido à criação líquida de postos de trabalho, com base nos encargos incorridos em 2001 e 2002, uma errada interpretação, literal, teleológica e sistemática, da norma do artigo 17° do EBF.
5. Com efeito, se o n.° 2 do artigo 17° diz, literalmente, que, para efeitos da majoração prevista, o montante máximo dos encargos mensais é o equivalente a 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado, então outra interpretação se não pode fazer do que a seguinte: quando os encargos mensais forem inferiores àquele padrão, majoram-se em 50% na sua totalidade; se os mesmos forem em montante igual ao do padrão, majoram-se em 50% igualmente na sua totalidade; caso sejam apurados em montante superior ao padrão, é sobre este último valor que incide a majoração. Foi exactamente com respeito por esta interpretação que a [SCom01...] actuou na situação decidenda.
6. O labor interpretativo do Tribunal não tem qualquer apoio no texto da lei — o qual não exclui, de todo, o benefício fiscal quando os encargos mensais são superiores ao padrão, apenas o limitando a esse valor —, pelo que, desde logo, viola a directriz fundamental da interpretação das normas jurídicas estabelecida no n.° 2 do artigo 9º do Código Civil.
7. Atendendo também à teleologia que enforma o artigo 17°, deve ser sublinhado que a intenção subjacente à limitação quantitativa constante do seu n.° 2 é a de evitar um “excesso de dedução”, tendo em mente os salários mais elevados, que ficam assim limitados, na possibilidade de dedução que conferem, pelo rendimento padrão. Se os encargos mensais não forem superiores ao padrão, há uma correspondência directa entre o valor desses encargos e o valor da majoração; se os encargos mensais forem superiores ao rendimento padrão, o valor da majoração fica por ele limitado.
8. Existem, por fim, razões de índole sistemática que reforçam a invalidade da decisão. Desde logo, a lógica seguida pelo Tribunal consubstancia, na prática, a caracterização deste benefício como uma isenção, quando, na verdade, o mesmo é uma dedução acrescida (cfr. o n.° 2 do artigo 2º do EBF).
9. Nos termos expostos, a liquidação impugnada encontra-se, portanto, relativamente a este aspecto, ferida de ilegalidade.
10. Por outro lado, a análise que o Tribunal a quo faz da correcção consubstanciada na desconsideração fiscal do custo relativo a prémios de seguro de doença, constitui uma interpretação e aplicação inidóneas do Direito consequentemente aplicável.
11. A norma do artigo 40.° do CIRC, que tem por epígrafe “Realizações de utilidade social”, não tem em vista a finalidade principal ou essencial de uma norma de cariz fundamentalmente tributário — a obtenção de receitas mas antes objectivos de natureza económica e, acima de tudo, social: na verdade, a norma do artigo acabado de citar corresponde a um verdadeiro incentivo fiscal para a promoção de finalidades sociais, como o são, inegavelmente, as finalidades de protecção na doença e acidentes pessoais dos trabalhados e dos respectivos agregados familiares (elementos sob a sua dependência).
12. De facto, uma interpretação da norma citada conforme com os deveres sociais e constitucionais do Estado, tem necessariamente que compreender a dedutibilidade, ainda que com limites, de custos incorridos com esses objectivos.
13. E, desde logo e necessariamente, segundo o n.° 2 do dispositivo em análise, o caso das despesas efectuadas com e a propósito de seguros de saúde de doença contratados a favor dos trabalhadores.
14. Neste caso, para que a dedutibilidade fiscal seja permitida, os requisitos exigidos são, não só os previstos naquele n.° 2 — isto é, que os custos com os seguros não ultrapassem 15% do total das despesas com pessoal e que o benefício seja estabelecido para a generalidade dos colaboradores da empresa —, mas também o que resulta da alínea b) do n.° 4: “[o]s benefícios devem ser estabelecidos segundo um critério objectivo e idêntico para todos os trabalhadores ainda que não pertencentes à mesma classe profissional (...)” (sublinhado nosso).
15. Uma leitura do requisito “estabelecidos segundo um critério objectivo e idêntico” compatível com o racional da norma relativa a este tipo de realizações de natureza social apenas permite a conclusão de acordo com a qual a dedutibilidade dos custos suportados com um determinado seguro de saúde só é permitida quando esse seguro abrange a generalidade dos trabalhadores, não sendo, porém, obrigatório que essa abrangência se verifique de forma exactamente igualitária.
16. O facto de os benefícios resultantes de um contrato de seguro deverem ser estabelecidos para todos os trabalhadores de acordo com “um critério objectivo e idêntico” não implica que todos eles devam estar sujeitos ao mesmo regime concreto, sem a mínima variação entre as particulares condições que conformam esse regime.
17. Com efeito, caso a identidade a que a norma se refere devesse ser entendida como sinónimo de igualitarismo, como entende o Tribunal Administrativo e Fiscal, nenhum sentido teria a necessidade legal de um critério “objectivo” para a atribuição dos benefícios — na verdade, todos os trabalhadores teriam então de estar submetidos ao mesmo exacto regime.
18. A lei não afasta, pois, as situações (de longe, aliás, as mais frequentes) em que existe uma “estratificação” dos benefícios, desde que - repita-se - a mesma se faça de acordo com a referida objectividade.
19. Serão “critérios objectivos designadamente: a existência de um patamar mínimo de cobertura que não seja artificial e que preveja condições minimamente aceitáveis; a não aplicação das coberturas mais vantajosas a uma clara minoria de colaboradores (administração ou pouco mais); a não dependência da inserção de um colaborador num ou noutro patamar de cobertura do facto de ele fazer parte de uma ou de outra classe profissional; a existência de critérios de proporcionalidade, como por exemplo o nível remuneratório.
20. Na situação em análise, é precisamente isso que ocorre: existem várias apólices de seguro, e o acesso àquelas que prevêem condições mais favoráveis não abrange apenas um grupo reduzido de colaboradores, mas sim uma proporção bastante considerável dos trabalhadores da Impugnante.
21. Por outro lado, e este é necessariamente um erro em que incorre a Sentença recorrida, o critério objectivo que determinou a concessão de um ou outro nível de coberturas não se ficou a dever à classe profissional dos segurados, mas ao seu nível salarial. Não é, pois, verdade, que que exista uma clara a diferenciação, nem entre os órgãos sociais e os restantes trabalhadores, nem entre trabalhadores de uma determinada categoria profissional e trabalhadores de uma categoria profissional diferente.
22. Também as despesas suportadas pela Impugnante com a parte dos seguros de saúde contratados relativa aos cônjuges e filhos dos seus colaboradores não poderão deixar de ser consideradas um custo fiscalmente dedutível, desta feita por pura aplicação do n.° 1 do artigo 23.° do Código do IRC, disposição legal que o Tribunal não convocou para a sua análise e, por isso, não apreciou.
23. Conforme, de resto, resulta claro da factualidade usada pelo órgão decisor na sua fundamentação — muito embora a não enuncie no capítulo que destina à factualidade provada (vício já acima invocado) —, no caso em apreço, a Impugnante suportou os encargos em causa por motivos intrinsecamente empresariais, sentindo-os, portanto, como o cumprimento, não só de um ímpeto de cariz social e comunitário, mas também de um interesse próprio.
24. Os pagamentos aos familiares dos trabalhadores são, assim, causa societatis, e, nessa medida, indispensáveis nos termos do artigo 23.° do Código do IRC.
25. A dedutibilidade fiscal destes encargos, designadamente os suportados com os prémios de seguros de doença relativos aos familiares dos trabalhadores, foi já confirmada em diversas decisões do Centro de Arbitragem Administrativas, bastando, para o efeito, aqui referir, por todos, a proferida no âmbito do Processo n.° 4/2012 — T, cuja consulta está disponível em wmv.caad.org.pt.
26. A análise da questão em apreciação - a questão de saber se a dedutibilidade fiscal dos custos relativos a contratos de seguros de doença abrange ou pode abranger, para além dos trabalhadores, os seus familiares - à luz da norma do artigo 40.° do Código do IRC permite igualmente que se lhe responda positivamente.
27. Na verdade, não estando expressamente prevista nesta disposição legal a referência aos familiares dos trabalhadores, é também um facto incontroverso que a sua inclusão não é excluída.
28. Em matéria de Preços de Transferência, a Fundamentação utilizada pela sentença demonstra, não já um conhecimento insuficiente de todo o quadro legal relativo aos meios pelos quais os sócios podem dotar as sociedades anónimas de capitais próprios — vício que é imputável à Fundamentação utilizada pela AT -, mas uma compreensão insuportável do direito mobilizável, em particular, do regime dos preços de transferência como mecanismo de regulação das actividades desenvolvidas entre entidades relacionas num ambiente necessariamente concorrencial.
29. O reconhecimento daquele quadro legal relativo aos meios pelos quais os sócios podem dotar as sociedades anónimas de capitais próprios, associado a esta indevida utilização do regime dos preços transferência numa dimensão que justamente não pode ser a concorrencial, consubstanciam uma solução para o caso em análise de elevada excentricidade e difícil apreensão.
30. E que, justamente, para que pudéssemos considerar, relativamente às operações em causa, uma eventual violação do princípio de plena concorrência — independentemente de quais as implicações que o sentido dessa consideração poderia acarretar no plano jurídico-fiscal - seria naturalmente necessário, desde logo, que a [SCom01...] não tivesse actuado no quadro da realização voluntária de prestações com um vínculo duradouro, a título complementar aos (para além dos) meios de financiamento previstos nos artigos 287° (prestações acessórias) e 243° e ss. {suprimentos não remunerados) do CSC — ou porque tal possibilidade lhe estivesse absolutamente vedada ou porque não tivesse sido essa a sua vontade.
31. Mas não é este o racional cognitivo subjacente à decisão recorrida: ao contrário do que defende a AT — para quem terão sido inobservados os requisitos formais e/ou materiais impostos pelo CSC às prestações acessórias e suprimentos não remunerados —, a Sentença contra a qual se recorre admite terem sido realizadas, no caso concreto, “prestações ou pagamentos de capitais próprios, atribuídos a título facultativo, sem dependência de previsão ou atribuição estatutária’’.
32. Ao dizê-lo, o Tribunal corrobora a tese — defendida pela Recorrente — de acordo com a qual, não sendo possível limitar os meios de dotação de capitais próprios às figuras das prestações acessórias e suprimentos não remunerados, não é manifestamente útil a invocação — preconizada pela AT — da inobservância daqueles requisitos formais e/ou materiais impostos pelo CSC, e, mais ainda, atesta o princípio segundo o qual — mais uma vez, ao contrário do que vimos ser o entendimento da AT — não é aceitável que, independentemente da qualificação jurídica que se atribua à dotação de capital efectuada pelo sócio, se lhe imponha um juízo de necessidade financeira da sociedade do qual se faça depender a obrigatoriedade ou não da sua remuneração.
33. Ora, ao admitir, quanto a este aspecto particular, que não existe qualquer razão para tratar as prestações complementares facultativas aludidas de modo diverso das prestações acessórias ou dos suprimentos, o Juiz da causa tinha a obrigação de reconhecer que, face à lei comercial, as mesmas podem não ser remuneradas: a ausência de uma obrigatoriedade estatutária não afecta a possibilidade de elas poderem vir a ser realizadas pelos sócios com causa na relação jurídica-societária existente.
34. Se se acolhe a ideia de que o sócio se obriga para com a sociedade a efectuar prestações complementares na qualidade de sócio (como quando cumpre a sua obrigação originária de capital), não pode - sob pena de se incorrer numa total incoerência e ausência lógica —, simultaneamente, acolher-se que os termos e condições entre ele e a sociedade contratados, aceites e praticados sejam comparáveis “aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis.
35. Conforme se demonstrou, as operações em crise nos autos não são subsumíveis ao princípio de plena concorrência do artigo 58° do Código do IRC, nos termos pretendidos pela AT e agora aceites pelo Tribunal, uma vez que não é possível estabelecer uma fiel comparação entre as condições praticadas nas mesmas e aquelas que subjazem a uma operação entre empresas independentes — as características económicas das situações são completamente distintas.
36. Do artigo 58.° do Código do IRC e da Portaria n.° 1446-C/2001 resulta que a forma mais directa e adequada de verificar a paridade dos termos e condições praticados entre empresas relacionadas com aqueles que são acordados no mercado consiste, quer na comparação entre o preço debitado numa transacção vinculada e o preço facturado por uma entidade independente numa transacção de idêntica natureza — sempre que seja possível estabelecer um nexo de comparabilidade suficiente entre a transacção vinculada e outras substancialmente idênticas realizadas em situação de ausência de relações especiais quer na comparação entre o preço debitado numa transacção vinculada e o preço debitado em transacções vinculadas comparáveis — sempre que, pelo contrário, não seja possível estabelecer uma comparabilidade adequada entre a operação vinculada e outras substancialmente idênticas em situação de ausência de relações especiais.
37. Neste último caso, a inexistência de comparáveis adequados no universo das operações ditas “não vinculadas determina o recurso a um método de determinação do preço de plena concorrência baseado, não no estabelecimento de nexos de comparabilidade com transacções realizadas por entidades independentes, mas antes no estabelecimento de relações de comparabilidade com transacções realizadas entre entidades relacionadas.
38. Quer isto dizer que, tendo em conta as características da operação em concreto e, bem assim, a motivação subjacente à actuação das entidades nela intervenientes (tratamos, como vimos, da dotação de meios financeiros, sob a forma de prestações ou pagamentos complementares facultativos, pelo sócio, causa societatis, à sociedade, com um carácter duradouro e numa perspectiva de reforço dos seus capitais próprios e consequente valorização do seu potencial económico), não poderão os seus termos e condições ser validados à luz do princípio de plena concorrência por comparação com outras operações ou séries de operações idênticas em situação de ausência de relações especiais — ou, mais concretamente, em situação de ausência de uma relação jurídico-societária.
39. Ao decidir nos termos em que o fez, a Sentença de que se recorre incorre num vício de violação do disposto no artigo 58°, todos do Código do IRC.
TERMOS EM QUE DEVE O PRESENTE RECURSO SER JULGADO PROCEDENTE, POR PROVADO, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS, DESIGNADAMENTE A ANULAÇÃO DA SENTENÇA RECORRIDA NA PARTE DE QUE ORA SE RECORRE.
Notificada, a Fazenda Pública não respondeu às alegações de qualquer dos recursos da Impugnante.
As alegações de recurso da Fazenda Pública terminam com as seguintes conclusões:
«CONCLUSÕES:
A. A Fazenda Pública não se conforma com a douta sentença exarada nos autos, por entender que a mesma incorreu em erro de julgamento de facto e erro na aplicação do direito, na parte relativa aos encargos financeiros incorridos com a aquisição de participações sociais, atendendo ao disposto no art. 31.°, n.° 2 do EBF (actual, 32.°), por haver decidido que “havendo dúvidas fundadas relativamente à quantificação do imposto, conduz à anulação do acto”.
B. O Orçamento do Estado para 2003 procedeu a uma alteração no regime de tributação das mais-valias das SGPS, seguindo, numa óptica de reforço da competitividade dessas sociedades, a tendência comum à maioria dos países membros da Comunidade Europeia , ou seja, excluindo da tributação as mais-valias decorrentes da alienação de participações sociais detidas há mais de um ano e não considerando dedutíveis para efeitos fiscais nem as perdas sofridas em virtude da alienação de partes sociais em idênticas condições, nem os encargos financeiros suportados para a aquisição de activos da mesma natureza.
C. Pela impugnante, no exercício em causa, foram incorridos encargos financeiros que se encontram englobados no total dos encargos financeiros por ela considerados como custo fiscal na respectiva declaração de rendimentos, sem que a mesma tenha procedido, na mesma declaração ao acréscimo correspondente ao valor dos encargos não fiscalmente dedutíveis, nos termos do disposto no art. 31.°, n.° 2 do EBF.
D. A definição de quem tem a obrigação legal de alcançar a quantificação dos encargos financeiros não dedutíveis em função do estabelecido pela concatenação do disposto no art. 23° do CIRC com o art. 31° do EBF e efectuar a sua desconsideração no âmbito do apuramento do lucro tributável e preenchimento da declaração anual onde efectua a autoliquidação do IRC a pagar, é à impugnante que compete.
E. Nenhum apuramento ou diligência nesse sentido foi efectuada pela impugnante, não tendo esta desconsiderado qualquer custo por aplicação do disposto naquele normativo legal e, impondo-se à AT corrigir o LT apurado em virtude de este se encontrar influenciado por encargos financeiros que não eram dedutíveis nos termos do art. 23° do CIRC e 31° do EBF e, não fornecendo a impugnante através da sua documentação com relevância fiscal, ou por qualquer outro meio, elementos que permitam apurar em concreto os custos respeitantes àqueles encargos,
F. não pode considerar-se, em sentença judicial, verificar-se a fundada dúvida a que se refere o art. 100°, n° 1 do CPPT, fazendo funcionar uma presunção de veracidade dos actos dos contribuintes, para efeitos da anulação do acto tributário produzido, por entender que a AT "não logrou demonstrar que os valores a que chegou referem-se a efectivos encargos financeiros com a aquisição das participações sociais e não a outros encargos”, atendendo a que a dúvida em causa é inerente à quantificação de custos, cujo ónus da prova da respectiva quantificação e dedutibilidade, para efeitos do correcto apuramento de imposto efectuado na autoliquidação, incumbia ao sujeito passivo (que assume não ter efectuado a sua repercussão).
G. A regra do art. 100.° do CPPT consubstancia uma aplicação no processo de impugnação judicial da regra enunciada no art. 74°, n° 1 da LGT, em que se estabelece que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da AT ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque e, estando a regra prevista no procedimento tributário, o seu conteúdo deve ser transposto para o processo judicial que se lhe seguir, por forma a que quem tinha o ónus da prova de certos factos no procedimento tributário tenha o respectivo ónus no processo judicial tributário, na medida em que a ponderação de interesses baseada nas regras da normalidade que justifica a repartição do ónus da prova no procedimento tributário é a mesma que deve presidir ao processo judicial, sendo o critério de repartição o mesmo como impõe a coerência valorativa e axiológica.
H. Neste seguimento, Jorge Lopes de Sousa, em anotação ao art. 100° do CPPT , prossegue, explicitando que, não se compreenderia que, com base num determinado critério sobre o ónus da prova, se levasse a AT a praticar o acto de liquidação, valorando contra o contribuinte uma situação de dúvida sobre factos por ele invocados (o que face ao art. 74°, n° 1 da LGT é legal), designadamente porque este tem o ónus de provar a dedutibilidade fiscal dos custos relevados, “para, depois, no processo judicial em que é impugnado esse acto se inverter o ónus da prova sobre os mesmos factos, levando o tribunal a decretar a anulação desse acto, por ilegalidade consubstanciada em erro sobre os pressupostos de facto, sem que sobreviesse qualquer alteração da matéria de facto”.
I. Nos termos das disposições conjugadas dos art. 17.°, 23.° e 98.°, n° 3 a) do CIRC com o art. 31°, n° 2 do EBF, as verbas escrituradas na contabilidade da impugnante como seu custo, não se encontravam suportadas por documentos bastantes para dar a conhecer da sua existência, causa e indispensabilidade de realização para a obtenção dos proveitos, que autorizasse a sua qualificação como custos ao nível fiscal, na medida em que não exteriorizavam nem permitiam a alocação dos empréstimos contraídos aos fins a que os mesmos se destinam, especificamente, aqueles cujo produto foi aplicado na aquisição de partes de capital que reúnem as condições do art. 31°, n° 2 do EBF para não concorrerem para a formação do lucro tributável.
J. A lei impõe um quadro sancionatório à violação destas obrigações acessórias, em função dos ponderosos interesses fiscais (e não só) tutelados pelos comandos desse calibre, vertendo-se, ao nível dos custos fiscais, a sanção, na indedutibilidade sobre o rendimento, estipulando-se que a relevância fiscal da perda pressupõe um adequado suporte documental, compelindo o sujeito passivo que a contrai à obtenção do correspondente título, ou seja, da comprovação da legalidade da sua consideração como custo a nível fiscal.
K. Competindo ao sujeito passivo, com referência a cada período de tributação, a determinação do lucro tributável, seguindo para o efeito a metodologia descrita pelo legislador fiscal, visando a tributação do rendimento real efectivo, deve este efectuar o acréscimo tendo por vista desconsiderar, como manda a lei, os encargos suportados com a aquisição das participações sociais, sendo certo que, ninguém melhor do que o próprio sujeito passivo se encontra em situação de concretizar os encargos financeiros suportados com a aquisição das participações sociais e, se o não faz, legitima a AT a efectuar correcções ao apuramento do LT para efeitos da desconsideração dos custos suportados com a aquisição das referidas participações .
L. Recaindo o ónus da prova da dedutibilidade dos custos para a formação de proveitos que contribuíram para o apuramento do LT sobre o sujeito passivo, no procedimento tributário, porque o contribuinte tem para com a AT o dever de lhe prestar esclarecimentos sobre a sua situação tributária, no caso, de esclarecer as razões que poderiam levar a concluir que dos custos por ele reflectidos no apuramento do LT nenhuns respeitavam a encargos financeiros com a aquisição de participações sociais nas condições referidas no art. 31°, n° 2 do EBF e não cumprindo esse dever de esclarecimento e explicitando que não lhe é possível com base nos factos e documentos patentes da sua contabilidade, ou quaisquer outros, indicar quais são de entre os custos que imputou no apuramento do LT aqueles que não o não deveriam influenciar nos termos da lei, não pode deixar de se considerar o ónus da prova acerca da alocação dos encargos financeiros incorridos que recaia sobre o contribuinte no procedimento.
M. Por outro lado, ressalvado o respeito devido por melhor opinião, uma visão ou interpretação bipartida do art. 32° do EBF, que se encontra subjacente à posição defendida pela impugnante e correspondente à atitude adoptada ao longo dos exercícios económicos, não nos parece defensável nem aceitável face à redacção do preceito, face à intenção do legislador e face à coerência das soluções pelo mesmo estabelecidas no ordenamento jurídico e por último face à natureza do normativo - um benefício fiscal.
N. A intenção subjacente à criação do benefício fiscal sob análise não pode deixar de ser considerada na respectiva interpretação, não autorizando que se autonomize a primeira parte do preceito da segunda, considerando aplicável apenas aquela e não considerando aplicável esta, porquanto o preceito não contém duas partes autónomas entre si, porque a desconsideração como custos fiscalmente relevantes dos encargos financeiros incorridos para obtenção da determinação do LT consagrada no n.° 2 do art. 31.° do EBF consubstancia um corolário do princípio geral da indispensabilidade dos custos segundo o qual a dedução fiscal dos custos é condicionada à sua conexão com a obtenção de proveitos sujeitos a imposto .
O. Entendendo-se não ser aplicável o normativo legal, deverá ser desaplicado no seu todo, de outro modo, incorre-se numa contradição intrínseca, onde, por um lado se afirma o normativo como inaplicável por inexequibilidade prática, contudo, aplica-se uma parte que destaca do referido preceito - não sendo esta destacável do todo ali estabelecido, em termos da interpretação racional ou teleológica e sistemática do normativo.
P. Não se encontra controvertido que a impugnante suportou os custos em causa, o problema é que as exigências formais em sede de comprovação de custos visam propiciar à AT um eficaz controlo das relações económicas, e do cumprimento da lei, designadamente no que diz respeito aos benefícios fiscais instituídos, por outro lado, não estamos a falar de uma prática isolada, mas de uma prática reiterada, que envolve vários agentes económicos (SGPS), de contornar a aplicação do beneficio fiscal nos moldes em que foi instituído, não desconsiderando os encargos financeiros incorridos com a aquisição de participações socais nas condições previstas no art. 31.°, n° 2 do EBF.
Q. No contexto apontado, decidir no sentido exarado na sentença recorrida, seria fazer tábua rasa das obrigações que impendem sobre os contribuintes e relativas ao ónus da prova atinente à dedutibilidade fiscal dos custos relevados na contabilidade e ao mesmo tempo, convidar ao não cumprimento do estipulado nas normas legais, no caso concreto no art. 31. °, n.º 2 do EBF (actual 32°), os múltiplos agentes económicos que o legislador pretendeu visar com a instituição do normativo em causa.
R. Em jeito de finalização e reportando-nos aos aspectos laterais referidos na fundamentação da sentença, sem que tenham constituído a razão de fundo da anulação do acto tributário, destaca-se que, no âmbito do funcionamento da AT, sendo a complexidade do ordenamento jurídico-tributário reconhecida por todos, torna-se necessária a existência de instruções de carácter interpretativo e que o interesse público subjacente a estas instruções é relevante, dado que são instrumentos de uniformização da actuação da AT nas relações que estabelece com os Contribuintes e, se para os agentes da AT é obrigatória estrita observância das normas e conteúdo das referidas instruções, para os contribuintes tal já não sucede, pese embora o seu interesse para estes não saia diminuído, porquanto ao conhecê-las, dispõem de uma orientação de actuação, e torna-se previsível o comportamento da AT para cada caso concreto.
S. A actuação da AT decorreu do normativo legal já aqui largamente referido, os critérios e método propostos para efeitos de determinação dos encargos financeiros, caracterizam-se pela objectividade, adequação e razoabilidade face às dificuldades que a adopção de um método de afectação directa apresenta, socorrendo-se da circular n.° 7/2004, de 30/03, da Direcção de Serviços do IRC, apenas para aferir do método de cálculo, sem que por esta via fosse beliscado o âmbito da incidência real legalmente estabelecido, nem desvirtuado o texto legal, não desconsiderando a natureza efectiva dos encargos nem o momento em que são incorridos, nem restringindo a aplicação da lei fiscal, considerando sempre o objectivo último prosseguido pelo legislador ao estabelecer a não dedutibilidade dos encargos em questão, pelo que não ofende os princípios da legalidade e da tipicidade.
T. Considerando, ainda, que os princípios da capacidade contributiva e da tributação pelo lucro real não são absolutos, tendo como limites outros valores constitucionalmente protegidos, e que o princípio da justiça não cobre situações em que, numa ponderação global dos interesses em presença, mediada pelo princípio da proporcionalidade, deve dar-se prevalência à protecção do interesse público no combate à fuga e evasão fiscal, subjacente às exigências de natureza formal, entende-se que a actuação da AT é conforme àqueles princípios.
U. Finalmente, não deverá ser pela invocação de que a forma de exercício e financiamento da respectiva actividade as impede de cumprir a lei que devem considerar-se as SGPS desoneradas dos ditames legais de desconsideração dos encargos referidos no art. 31°, n° 2 do EBF, sobretudo quando é patente que o regime foi para elas instituído e nenhum esforço foi efectuado no sentido do cumprimento da lei desde a instituição do regime legal em causa, principalmente numa altura em que urge combater a evicção traduzida em comportamentos de evasão fiscal e de fraude fiscal, sendo esta tarefa “verdadeiramente titânica, especialmente para os governos com suporte democrático e preocupados com o risco de desmantelamento do estado social” ,
V. sendo incomportável que parte significativa dos contribuintes consiga escapar à tributação com êxito digno de nota, pela receita que se perde, pela desoneração dos “fugitivos” fiscais e pela sobrecarga que representa para os demais contribuintes que se vêm obrigados a suportar os encargos alheios e destaca-se que a reacção contra estes comportamentos deve mostrar-se adequada e eficaz, sendo uma tarefa árdua, atendendo à “hipertrofia” e “complexidade técnica” da legislação fiscal, assim como a desmaterialização dos pressupostos de facto dos tributos.
Termos em que,
Deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida na parte que ora se recorre, com as legais consequências.»
A Impugnante respondeu ao recurso da AT, concluindo nos seguintes termos:
«Conclusões
(a) O presente recurso vem interposto da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pela [SCom01...] contra o acto tributário de liquidação com o número ...12, relativo ao exercício de 2006, no qual se encontram reflectidos os efeitos de uma correcção, no valor de € 550.125,95, efectuada ao nível dos encargos financeiros deduzidos pela aqui recorrida, por aplicação da norma contida no n° 2 do artigo 31° do Estatuto dos Benéficos Fiscais (EBF) e da Circular n° 7/2004, de 30 de Março, da Direcção dos Serviços do IRC (DSIRC).
(b) As correcções efectuadas pela AT padecem dos vícios de violação da Constituição da República Portuguesa (CRP) e da lei, por desconsiderarem uma apreciação concreta dos níveis de endividamento e de investimento realizados pela Impugnante.
(c) A [SCom01...] é uma Sociedade Gestora de Participações Sociais (SGPS), que tem como objecto legal a gestão de participações noutras sociedades como forma indirecta dc exercício de actividade económica, constituída de acordo com o DL n° 495/88, de 30 de Dezembro.
(d) Com efeito, a [SCom01...] exerce unicamente uma actividade económica indirecta, através da gestão das sociedades suas participadas: não prossegue, assim, nenhum interesse próprio que seja distinto dos interesses específicos dessas participadas.
(e) Não se limita, contudo, a [SCom01...], a uma função de mero controlo ou de simples detenção de participações sociais, exercendo antes, de forma proactiva, reiterada e remunerada, uma actividade de prestação de serviços às sociedades operacionais que detém, em domínios do respectivo interesse.
(f) Entre esses serviços contam-se o apoio directo às actividades operacionais – desig- nadamente, ao nível do seu financiamento mas também o apoio de natureza mais estratégica, como é o caso do planeamento e da gestão das condições de prossecução de negócio no domínio do sector em que se inserem.
(g) Para tal, a [SCom01...] necessita ela própria, frequentemente, de recorrer a linhas de crédito em conta corrente ou em regime de descoberto bancário.
(h) É por isso natural que, nas contas da Impugnante, entre os proveitos figurem receitas de financiamentos de curto prazo, destinados a apoio de tesouraria das sociedades por si participadas ou de médio e longo prazo, a titulo de suprimentos, destinados a suprir necessidades de fundos estruturais na modalidade de juros, enquanto que, no plano dos custos, se encontrem fundamentalmente encargos financeiros cobrados por instituições financeiros ou encargos financeiros associados à captação dc excedentes de tesouraria ao nível das sociedades por si participadas.
(i) Tais encargos respeitam concretamente, aos seguintes contratos de financiamento, originariamente outorgados pela [SCom01...]: contrato de organização, montagem e garantia de colocação relativo à emissão por subscrição particular de 3.000.000 de obrigações no montante de €150.000.000 denominada “Obrigações [SCom01...] SGPS 2005”, celebrado em 8 dc Junho de 2005, entre o Banco 1..., SSA e a [SCom01...], e contratos de operações financeiras dc curto prazo (inferior a um ano) celebrados com as suas subsidiárias; o crédito de curto prazo obtido por esta via ascendeu a um valor médio mensal de cerca de €80.000.000.
(j) A actividade financeira da [SCom01...] não é verdadeiramente independente, algo que a Impugnante suporte por si só, com o propósito exclusivo da aquisição de participações financeiras.
(k) Pelo contrário, conforme acontece habitualmente na generalidade das estruturas plurissocietárias dc natureza e/ou dimensão semelhantes, tal actividade enquadra-se na própria actividade/função financeira de todo o Grupo, encabeçado pela aqui impugnante, que em última análise centraliza e coordena o sentido, o montante, a oportunidade e as condições dos fluxos financeiros.
(l) Daí muitas vezes acontecer que determinados fundos, por esta contratados e garantidos junto das instituições financeiras supra identificadas, sejam por esta orientados em sentido descendente, precisamente correspondendo este, pois, ao seu destino final, de tal forma que, em muitos casos, não é possível estabelecer uma utilidade esperada para cada linha dc credito criada e utilizada,
(m) Durante o exercício dc 2006, e conforme se pode constatar no mapa elaborado pela própria Administração Tributária (vide página 2 do anexo 5 do Relatório de Inspecção - Referencia aos Passivos Remunerados), a Impugnante financiou-se através de: (*) captação de fundos junto das suas subsidiárias (divida média de 80 milhões de euros por mês) através da celebração de contratos de operações de tesouraria; (w) emissão de obrigações, totalizando o valor de € 150.000.000.
(n) Estes fundos foram canalizados para as suas subsidiárias ou aplicados na [SCom02...] SGPS (empresa que se encontra na estrutura cimeira do Grupo), através da concessão [de] suprimentos (conta contabilidade # 413 — empréstimos concedidos), quando as necessidades de financiamento são mais permanentes, ou celebrando contratos de curto prazo (contra contabilidade # 18 - outras aplicações de tesouraria) (vide página 2 do anexo 5 do Relatório de Inspecção - Referência aos Activos Remunerados).
(o) Conforme se pode observar no referido Mapa, no período de Janeiro a Abril de 2006, o montante total do endividamento (passivos remunerados) é inferior ao valor total dos outros activos geradores de rendimento (activos remunerados), não havendo lugar ao apuramento de encargos financeiros não dedutíveis, por não se encontrarem relacionados com a aquisição de participações sociais.
(p) No período de Maio a Novembro a situação inverte-se (passivos remunerados excedem os activos remunerados), voltando a equilibrasse a situação ainda que não totalmente no mês de Dezembro,
(q) Aplicando, o disposto na Circular n.° 7/2004, a AT imputa proporcionalmente o excesso de endividamento aos restantes activos, calculando a parte dos encargos financeiros imputáveis a partes de capital e consequentemente não dedutíveis, ignorando as circunstâncias concretas em que esse excesso de endividamento foi aplicado,
(r) Ora, foi nesse período que para além de outras actividades desenvolvidas, a recorrida adquiriu e alienou as acções representativas de 1% da [SCom03...].
(s) A aquisição das referidas acções foi efectuada em Maio de 2006, pelo valor de € 105.998.028,75, e a sua alienação ocorreu em Dezembro de 2006, pelo valor de € 106.253-493, 37, gerando uma mais-valia efectivamente tributada de € 265.463,62 - tendo em conta que a participação adquirida foi detida por um prazo inferior a um ano.
(t) A impugnante entendeu portanto, estar em condições de afirmar que o excesso de endividamento gerado no período de Maio a Dezembro de 2006, foi aplicado na aquisição e detenção de participações sociais detidas por período inferior a um ano.
(u) Consequentemente, os encargos financeiros associados foram considerados dedutíveis, à semelhança dos restantes encargos financeiros suportados no exercício de 2006, com a gestão da actividade financeira do grupo.
(v) Motivo pelo qual a Impugnante não acresceu qualquer valor associado a encargos financeiros no apuramento do seu resultado tributável.
(w) Estes dados, a que pretendia a SONAE.COM reportar-se na sessão de discussão e julgamento dispensada pelo Tribunal (embora expressamente decorrentes da estrutura e composição do balanço da aqui recorrida, a que têm e tiveram acesso a AT e o órgão decisor), são susceptíveis de demonstrar que, mesmo concedendo na aplicação da Circular n.° 7/2004, de 30 de Março, defendida e usada pela AT, ainda que houvesse lugar [a] imputação de encargos financeiros às partes de capital detidas pela SONAE.COM, o valor deveria ser imputado às partes de capital adquiridas e alineadas em 2006 e que foram detidas por prazo inferior a um ano.
(x) No apuramento do lucro tributável, relativo ao exercício de 2006, a [SCom01...] não acresceu os encargos financeiros suportados com a aquisição dc partes de capital, uma vez que a dedutibilidade dos referidos encargos apenas se encontra excluída quando esteja em causa a aplicação do regime de benefício fiscal previsto no n.° 2 do artigo 32.° do Estatuto dos Benefícios Fiscais, aqui também designado EBF (numeração à data dos factos).
(y) A [SCom01...] absteve-se de aplicar a regra especial de benefício fiscal estabelecida no artigo 32 ° do F.BF, aplicando as regras gerais de dedutibilidade de encargos financeiros estabelecidas no Código do IRC.
(z) Fê-lo por considerar que as transmissões de partes de capital ocorridas no exercício foram efectivamente geradoras de resultados que concorreram para a formação do lucro tributável da sociedade (conforme mapa de mais e menos valias em anexo incluído no Dossier fiscal preparado pela empresa e disponível portanto à Administração fiscal).
(aa) Contudo, a AT procedeu à correcção de €550.125,95, por ter entendido que a [SCom01...] deveria ter acrescido ao resultado líquido do exercício, para efeito de apuramento do lucro tributável, a parte relativa a encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital que considerou não serem dedutíveis, nos termos do artigo 32.° do EBE
(bb) Para além dos argumentos supra expostos, baseados na realidade fáctica que a AT se recusou a infirmar dos documentos juntos com o processo administrativo e com a petição inicial e a ver corroborados (c explicados) através da inquirição das testemunhas arroladas pela recorrida, a [SCom01...] não concorda com a aplicação pela AT dos critérios da Circular n.° 7/2004, de 30 de Março, em virtude de esta ter considerado que o novo regime relativo aos encargos financeiros é aplicável independentemente da realização de mais-valias ou menos-valias com a transmissão onerosa da participação social adquirida com o recurso a capitais alheios e que originou os referidos encargos.
(cc) No que respeita ao momento em que deve realizar-se o acréscimo dos encargos financeiros, a [SCom01...] defende que os encargos financeiros só não serão custo fiscal em caso de realização de mais-valias ou menos-valias com a transmissão onerosa da participação social adquirida com o recurso a capitais alheios e que originou os referidos encargos.
(dd) Já quanto ao método de cálculo dos encargos financeiros não dedutíveis, não deve ser considerado procedente na medida em que o apuramento do montante de encargos financeiros considerados não dedutíveis foi efectuado por mera remissão para a fórmula de cálculo estabelecida por Circular, a qual vem desenvolver o conteúdo de norma de incidência tributária, criando métodos de determinação indirecta da matéria colectável que consubstanciam o estabelecimento de presunções inilidíveis, em manifesta violação do princípio da legalidade tributária e da tributação segundo o lucro real.
(ee) A [SCom01...] não aceita a fórmula de cálculo utilizada pela AT, de afectação dos encargos financeiros às participações sociais (conforme a Circular n 0 7/2004), defendendo que esse deve ser um método de afectação directa ou específica.
(ff) Não pode ignorar-se que, ainda que a utilização do método de rateio em causa decorresse de norma legal expressa, a verdade é que à mesma sempre se imporia o mínimo de rigor casuístico e justiça material. E a utilização do método proposto pela Circular é apto a provocar resultados inconsistentes e absurdos.
(gg) A Circular defende a aplicação do método de rateio em referência a uma realidade que era cristalizada num determinado momento, supondo ser essa realidade capaz de traduzir, para os efeitos de correcção e liquidação propostos, toda a realidade verificada ao longo dos 365 dias do mesmo período.
(hh) Por outro lado, a [SCom01...] defende que, a ser admissível a utilização do método de rateio proposto pela Administração fiscal na Circular em referência, seria desta e não dos contribuintes o ónus de demonstrar a dificuldade extrema de afectação real no caso concreto, sob pena de violação do princípio da fundamentação coerente e suficiente dos actos administrativos.
(ii) No sentido do que vem defendido pela recorrida, pronunciou-se já o CAAD — Centro de Arbitragem Administrativo, no Acórdão n.° 24/2Q12-T, dc 21 de Dezembro de 2012.
(jj) O Tribunal a quo não incorre em qualquer erro de julgamento da matéria de facto ou de direito: a prova documental foi considerada e ponderada e a matéria de direito foi correctamente interpretada.
(kk) Não é o Tribunal a quo, mas a AT que incorre num vício de violação de lei, designadamente da norma do artigo 32° do EBF, interpretando-a de um modo desconforme com o princípio da determinabilidade da base tributável, da tributação do lucro real e da tutela da confiança plasmados nos artigos 103.° e 104.º da CRP.
TERMOS HM QUE DEVE O PRESENTE RECURSO SER JULGADO IMPROCEDENTE, POR NÃO PROVADO, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS, DE- S1GNADAMENTE A MANUTENÇÃO DA SENTENÇA RECORRIDA
O Digno Magistrado do Ministério Público neste Tribunal emitiu douto parecer no sentido da improcedência de todos os recursos, em termos redutíveis ao seguinte excerto.
«(…)
Assim sendo, compulsadas as conclusões formuladas pela Recorrente Fazenda Pública na motivação em apreço, resulta que a mesma se insurge, circunscrevendo o objecto do recurso ao segmento decisório em que decaiu, no qual o tribunal a quo anulou a liquidação de IRC, no Assim sendo, compulsadas as conclusões formuladas pela Recorrente Fazenda Pública na motivação em apreço, resulta que a mesma se insurge, circunscrevendo o objecto do recurso ao segmento decisório em que decaiu, no qual o tribunal a quo anulou a liquidação de IRC, no que concerne aos encargos financeiros incorridos pela Impugnante com a aquisição de participações sociais.
Pugna, para tanto, a Recorrente pela existência de erro de julgamento da matéria de facto por errada selecção e valoração da prova produzida e erro de julgamento da matéria de direito por violação do artigo 31º, n° 2, do IRC.
Já a Recorrente [SCom01...], SGPS, SA se insurge contra o douto despacho recorrido por considerar o aproveitamento da prova testemunhal proferida no processo supra identificado, essencial para o completo apuramento da verdade dos factos.
E contra a douta sentença recorrida, na parte em [que] não aceitou o benefício fiscal associado à criação de emprego por exceder o limite legal, em que não aceitou como custos fiscais os seguros de doença dos beneficiários familiares dos trabalhadores e em que não aceitou as prestações acessórias (financiamento) efectuadas às suas participadas por errada determinação do preço de transferência.
Imputando-lhe, também erro de julgamento de facto e de direito, consubstanciados, respectivamente, na errónea selecção e valoração da prova e na violação do disposto nos artigos 17°, do EBF e 23°, 40° e 58°, estes do CIRC.
Cumpre-nos, pois, emitir parecer, o que faremos de imediato.
Afigura-se-nos que a pretensão dos Recorrentes deve improceder na totalidade, não sendo válida toda a argumentação expendida nas suas conclusões das alegações de recurso a fls. 507 a 508, 655 a 663 e 683 a 688 do processo fiscal.
Com efeito, as decisões postas em causa fizeram uma correcta apreciação e valoração da prova constante dos autos, bem como uma correcta apreciação dos preceitos legais que as fundamentam, não sendo passível de qualquer crítica ou reparo.
As mesmas não padecem dos vícios que lhes são apontados nas conclusões das alegações, máxime da deficiente valoração da matéria de facto e na aplicação do direito aos factos.
Pelo que, nos termos e com os fundamentos expostos, deverá ser negado provimento aos presentes recursos jurisdicionais, mantendo-se integralmente o douto despacho e a douta sentença recorridas.»
Dispensados os vistos, nos termos do artigo 657º nº 4 do CPC, cumpre apreciar e decidir.
II- Âmbito dos recursos e questões a decidir
Conforme jurisprudência pacífica, o âmbito do recurso é delimitado pelo objecto das conclusões das alegações.
Assim:
A - No Recurso da Impugnante contra o despacho interlocutório, as questões que aquela coloca a este Tribunal são as seguintes:
1ª Questão
O despacho recorrido violou o princípio da colaboração e o princípio da proibição dos actos inúteis, porque foi emitido já em plena audiência convocada precisamente para a inquirição de testemunhas?
2ª Questão
O Aproveitamento da audiência das testemunhas inquiridas no processo de Impugnação nº 2113/08.2BEPRT, em devido tempo arroladas nestes autos, era manifestamente relevante para a descoberta da verdade material e boa decisão da causa, pelo que o despacho recorrido violou os artigos 114°, 115°, n° l, 118° e 119° do CPPT, já que a motivação da prática da recorrente, cuja legalidade foi questionada pela Administração fiscal, advém de um dado contexto factual que, devidamente esclarecido através de prova testemunhal, obrigará à anulação da liquidação impugnada, além de que não deve ser vedada à recorrente a inquirição de testemunhas que auxiliariam o tribunal na descoberta da verdade?
B - No recurso da Impugnante contra a sentença as questões a apreciar e decidir são as seguintes:
1ª: Questão
A sentença é anulável porque grande parte dos factos de que o Tribunal se serviu para fundamentar a sua decisão não são considerados no probatório, existindo igualmente factos não controvertidos, susceptíveis de influenciar as opções de direito, que não são, de todo, considerados?
2ª Questão
A sentença recorrida erra no julgamento de direito acerca do benefício fiscal dirigido à criação líquida de emprego nos anos de 2001 e 2002, pois a sua interpretação do nº 2 do artigo 17º do EBF (na redacção imediatamente anterior à alteração introduzida pela Lei 32.B/2002 de 30 de Dezembro), no sentido de esta norma excluir – não apenas limitar – o benefício fiscal quando os encargos mensais com essa criação forem superiores ao padrão aí disposto (14 vezes o salário mínimo mais elevado) não tem qualquer apoio, seja na letra, seja no espirito, seja no sistema que a norma integra, e porque do que se trata não é de uma isenção, mas de uma majoração da dedução?
3ª Questão
A sentença recorrida erra também no julgamento de direito, na parte em que julgou não estarem preenchidos os requisitos da dedução, nos termos do artigo 40º nº 2 e 4 b) do CIRC, dos custos com seguros de saúde dos trabalhadores, tão só por a cobertura não ser igual para todos os trabalhadores, quando o certo é que aquela norma apenas exige a atribuição a uma generalidade de trabalhadores segundo um critério objectivo idêntico, mas não uma abrangência igualitária, pois o facto de os benefícios resultantes de um contrato de seguro deverem ser estabelecidos para todos os trabalhadores de acordo com “um critério objectivo e idêntico” não implica que todos eles devam estar sujeitos ao mesmo regime concreto, sem a mínima variação entre as particulares condições que conformam esse regime?
4ª Questão
A sentença incorre, ainda, em erro de julgamento de direito, violando o artigo 23º nº 1 do CIRC, quando confirma a exclusão da dedutibilidade dos custos como seguros de saúde em benefício de cônjuge e filhos dos trabalhadores, pois tais benefícios têm justificação social e económica, não só, mas também, no interesse próprio da empresa empregadora?
5ª Questão
A sentença incorre, ainda, em erro de julgamento de direito, quando confirma o erro em que incorreu a AT ao aplicar o regime de preços de transferência (artigo 58º do CIRC), as “prestações complementares” (sic) cedidas pela Impugnante às agrupadas já que, atenta a pertença ao grupo e a necessidade das prestações complementares em causa, por parte das agrupadas beneficiadas, nada implicava que tais prestações tivessem de ser remuneradas, além de que não há termo de comparação com o que se passaria em plena concorrência?
C - Já no recurso da Fazenda Públia as questões a resolver são as seguintes:
1ª Questão
Única Questão
A sentença recorrida errou no julgamento de facto e errou na aplicação do direito, na parte em que rejeitou as correcções à matéria tributável baseadas na desconsideração, como custos, dos encargos financeiros incorridos com a aquisição de participações sociais, nos termos do disposto no art. 31.°, n.° 2 do EBF (actual, 32.°), apenas com fundamento em haver “dúvidas fundadas relativamente à quantificação do imposto”, o que conduziria, “à anulação do acto”?
III – Apreciação dos Recursos
A – Recurso da Impugnante relativamente ao Despacho interlocutório
Recordemos o despacho e a sua circunstância, transcrevendo a parte relevante da acra de audiência em que o mesmo foi proferido.
«(…)
Pela Ma. Juiz foi proferido o seguinte:
DESPACHO
“Confrontados os Srs. Mandatários presentes com a desnecessidade da inquirição de testemunhas arroladas, em virtude das matérias em discussão serem matérias de Direito, os mesmos não se opuseram à sua não realização.”
Dada a palavra à Sr.ª Mandatária da Impugnante foi requerido o seguinte:
“Atenta a identidade da factualidade imputada nos presentes autos com aquela objecto de inquirição no âmbito do proc. n° 2113/08.2BEPRT e atenta ainda a identidade das testemunhas arroladas no primeiro e neste processos, requer-se ao Tribunal se digne aproveitar para os efeitos que entenda necessários e com vista à cabal descoberta da verdade material o aproveitamento da prova testemunhal produzida naquele processo.“
Dada a palavra à Sr.a Mandatária da Fazenda Publica, pela mesma foi dito nada ter a opor. Pela Ma. Juiz foi proferido o seguinte:
DESPACHO
“Face ao requerido, não se aceita o aproveitamento da prova por se entender que a matéria cm discussão é matéria de Direito.
No entanto, caso o Tribunal venha a necessitar para fundamentar a decisão poderá se assim o entender, recorrer à inquirição de testemunhas efectuada no processo supra identificado.
Notifiquem-se as partes para alegarem por escrito no prazo de 30 (trinta) dias - cf. artigo 120.° do CPPT.”
Do despacho que antecede, foram todos os presentes devidamente notificados, do que disseram ficar cientes.»
1ª Questão
O despacho recorrido violou o princípio da colaboração e o princípio da proibição dos actos inúteis, porque foi emitido já em plena audiência convocada precisamente para a inquirição de testemunhas?
A acta revela-nos uma circunstância do despacho recorrido, assaz relevante para a discussão do respeito, pelos sujeitos processuais envolvidos na audiência, do princípio da colaboração.
Com efeito, antes do despacho recorrido, a Mª Juiz a qua proferia outro, prescindido da inquirição de testemunhas, “por as matérias em discussão serem apenas de direito” e consignando, o despacho, que os ilustres mandatários, confrontados com essa intenção da Mª Juiz, não se opuseram.
A Recorrente, quanto a esse despacho, não interpôs recurso.
Porém, logo de seguida pediu que fosse aproveitado, para a instrução dos mesmos factos, o registo da inquirição dessas mesmas testemunhas num outro processo de impugnação, alegando precisamente a identidade dos factos e das testemunhas.
Ora, ao anuir a uma decisão de não inquirição das testemunhas por a matéria a discutir ser apenas de direito, e requerer, depois, aquilo que substancialmente era produção dessa prova, é outrossim o Recorrente que pode ter faltado a um dever de colaboração.
Tão pouco vemos onde possa residir a inutilidade de um despacho que prescinde do aproveitamento do registo dos depoimentos das testemunhas num outro processo com fundamento em que a matéria em discussão é toda ela de direito, mesmo que as testemunhas tenham sido (afinal, indevidamente) convocadas e esteja aberta a audiência para esse efeito. Violar a proibição de actos inúteis seria outrossim proceder à inquirição apesar de se entender, e haver até consenso entre os sujeitos processuais em que a matéria a apreciar era apenas de direito.
Como assim, a resposta a esta questão é negativa.
2ª Questão
O Aproveitamento da audiência das testemunhas inquiridas no processo de Impugnação nº 2113/08.2BEPRT, em devido tempo arroladas nestes autos, era manifestamente relevante para a descoberta da verdade material e boa decisão da causa, pelo que o despacho recorrido violou os artigos 114°, 115°, n° l, 118° e 119° do CPPT, já que a motivação da prática da recorrente, cuja legalidade foi questionada pela Administração fiscal, advém de um dado contexto factual que, devidamente esclarecido através de prova testemunhal, obrigará à anulação da liquidação impugnada, além de que não deve ser vedada à recorrente a inquirição de testemunhas que auxiliariam o tribunal na descoberta da verdade?
Como a própria recorrente começou por admitir – cf. o despacho de dispensa da inquirição das testemunhas, que não foi impugnando – a matéria em discussão era apenas de direito. E na verdade não foram postos em causa, pela impugnante, a realidade, a causa e a finalidade dos custos e encargos e desconsiderados, fosse para efeito da pretendida dedução, fosse para efeito de benefício fiscal, mas apenas o seu tratamento jurídico pela AT, ao desconsidera-los.
Provadas as despesas os encargos e a finalidade, nada ma mais era necessário para discutir a legalidade dos actos impugnados, como, aliás, veremos.
Também no processo tributário são admitidos todos os meios de prova em geral admitidos (artigo 115º do CPPT), mas isso não é o mesmo que dizer que todos os factos se podem provar por qualquer tipo de meio de prova. Na verdade, e como é sabido, há factos que pela sua natureza, uns, ou por força de lei, outros, só são susceptíveis de prova documental, autêntica ou outra.
Depois, o próprio art. 113° n° 1 do CPPT manda que o juiz conheça de imediato o pedido "se a questão for apenas de direito ou, sendo também de facto, o processo fornecer os elementos necessários". Só no caso contrário deverá ordenar a produção de prova, nomeadamente a testemunhal. Neste sentido, entre outros, vide: Acórdão do STA de 14.09.2011, proferido no processo n.° 0215/11, in http://ww w.dgsi.pt/); e o Ac. do STA 09.04.2014, no processo n.° 01869/13, in www.dgsi.pt:"... a falta de inquirição de testemunhas não constitui nulidade porque não surge como diligência cuja realização se imponha inelutavelmente ao juiz, antes cabendo a este avaliar se a questão a dirimir no processo é meramente de direito ou, sendo também de facto, constam do processo todos os elementos pertinentes para a decisão e, nesse caso, decidir-se pelo imediato conhecimento do pedido.”
Evidentemente, se houver omissão de diligências de prova, deliberada ou não, relativamente a factos controvertidos e atendíveis na decisão da causa, haverá que declarar nula a sentença ou anulá-la e suprir o erro, seja mediante o artigo 665º nº 1, seja mediante o disposto no artigo 662º nºs 1 ou 2, ambos do CPC, consoante se mostrar possível e devido em cada caso.
Mas a produção de prova testemunhal não é um direito potestativo das partes.
In casu, como se vê nas conclusões dos recursos da Impugnante, no teor da decisão em matéria de facto da sentença recorrida, na qual consta expressamente não terem ficado por provar quaisquer factos relevantes, no que se decidiu em matéria de direito na sentença recorrida; e no que a seguir de decidirá nesta instância de recurso, tratava-se de aplicar normas de incidência e definidoras de benefícios fiscais a factos documentados na contabilidade, incontrovertidos nos articulados e cuja natureza, mesmo que fossem controvertidos, excluía qualquer utilidade da prova testemunhal. Designadamente, não era por inquirição de testemunhas que se convenceria um tribunal de ter ocorrido cada facto concreto, formalizado e quantitativo, concorrente para a criação liquida de emprego, bem como dos concretos contratos de seguro de saúde susceptíveis de relevarem para os efeitos do artigo 40º ou para o artigo 23º do CIRC.
Como assim, não ficou por produzir qualquer meio de prova, designadamente a testemunhal era inútil, pelo que é negativa a resposta á presente questão.
Conclusão:
Atenta a apreciação acabada de fazer quanto às duas questões em que se analisava o recurso do despacho interlocutório, tal recurso terá de improceder.
B – Dos Recursos relativamente à Sentença
1 - Da sentença recorrida convém transcrever, antes de mais, a discriminação dos factos provados e não provados e a respectiva motivação:
«3. MATÉRIA DE FACTO PROVADA, NÃO PROVADA E RESPETIVA MOTIVAÇÃO.
Pelos documentos juntos aos autos, não impugnados, com relevância para o caso, considero provados os seguintes factos:
1. Os Serviços de Inspecção Tributária, com base na ordem de serviço n.° ...98, realizou um procedimento de inspecção externa aos elementos contabilísticos, tendo sido elaborado relatório constante de fls. 125 a 187 do PA apenso aos presentes autos e que aqui se dá por integralmente por reproduzido.
2. Em consequência do procedimento interno de inspecção, foram efectuadas correcções no montante de 4.423.988,46 €, sendo:
a) € 19 875,83, a título de benefícios fiscais, referente à criação líquida de emprego prevista no art° 17º do EBF;
b) € 28 222,41 relativas a encargos de prémios de seguros de saúde, não enquadráveis no artigo 40.° por remissão do n.°4 do art. 23° do CIRC;
c) € 10 771 783,10, relativas a credito concedido, à [SCom04...], SGPS, [SCom05...] SGPS, e [SCom06...] SGPS, SA., no valores de € 3 760426,87, € 5 400 032,19 e € 1 611 324,05 respectivamente não reunindo condições para aceitação fiscal como preconiza artigo n.° 4 do art.° 58.° do CIRC.
d) € 550 125,95 relativas a encargos com a aquisição de partes de capital social, não enquadráveis no artigo 31,° do estatuo dos Benefícios Fiscais (EBF).
3. A impugnante é uma Sociedade Gestora de Participações Sociais (SGPS), que tem como objecto legal a gestão de participações noutras sociedades como forma indirecta de exercício da actividade económica.
4. No campo 234 do quadro 07 do modelo 22 do IRC, do exercício de 2006, foi deduzido o valor de €93 308,61 dos quais € 90 489, 61 correspondente à criação liquida de emprego para jovens, de acordo com dados apresentados pela Impugnante (fls. 125 a 187);
5. Ao funcionário ...5, AA, foi efectuada a majoração de € 11 247,59 tendo sido somente aceite pela Administração, € 7 331,19 (fls. 125 a 187);
6. À funcionária ...9, BB, foi efectuada a majoração de € 9 897,61 tendo sido somente aceite pela Administração, €9 706,81 (fls. 125 a 187),
7. A impugnante registou nas contas 64610101 (seguros de doença) dos órgãos sociais e na conta 64630101 (seguros de doença) de pessoal, os valores de € 3 771, 83 e 24 450,58 respectivamente, perfazendo o valor de € 28 222,41 (fls. 125 a 187);
8. A impugnante celebrou com a Companhia de Seguros [SCom07...], S.A., as seguintes apólices de seguros de doença:
a) n.° ......85, destinada aos trabalhadores, sendo beneficiários 15 trabalhadores;
b) n.° .....06, destinada aos elementos dos seus órgãos sociais, abrange os seus familiares, (cônjuges e filhos) sendo beneficiários 22 trabalhadores, 14 cônjuges e 24 filhos;
c) n.° ...32, destinada aos elementos dos seus órgãos sociais, abrange os seus familiares, (cônjuges e filhos), sendo beneficiários 1 trabalhadores, 1 cônjuges e 3 filhos(cfr.fls.321 a 341 dos autos);
9. Os custos anuais com os seguros de saúde com os trabalhadores totalizaram € 13 727,18 com os cônjuges o valor de € 7 142,15 e com filhos € 8 992,29, perfazendo o valor de € 29 861,62(fls. 125 a 187);
10. Os custos associados a todos os seguros de doença, não foram considerados rendimentos do trabalho dependente;
11. As apólice n.° ...85, ...06 e ...32, abrange as seguintes coberturas: Assistência Médica Hospitalar bem como despesas hospitalares honorários médicos, no valor de 12 500.00, 30 000,00 e 60 000,00 respectivamente.
Parto e cesarianas, IGG bem como despesas hospitalares parto e honorários médicos parto de 1 250 00.00, 2500.00 e 5000.00, respectivamente.
Prótese e Ortóses no valor de 300.00, 450.00 e 1 000,00 respectivamente.
Ortóses e Oftalmologia no valor de 200.00, 250.00 e 500,00 respectivamente.
Assistência Médica/Clínica Ambulatória no valor de 1 000.00, 1 250.0 e 2500,00 respectivamente.
Taxa Moderadoras no valor de 1000.00, 1 250.00 e 2 500,00 respectivamente.
Elementos auxiliares de diagnóstico no valor de 1000.00, 1 250.00 e 2 500,00 respectivamente.
Exames efectuados durante a consulta no valor de 1000.00, 0.00 e 2500.0, respectivamente.
Estomatologia no valor de 250.00, 615.00 e 650,00 respectivamente. Próteses Estomatológicas no valor de 125,00, 300.00 e 650,00, respectivamente.
Tratamentos no valor de 125,00, 315.00 e 650,00 respectivamente. Medicamentos de 150,00, 250.00 e 500,00 respectivamente. (Cf. anexo II do Relatório).
12. Nas demonstrações financeiras da Impugnante evidenciavam saldos, resultantes de fundos concedidos sob a forma de prestações acessórias, às entidades participadas, sendo:
a) [SCom05...] SGPS, S.A. apresentava em 01.01.2006 de € 130 907 972,58 e em 01.12.2006, de € 107 414 466,31.
b) [SCom04...] SGPS, S.A. apresentava em 01.01.2006 de € 90 370 179,65 e em 31.12.2006, de € 70 327 971,34.
c) [SCom06...] SGPS SA apresentava em 01.01.2006 de € 58 996 774,00 em 31.12.2006, de € 33 574 187,31 (fls. 125 a 187 do PA).
13. A impugnante é detida em 13,28% pela [SCom02...] SGPS.S.A., 42,98% pela [SCom06...], que por sua vez, é detida a 100% pela [SCom02...] SGPS. S.A, é uma sub-holding do Grupo [SCom02...] é responsável pela gestão e participações na área de comunicações e tecnologia de informação (fls. 125 a 187 do PA);.
14. A [SCom05...] SGPS, S.A., [SCom04...] SGPS, S.A., e a [SCom06...] SGPS SA foram constituídas em 23.02.2000, 10.06.2000, e 25.10.2000, respectivamente e são detidas a 100% pela Impugnante, e tem por actividade principal a gestão de participações sociais ((fls. 125 a 187 do PA);
15. A Impugnante, no ano de 2006, concedeu fundos, à [SCom05...] SGPS, S.A. [SCom04...] SGPS, S.A., e a [SCom06...] SGPS SA., sob forma de prestações acessórias, e não foram remunerados.
16. A nível contabilístico a impugnante contabilizou as prestações acessórias, na conta 41500200- prestações acessórias - e as entidades participadas na conta de capital próprio.
17. Por cartas enviadas pela Impugnante às suas participadas foi comunicado que “As prestações têm carácter voluntário e são de natureza gratuita, devendo integrar o capital próprio da sociedade. Mais se comunica que as prestações Acessórias deverão seguir o regime das prestações suplementares no que diz respeito à sua restituição” (fls. 342 a 352 dos autos)
18. A impugnante celebrou contratos designados por "Contrato de Operações Financeiras" que aqui se dão por integralmente por reproduzidos, com:
a) [SCom08...], S.A., em 07.06.2005, (Fls. 353 a 355 dos autos);
b) [SCom08...], S.A. em 28.12.2006, (Fls. 356 a 358 dos autos);
c) [SCom09...], S.A., em 12.08.2005 (Fls. 359 a 361 dos autos);
d) [SCom09...], S.A., em 18.08.2006, (Fls. 362 a 364 dos autos);
e) [SCom09...], S.A., em 14.12.2006, (Fls. 365 a 367 dos autos);
f) X..., S.A., em 27.06.2005, (Fls. 368 a 370 dos autos);
g) X..., S.A. em 26.06.2006, (Fls. 371 a 373 dos autos);
h) X..., S.A. em 18.12.2006, (Fls. 374 a 376 dos autos);
i) [SCom06...], SGPS., S.A., em 27.12.2005, (Fls. 377 a 379 dos autos);
j) [SCom06...], SGPS., S.A. em 29.12.2006 (Fls. 380 a 382 dos autos);
k) [SCom10...], SGPS., S.A. em 23.12.2005, (Fls. 383 a 385 dos autos)
l) [SCom10...], SGPS., S.A. em 18.12.2006, (Fls. 386 a 388 dos autos)
m) [SCom11...], S.A. em 21.04.2005, (Fls. 389 a 391 dos autos)
n) [SCom11...], S.A. em 18.12.2006, (Fls. 392 a 394 dos autos)
19. Em 08.06.2005, entre o Banco 1..., S.A e a [SCom02...] foi celebrado um contrato designado por "Contrato de organização montagem e garantia de colocação relativo à emissão por subscrição particular de 3.000.000 de obrigações no montante de € 150.000.00 denominada "Obrigações [SCom01...] SGPS 2005" (Fls. 395 a 405 dos autos):
20. A Inspecção, para a determinação do preço que seria praticado entre entidades independentes, usou as condições praticadas no empréstimo obrigacionista, por subscrição particular, realizado entre a Impugnante e o Banco 1..., S.A, apurando a taxa de 4,111%.
21. Com aplicação da taxa de 4,111%, às operações efectuadas à [SCom05...], apurou um valor de € 5 400 032,19 à [SCom04...], € 3 760 426,67 e á Sonae.com o valor de € 1 611 324,05, o que perfaz o valor global de € 10 771 783,10;
22. A inspecção apurou que o sujeito passivo não acresceu ao lucro tributável qualquer montante relativo a encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital [e] de seguros de doença, no quadro 07 da declaração modelo 22 do IRC,
23. A inspecção calculou mensalmente o montante dos encargos afectos à aquisição das partes de capital, no valor de € 55 278,39, € 60 823,23, € 67 595,57, € 63 658,75, € 75 454,65, € 105 532,75, € 106 671,40 e € 15 111,22, de Maio a Dezembro, respectivamente, e perfazendo o valor de € 550 125, 95;
24. A inspecção desconsiderou os encargos financeiros com a aquisição de partes de capital, tendo ocorrido uma correcção ao lucro tributável no valor de €550 125, 95;
25. A Autoridade Tributária procedeu à Demonstração de liquidação de IRC, n.° 8500016612, com valor a reembolsar de € 476 682,16.
26. A impugnante deduziu a presente impugnação judicial em 13.11.2009(fls. 1 dos presentes autos).
3.1. FACTOS NÃO PROVADOS.
Não resultam provados ou não provados outros factos com interesse para decisão.
3.2. MOTIVAÇÃO DA DECISÃO DE FACTO.
Alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração dos factos provados e não provados na prova documental.
A prova documental teve por base Processo Administrativo (PA) do qual consta o Relatório da Inspecção Tributária e respectivos anexos e os documentos juntos aos autos pelo impugnante.
2 - Alteração à discriminação da mateia de facto provada:
Antes de mais, cumpre completar a discriminação dos facos provados com descrição do RIT quanto à fundamentação das correcções aqui em causa. Com efeito, estando sob juízo a legalidade de um acto tributário, era mister que o discurso legitimador do acto impugnado quanto aos aspectos impugnados integrasse, na sentença, a discriminação dos facos provados e não provados, ao menos mediante remissão para o Relatório da Inspecção (RIT).
Assim, acrescenta-se à matéria de facto provada, os seguintes factos:
6-A:
A fundamentação aduzida no Relatório Inspectivo para as correcções às majorações referidas no artigo anterior, foi a seguinte:
“111.1.1.1.1 Criação Líquida de Emprego
O sujeito passivo deduziu no campo 234 do quadro 07 da declaração periódica de rendimentos modelo 22 do IRC do exercício de 2006, o valor de € 93.308,61, relativo a benefícios fiscais, dos quais € 90.489,61 correspondem à criação líquida de emprego para jovens, de acordo com os dados apresentados pelo sujeito passivo, e que, seguidamente se discriminam:
| Número | NIF | Data
nascimento | Data de
passagem a
efectivo | Idade à data do contrato | Meses | Vencimento
2006 | Segurança
social | Total
Majoração
anual |
| ...5 | ...47 | ..-Mar-76 | ..-Set-01 | 26 | 9 | 1.400,00 | 332,50 | 11.247,57 |
| Sub Total 2001 | 11.247,57 |
| ...9 | ...08 | ..-Abr-76 | ..-Fev-02 | 26 | 12 | 990,00 | 235,13 | 9.897,60 |
| Sub Total 2002 | 9.897,60 |
| Total (A) | 21.145,17 |
Benefício iniciado após 22003 (inclusive)
(…)
O artigo 17.° do EBF consagra um benefício fiscal à criação de emprego para jovens que permite às entidades patronais considerar como custos, para efeitos de IRC, um valor correspondente a 150%, dos encargos suportados com a criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo e com idade não superior a 30 anos (n.° 1 do referido artigo).
A sua redacção inicial (em vigor até 31 de Dezembro de 2002) estipulava que «Para efeitos do disposto no [referido] número [1], o montante máximo dos encargos mensais, por posto de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado.»
Por fim, constava do n.° 3 que a majoração referida "tem lugar durante um período de cinco anos a contar do início da vigência do contrato de trabalho".
A expressão "encargos", contida no n.° 1 do citado artigo, compreende designadamente as remunerações do pessoal e os encargos sociais da empresa. No conceito de "remunerações" incluem-se todas as importâncias abonadas ao empregado, em virtude da existência da relação contratual de trabalho dependente elencadas nos n." 2 e 3 do artigo 2.° do CIRS.
De acordo com esta redacção, aplicável ao benefício fiscal iniciado no exercício de 2002, o limite a considerar deve ser aferido mensalmente, tendo em conta os montantes pagos e elegíveis em cada um dos meses do exercício.
O n.° 1 do artigo 38.° da Lei n.° 32-B/2002, de 30 de Dezembro (OE 2003), alterou o n.° 2 do artigo 17.° do EBF no sentido de considerar que para efeitos do limite do benefício: «o montante máximo da majoração anual por posto de trabalho é de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado».
Face à nova redacção do n.° 2 do art. 17.°, verifica-se que o limite estabelecido para o benefício fiscal a deduzir no Quadro 07 da declaração periódica de rendimentos Modelo 22 passou a ser anual, não podendo exceder 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado, estando fixado com referência à majoração, ao contrario do que se verificava anteriormente, em que o limite tinha por referência o valor total que influenciava o lucro tributável.
Por fim importa frisar que o benefício previsto para 5 anos se pode efectivamente reflectir em 6 exercícios, sempre que o início do contrato de trabalho não coincida com o início do exercício económico, pelo que há que proceder à duodecimalização deste. Este cálculo, quando efectuado, tem por base a seguinte fórmula:
Limite Anual x N° Meses Trabalho, ou Fracção
12
Do exposto, resulta que a legislação aplicável aos encargos referentes à criação líquida de postos de trabalho nos exercícios de 2001 e de 2002 é diferente da aplicável aos exercícios de 2003 e seguintes.
O limite aplicável no ano de 2006 (mensalmente ou anualmente, consoante se trate de postos de trabalho criados em 2002 ou nos anos seguintes) é de € 5.402,60 (14 x €385,90 [SMN2 2006]), sendo que até 2003 é fixado com referência ao encargo, e após este exercício com referência à majoração.
Criação Líquida nos anos de 2001 e 2002
Resulta do exposto que as empresas poderão, desde que verificada a condição do n.° 1 daquele artigo, considerar como custo os encargos suportados com os referidos trabalhadores, majorados em 50%, desde que não seja excedido o limite fixado no n.° 2. Ou seja, depois de efectuada a majoração não pode resultar um valor superior a €5.402,60.
Da análise da listagem referente à criação líquida de postos de trabalho constata-se que o sujeito passivo utilizou para efeitos de cálculo do beneficio fiscal o montante mensualizado dos encargos anuais, majorando-os em 50%, sempre que aqueles encargos, previamente à aplicação da majoração, não superassem o limite estabelecido.
No entanto, conforme foi anteriormente exposto, o sujeito passivo deveria aplicar a majoração de 50% sobre os encargos suportados mês a mês e comparar o montante resultante desta operação com o limite de 14 vezes o salário mínimo nacional, daí podendo resultar que:
a) Caso os encargos mensais apurados nos termos do n.° 1 (encargos contabilísticos mais deduções no quadro 07, ou seja 150% dos encargos suportados) não excedam o limite supra referido, o benefício fiscal a deduzir ao lucro tributável corresponde à diferença entre os encargos majorados e os encargos suportados, que não é mais do que a majoração aplicada;
b) Caso os encargos mensais apurados nos termos do n.° 1 (encargos contabilísticos mais deduções no quadro 07, ou seja 150% dos encargos suportados) excedam o limite supra-referido, o benefício fiscal a deduzir ao lucro tributável corresponde à diferença entre o referido limite e os encargos suportados.
Ao não proceder em conformidade com o descrito, o sujeito passivo considerou como custo (via encargos reflectidos na contabilidade e dedução efectuada ao quadro 07) um valor superior ao limite previsto na lei.
De facto, ao conceder às empresas esta majoração o Estado mais não fez do que permitir que estas considerem para efeitos fiscais um custo que efectivamente não suportaram. O custo real, e que se encontra registado na contabilidade, corresponde a 100% dos encargos suportados com os colaboradores, aos quais o n.° 1 do artigo 17.° do EBF acrescenta uma majoração, transformando os encargos contabilísticos de 100% em encargos fiscais de 150%.
E é a estes encargos majorados que é imposto um limite. Se de outra forma se interpretasse, acabaríamos por dar um sentido à expressão do n.° 11 que teria o significado contabilístico dos encargos efectivamente suportados, e um outro ao n.° 2 do mesmo artigo, que teria uma conotação fiscal relativa aos encargos majorados.
Assim, os encargos referidos no n°1 do supracitado artigo serão considerados como custo em 150% pelo período efectivo de trabalho na empresa, sujeitos a um limite máximo mensal, por posto de trabalho, de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado, isto é, os custos com esses trabalhadores são, obviamente, sempre aceites como custo fiscal, não podendo todavia o valor após majoração exceder o limite referido, procedimento que tem sido seguido pela Administração Fiscal para este tipo de incentivo.
Em face do exposto, relativamente aos trabalhadores cujo benefício fiscal teve início nos anos de 2001 (funcionário ...5) e 2002 (funcionária ...9), de acordo com o art.° 17° do EBF, na redacção anterior à da Lei n.° 32-B/2002, de 30/12, e utilizando a informação detalhada, por trabalhador, facultada pela empresa, procedeu-se ao cálculo da majoração numa base mensal (vide Anexo 1).
É de salientar que no caso do funcionário n.° ...5, para o qual o benefício fiscal se iniciou em Setembro de 2001, o cálculo da majoração aceite apenas abrange os meses de Janeiro a Agosto (inclusive), pois é neste último mês que se completam os 5 anos previstos para o benefício, a contar do início da vigência do contrato de trabalho.
Após comparação dos valores constantes do Anexo I com os valores declarados pelo Sujeito Passivo, apuraram-se correcções, a favor do Estado, no valor de € 4.107,20, conforme quadro resumo que segue:
| Funcíonário | Majoração
declarada (1) | Majoração
fiscalmente
aceite (2) | Correcção
(3)=0)-(2) |
...9
...5 | CC | 9.897,61
11.247,59 | 9.706,81
7.331,19 | 190,80
3.916,40 |
 | | 21.145,20 | 17.038,00 | 4.107,20
, |
Cf. Fls.132 a 137 do processo administrativo.
11- A
A AT desconsiderou as deduções aos proveitos, de 28 222,41 € relativos a prémios de seguros de saúde, por os considerar não enquadráveis no preceituado no artigo 40º, por remissão do artigo 23º nº 4, ambos do CIRC, aduzindo, para tanto, no Relatório da Inspecção, a seguinte fundamentação:
“111.1.1.1.2 Seguros de Saúde
No exercício de 2006, o sujeito passivo registou nas contas 64610101 - Seguros de Doença — Órgãos Sociais e 64630101 - Seguros de Doença — Pessoal os valores de I € 3.771,83 de € 24.450,58 respectivamente, relativos a prémios de seguros de doença, perfazendo um total de € 222,41e o sujeito passivo considerou como custo fiscal, pois não acresceu estas importâncias 61campo 206 do quadro 07 da declaração modelo 22.
Estes registos têm por base as quatro apólices de seguro, do ramo "[SCom12...]" (Seguro de doença) que o sujeito passivo contratou com a Companhia de Seguros [SCom07...], S.A., sendo elas:
· Apólice N° ...85 (Ramo 32 / Modalidade MULTACARE EMPRESAS)
· Apólice N° ...86 (Ramo 32 / Modalidade MULTACARE EMPRESAS)
· Apólice N° ...06 (Ramo 21/ Modalidade MULTACARE EMPRESAS)
· Apólice N° ...32 (Ramo 21 / Modalidade MULTACARE EMPRESAS)
Estas apólices abrangem os trabalhadores da [SCom01...], sendo que as apólices n.° ...06 e ...32 abrangem também os seus conjugues e filhos.
Para efeitos de processamento de vencimentos e consequente tributação em sede de IRS, os custos associados a estes seguros (quer os relativos aos funcionários do sujeito passivo, quer os relativos ao seu agregado familiar, nos casos em que este se encontra também abrangido pelo seguro) não foram considerados rendimento de trabalho dependente, nos termos da primeira parte do n.° 3) da alínea b) do n.° 3 do artigo 2.° do Código do IRS, nem foram considerados na declaração enviada aos trabalhadores nos termos do artigo 119.° do CIRS.
Estes encargos são considerados custos para efeitos de apuramento do lucro fiscal em conformidade com o n.° 4 do artigo 23.° do CIRC, o qual dispõe que "excepto quando estejam abrangidos pelo disposto no artigo 40.°, não são aceites como custos os prémios de seguros de doença (...) que não sejam considerados rendimentos de trabalho dependente, nos termos da primeira parte do n.° 3) da alínea b)do n.° 3 do artigo 2.° do Código do IRS", ou seja apenas relevarão para o apuramento do lucro fiscal da entidade patronal quando tenham sido considerados como rendimentos da categoria A na esfera do trabalhador.
Ora, face ao anteriormente exposto não se verifica a condição estabelecida no n.° 4 do art.° 23.° do CIRC, na medida em que não ocorreu a tributação destes valores em sede de IRS. Em conformidade, impõem-se a análise da dedutibilidade à luz da norma do artigo 40.° do CIRC, que enumera, no seu n.° 1, como realizações de utilidade social "a manutenção facultativa de creches, lactários, jardins-de-infância, cantinas, bibliotecas e escolas, bem como outras (...) como tal reconhecidas pela Direcção-Geral dos Impostos, feitas em benefício do pessoal ou dos reformados da empresa e respectivos familiares, desde que tenham carácter geral e não revistam a natureza de rendimentos do trabalho dependente ou, revestindo-o, sejam de difícil ou complexa individualização relativamente a cada um dos beneficiários."
Na ausência de menção expressa naquele normativo aos seguros de saúde, não configurando estes uma realização de utilidade social prestada directamente pela entidade patronal mas antes a mera transferência da responsabilidade pela atribuição de um benefício aos trabalhadores e seus familiares para uma sociedade seguradora, e perante a inexistência de um reconhecimento por parte da Direcção-Geral dos Impostos do seu carácter de realização de utilidade social, os encargos com as apólices de seguros de doença não se qualificam como realizações de utilidade social para efeitos do referido n.° 1 do art. 40.°
Ainda assim, o n.° 2 do referido artigo prevê uma excepção relativamente àquele tipo de seguros, mas circunscreve-a, exclusivamente, aos trabalhadores da empresa, conforme se pode verificar no texto da lei: "são igualmente considerados custos ou perdas do exercício, até ao limite de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício, os suportados com contratos de seguros de doença (...) a favor dos trabalhadores da empresa."
Contudo, o n.° 4 do mesmo artigo limita a aplicação deste n.° 2 aos casos em "que se verifiquem, cumulativamente, as seguintes condições (...):
a) Os benefícios devem ser estabelecidos para a generalidade dos trabalhadores permanentes da empresa ou no âmbito de instrumento de regulamentação colectiva de trabalho para as classes profissionais onde os trabalhadores se inserem;
b) Os benefícios devem ser estabelecidos segundo um critério objectivo e idêntico para todos os trabalhadores ainda que não pertencentes à mesma classe profissional, salvo em cumprimento de instrumentos de regulamentação colectiva de trabalho;
c) Sem prejuízo do disposto no n.° 6, a totalidade dos prémios e contribuições previstos nos n's 2 e 3 deste artigo em conjunto com os rendimentos da categoria A isentos nos termos do n.° 1 do artigo 150 do Estatuto dos Benefícios Fiscais não devem exceder, anualmente, os limites naqueles estabelecidos ao caso aplicáveis, não sendo o excedente considerado custo do
exercício;
d) (...);
e) (...);
f) A gestão e disposição das importâncias despendidas não pertençam à própria empresa, os contratos de seguros sejam celebrados com empresas de seguros que possuam sede, direcção efectiva ou estabelecimento estável em território português, ou com empresas de seguros que estejam autorizadas a operar neste território em livre prestação de serviços, e os fundos de pensões ou equiparáveis sejam constituídos de acordo com a legislação nacional ou geridos por instituições de realização de planos de pensões profissionais às quais seja aplicável a Directiva n.° 2003/41/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 3 de Junho, que estejam autorizadas a aceitar contribuições para planos de pensões de empresas situadas em território português;
g) Não sejam considerados rendimentos do trabalho dependente, nos termos da primeira parte do n.° 3) da alínea b) do n.° 3 do artigo 2° do Código do IRS."
Tendo presente o enquadramento legal exposto, procedeu-se à análise das condições particulares das apólices supra mencionadas, tendo-se concluído que:
a) Encontra-se cumprida a condição prevista na parte inicial do n.° 2 do artigo 40.° do CIRC, que impõe como limite ao montante dos custos suportados com os seguros de saúde o equivalente a 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício;
b) Não se verifica, todavia, a condição imposta na parte final do mesmo preceito legal, já que os seguros de saúde foram celebrados não só a favor dos trabalhadores da empresa, mas também dos conjugues e filhos destes, como acontece nas apólices n.° ...06 e ...32, não se verificando qualquer reembolso à empresa por parte dos trabalhadores relativamente aos prémios dos familiares;
c) Também não foram respeitadas todas as condições impostas pelo n.° 4 do artigo 40.° do CIRC, pois perante a divergência das condições contratuais estabelecidas nas versas apólices, não se verifica que os benefícios previstos obedeçam a um critério objectivo e idêntico para todos os trabalhadores ainda que não pertencentes à mesma classe profissional.
Verifiquemos, pois, cada uma das condições que falham o cumprimento dos requisitos para que estes custos possam concorrer para o apuramento do lucro tributável.
A primeira questão prende-se com o tipo de pessoas seguras. Da análise do seguinte quadro resumo resulta claro que as apólices n° ...06 e ...32, para além dos trabalhadores da [SCom01...], incluem também como pessoas seguras os conjugues e filhos dos trabalhadores. Ao invés, a apólice n.° ...85 apenas inclui como pessoas seguras os próprios trabalhadores.
(…)
Também o valor dos prémios nas várias apólices contratadas pelo sujeito passivo é bastante díspar. A este título, atente-se no quadro seguinte:
| N.° Apólice | Prémio Comercial Anual pessoa segura | por
Filho
(cada)
294,07€
644,87€ |
| Titulares | Conjugues |
......85
.....06
9902132 | 203,77€
441,06€
967,31€ | 441,06€
967,31€ |
O prémio comercial anual por pessoa segura patente nas apólices n.° ...32 e ...06 é mais do dobro do das restantes apólices.
Da conjugação dos quadros anteriores é possível apresentar um outro quadro com o total do prémio comercial anual, discriminado por apólice e por beneficiário:
| N.° Apólice | Total dos Prémios Anuais por apólice e por tipo de
beneficiário |
| Trabalhadores | Conjugues | Filhos | Total |
| ......85 | 3.056,55€ | | | 3.056,55€ |
| .....06 | 9.703,32 € | 6.174,84 € | 7.057,68€ | 22.935,84€ |
| 9902132 | 967,31€ | 967,31€ | 1.934,61€ | 3.869,23€ |
| TOTAL | 13.727,18€ | 7.142,15€ | 8.992,29€ | 29.861,62 € |
Para além dos montantes acima indicados, o sujeito passivo suportou os respectivos encargos legais que totalizaram um acréscimo de 6% (5% de Imposto do Selo e 1% para o INEM) incidindo sobre os mesmos. Assim, os custos com seguros de doença totalizaram os seguintes montantes:
| Custos com os seguros saúde de saúde | Prémios das apólices+ encargos gerais legais) |
| trabalhadores | Conjugues | Filhos | Total |
| Prémios apólices | 13.727,18 | 7.142,15€ | 8.992,29€ | ' 29.861,62€ |
| I. Selo + INEM | 823,63 € | 428,53 € | 539,54 € | 1.791,70 € |
| TOTAL | 14.550,81 | 7.570,68€ | 9.531,83 €i/ | 31.653,32€ |
Verifica-se, assim, uma divergência de 3.430, 91€ face ao somatório dos montantes registados nas contas # 64610101 - Seguros de Doença - Órgãos Sociais e # 64630101 - Seguros de Doença - Pessoal, divergência esta justificada pela utilização ocasional de estimativas, e pelos procedimentos de especialização dos custos com os referidos seguros.
Face ao exposto, conclui-se que os gastos suportados com o pagamento do prémio das apólices de seguros de saúde, na parte em que são beneficiários os familiares dos trabalhadores, no montante de € 17.102,5 € 7.570,68 + € 9.531,83), não estando abrangidos pelo disposto na parte final no n.° 2 do art. 40.° do Código do IRC, não são aceites como custos ou perdas do exercício, por força do disposto no referido n.° 4 do art. 23.° do Código do IRC.
A segunda questão respeita ao não cumprimento do estabelecido na alínea b) do n.° 4 do artigo 40.°, e que prevê que "Os benefícios devem ser estabelecidos segundo um critério objectivo e idêntico para todos os trabalhadores ainda que não pertencentes à mesma classe profissional, salvo em cumprimento de instrumentos de regulamentação colectiva de trabalho".
Da leitura das condições particulares das diversas apólices resulta claro que os benefícios (e consequentemente os prémios comerciais) relativos a cada uma das apólices são bem distintos:
1. Os trabalhadores segurados pelas apólices n.° ...32 e ...06 beneficiam de seguro de doença que abrange os próprios trabalhadores, bem como os respectivos cônjuges e filhos. Contudo, os trabalhadores abrangidos pela apólice n.° ...85 não vêm os elementos do seu agregado familiar beneficiados pelo seguro suportado pela [SCom01...];
2. As apólices garantem aos seus segurados níveis de cobertura significativamente diferentes, conforme ilustra o Anexo II.
Nesta análise é possível verificar que os valores seguros anuais por beneficiário são muito distintos entre apólices. As apólices n.° ......85 e n.° ... apresentam valores seguros anuais inferiores às restantes apólices.
Também as percentagens de comparticipação no regime de reembolso, os períodos de carências e as franquias vigentes são díspares entre as várias apólices.
Apenas as apólices n.° ...32 e ...06 contemplam a possibilidade de a Assistência Clínica em Regime Hospitalar ser realizada por prestador fora da rede [SCom12...], e ainda assistência clínica em viagem.
Tal como foi anteriormente referido, e em consequência das diferenças ao nível de coberturas, o prémio comercial anual por beneficiário (suportado pela empresa) é significativamente inferior na apólice n.° ...85 em relação às restantes apólices.
Como tal, verifica-se que a [SCom01...] contratou quatro apólices de seguro de doença distintas, das quais resultam benefícios bastante diferenciados para os seus trabalhadores.
Na apólice n.° ...85 estão integrados 15 colaboradores da empresa. Nas apólices n.° ...06 e ...32 estão integrados 23 empregados do tomador de seguro, e 42 familiares destes. Estas últimas oferecem não só maiores coberturas como também mais benefícios aos segurados.
Nas apólices n.° ...06 e ...32 estão integrados os trabalhadores que se situam acima de um determinado nível remuneratório definido pela empresa.
Por exemplo, um trabalhador com um nível remuneratório baixo, que tenha necessidade de recorrer a internamento hospitalar, apenas verá cobertos pelo seguro de doença os honorários médicos até um máximo de € 12.500,00, enquanto que no caso de um administrador, o seguro de doença cobrirá até € 30.000,00 ou € 60.000,00.
Por outro lado, se o internamento hospitalar ocorrer junto de prestadores de serviços não integrados na rede "[SCom12...]", o administrador tem direito a um reembolso por parte da seguradora de 70% das despesas efectuadas com honorários médicos, enquanto que o trabalhador não tem direito a qualquer reembolso.
Se o internamento ocorrer com um filho de um trabalhador com um nível remuneratório baixo, o seguro de doença suportado pela [SCom01...] não cobre qualquer valor, enquanto que se ocorrer com um filho de um administrador o seguro cobre 30.000,00 EURO de honorários médicos.
Se o internamento hospitalar ocorrer junto de prestadores de serviços não integrados na rede "[SCom12...]", o administrador tem direito a um reembolso por parte da seguradora de 70% das despesas efectuadas com o internamento do seu filho, enquanto que o outro trabalhador não tem direito a qualquer reembolso das despesas suportadas na mesma situação.
Assim se conclui que os benefícios não foram "(...) estabelecidos segundo um critério objectivo e idêntico para todos os trabalhadores (...)", contrariando o disposto na alínea b) do n.° 4 do art. 40.° do Código do IRC.
Em face do exposto, e para além dos gastos suportados com o pagamento dos prémios das apólices de seguros de doença na parte em que são beneficiários os familiares dos trabalhadores, também a parte do custo relativo aos seguros facultados aos trabalhadores, no montante de € 14.550,81, não está abrangida pelo disposto no art. 40.° do Código do IRC, por não cumprir o requisito previsto na al. b) do n.° 4 deste artigo.
Deste modo, propõe-se uma correcção no valor total de € 28.222,41, correspondente ao montante registado pelo sujeito passivo nas contas #64610101 - Seguros de Doença — Órgãos Sociais e #64630101 - Seguros de Doença — Pessoal já que os gastos suportados com estes seguros não poderão ser aceites como custo para efeitos fiscais na sua totalidade. Este valor diverge do valor total dos prémios pagos (€ 14.550,81 relativos aos prémios dos trabalhadores, e € 17.102,51 relativos aos prémios dos familiares) em aproximadamente três mil, devido à utilização de estimativas e posterior especialização dos custos.
Cf. Item III.1..1.1.2 do RIT, cujo demais teor aqui se dá por reproduzido.
21-A
AT, invocando o artigo 58º do CIRC (preços de transferência), adicionou à matéria tributável da Impugnante o montante de 10 771 783,10 €, com a fundamentação constante de fs. 21 a 59 no RIT (145 a 183 do P.A.) cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, destacando os seguintes excertos:
“111.1.1.1.3. Preços de Transferência - Prestações Acessórias à [SCom05...] SGPS, SA, [SCom04...] SGPS, SA e à [SCom06...] SGPS SA
A. Descrição das Operações
Em 31 de Dezembro de 2006, as Demonstrações Financeiras da [SCom01...], evidenciavam os seguintes saldos, resultantes de fundos concedidos sob a forma de prestações acessórias às entidades participadas a seguir mencionadas, conforme se pode constatar pelo quadro seguinte:
| Saldo Inicial
em 01-01-2006 | Reforços no
exercício de 2006 | Alienações no exercício de 2006 | Transferências e abates no exercício de 2006 | Saldo final
em 31-12-2006 |
130.907.972,58
90.370.179 65
58,995.774,00 | | - 23.493.502,27
- 1.880.000,00 | 4,00
18.162.20831 '
25.421.50689 | 107.414.466,31
70.327.97134
33.574.167,11 |
[SCom05...] SGPS SA - ...58
[SCom04...] SGPS SA- ...27 •
[SCom06...] SGPS SA-...11 |
Ao nível contabilístico a [SCom01...] contabilizou as prestações acessórias, na conta "41500200 - Prestações Acessórias" e as entidades beneficiárias, por sua vez, consideraram-nas em contas de capital próprio.
B. Apresentação das entidades
(…)
C. Condições de realização das operações
Tal como referido, a [SCom01...] concedeu fundos sob a forma de prestações acessórias às suas entidades participadas [SCom05...], [SCom04...] e [SCom06...]. Estes fundos foram cedidos a título de prestações acessórias e não foram remunerados.
As Notas 40 dos Anexos ao Balanço e à Demonstração de Resultados (ABDR), das participadas [SCom05...] e da [SCom04...], referem que "As prestações acessórias seguem o regime fixado na Lei para prestações suplementares de capital, quanto ao regime de obrigação e restituição”
No entanto, pela análise dos estatutos destas três empresas, constata-se que nada é referido em relação às prestações acessórias. De acordo com informações prestadas pelo sujeito passivo, a decisão de efectuar prestações acessórias não foi objecto de qualquer acta do
Conselho de Administração.
Estas prestações acessórias, todas elas originárias de exercícios anteriores, não foram efectuadas através de contrato, tendo o sujeito passivo utilizado, em cada uma das datas supra-referidas, uma carta a comunicar a intenção de realizar a entrega de prestações acessórias, sendo de realçar esta expressão que é comum a todas as cartas "Estas prestações têm carácter voluntário e são de natureza gratuita, devendo integrar o capital próprio da sociedade.
Mais se comunica que as Prestações Acessórias deverão seguir o regime das prestações
suplementares no que diz respeito à sua restituição." 5
Já as alienações, transferências ou abates ocorridos no exercício de 2006, foram objecto de registo nas actas das empresas beneficiárias. (Vide Anexo III)
D. Da existência de relações especiais
(…)
E. Do enquadramento legal das prestações acessórias
De acordo com o n.° 1 do art.° 287. o Código s Sociedades Comerciais (CSC), "O contrato de sociedade pode impor a todos ou a alguns accionistas a obrigação de efectuar prestações além das entradas desde que fixe os elementos essenciais desta obrigação e especifique se as prestações devem ser efectuadas onerosa ou gratuitamente. Quando o conteúdo da obrigação corresponder ao de um contrato típico, aplicar-se-á a regulamentação legal própria desse contrato.".
Resulta do art.° 287° que as prestações acessórias podem ser remuneradas ou gratuitas. A este respeito refere Albino Matos, "Quer a lei que as partes definam no contrato os elementos essenciais da obrigação, bem como o carácter das prestações, gratuito ou oneroso, o que pode levar neste último caso à necessidade de se especificar a contraprestação da sociedade."
De acordo com o n.° 3 do já referido art.° 287 do CSC, "No caso de se convencionar a onerosidade, a contraprestação pode ser paga independentemente da existência de lucros do exercício, mas não pode exceder o valor da prestação respectiva: Neste caso esclarece Sofia Gouveia Pereira,' "(...) lembramos que nas sociedades anónimas tal contraprestação não pode exceder o valor da prestação respectiva; pretende-se assim não só tutelar o capital social, mas ainda evitar uma forma encapotada de distribuição de lucros:.
Ainda, de acordo com Sofia Gouveia Pereira, "(...) a obrigação de prestações acessórias com características suplementares deve resultar do pacto, o qual terá em relação à dita obrigação carácter constitutivo." E acrescenta "(...) seria no mínimo uma solução artificiosa pretender sujeitar a exigibilidade das obrigações acessórias com características das suplementares a uma deliberação da assembleia geral".
Quanto à equiparação dos suprimentos sem juros às prestações suplementares, refere Sofia Gouveia Pereira, "Se (os suprimentos) estiverem estipulados no pacto por força do n.° 1 do artigo 244.° CSC, os suprimentos vençam ou não vençam juros, seguem o regime das prestações acessórias. Não estando estipulado no pacto, nunca poderiam ser considerados como prestações suplementares, porque não obedecem ao requisito de forma essencial deste tipo de prestações. (...) Questão mais duvidosa é o caso de um suprimento em dinheiro, que não vence juro, estipulado no pacto, sujeito ao regime de reembolso das prestações suplementares. Mesmo assim não nos parece que tal figura constitua uma prestação suplementar qua tale (...). Deverá ainda observar todas as outras características estabelecidas pelos artigos 210.° a 213.° CSC (v. g. necessidade de deliberação de chamamento, consequências da mora, não compensação, etc.). Nesta medida, e na eventualidade de determinado sócio efectuar um suprimento apenas com as três características referidas, inclinamo-nos para considerá-lo como uma obrigação acessória”
Em face do exposto, somos de opinião que não existe impedimento legal à remuneração das prestações acessórias, mesmo quando as mesmas se encontrem sujeitas ao regime de reembolso das prestações suplementares.
Refira-se que o facto de estarmos perante um acto de gestão legítimo em face do Direito Comercial não implica que em sede de Direito Fiscal, e nomeadamente em matéria de preços, de transferência, se aceitem sem mais as suas consequências.
Assim sendo, dado que estas operações foram realizadas entre entidades relacionadas, remetemos para os pontos seguintes do presente relatório, a análise das condições que seriam praticadas se as mesmas tivessem sido realizadas entre entidades independentes.
F. Distinção entre Prestações Acessórias e Prestações Suplementares
Seguidamente delimitaremos os traços que distinguem as prestações acessórias das prestações suplementares, a saber:
a) Forma de contabilização
b) Objecto
c) Exigibilidade
d) Remuneração
a) Forma de contabilização"
Só são de considerar no capital próprio as contribuições dos sócios que não sejam susceptíveis de reembolso, correspondendo na terminologia do IASC, a instrumentos de capital próprio («equity instruments»). Por seu lado, as contribuições dos sócios que dêem lugar a reembolso, vençam ou não juros, devem ser consideradas no passivo, correspondendo na terminologia do IASC, aos instrumentos financeiros («financial instruments»).
Assim as prestações acessórias deverão ser contabilizadas como passivo no caso de serem onerosas ou restituíveis; as prestações suplementares serão contabilizadas como capital próprio.
b) Objecto
As prestações suplementares só podem ter dinheiro por objecto, enquanto as obrigações acessórias podem ter como objecto praticamente todo o tipo de prestações.
c) Exigibilidade
Para as obrigações acessórias basta a sua consagração no pacto para serem directamente exigíveis aos sócios (pois as obrigações de prestações provêm imediatamente do contrato de sociedade), salvo no caso de estes as fazerem depender de uma deliberação social, as prestações suplementares carecem sempre de uma deliberação social que as exija (pois as obrigações de prestações suplementares nascem com a deliberação de chamamento).
d) Remuneração
A lei estabelece que as prestações suplementares não vencem juros, não sendo assim remuneradas, as prestações acessórias podem ou não ser remuneradas.
e) Reembolso
O reembolso das prestações suplementares está dependente da integridade do capital social, no entanto, esta limitação não existe, como princípio geral, quanto às prestações acessórias."
f) Incumprimento
O não cumprimento das prestações suplementares a que se encontre obrigado determina a exclusão do sócio, no caso das obrigações de prestações acessórias o seu incumprimento não afecta a situação do sócio como tal, "salvo disposição contratual em contrário" (art.° 209°, n.° 4, CSC).
G. As Prestações Acessórias e os Preços de Transferência
G.1. Do enquadramento legal das Prestações Acessórias
G.1.1. Enquadramento destas operações face ao disposto no artigo 58.° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC)
De acordo com o n.° 1 do art.° 58° do CIRC "(...) nas operações financeiras, efectuadas entre um sujeito passivo e uma qualquer outra entidade, sujeita ou não a IRC, com a qual esteja em situação de relações especiais, devem ser contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis."
Tal como referido nos pontos D.2., D.3 e D.4. do presente relatório, a [SCom01...] e as entidades beneficiárias das prestações acessórias ([SCom05...], [SCom04...] e Sonae.com SI) encontram-se numa situação de relação especial uma vez que a primeira tem o poder de exercer, de forma directa uma influência significativa nas decisões de gestão das segundas (vide n.° 4 do artigo 58.° do Código do IRC).
As operações em análise (cedência de fundos) consubstanciam operações financeiras praticadas entre entidades relacionadas, pelo que as condições praticadas deverão estar em conformidade com o Princípio de Plena Concorrência descrito no parágrafo anterior.
Dito de outra forma, a avaliação da aderência ao princípio da plena concorrência, previsto no n.° 1 do artigo 58.° do Código do IRC passa por responder às seguintes questões:
i) Se a operação de financiamento fosse realizada entre entidades independentes estaria o credor ([SCom01...]) disposto a emprestar sem obter qualquer remuneração?
ii) As beneficiárias ([SCom05...], [SCom04...] e [SCom06...] teriam capacidade de obter o financiamento junto de entidades?
A jurisprudência portuguesa tem vindo a defender que a avaliação de qualquer operação e encargo/proveito associado deverá ser efectuado numa perspectiva individualizada de cada empresa ou instituição, em detrimento de uma óptica de gestão do grupo. Por outro lado, tem vindo a ser defendido por alguma doutrina que, a existência de empréstimos sem remuneração não pode ser baseada em opções de estratégias de negócio.
Refira-se ainda que, de acordo com o disposto no parágrafo 1.10 do Relatório da OCDE em matéria de preços de transferência, poderão existir problemas de ordem prática na aplicação do princípio de plena concorrência quando empresas associadas realizam operações que empresas independentes não efectuariam. A realização de tais operações, tornam difícil a aplicação do princípio da plena concorrência, podendo conferir alguma artificialidade às operações. No entanto, e de acordo com doutrina internacional nesta matéria, esta artificialidade é endémica da aplicação do principio de plena concorrência e não poderá impedir a sua aplicação.
No mesmo sentido, no parágrafo 1.39 do Relatório da OCDE é referido que "As empresas associadas podem celebrar, e celebram muitas vezes, acordos de natureza específica, que não encontramos, ou encontramos muito raramente, entre empresas independentes.(...). Nestes casos, a Administração Fiscal ao aplicar o princípio de plena concorrência deverá apurar a realidade subjacente ao acordo contratual'. E acrescenta o parágrafo seguinte "Por outro lado, para determinar se uma operação vinculada, tal como está estruturada, satisfaz o princípio de plena concorrência, a Administração Fiscal pode considerar útil ter como referência operações entre empresas independentes, levadas a efeito segundo modalidades distintas. (...)"
G.2. Enquadramento das operações face à doutrina internacional
(…)
Sem pretendermos resumir ou limitarmo-nos aos factores supra identificados, parece-nos que entidades independentes ponderam a sua decisão de concessão de crédito através da análise
dos seguintes factores:
· Performance económica da entidade beneficiária dos fundos consubstanciada na capacidade para reembolso quer do capital mutuado quer dos respectivos juros,
· Existência de activos para dar como garantia,
· Existência de garantias pessoais por parte dos sócios,
· Sector de actividade em que a entidade beneficiária dos fundos opera,
· Existência de um "business plan" com possibilidades de alcançar sucesso,
· Envolvimento do cliente com a instituição,
· Intenção do Grupo em dinamizar esta área do negócio,
· Maturidade e/ou potencial de crescimento da actividade desenvolvida,
· Reconhecimento atribuído pelos operadores de mercado à entidade/grupo em causa,
· Dimensão das entidades e do Grupo em que se inserem,
· Notação de risco do grupo em que se insere,
· Quota de mercado detida,
· Projecção alcançada em função do histórico de actuação no mercado;
· Reconhecimento atribuído, conhecimento do negócio e experiência dos quadros
directivos da empresa, etc...
No ponto seguinte procederemos à análise da capacidade para as beneficiárias obterem financiamentos junto de entidades independentes, levando em linha de conta os factores supra descritos.
G.3.3.2. A situação concreta
G.3.3.2.1. Rácios económico-financeiros
(…)
G.3.3.2.2. Activos fixos detidos
(…)
G.3.3.2.3. Business Plan
(…)
G.3.3.2.4. Posição de mercado
(…)
G.3.3.2.5. Outros factores
(…)
Em face do exposto, podemos concluir que não está posta em causa a capacidade de obtenção de crédito no mercado por parte das entidades beneficiárias das prestações acessórias ([SCom05...], [SCom04...] e Sonae.com SI).
Por outro lado, na óptica da [SCom01...], a realização de prestações acessórias representa uma opção de investimento a par de muitas outras, pelo que também nesta operação procurará maximizar o lucro.
G.4. Conclusão
Acresce o facto de que, em nosso entender, as prestações acessórias não poderão ser equiparadas a operações de entrada de capital.
Importa salientar que, pelo facto de um acto de gestão poder ser considerado como legítimo à face do Direito Comercial, tal não implica que no Direito Fiscal se aceitem sem mais as respectivas consequências.
Um sócio não age uti (SIC) socius se, avaliadas as circunstâncias económico-financeiras da sociedade, bem como as condições contratuais, for de concluir que aquele mesmo financiamento poderia ter sido efectuado por um qualquer terceiro, estranho à sociedade.
As prestações acessórias, embora provindas dos sócios, como o capital próprio, a forma jurídica que assumem (v.g. mútuo) aproxima-as do capital alheio:
· São cedidos transitoriamente, podendo o sócio exigir o seu reembolso, desde que se encontrem verificadas as condições legais;
· Podem ser remunerados como o capital alheio;
· Não conferem quaisquer direitos sociais.
As prestações acessórias representam para o sócio uma opção de investimento ao lado de outras, pelo que, normalmente, o sócio não se privará do capital mutuado sem a obtenção de um rendimento compensador.
A maior parte das vezes a estipulação de juros, e a respectiva taxa, é determinante da celebração de qualquer contrato que envolva uma aplicação financeira. E as prestações acessórias não escapam a esta regra. De facto, a opção por uma aplicação em detrimento de outra obedece a uma lógica de comparação entre custos e benefícios, isto é, a uma análise comparada do custo de oportunidade associado à escolha feita.
Efectivamente, e de acordo com Jenny Alence, "Não é lógico concluir que pelo facto de determinada entidade não ter capacidade para se financiar no mercado, [tal] significa que uma taxa de juro de 0%, seja uma taxa de plena concorrência:
Face ao exposto, poderemos concluir que os fundos cedidos a título de prestações acessórias pela [SCom01...] às entidades beneficiárias ([SCom05...], [SCom04...] e Sonae.com SI) poderiam ter sido obtidos, por estas últimas, junto de entidades terceiras independentes, com a consequente existência de remuneração sob a forma de juros. Assim concluímos que a empresa violou o Princípio de Plena Concorrência previsto no n.° 1 do art.° 58° do CIRC.
Procedamos, então, à análise das condições que seriam praticadas caso esta operação tivesse sido realizada por entidades independentes.
G.5. Escolha do método
De acordo com o n.° 2 do art.° 58° do CIRC "O sujeito passivo deve adoptar, para a determinação dos termos e condições que seriam normalmente acordados, aceites ou praticados entre entidades independentes, o método ou métodos susceptíveis de assegurar o mais elevado grau de comparabilidade entre as operações ou séries de operações que efectua e outras substancialmente idênticas, em situações normais de mercado ou de ausência de relações especiais (...)".
No mesmo sentido estipula o n.° 1 do art.° 4° da Portaria 1446-C/2001, que "O sujeito passivo deve adoptar, para determinação dos termos e condições que seriam normalmente acordados, aceites ou praticados entre entidades independentes, o método mais apropriado48 a cada operação ou série de operações (...)"
O n.° 2 do citado normativo acrescenta que "Considera-se como método mais apropriado49 para cada operação ou série de operações aquele que é susceptível de fornecer a melhor e mais fiável estimativa dos termos e condições que seriam normalmente acordados, aceites ou praticados numa situação de plena concorrência, devendo ser feita a opção pelo método mais apto a proporcionar o mais elevado grau de comparabilidade entre as operações vinculadas e outras não vinculadas (...)"
O n.° 3 do art.° 58° do CIRC, identifica os métodos que podem ser utilizados na determinação
do preço de transferência, a saber:
1. Método do Preço Comparável de Mercado;
2. Método do Preço de Revenda Minorado;
3. Método do Custo Majorado;
4. Método do Fraccionamento do Lucro;
5. Método da Margem Líquida da Operação.
O método do Preço Comparável de Mercado compara o preço pago por bens, direitos ou serviços transferidos numa operação vinculadas° com o preço pago por bens, direitos ou serviços transferidos numa operação comparável não vinculada.
Este método pode ser utilizado, designadamente quando o sujeito passivo em análise realiza uma operação da mesma natureza, que tenha por objecto um serviço idêntico, com uma entidade independente. (Ver alínea a) do n.° 2 do art.° 6° da referida Portaria).
O método do Preço Comparável de Mercado assume-se como o método mais adequado a aplicar. A sua preferência em relação aos demais métodos advém do facto de constituir a forma mais directa de determinar se as condições acordadas entre entidades relacionadas, são condições de Plena Concorrência. Assim uma vez que se encontram reunidas condições de aplicação deste método às operações de financiamento em análise, encontra-se perfeitamente justificada a escolha deste método em detrimento dos demais.
(…)
G.7. Determinação do preço que seria praticado entre entidades independentes
Para efeitos de determinação do preço que seria praticado entre entidades independentes, consideramos as condições praticadas no Empréstimo Obrigacionista, por subscrição particular (operação financeira) realizado entre o Banco 1..., S.A. (entidade independente) e a [SCom01...].
Da consulta efectuada ao site www.euribor.org, na parte respeitante à taxa Euribor a 6 meses, obtém-se uma taxa média anual, para o exercício de 2006, de 3,236%. Se a este valor adicionarmos o spread de 0,875%52 obtemos uma taxa de 4,111%.
(…)
Assim, apurou-se um total de € 10.771.783,10, corresponde ao montante dos juros desconforme com o Princípio de Plena Concorrência.
G.8. Do Ajustamento correlativo
(…)
H. Conclusões
Em face do exposto podemos concluir que:
A [SCom01...] SGPS, S.A. em resultado destas prestações acessórias cujos beneficiários foram as entidades relacionadas [SCom05...], [SCom04...] e Sonae.com SI, procedeu à cedência de fundos, situação que uma entidade independente não estaria disposta a assumir sem a obtenção de uma remuneração.
As condições praticadas divergem, assim, das condições que seriam praticadas entre entidades independentes. Da aplicação do Princípio de Plena Concorrência previsto no n.° 1 do art.° 58° do Código do IRC resulta que o resultado tributável da [SCom01...] SGPS, S.A. está subavaliado em 10 771 783,10 €
Assim, estando cumpridos os requisitos de fundamentação previstos no n.° 3 do art.° 77° da Lei Geral Tributária, propõe-se a uma correcção positiva ao lucro tributável declarado pelo sujeito passivo, no montante de € 10.771.783,10, nos termos do estatuído no art.° 58° do CIRC.
Cf., fs. 145 a 183 do RIT.
24-A
Para as correcções à matéria tributável referidas nos pontos 22 a 24 da discriminação dos factos julgados provados, a Inspecção aduziu a fundamentação constante de fs. 59 a 62 do RIT (183 a 186 do P.A.) cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, destacando os seguintes excertos:
“111.1.1.1.4 Encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital
O sujeito passivo não acresceu ao lucro tributável qualquer montante relativo a encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital que, conforme disposto no n.° 2 do art.° 31.° do EBF, não concorrem para o apuramento do Lucro Tributável.
Este preceito, refere que "as mais-valias e as menos-valias realizadas pelas SGPS (...) mediante a transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere, de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidas por um período não inferior a um ano, e, bem assim, os encargos financeiros suportados com a sua aquisição, não concorrem para a formação do lucro tributável destas sociedades".
A desconsideração como custos dos encargos financeiros para efeitos de determinação do lucro tributável consagrada no n.° 2 do artigo 31.º do EBF consubstancia um corolário do princípio geral da indispensabilidade dos custos segundo o qual a dedução fiscal é condicionada à sua conexão com a obtenção dos proveitos sujeitos a imposto e, do qual resulta que "se determinados custos estão relacionados com proveitos não sujeitos a imposto não são fiscalmente dedutíveis" (ver: Freitas Pereira, "A periodização do lucro tributável", em cadernos de Ciência e Técnica Fiscal n°152, página 140) princípio que informa o disposto no n.°1 do artigo 23.° do CIRC, no qual se estabelece que se consideram "custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora".
Este regime introduzido pela Lei 30-B/2002, de 31 de Dezembro aplica-se aos encargos financeiros reconhecidos "nos períodos de tributação iniciados após 1 de Janeiro de 2003, ainda que sejam relativos a financiamentos contraídos antes daquela data".
No que concerne ao método a utilizar para efeitos de determinação dos encargos financeiros afectos às participações sociais, o número 7 da Circular 7/2004 da DSIRC esclarece que "dada a extrema dificuldade de utilização ... de um método de afectação directa ou específica e à possibilidade de manipulação que o mesmo permitiria, deverá, essa imputação ser efectuada com base numa fórmula...", que tendo presente o objectivo do legislador de desconsiderar apenas os custos com a aquisição de partes de capital procura identificar as obrigações / passivos relacionados com essas aquisições, nomeadamente capitais alheios, susceptíveis de gerar juros e outros encargos relacionados com as partes de capital, constantes do Balanço da Sociedade.
Esta fórmula tem subjacente a seguinte metodologia:
1° Imputar os passivos remunerados das SGPS aos empréstimos remunerados concedidos às empresas participadas e a outros activos geradores de juros,
2° Afectar o remanescente aos restantes activos, nomeadamente participações sociais, proporcionalmente ao custo de aquisição.
Quando não existem grandes alterações ao longo do exercício nos activos e passivos e por uma questão prática, é corrente aplicar a referida fórmula com referência aos valores constantes do balanço a 31 de Dezembro, correndo, no entanto, o risco de ligeiras distorções uma vez que o balanço da empresa é uma demonstração financeira estática contrariamente à demonstração dos resultados que é dinâmica, sendo esta que regista os valores que se pretendem excluir da tributação.
No caso em análise, o balanço a 31 de Dezembro de 2006 reflecte apenas a situação àquela data, que é muito diferente da situação plasmada nos balanços dos restantes meses do ano.
De facto, na transição do mês de Abril para o mês de Maio e seguintes, verificam-se alterações significativas ao nível das Outras Aplicações de Tesouraria, rubrica esta que volta a sofrer notórias variações de grandeza no mês de Dezembro.
Efectivamente, nos meses de Janeiro a Abril de 2006 a rubrica de balanço Outras Aplicações de Tesouraria, que consubstancia um activo remunerado, apresentou um valor constante de cerca de 166 milhões de euros, decrescendo no mês de Maio para os apenas 52 milhões de euros (o que representa uma variação superior a 65%), e não ultrapassando os 69 milhões de euros até Dezembro daquele ano.
Atendendo a estas alterações afigura-se não ser correcto, neste caso, analisar apenas o balanço à data de 31 de Dezembro de 2006, uma vez que a situação no final dos meses de Janeiro a Abril é marcadamente distinta da situação verificada no final de cada um dos meses de Maio a Dezembro.
Face ao exposto, e tendo em consideração as alterações ocorridas na esfera patrimonial da [SCom01...] SGPS no ano de 2006, e ainda que os encargos financeiros a excluir, nos termos do artigo 31°, abrangem todo o ano de 2006, afigura-se necessário utilizar a fórmula com referência aos balanços no final de cada mês.
De forma a calcular o montante dos encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital, e uma vez que é impraticável efectua-lo numa base diária, que seria a mais próxima da realidade económica da empresa, optou-se pelo apuramento mensal dos referidos encargos, partindo dos balanços mensais da [SCom01...] SGPS.
O montante dos encargos afectos à aquisição das partes de capital a excluir para efeitos do apuramento do lucro tributável com base no artigo 31.º do EBF e calculados mensalmente ascende a € 550.125,95 conforme quadro abaixo e respectivos cálculos patentes no Anexo V.
| Encargos financeiros imputáveis às partes de capital |
| Maio | | 55.278,39 |
| Junho | | 60.823,23 |
| Julho | | 67.595,57 |
| Agosto | | 63.658,75 |
| Setembro | | 75.454,65 |
| Outubro | | 105.532,75 |
| Novembro | | 106.671,40 |
| Dezembro | | 15.111,22 |
| Total 550.125,95 |
Assim, e uma vez que o sujeito passivo não acresceu qualquer montante no quadro 07 da declaração modelo 22 relativo aos encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital apurados a 31/12/2006, propõe-se uma correcção no montante de €550.125,95.”
Reunida que está, agora, a matéria de facto indispensável à apreciação do objecto da lide, prossigamos na apreciação dos recursos da sentença.
B.3 - Recurso da Impugnante:
1ª Questão:
A sentença é anulável porque grande parte dos factos de que o Tribunal se serviu para fundamentar a sua decisão não são considerados no probatório, existindo igualmente factos não controvertidos, susceptíveis de influenciar as opções de direito, que não são, de todo, considerados?
Nem o CPPT nem o CPC, fonte subsidiária conforme o artigo 2º do primeiro diploma, contemplam e definem expressamente a sanção de anulabilidade para a sentença ou para outos actos no processo.
As referências, no CPC, que poderiam fazer pensar em tais nome e espécie de sanção para qualquer vício da sentença revelam que o legislador usou o verbo anular em sentido diverso do que ele tem no direito público. Veja-se o artigo 195º (“regras gerais sobre a nulidade dos actos”) em que a declaração de nulidade e a anulação são indiferentemente usadas a propósito da nulidade dos actos e sue regime geral, e o artigo 662º nº 2 alª c), onde se trata não propriamente de conceber a anulabilidade como um vício da sentença, mas de gizar um modo de o Tribunal de apelação resolver a impossibilidade de suprir ele próprio, conforme o nº 1, a insuficiência ou a obscuridade que repute haver na decisão em matéria de fato, independemente da categoria de vício a que isso corresponda, podendo tratar-se quer de nulidade, quer de erro no julgando.
Na verdade, para a invalidade dos actos processuais e da sentença, o legislador do CPC apenas conhece o nome e um conceito de nulidade o qual, aliás, não é coincidente com a categoria homónima do direito público. Desde logo, a nulidade da sentença e de outros actos no processo não é sempre de conhecimento oficioso e nem sempre erradica da ordem jurídica tudo o que tiver como pressuposto o acto declarado nulo (cf. artigos 196º e 615º do CPC).
Nestes pressupostos, cumpre antes demais dizer que, seguramente, a sentença não é anulável.
Posto, porém, que o tribunal não está sujeito às qualificações jurídicas alegadas pelas partes (cf. artigo 5º nº 3 do CPC), cumpre, ainda assim, acolher a alegação do vício que a recorrente apelida de “anulabilidade” da sentença, conferindo-lhe a correcta qualificação jurídica.
Temos vindo a entender, no encalço de, entre outros, Jorge Lopes de SousaCf. anotação ao artigo 125º do CPPT, no CPPT anotado, 6ª edição, II volume, pág. 360:
“8 - Omissão ou deficiência parcial na indicação da matéria de facto.
Como se deduz do que ficou referido, quanto à falta de indicação da matéria de facto provada ou deficiência, obscuridade ou contradição, a nulidade existirá mesmo que se trate de uma omissão ou deficiência parcial.” que a falta de especificação como provados ou não provados, com a respectiva fundamentação, de factos atendíveis para a discussão da causa em alguma solução plausível desta constitui nulidade da sentença, por falta parcial da fundamentação de facto da decisão, conforme artigo 125º nº 1 do CPPT, ainda que possa ser parcial e ou suprível nos termos dos artigos 662º nº 1 e ou 665º nº 1 do CPC.
In casu, porém, a Recorrente não concretiza, nas conclusões, quais são os factos fundamento da sentença recorrida que não integram a discriminação dos factos provados e quais são os factos que eram atendíveis e ficaram provados, mas não foram seleccionados como tais.
Assim sendo, e porque a nulidade da sentença pelo sobredito motivo não é de conhecimento oficioso (cf. artigo 615º do CPC), há que indeferir a arguição de nulidade.
2ª Questão
A sentença recorrida erra no julgamento de direito acerca do benefício fiscal dirigido à criação líquida de emprego nos anos de 2001 e 2002, pois a sua interpretação do nº 2 do artigo 17º do EBF (na redacção imediatamente anterior à alteração introduzida pela Lei 32.B/2002 de 30 de Dezembro), no sentido de esta norma excluir – não apenas limitar – o benefício fiscal quando os encargos mensais com essa criação forem superiores ao padrão aí disposto (14 vezes o salário mínimo mais elevado) não tem qualquer apoio, seja na letra, seja no espirito, seja no sistema que a norma integra, e porque do que se trata não é de uma isenção, mas de uma majoração da dedução?
O julgamento em crise da sentença recorrida é redutível à seguinte transcrição:
«3.3.1.(I)ilegalidade dos benefícios fiscais de incentivo à criação de emprego
A impugnante alega que a Administração Fiscal fez uma interpretação incorrecta da redacção do art.° 17.° do EBF aplicável aos encargos suportados com a criação de postos de trabalho, ocorrida nos anos de 2001 e 2002.
Alega que procedeu à majoração dos encargos em 50%, sempre que os mesmos, antes da majoração, não excedessem o limite de 14 vezes o salário mínimo nacional.
E que nas situações em que ultrapassava esse limite aplicou a majoração. Em qualquer caso o benefício fiscal calculado corresponde ao montante de majoração apurado.
A representação da Fazenda Pública entende que a interpretação foi correctamente efectuada, não podendo ser aceite como custo para efeitos fiscais a majoração dos encargos, quando estes, só por si, já são superiores ao limite estabelecido.
Vejamos:
A norma objecto de interpretação foi introduzida no ordenamento jurídico português através do aditamento, do artigo 48°-A, efectuado pela Lei n° 72/98, de 3 de Novembro, ao Estatuto dos Benefícios Fiscais.
Por via do Decreto-Lei n° 198/2001, de 3 de Julho, o Estatuto dos Benefícios Fiscais sofreu uma renumeração, e o artigo 48°-A passou a ser o artigo 17º, com a seguinte redacção:
“1. Para efeitos do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC), os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos são levados a custo em valor correspondente a 150%.
2. Para efeitos do disposto no número anterior, o montante máximo dos encargos mensais, por posto de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado. (Sublinhado nosso).
3. A majoração referida no n° 1 terá lugar durante um período de cinco anos a contar do início da vigência do contrato de trabalho. "Versão da Lei n° 3-B/2000, de 4 de Abril)
A Lei n° 32-B/2002, de 30 de Dezembro deu nova redacção ao n° 2 do artigo 17°, sendo "Para efeitos do disposto no número anterior, o montante máximo da majoração anual, por posto de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado." (Sublinhado nosso).
A inspeção efectuou correcções no valor de € 19 875,83, correspondendo € 4 107,20 a correcções efectuadas a trabalhadores cujos o beneficio fiscal se iniciou em 2001 (funcionário ...5) e 2002 (funcionário ...9) e de € 15 768,63 referentes a trabalhadores que foram transferidos para outras empresas do grupo.
A impugnante somente impugna as correcções efectuadas aos anos de 2001 e 2002 correspondendo € 4 107,20 aos trabalhadores cujos o beneficio fiscal se iniciou em 2001 (funcionário ...5) e 2002 (funcionário ...9).
Como decorre dos citados normativos, às correcções efectuadas anteriores, a 2003, e aplicável ao caso dos autos, aplica-se o art.° 17.° na versão do Decreto-Lei n° 198/2001, de 3 de Julho.
Importa então verificar, as regras de cálculo do benefício fiscal se está ou não correctamente efectuada.
Determina aquele normativo que para efeitos do disposto no número anterior, o montante máximo dos encargos mensais, por posto de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado.
Resulta da matéria assente que no campo 234 do quadro 07 do modelo 22 do IRC, do exercício de 2006, foi deduzido o valor de € 93 308,61 dos quais € 90 489, 61 correspondente à criação liquida de emprego para jovens, de acordo com dados apresentados pela Impugnante.
Ao funcionário ...5, AA, foi efectuada a majoração de € 11 247,59 tendo sido somente aceite pela Administração, € 7 331,19.
À funcionário ...9, BB, foi efectuada a majoração de € 9 897,61 tendo sido somente aceite pela Administração, € 9 706,81.
Como resulta do n.° 1, e 2, do referido preceito, os contribuintes poderiam considerar como custo 150%, desde que não seja excedido o limite de 14 vezes o salário mínimo nacional.
De acordo com o referido normativo o limite a considerar é aferido mensalmente tendo em conta os montantes pagos elegíveis em casa um dos meses.
Do confronto das duas redacções do n.°2 do art.° 17.° do EBF, verifica-se que o legislador considerou realidades diferentes, ou seja; deixou de considerar montante máximo dos encargos mensais, para considerar o montante máximo da majoração anual.
No ano em causa o salário mínimo nacional, fixado pelo Decreto-lei n.° 238/2005 de 31.12, era de € 385,90, o que perfazia € 5 402,60, ou seja, o limite máximo da majoração.
A majoração, de 50% deveria ser aplicada sobre os encargos mensais e após proceder à comparação. Se o valor fosse inferior a € 5 402, 60 o beneficio fiscal é a diferença entre os encargos majorados e os encargos suportados.
Se o valor fosse superior a € 5 402, 60, o beneficio fiscal é a diferença entre esse valor e os encargos suportados.
Assim sendo, as correcções efectuadas respeitaram o disposto no art.° 17.° , na redacção anterior à da Lei n° 32-B/2002, pelo que nada há a censurar à actuação da administração, pelo que improcede o vício alegado”.
Este discurso remete-nos para a fundamentação das correcções em causa, constante do RIT, que a sentença secunda e que faz luz sobre o que exactamente se quis dizer nesta.
Ora, nesta matéria, embora acompanhemos a sentença recorrida e a AT na distinção entre os regimes aplicáveis quanto aos contratos de trabalho iniciados em 2001 e 2002 e os iniciados nos anos seguintes, não podemos deixar de dar razão à Impugnante.
Recordemos o teor do artigo 17º do EBF na numeração e na redacção aplicáveis:
“l. Para efeitos do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC), os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos são levados a custo em valor correspondente a 150%.
2. Para efeitos do disposto no número anterior, o montante máximo dos encargos mensais, por posto de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado. (sublinhado nosso).
Com efeito, tal como alega a impugnante, não há razão metodológica alguma para identificar a expressão “o montante máximo dos encargos mensais, por posto de trabalho” com outra realidade que não o encargo mensal real (não o majorado). Com o nº 2, ao empregar a expressão “para os efeitos do número anterior” – e não “com ou após os efeitos do número anterior” – o Legislador não deixava margem para outra interpretação que não a de que que não quis mais nem menos do que ficcionar um objecto máximo dos encargos reais a majorar – não um afastamento da majoração em quaisquer casos – ou seja, estipulou – indexando-o ao produto da multiplicação do Salário Mínimo Nacional mais elevada do ano, por 14 – um montante de encargos mensais máximo, acima do qual os encargos mensais já não relevariam para a majoração, deste modo limitando quantitativamente o benefício, mas não o afastando em caso algum.
Consequentemente:
Se os encargos mensais com o posto de trabalho “beneficiado” fossem inferiores ou iguais ao Salário Mínimo Nacional mais elevado (SMN) x 14, a majoração de 50% incidiria sobre o valor real desses encargos. E se os encargos mensais excedessem SMN x 14, então, ao valor real de tais encargos, qualquer que ele tenha sido, acrescia (para efeito de majoração da dedução aos proveitos, na determinação da matéria tributável) não o valor correspondente a 50% dos encargos realmente suportados, mas o valor correspondente a 50% de RMG x 14.
Deste modo, nenhum posto de trabalho ficava excluída da majoração prevista no citado artigo 17º do EBF, por muito elevados que pudessem ser os encargos mensais com a sua manutenção.
Pelo exposto, a resposta que este Tribunal de apelação dá à sobredita questão é positiva, o que implicará a procedência do recurso e a anulação das liquidações impugnadas na parte em que relevam da parcial desconsideração operada pela AT, do beneficio fiscal emergente da criação líquida de emprego, conforme o artigo 17º nºs 1 e 2 do EBF, relativamente aos empregados nºs ...5 e ...9 e respectivos contratos de trabalho, iniciados em 2001 e 2002.
3ª Questão
A sentença recorrida erra também no julgamento de direito, na parte em que julgou não estarem preenchidos os requisitos da dedução, nos termos do artigo 40º nº 2 do CIRC, dos custos com seguros de saúde dos trabalhadores, tão só por a cobertura não ser igual para todos os trabalhadores, quando o certo é que aquela norma apenas exige a atribuição a uma generalidade de trabalhadores segundo um critério objectivo idêntico?
Sobre o objecto mediato desta questão a sentença recorrida discorreu em termos redutíveis aos seguintes excertos:
«3.3.2. (2) Ilegalidade das correcções aos seguros de doença
(…)
Importa decidir a segunda questão, ou seja, de saber se os seguros de saúde dos trabalhadores são considerados custos fiscais, e se enquadram na alínea b) do n.° 4 do art.° 40.° do CIRC.
A inspeção procedeu á correcção, do € 14 550,81, relativos aos prémios dos trabalhadores, por não estarem abrangidos pelo art.º 40.° por não cumprir o requisito previsto na alínea b) do n.° 4 do art.° 40.° do CIRC.
Importa verificar se as mesmas se enquadram no n.° 2 do art.° 40.° do CIRC, se se trata de um custo de utilidade social.
São igualmente considerados custos ou perdas do exercício, até ao limite de 15% das despesas com contratos de seguros de doença e, que garantam, exclusivamente, os benefícios de saúde a favor dos trabalhadores da empresa.
No entanto e para que sejam considerados custos do exercício é necessário a verificação cumulativa das alínea a) a c) e e) a g) do n.° 4 do mesmo artigo.
A inspecção considerou que não foram preenchidos os requisitos uma vez, que benefícios devem ser estabelecidos para a generalidade dos trabalhadores permanentes da empresa, e que os seguros foram também efectuados a favor dos familiares (apólices ...06 e ...32) e não houve reembolso por parte do trabalhador relativamente aos prémios, e que verificam-se divergências nas condições da apólices, e tratamentos diferenciadas para grupos de trabalhadores, sendo que os benefícios não obedecem a um critério objectivo e idêntico para todos os trabalhadores. Resulta da matéria assente que a impugnante celebrou com a Companhia de Seguros [SCom07...], S.A., as seguintes apólices de seguros de doença: n.° ......85, destinada aos trabalhadores, sendo beneficiários 15 trabalhadores; n.° .....06, destinada aos elementos dos seus órgãos sociais, abrange os seus familiares, (cônjuges e filhos sendo beneficiários 22 trabalhadores, 14 cônjuges e 24 filhos e n.° ...32, destinada aos elementos dos seus órgãos sociais, abrange os seus familiares, (cônjuges e filhos),sendo beneficiários 1 trabalhadores, 1 cônjuges e 3 filhos.
Os custos anuais com os seguros de saúde com os trabalhadores totalizaram € 13 727,18 com os cônjuges o valor de € 7 142,15 e com filhos € 8 992,29, perfazendo o valor de € 29 861,62.
Os custos associados a todos os seguros de doença, não foram considerados rendimentos do trabalho dependente.
As apólice n.° ...85, ...06 e ...32, abrange as seguintes coberturas: Assistência Médica Hospitalar bem como despesas hospitalares honorários médicos, no valor de 12 500.00, 30 000,00 e 60 000,00respetivamente.
Parto e cesarianas, IGG bem como despesas hospitalares parto e honorários médicos parto de 1 250 00.00, 2500.00 e 5000.00, respectivamente.
Prótese e Ortóses no valor de 300.00, 450.00 e 1 000,00 respectivamente. Ortóses e Oftalmologia no valor de 200.00, 250.00 e 500,00 respectivamente. Assistência Médica/Clínica Ambulatória no valor de 1 000.00, 1 250.00 e 2 500,00 respectivamente.
Taxa Moderadoras no valor de 1000.00, 1 250.00 e 2 500,00 respectivamente. Elementos auxiliares de diagnóstico no valor de 1000.00, 1 250.00 e 2 500,00 respectivamente.
Exames efectuados durante a consulta no valor de 1000.00, 0.00 e 2 500,00 respectivamente.
Estomatologia no valor de 250.00, 615.00 e 650,00 respectivamente.
Próteses Estomatológicas no valor de 125,00, 300.00 e 650,00 respectivamente. Tratamentos no valor de 125,00, 315.00 e 650,00 respectivamente. Medicamentos de 150,00, 250.00 e 500,00 respectivamente.
A inspeção não considerou os custos com os seguros dos trabalhadores, por não cumprimento da alínea b) do n.°4 do art.° 40.° do CIRC.
Nos termos da referida alínea os benefícios devem ser estabelecidos segundo um critério objectivo e idêntico para todos os trabalhadores ainda que não pertencentes à mesma classe profissional.
Com efeito, verifica-se que os trabalhadores são diferenciados, nas coberturas das apólice e sendo mais beneficiados os da apólice n.° ...85, ...06 e dos restantes, embora neste sejam ainda diferente relativamente à apólice n.° ...32.
É clara a diferenciação entre os órgão sociais e os restantes trabalhadores, e dentro do trabalhadores existem uma diferenciação, nos benefícios.
Nesta conformidade, bem andou a Administração em não aceitar como custos fiscais, os seguros do trabalhadores, uma vez que os mesmo não cumprem o disposto na alínea b) do n.°4.° do CIRC.»
Essencialmente, a Recorrente sustenta que os contratos de seguro de saúde a favor dos trabalhadores e a favor dos administradores respeitam os requisitos de generalidade e do critério objectivo idêntico, pois este não implica uma abrangência e uma cobertura objectivas e subjectivas iguais, ou, no seu dizer, igualitárias. Diz que o facto de os benefícios resultantes de um contrato de seguro deverem ser estabelecidos para todos os trabalhadores de acordo com “um critério objectivo e idêntico” não implica que todos eles devam estar sujeitos ao mesmo regime concreto, sem a mínima variação entre as particulares condições que conformam esse regime.
O teor do artigo 8 alªs a) a c) dos factos provados – designadamente as expressões “destinada aos trabalhadores” e “destinada aos elementos dos seus órgãos sociais” permite concluir que os trabalhadores e titulares de órgãos sociais beneficiados constituíam o universo de todos os trabalhadores e todos os titulares dos órgãos da Impugnante. Isso, aliás, fora expressamente alegado pela Impugnante na Petição inicial, designadamente no artigo 76º. Portanto, o requisito da generalidade (alª a) do nº 4 do artigo 40º do CIRC) deve considerar-se verificado.
Atento o teor do facto provado 11-A, o mesmo sucede com os demais requisitos cumulativos, não questionados pela AT, que resultam do disposto no nº 2 (primeira parte) e das alíneas a), c), f) e g) do nº 4 do mesmo artigo 40º, (atento o teor do nº 8ºA).
Fica para discutir apenas o requisito de os “benefícios” serem “estabelecidos segundo um critério objectivo e idêntico para todos os trabalhadores, ainda que não pertençam à mesma categoria profissional, salvo em cumprimento de instrumento de regulamentação colectiva do trabalho”.
Com se vê na transcrição supra, a Mª Juiz a qua entendeu por unidade e objectividade do critério a igualdade, quanto aos sujeitos beneficiários e quanto aos riscos cobertos e o capital seguro dos objectos de todas as apólices, independentemente das categorias e remunerações dos colaboradores. Com efeito, excluiu a dedutibilidade porque era “clara a diferenciação entre os órgão sociais e os restantes trabalhadores, e dentro do trabalhadores existem uma diferenciação, nos benefícios”.
Parece-nos, porém, que não é isso que o legislador quis significar. Na verdade, e desde logo, imediata e literalmente, objectividade e unicidade do critério de atribuição dos seguros não significa igualdade dos objectos das apólices e das respectivas coberturas. Se quisesse significar igualdade das apólices para todos os trabalhadores, o legislador que se soubesse expressar razoavelmente bem diria isso mesmo.
Contudo, não parece razoável, por acabar por ser prejudicial para os fins de política fiscal subjacentes, fazer a exigência desta uniformidade absoluta das apólices, que Mª Juiz a qua supõe. Pelo contrário, se é expectável e legítimo que a empresa diferencie as remunerações e outras prestações integrantes dos contratos de trabalho, consoante as responsabilidades assumidas ou inerentes, as habilitações técnicas e ou científicas necessárias, o esforço intelectual ou físico exigidos, a procura no mercado, etc., de cada posto de trabalho – posto que segundo um critério objectivo e único – por que motivo não haveria o legislador fiscal de admitir que essas diferença se reflectissem, sempre segundo um critério único e objectivo, na maior ou menor capital seguro e na maior ou menor abrangência dos riscos cobertos?
Ora, vista a fundamentação da decisão da AT nesta parte – recorde-se que é com a fundamentação da AT, contemporânea do acto impugnado, que este tem de ser apreciado – constante do facto provado 11-A, não foi invocado qualquer facto de que decorresse haver dualidade ou outra pluralidade de critérios ou subjectividade na distribuição dos seguros por trabalhadores (lato sensu). Aliás, os factos provados 7 a 11 – deixam ver que a cobertura e o capital seguro das apólices acompanham uma gradação ascendente à medida que se passa dos simples trabalhadores para os titulares dos órgãos sociais e, dentro destes, da generalidade para um, o que, sem mais, não se mostra subjectivo nem arbitrário.
A AT – por laborar no erro de que a alª b) do nº 2 do artigo 40º do CIRC exigia a igualdade absoluta das apólices, quanto ao capital seguro, os riscos cobertos e as pessoas abrangidas – não apurou quaisquer factos que lhe permitissem concluir que os seguros de saúde em causa não respeitavam o requisito exigido pela alínea b) do nº 4 do artigo 40º, entendido como expusemos. Portanto errou nos pressupostos de facto e de direito, no que concerne às correcções aqui em discussão (não aceitação da dedução dos encargos com seguros de doença em favor do pessoal).
Por sua vez, ao secundar a AT e confirmando tais correcções, também a sentença recorrida errou no julgamento, pelo que o recurso da Impugnante haverá de proceder também nesta parte do seu objecto.
4ª Questão
A sentença incorre, ainda, em erro de julgamento de direito, violando o artigo 23º nº 1 do CIRC, quando confirma a exclusão da dedutibilidade dos custos como seguros de saúde em benefício de cônjuge e filhos dos trabalhadores, pois tais benefícios têm justificação social e económica, não só, mas também, no interesse próprio da empresa empregadora?
A fundamentação do decidido quanto ao objecto mediato desta questão é redutível aos seguintes excertos:
«(…)
Entende que os pagamentos aos familiares são causa societatis, e nessa medida indispensáveis nos termos do art.° 23.° do CIRC.
Entende que as apólices cumpriram todos os requisitos e que as despesas suportadas com os seguros de saúde relativos ao caso dos cônjuges e filhos dos seus colaboradores não poderão deixar de ser considerados custo fiscal dedutível.
O representante da Fazenda Pública entende que as correcções efectuadas consubstanciam-se na previsão legal no artigo 40° n.° 2 do CIRC por força do disposto no n.° 4 do art.° 23° do CIRC quanto às apólices de seguros em que são beneficiários os familiares dos trabalhadores (…).
As questões a decidir são as de saber se os seguros relativos cônjuges e filhos dos trabalhadores, se enquadram na parte final do n.°2 do art.° 40.° e podem ser considerados um custo fiscal, nos termos do n.°4 do art.° 23.° do CIRC. (…)
O art.° 23.° do CIRC preceituava que (…)
Importa decidir a primeira questão, ou seja, de saber se os seguros de saúde dos familiares dos trabalhadores, se enquadram no n.° 2 do art.° 40.° e podem ser considerados um custo fiscal, nos termos do n.° 4 do art.° 23.° Resulta da matéria assente que a impugnante celebrou com a Companhia de Seguros [SCom07...], S.A., as seguintes apólices de seguros de doença:
(…)
Os custos associados a todos os seguros de doença, não foram considerados rendimentos do trabalho dependente.
As apólice n.° ...85, ...06 e ...32, abrange as seguintes coberturas:
(…)
Importa verificar se as mesmas se enquadram no n.° 2 do art.° 40.° do CIRC, se se trata de um custo de utilidade social.
São igualmente considerados custos ou perdas do exercício, até ao limite de 15% das despesas com contratos de seguros de doença e, que garantam, exclusivamente, os benefícios de saúde a favor dos trabalhadores da empresa.
No entanto e para que sejam considerados custos do exercício é necessário a verificação cumulativa das alínea a) a c) e e) a g) do n.° 4 do mesmo artigo.
Como resulta do art.° 40.° do CIRC só é considerado um custo com utilidade social.
(…)
Face ao exposto, e nos termos do art°.40, n°.2, do C.I.R.C., os custos ou perdas do exercício relativos os prémios dos contratos de seguros de doença e acidentes pessoais que tenham sido constituídos a favor dos familiares de trabalhadores, não são custos fiscais nos termos do n.°4 do art.° 23° do CIRC. O argumento que pagamentos aos familiares são causa societatis, e nessa medida indispensável nos termos do art.° 23.° do CIRC, não pode vingar uma vez que não tem suporte legal, pelo que improcede a pretensão da impugnante.»
Ao que parece, quer a sentença recorrida quer o recurso laboram no pressuposto, indemonstrado, de que os contratos de seguro de doença tendo por beneficiários não só trabalhadores como também seus familiares são de algum modo cindíveis, de maneira que poderiam ter um tratamento jurídico fiscal com um fundamento normativo na parte relativa aos trabalhares e ou outro na parte relativa aos familiares.
Mas não é assim. Desde logo não se alegou factos concretos de que decorresse que os prémios a pagar fossem divisíveis em função de cada beneficiário, de maneira que se pudesse imputar uma parte da despesa ao seguro do beneficiário trabalhador e outra ao dos aos seus familiares, fosse em bloco fosse rateando-o por cada um. Depois é evidente que o que se interpreta da descrição da matéria de facto dada como provada relativamente aos seguros de doença consiste em que determinados contratos de seguro de doença têm como segurados um conjunto de pessoas de que faz parte o trabalhador. Este conjunto de pessoas é que é o objecto do seguro.
Assim sendo, não tem sentido perguntar se os seguros de trabalhadores e familiares podiam relevar para uma norma na parte em que seguravam trabalhadores, e para outra na parte em que seguravam familiares.
Importava, sim, e apenas, saber se os seguros abrangendo trabalhadores e familiares podiam relevar, como tais, enquanto custos dedutíveis, e, nesse caso, se preenchiam os requisitos em concreto para serem deduzidos os respectivos custos, em função do disposto no artigo 40º nº 2 do CIRC.
Para começar, cumpre dizer que não colhe a nossa aquiescência, a ilação que a sentença retira do advérbio “exclusivamente”, a saber, que os seguros de doença, acidentes pessoais e vida contemplados como susceptíveis de “consideração” pelo nº 2 do artigo 40º do CIRC, são apenas os destinados exclusivamente a trabalhadores.
Desde logo, de um ponto de vista não só de interpretação literal, atreito à morfologia da frase, com também de um ponte de vista teleológico, julgamos que o advérbio “exclusivamente” se refere apenas aos contratos de seguro de vida, à contribuições para fins de pensões, etc., enfim todos os contratos cuja menção se segue à conjunção copulativa “bem como”, bem se entendendo que assim seja, pois a utilidade social dos seguros de doença e de acidentes pessoais dos trabalhadores é, em abstracto, superior ou mais presumível do que a dos investimentos cuja enumeração se segue à sobredita copulativa.
Tanto basta para o advérbio “exclusivamente” se mostrar, afinal, inócuo para a presente discussão.
Mas mesmo que assim não se entenda, o advérbio também é compatível, se é que não se conforma mais intensamente, atenta a pontuação, com a referência “exclusivamente” aos benefícios assegurados ou garantidos, e não aos sujeitos abrangidos.
Depois, a letra da lei também permite, se é que não o sugere mais intensamente, a interpretação segundo a qual a expressão “trabalhadores” é uma referência não só a estes como também aos membros do seu agregado familiar, ao menos os seus dependentes. Mais: esta a é interpretação da expressão “trabalhadores” que se coaduna com a epígrafe do artigo: “realizações de utilidade social” e com o que sucede na protecção social pública. Certamente por razões como estas é que a interpretação ora adoptada é tacitamente tida como a devida nos acórdãos do STA de 22/3/2018, dado no processo nº 01169/17, e de 7/3/2018, dado no processo 01485/15, ambos publicados e acessíveis em www.dgsi.pt, o parágrafo I de cujos sumários reza assim:
“I - Nos termos do art. 40.º, n.º 2, do CIRC (na redacção aplicável), são «considerados custos ou perdas do exercício, até ao limite de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício, os suportados» com as realizações de utilidade social aí enumeradas, efectuadas pelas empresas a favor do seu pessoal, reformados e respectivos familiares”.
Visto o exposto, concluímos que os custos com os seguros de saúde contratados pela impugnante a favor dos seus trabalhadores e abrangendo cônjuge e filhos destes não deixaram de ser susceptíveis de serem dedutíveis à matéria colectável nos termos do artigo 40º nº 2 do CIRC.
É afirmativa, portanto, a resposta deste Tribunal à presente questão. Consequentemente, as liquidações impugnadas são anuláveis também com este fundamento, na parta em que relevam da desconsideração da dedução, aos proveitos do ano de 2006, dos custos incorridos com o pagamento das apólices de seguro a que aludem os artigos 7 a 11 da discriminação dos factos provados.
5ª Questão
A sentença incorre, ainda, em erro de julgamento de direito, quando confirma o erro em que incorreu a AT ao aplicar o regime de preços de transferência (artigo 58º do CIRC), as “prestações complementares” (sic) cedidas pela Impugnante às agrupadas já que, atenta a pertença ao grupo e a necessidade das prestações complementares em causa, por parte das agrupadas beneficiadas, nada implicava que tais prestações tivessem de ser remuneradas, além de que não há termo de comparação com o que se passaria em plena concorrência?
O tratamento do objecto mediato desta questão pela sentença recorrida é redutível aos seguintes excertos:
«3) Ilegalidade dos preços de transferências - Prestações acessórias à [SCom04...] SGPS, SA., [SCom05...] SGPS. S.A e à [SCom06...] SGPS SA
A impugnante alega que, em cumprimento do seu objecto social, decidiu, conceder fundos às sociedades [SCom04...], [SCom05...] e [SCom06...], uma vez que as mesmas estavam com dificuldade de aceder a financiamentos.
Alega que se para que pudéssemos considerar, uma violação do princípio da plena concorrência seria necessário que a [SCom01...] estivesse absolutamente vedada a possibilidade de efectuar a favor das sociedades com que tem relações especiais, de modo voluntário, prestações com um vínculo duradouro, a título complementar para além dos meios de financiamento previstos nos artigos 287° (prestações acessórias) e 243° e CSC. Entende que é permitido aos sócios celebrar, entre si ou com a sociedade, contratos por via dos quais se obriguem a proporcionar-lhe prestações ou pagamentos complementares, com natureza de capitais próprios, atribuídos de um modo facultativo, sem dependência de previsão ou alteração estatutária, (prestações complementares facultativas).
E que a violação do princípio de plena concorrência só relevaria no caso em que a operação em causa pudesse ser concluída, em condições idênticas, entre entidades não relacionadas.
Que não existe qualquer segmento legal que impeçam os sócios de celebrar acordos com as sociedades em cujo capital participam, á margem dos estatutos, por via das quais se obriguem a proporcionar-lhe meios financeiros de outra natureza com carácter duradouro e destinado ao reforço dos capitais próprios.
Que independentemente da qualificação jurídica, se lhe imponha um juízo de necessidade financeira da sociedade do qual faça depender a obrigatoriedade ou não de remuneração.
Entende que não há obrigatoriedade de tratar as prestações complementares facultativas, de modo diverso das prestações acessórias ou dos suprimentos, os quais a lei comercial admite não serem remuneradas. Não se pode falar em gratuitidade, já que o sócio não age com um espírito de liberalidade, antes visando o aumento do valor das acções através do seu reforço do potencial económico da sociedade em que participa.
Que as prestações em causa radicam, numa relação especial, insusceptível de ser estabelecidas entre entidades não relacionadas ou independentes. Que as operações em crise não são subsumíveis no princípio de plena concorrência, do art.° 58.° do CIRC, uma vez que não é possível estabelecer uma fiel comparação entre as condições praticadas na mesma e aquelas que subjazem a uma operação entre empresas independentes.
Que a Administração não pode obrigar a impugnante a levar a cabo um certo comportamento ou obter um resultado, que seja mais tributado de entre todas as opções viáveis disponíveis, o que conduzia a violação do princípio da não ingerência da Administração na gestão das empresas, sob pena do total desrespeito pelo princípios constitucionais da livre iniciativa e da propriedade privada.
Alega ainda, que os procedimentos administrativos (art.° 23.° CIRC, 38.° da LGT e 58° do CIRC) não podem ser interpretados em desconformidade do princípios da liberdade de gestão e à real conformação da factualidade concreta.
(…)
E que a Administração não logrou demonstrar a verificação dos requisitos que lhe permitiam actuar (…). O representante da Fazenda Pública, contesta, por impugnação, entendendo que as correcções efectuadas consubstanciam-se na previsão legal no artigo 58° do CIRC com respeito pelas Portaria n.° 1446-C/2001 de 21.12. se encontra correctamente fundamentado nos termos do n °3 do art.° 77° da LGT.
Vejamos:
(…)
O n.° 1 do art.° 58 do CIRC (actual 63.°) determina que nas operações financeiras, efectuadas entre um sujeito passivo e qualquer outra entidade, sujeita ou não a IRC, com a qual esteja em situação de relações especiais, devem ser contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis.
Resulta da matéria assente que as demonstrações financeiras da Impugnante evidenciavam saldos, resultantes de fundos concedidos sob a forma de prestações acessórias, às entidades participadas, sendo:
(…)
(…)
Nesta conformidade, e nos termos da alínea a) do n.° 4 do art.° 58.° do CIRC, considera-se que existem relações especiais entre as [SCom05...] SGPS, S.A,. [SCom04...] SGPS e [SCom06...] SGPS., SA., e a impugnante, uma vez que esta tem o poder, de forma directa, influenciar as decisões de gestão das outras empresas.
Importa verificar se as operações financeiras, efectuadas entre a impugnante a outras entidades, com as quais se encontra em situação de relações especiais, foram contratados, nos termos ou condições substancialmente idênticas aos que normalmente seriam contratados.
Resulta da matéria assente que a impugnante, no ano de 2006, concedeu fundos, sob forma de prestações acessórias, e não foram remunerados.
A nível contabilístico a impugnante contabilizou as prestações acessórias, na conta 41500200- prestações Acessórias - e as entidades participadas na conta de capital próprio.
O n.° 1 do art° 287.° do Código das Sociedades Comerciais (CSC) determina que: “ O contrato de sociedade pode impor a todos ou a alguns accionistas a obrigação de efectuarem prestações além das entradas, desde que fixe os elementos essenciais desta obrigação e especifique se as prestações devem ser efectuadas onerosa ou gratuitamente. Quando o conteúdo da obrigação corresponder ao de um contrato típico, aplicar-se-á a regulamentação legal própria desse contrato."
O art.° 244 do CSC prevê que:
“À obrigação de efectuar suprimentos estipulada no contrato de sociedade aplica-se o disposto no artigo 209.° quanto a obrigações acessórias.
2 - A referida obrigação pode também ser constituída por deliberação dos sócios votada por aqueles que a assumam.
3 - A celebração de contratos de suprimentos não depende de prévia deliberação dos sócios, salvo disposição contratual em contrário."
Da conjugação dos artigos 287.° e do 244.° do CSC, e como alega a impugnante, não lhe está vedado a possibilidade de efectuar a favor das sociedades com quais tem relações especiais, prestações ou pagamentos complementares (prestações complementares facultativas), com natureza de capitais próprios, atribuídos de um modo facultativo, sem dependência de previsão ou alteração estatutária.
A cedência de capitais próprios é um acto legítimo face ao direito das sociedades comerciais, com efeito e face ao princípio da livre iniciativa e da propriedade privada, as sociedades são livres de tomar as decisões de gestão que entendem, no entanto, e face ao direito fiscal, e por força do art.° 58.° do CIRC, tal situação não é aceite na sua plenitude.
Nesta conformidade, e por força do disposto no art.° 58.° do CIRC, é permitido à Administração fiscal, desconsiderar os preços praticados, em operações entre entidades vinculadas, substituindo-os, para efeitos fiscais, por aqueles que seriam praticados no caso de não existirem relações especiais.
Esta norma, é uma norma anti abuso especial, na qual se pretende evitar a manipulação dos preços com intuito de transferir rendimentos, (ou lucros ou encapotar distribuição de dividendos ou saídas de dinheiros a favor de terceiros) de um sujeito passivo para outro obtendo vantagens fiscais.
Como refere o acórdão do STA n.° 0862/08 de 11.02.2009, citado pela impugnada, "Tais normas, apontam o tipo específico de abuso que querem prevenir, condicionam a liberdade de conformação dos negócios".
Ora, apesar da legislação das sociedades comerciais, permitir prestações acessórias facultativas, sem previsão estatutárias, não impede a aplicação do art.° 58° do CIRC.
E, contrariamente ao alegado pela impugnante, com a correcção efectuada ao abrigo do art.° 58.° não há qualquer ingerência, por parte da inspecção, na gestão da empresa e violação do princípio da livre iniciativa e da propriedade privada, cumprindo-se ao princípio da plena concorrência,
Alega ainda a impugnante que não se pode falar em gratuitidade, já que o sócio não age com um espírito de liberalidade, antes visando o aumento do valor das acções através do reforço do potencial económico da sociedade em que participa.
E que a concessão de um financiamento sem juros, origina, através da poupança de juros, um aumento do seu activo, o qual é susceptível de aumentar o valor das suas partes sociais.
Também este argumento, não pode vingar, implicitamente, a impugnante reconhece-se, a violação do princípio de plena concorrência, privilegia, os interesses do grupo, em detrimento dos interesses da impugnante, o tem influência no resultado fiscal.
Relativamente à determinação do preço de plena concorrência alega que as operações em crise não são subsumíveis no princípio de plena concorrência, do art.° 58.° do CIRC, uma vez que não é possível estabelecer uma fiel comparação entre as condições praticadas na mesma e aquelas que subjazem a uma operação entre empresas independentes.
Que atendendo às características da operação - atribuição de meios financeiros, sob a forma de prestações complementares facultativas, pelos sócios, causa societatis à sociedade, com carácter duradouro e numa perspectiva de reforço dos seus capitais próprios, e consequente valorização do seu potencial económico- não poderão os seus termos e condições ser validados à luz do princípio da plena concorrência, por comparação de com outras operações idênticas.
O art.° 58.° n.° l do CIRC, e o art.° 1 da Portaria n.° 1446-C/2001 de 21.12, refere-se a “devem ser contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados”
O n.° 2 do art.° 4 da Portaria n.° 1446-C/2001 “Considera-se como método mais apropriado para cada operação ou série de operações aquele que é susceptível de fornecer a melhor e mais fiável estimativa dos termos e condições que seriam normalmente acordados, aceites ou praticados numa situação de plena concorrência, devendo ser feita a opção pelo método mais apto a proporcionar o mais elevado grau de comparabilidade entre as operações vinculadas e outras não vinculadas e entre as entidades seleccionadas para a comparação, que conte com melhor qualidade e maior quantidade de informação disponível para a sua adequada justificação e aplicação e que implique o menor número de ajustamentos para efeitos de eliminar as diferenças existentes entre os factos e as situações comparáveis (sublinhado nosso).
O n.° 3 do mesmo preceito prevê que: "Duas operações reúnem as condições para serem consideradas comparáveis se são substancialmente idênticas, o que significa que as suas características económicas e financeiras relevantes são análogas ou sufícientemente similares, de tal modo que as diferenças existentes entre as operações ou entre as empresas nelas intervenientes não são susceptíveis de afectar de forma significativa os termos e condições que se praticariam numa situação normal de mercado ou, sendo-o, é possível efectuar os necessários ajustamentos que eliminem os efeitos relevantes provocados pelas diferenças verificadas (sublinhado nosso).
Da interpretação do n.° l do art.° 58.° do CIRC e do art.° 1 da Portaria n.° 1446-C/2001 de 21.12, o método mais apropriado para cada operação é aquele que é susceptível de fornecer a melhor e mais fiável estimativa dos termos e condições que seriam normalmente praticados.
Do n.° 3 do art.° 4.° da Portaria n.° 1446-C/2001 de 21.12, refere que duas operações reúnem as condições para serem consideradas comparáveis se são substancialmente idênticas, o que significa que as suas características económicas e financeiras relevantes são análogas ou suficientemente similares, de tal modo que as diferenças existentes entre as operações ou entre as empresas nelas intervenientes não são susceptíveis de afectar de forma significativa os termos e condições.
A inspecção utilizou, para proceder às correcções, o método do preço comparável de mercado. A questão com a qual não concorda a impugnante é o facto de as características da operação, não poderão os seus termos e condições ser validados à luz do princípio da plena concorrência, por comparação de com outras operações idênticas. Sendo certo que estão em questão atribuição de meios financeiros, sob a forma de prestações complementares facultativas, pelos sócios, com carácter duradouro e numa perspectiva de reforço dos seus capitais próprios, e consequente valorização do seu potencial económico.
Porém este argumento não pode vingar uma, vez que estão em causa operações financeiras, praticadas por entidades independentes, teriam juros associados, necessariamente.
Acresce ainda referir que o recurso a métodos de correcção previstos na lei, são metodologias usadas para proceder aos ajustamentos, as quais não se exige uma coincidência total.
Este conclusão, pode se retirar do preâmbulo da Portaria quando refere que “Importa sublinhar que as regras sobre preços de transferência não permitem actuar com o rigor e a precisão próprios de uma ciência exacta, porquanto a fiabilidade dos resultados obtidos com a aplicação das metodologias preconizadas para a determinação dos termos e condições que seriam normalmente aceites ou praticados numa operação comparável entre partes independentes depende, em grande medida, de análises complexas e elaboradas, em que entra um grande número de variáveis, da disponibilidade e facilidade de recolha de dados comparáveis externos e do maior ou menor apelo a critérios de índole subjectiva e aos pressupostos básicos assumidos.’’(sublinhado nosso)
Resulta da matéria assente que a impugnante celebrou um contrato designado por “Contrato de organização montagem e garantia de colocação relativo à emissão por subscrição particular de 3.000.000 de obrigações no montante de € 150.000.00 denominada “Obrigações [SCom01...] SGPS 2005" em 08.06.2005, com o Banco 1..., S.A e a [SCom01...].
A Inspecção, para a determinação do preço que seria praticado entre entidade independente, usou as condições praticadas no empréstimo obrigacionista, por subscrição particular, realizado entre a Impugnante e o Banco 1..., S.A, fixando a taxa de 4,111%.
Com aplicação da taxa de 4,111%, às operações efectuadas á [SCom05...], apurou um valor de € 5 400 032,19 à [SCom04...], € 3 760 426,67 e à Sonae.com o valor de € 1 611 324,05, o que perfaz o valor global de € 10 771 783,10.
Tendo a Inspeção procedido às correcções, recorrendo a operações comparáveis, ao empréstimo obrigacionista, realizado entre o Banco 1..., S.A, e a impugnante, tendo apurado uma taxa média anual de 4,111%, não merece censura.
Face, á utilização deste critério, competia à impugnante, provar qual a taxa aplicável a operações idênticas, praticadas por entidades independentes, o que não fez.
Nesta conformidade e face aos argumentos supra expostos, não se vislumbra qualquer ilegalidade, que cumpra conhecer, pelo que improcede a pretensão da impugnante.»
Julgamos que todo o arrazoado da sentença, tal como o discurso fundamentador do RIT, transcrito a propósito do facto provado 21-A, laboram num pressuposto de facto que não só não está demonstrado como é desmentido pelos factos julgados provados, quer no procedimento quer no processo tributário, a saber, o de que se tratou de financiamentos, no sentido de empréstimos não remunerados, isto é, sem juros.
E com efeito, a tratar-se de um financiamento gratuito nesse sentido, não teríamos a menor dúvida de que haveria um preço de mercado – a saber, uma taxa de juro a ficcionar para efeitos fiscais, nos termos do artigo 58º do CIRC.
Contudo, o que o RIT relata e corresponde aos factos provados na sentença recorrida – máxime ao teor da discriminação dos factos 12, 16 e 17 – é uma prestação pecuniária sem retorno directo, destinada a integrar o a conta do capital próprio, portanto, os activos da beneficiária.
Efectivamente ficou provado que as prestações em causa se referem a “fundos concedidos” pela impugnante às agrupadas (corpo do artigo 12); que a Impugnante, em carta enviada às beneficiárias, lhes comunicou que se tratava de prestações voluntárias e de natureza gratuita, devendo integrar o capital próprio da sociedade (artigo 17); e que as prestações foram contabilizadas na conta do activo imobilizado, “prestações acessórias” pela Impugnante e na conta de capital próprio pela beneficiária.
Note-se: se se tratasse de um empréstimo não remunerado, isto é, sem juros, mas ainda assim de um empréstimo, os fundos concedidos passariam a ser passivo das beneficiárias e activo da SGPS, na conta de empréstimos a terceiros, (conta 2…). Mas não foi o caso: o prestador, ao dar indicação de que os fundos concedidos fossem contabilizados como capital próprio, ficando, assim, as quantias prestadas a integrar como activo a situação líquida da participada, manifestou claramente a vontade de fazer não um empréstimo, mas uma prestação pecuniária sem retorno.
É certo que na carta acima referida a Impugnante, além de designar os fundos como “prestações acessórias” – que não são, pois ocorrem fora ou independentemente dos pressupostos preconizados no artigo 287º do Código das Sociedade Comerciais (CSC) – manda que a restituição das mesmas deverá seguir o regime das prestações suplementares – que também não são, pois ocorrem fora ou independentemente do preconizado no artigo 210º e sgs do mesmo diploma – no que diz respeito à sua restituição. Porém, a escolha convencional de tal regime de restituição só contribui para o negócio se afastar ainda mais de um mútuo gratuito:
“Artigo 213.º
(Restituição das prestações suplementares)
1 - As prestações suplementares só podem ser restituídas aos sócios desde que a situação líquida não fique inferior à soma do capital e da reserva legal e o respectivo sócio já tenha liberado a sua quota.
2 - A restituição das prestações suplementares depende de deliberação dos sócios.
3 - As prestações suplementares não podem ser restituídas depois de declarada a falência da sociedade.
4 - A restituição das prestações suplementares deve respeitar a igualdade entre os sócios que as tenham efectuado, sem prejuízo do disposto no n.º 1 deste artigo.
5 - Para o cálculo do montante da obrigação vigente de efectuar prestações suplementares não serão computadas as prestações restituídas.
Como se vê, não se trata aqui da regular restituição do objecto de um mútuo, ao cabo de um prazo convencionado, mas da restituição de prestações suplementares do capital, exigidas aos sócios, sujeita a múltiplas e incertas condicionantes no seu se, no seu quando e no seu como e sempre sem qualquer remuneração.
Importa ter presente que nos termos do artigo 21º nº 2 do CSC – “É proibida toda a estipulação pela qual deva algum sócio receber juros ou outra importância certa em retribuição do seu capital ou indústria.”
Por sua vez, a contabilização destas prestações, pela Impugnante, na conta do activo 41.. do POC (investimentos financeiros), pode corresponder à expectativa da participação nos lucros da participada e ou de a prestação vir a integrar, nessa medida, a participação da Impugnante no capital da participada, o que é um activo transaccionável, mas de modo algum legitima a conclusão de que se tratou, afinal, uma operação de financiamento subsumível ao conceito de mútuo gratuito.
Enfim a Impugnante, em termos de facto, “injectou”, enquanto sócia, dinheiro nas suas participadas, sem qualquer direito a reavê-lo e sem cobrar qualquer preço, sem qualquer contrapartida que não a expectativa dos dividendos que pudessem vir a resultar, mediatamente, da sua participação no capital social da agrupada, tendo esta lucros, além de uma eventual mais valia em futura venda da ou de uma sua parte no capital da mesma.
Assim sendo as prestações em causa são, pela sua intrínseca natureza, logicamente insusceptíveis de ter réplica entre empresas não especialmente relacionadas, não têm correspondência possível no mercado, pelo que lhes não é aplicável o disposto no nº 1 do artigo 58º do CIRC.
Mesmo que se entendesse aplicável tal regime, sempre nos depararíamos com a evidência de que o método escolhido para determinar o preço de transferência – uma taxa de juro de um empréstimo – nada tem a ver com a realidade do negócio que se provou e muito menos é susceptível de se aplicar a uma supostamente equivalente operação entre empresas não especialmente relacionadas.
Pelo exposto, julgamos que a resposta à presente questão é positiva, devendo o recurso e a impugnação proceder também na correspondente parte, isto é, indo as liquidações impugnadas anuladas também na parte em que relevam da tributação, como recurso ao artigo 58º do CIRC, das prestações a que se refere o artigo 12 da discriminação dos factos provados.
B.4 Do recurso da Autoridade Tributária
Única Questão
A sentença recorrida errou no julgamento de facto e errou na aplicação do direito, na parte em que rejeitou as correcções à matéria tributável baseadas na desconsideração, como custos, dos encargos financeiros incorridos com a aquisição de participações sociais, nos termos do disposto no art. 31.°, n.° 2 do EBF (actual, 32.°), apenas com fundamento em haver “dúvidas fundadas relativamente à quantificação do imposto”, o que conduziria, “à anulação do acto”?
Segundo a Recorrente, quem tinha a ónus de provar a quantificação dos encargos financeiros dedutíveis em função do estabelecido pela concatenação do disposto no art. 23° nº 1 alª c) do CIRC (redacção e numeração em 2006) com o art. 31° nº 2 do EBF (actual 32º nº 2) preenchendo em conformidade a declaração de autoliquidação anual do IRC de sua responsabilidade, era a Impugnante, conforme decorre do artigo 74º nº 1 da LGT, sendo certo que o artigo 100º nº 1 do CPPT, enquanto norma do processo tributário, tem de se interpretar de Harmonia com aquela outra, relativa tanto ao procedimento como ao processo, cf. Lopes de Sousa anota o referido artigo 100º no seu CPP anotado, pelo que estavam reunidos os pressupostos da não indedutibilidade e do acréscimo, aos proveitos, dos custos em causa, nos termos da citada norma do EBF.
O juízo de procedência desta parte da Impugnação, na sentença recorrida, é redutível ao seguinte:
3.3.4. (4) Ilegalidade dos encargos financeiros.
A questão a decidir é a de saber se os encargos financeiros incorridos pela impugnante, com a aquisição de participações sociais, podem ser considerados ou não como custo fiscal, e se se verifica a violação do n.°2 do art.° 31.° do EBF, e em caso afirmativo se os encargos apurados se encontram correctamente quantificados.
Em síntese, a impugnante alega que o art.° 31.° do EBF, consolidado pela Circular n.°7/2004 de 30.05., na qual conduz a uma interpretação ilegal, injusta e violadora das disposições legais fundamentais e princípios de direito inalienáveis.
A Administração fiscal, ao fundamentar as liquidações com base no Decreto-Lei e na circular 7/2004 de 30.03, não interpreta e aplica correctamente o direito e a ratio ao normativo em causa.
Que a impugnante não se limita a um mero controlo ou simples detenção de participações sociais, exercendo de forma proactiva, reiterada e remunerada, uma actividade de prestação de serviços às sociedades operacionais que detém, dando-lhe apoio directo a nível do seu financiamento.
Que a impugnante necessita, ela própria de recorrer a linhas de crédito em conta corrente ou em regime bancário e que nas contas figuram receitas de financiamentos de curo prazo, destinado a apoio de tesouraria das participadas, na modalidade de juros. E no plano de custos encontram-se fundamentalmente encargos financeiros cobrados por instituições financeiras.
Quanto à aplicação temporal da regra da dedutibilidade dos juros dos financiamentos, entende que se não aplica aos juros já vencidos antes de 01.01.2003,
A sujeição dos encargos financeiros que apesar de incorridos a partir de 01.01.2003, são decorrentes de vinculações contratuais preexistente, e com tal o novo regime constituiria uma aplicação retroactiva de uma norma de incidência fiscal, por violação do n.° 3 do art.° 103.° da CRP.
Incorre ainda, em vício formal de falta de fundamentação, consubstanciada na total ausência de apreciação dos pressupostos de facto e uma inadmissível remissão para a circular ilegal.
E inconstitucional, por violação do princípio da legalidade, previsto na alínea i) do n.° 1 do art.° 165.° e n.° 2 do art.° 103.° da CRP e n. 1 do art.° 8° da LGT e violação do princípio da legalidade previsto no art.° 13.° da CRP.
Entende que as liquidações são ilegais, por violação do art.° 31.° do EBF.
A Representação da Fazenda Pública contesta a posição da impugnante por impugnação, concluindo pela legalidade da liquidação.
O art.° 32.° do EBF (na redacção dada pela Lei 32-B/02, de 30.12) preceitua que: "1 - Às SGPS e às SCR é aplicável o disposto nos n.°s I e 5 do artigo 46.° do Código do IRC, sem dependência dos requisitos aí exigidos quanto à percentagem ou ao valor da participação ((OE).
2 - As mais-valias e as menos-valias realizadas pelas SGPS e pelas SCR mediante a transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere, de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidas por período não inferior a um ano, e, bem assim os encargos financeiros suportados com a sua aquisição, não concorrem para a formação do lucro tributável destas sociedades.
Resulta da matéria assente que a Autoridade Tributária, no relatório de inspecção apurou que o sujeito passivo não acresceu ao lucro tributável qualquer montante relativo a encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital.
A inspecção calculou, mensalmente, o montante dos encargos afectos à aquisição das partes de capital, no valor de € 55 278,39, € 68 823,23, € 67 595,57, € 63 658,75, € 75 454,65, € 105 532,75, € 106 671,40 e € 15 111,22, de Maio a Dezembro, respectivamente, e perfazendo o valor de € 550 125, 95;
A inspecção desconsiderou os encargos financeiros com a aquisição de partes de capital, tendo ocorrido uma correcção ao lucro tributável no valor de € 550 125, 95.
A inspecção para a determinação dos encargos financeiros, afectos às participações sociais, socorreu-se da metodologia prevista no n.° 7 da Circular n.° 7/2004 de 30.03.
Do ponto 18.° da matéria assente resulta que a impugnante celebrou contratos de financiamento com as suas participadas, para fazer face a carências de tesouraria.
A primeira questão que se levanta é a de saber o que deve ser entendido por encargos financeiros.
Não existe na lei uma definição do que sejam encargos financeiros. No entanto, o código do IRC no seu n.° 1 alínea c) do artigo 23° sobre a epígrafe "custos ou perdas”, exemplifica o que deve ser considerado encargo financeiro: “Encargos de natureza financeira, como juros de capitais alheios aplicados na exploração, descontos, ágios, transferências, diferenças de câmbio, gastos com operações de crédito, cobrança de dívidas e emissão de acções, obrigações e outros títulos e prémios de reembolso."
Resulta da matéria assente que a Administração Tributária desconsiderou custo de € 550 125, 95, no ano de 2006, título de encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital.
Da interpretação conjugada da alínea c) do n.° l do art.° 23.° do CIRC e do n.° 2 do 31.° do EBF, os custos com encargos financeiros, relacionados com aquisição de participações sociais, não entram para a formação do lucro tributável.
Importa agora analisar, qual a metodologia usada pela Administração Fiscal para a quantificação da afectação de encargos financeiros às participações sociais.
Resulta da matéria assente e constante nos relatórios de inspecção efectuadas à impugnante, que para o calculo a Administração Tributária socorreu-se da metodologia constante da Circular 7/2004 de 30.03, considerando “(...) Método a utilizar para efeitos de afectação dos encargos financeiros às participações sociais (ponto 71: "(...)
1.° Imputar os passivos remunerados das SGPS aos empréstimos remunerados por estas concedidos às empresas participadas e aos outros investimentos geradores de juros;
2° Afectar o remanescente aos restantes activos, nomeadamente participações sociais, proporcionalmente ao respectivo custo de aquisição (…)”.
Importa trazer a colação, o com o qual se concorda o que sobre o assunto foi escrito por Júlio Tormento, ‘‘(...) Uma questão que se levanta a propósito do estabelecido no art. 32.° do EBF nos seus n.° 2 e 3 é saber como apurar ou quais o os encargos financeiros directamente relacionados com aquisição de participações sociais (na sua maioria constituídos pelos juros correntes de serviço da dívida relativos a um mútuo ou outra forma de crédito utilizado pela SGPS para aquisição de participações sociais) daqueles que são usados pela SGPS para no prosseguimento do seu objecto que não tenha a ver com aquisição de participações.
A Administração tributária vem defendendo que essa afectação deve realizar-se no respeito pelo “princípio do equilíbrio financeiro" (cf. o Ofício de I de Setembro de 2003 do Director-geral dos Serviços do IRC), o qual aconselha a que se financie um activo com capitais de maturidade compatível com a vida económica desse activo e capacidade de geração de meios monetários.
Para a Administração tributária os encargos financeiros deverão ser afectos com base numa fórmula que atenda ao seguinte: os passivos remunerados das SGPS deverão ser imputados, em primeiro lugar, aos empréstimos remunerados por estes concedidos às empresas participadas e aos outros investimentos geradores de juros, afectando-se directa e automaticamente o remanescente aos restantes activos, nomeadamente participações sociais, proporcionalmente ao respectivo custo de aquisição.
Em Portugal vigora o princípio da legalidade tendo como corolário segundo a doutrina clássica o princípio da tipicidade fechada sendo a matéria de incidência tributária de reserva relativa de Lei da Assembleia da República. No caso presente a lei não estabelece critérios de afectação de recursos financeiros à aquisição de participações sociais e não pode a administração tributária, por via administrativa, criar normas de incidência (através do chamado "direito circulatório"), sob pena de se estar perante uma inconstitucionalidade material, uma vez que tais normas devem emanar de lei (da Assembleia da República ou Decreto-Lei (do Governo) devidamente autorizado.
(...)
Não podemos concordar com o enunciado na Circular 7/2004 no seu ponto 7 onde se refere "dada a extrema dificuldade de utilização, nesta matéria, de um método de afectação directa ou específica e à possibilidade de manipulação que o mesmo permitiria": devido ao desenvolvimento e sofisticação dos sistemas de informação de gestão disponíveis no mercado, deveria privilegiar-se o método de afectação directa e só na impossibilidade de utilização do mesmo ; é que se avançaria como método alternativo o preconizado na Circular7/2004. (...)"
No caso, sub judice a Administração, com base na referida fórmula elaborou os cálculos para determinar o valor de encargos financeiros suportados pela impugnante, que não justifica, com a aquisição de participações sociais.
A Administração, não distinguiu os encargos financeiros suportados com a aquisição de participações sociais, dos suportados para outros efeitos limitando-se a proceder ao cálculo de um valor.
Como é sabido, o financiamento de uma empresa é uma realidade complexa, e para o efeito uma sociedade poderá contrair empréstimos junto da banca para fazer face a outras despesas e simultaneamente recorrer aos capitais próprios para adquirir novas participações sociais e mesmo para a gestão de tesouraria integrada em que a SGPS se endivida junto da banca para posteriormente emprestar às suas participadas.
Assim sendo, a metodologia idealizada pela Administração Fiscal, não é de todo muito clara pois põem em causa o princípio da tributação real constitucionalmente previsto, e o princípio da legalidade e da tipicidade. Resulta ainda da análise dos relatórios de inspecção que não foram efectuadas quaisquer diligência no sentido de ser apurados, objectivamente os encargos financeiros tidos pela impugnante na aquisição de participação sociais. Toda a actuação da Administração Fiscal foi focalizada na análise de balanços mensais, do ano de 2006.
A Administração no seu relatório não logrou demonstrar que os valores a que chegou referem-se a efectivos encargos financeiros com aquisição das participações sociais e não a outros encargos.
Importa agora trazer à colação o n.° l do art.° 100.° do CPPT o qual determina que sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado.
No caso em preço e havendo dúvidas fundadas relativamente quantificação do imposto, conduz á anulação do acto.
Nesta parte a sentença recorrida merece, no essencial, a nossa concordância.
A recorrente alega que o ónus de declarar, na declaração de rendimentos, e alegar, no procedimento e no processo, a quantidade dos encargos financeiros não dedutíveis por força da parte final do nº 2 do artigo 32º do EBF é da Impugnante, enquanto contribuinte, atento o disposto no artigo74º nº 1 da LGT.
Porém, aqui equivoca-se, já que a não dedutibilidade da parte dos encargos financeiros destinados à aquisição de participações sociais, por força do disposto na parte final do nº 2 do artigo 32º do EBF resulta numa vantagem, portanto, num “direito” do Fisco, ao menos para os efeitos da repartição dos ónus da prova nos termos do citado artigo 74º nº 1.
Aliás, mesmo que se aborde a repartição do ónus da prova ou da obrigação declarativa, há que convir em que deixar sobre o contribuinte o ónus de delimitar quantitativamente, no universo dos seus encargos financeiros, aqueles e ou aquela parte de cada um que não foi utilizada na aquisição de participações sociais, para só esta ser deduzida, mostra-se desproporcionado.
Acresce que na fundamentação dos actos impugnados não é apontada à contabilidade da Impugnante, qualquer omissão ou incumprimento das normas que a regem, pelo que a impossibilidade de discernir se e que quantidades dos encargos financeiros contraídos se destinaram ou foram utilizados para a aquisição de participações sociais não lhe é censurável e tão pouco se pode atribuir a defeitos da organização da contabilidade, com o que fica prejudicada a aplicação da inversão do ónus da prova (face à regra do artigo 74º nº 1) decorrente do disposto artigo 75º nº 2 alª a) da LGT.
Como assim, bem vistas as coisas, era do Fisco o ónus de provar: que a impugnante contraiu encargos financeiros para adquirir participações sociais e quais encargos financeiros ou que parte de quais encargos financeiros foram suportados como meio para tal.
Não o tendo logrado, a AT aplicou-se a fazer estimativas para chegar a uma espécie de ficção com fonte normativa, porém, a norma fonte da ficção não era uma Lei, mas a sua “circular”.
Às razões da proscrição legal e constitucional do emprego e dos termos concretos da Circular 7/2004, melhor identificada supra, constantes da longa citação feita na sentença recorrida, acrescentamos os sumários – idênticos entre si – do acórdão do STA de 31-05-2017, tirado no processo 1229/15, e do acórdão do mesmo tribunal, de 8/3/2017, tirado no processo 227/16, ambos publicados e acessíveis em www.dgsj.pt - “O ponto 7 da Circular n.º 7/2004, de 30.03, da DSIRC, estabelece um método indirecto, presuntivo, de afectação de encargos financeiros em desrespeito dos artigos 87º a 90º da LGT sendo, por isso, ilegal”; e do acórdão do STA de 31 de Janeiro de 2018 tirado no processo nº 1157/17, igualmente publicado em www.dgsj.pt.
Como assim, bem andou a sentença recorrida em julgar procedente, nesta parte a impugnação, pelo que o recurso da Autoridade Tributária improcede.
IV – Custas
As custas do recurso da Impugnante, relativamente ao despacho interlocutório, ficarão a cargo da respectiva Recorrente: artigo 527º do CPC.
As custas do recurso da Impugnante relativamente à sentença, ficarão a cargo da Recorrida AT, atento o seu total decaimento no recurso.
Quanto às custas da acção haverão de ser objecto de nova decisão nesta instância, atenta a alteração que da apelação resulta para a acção na razão entre vencimento e decaimento. Assim, e considerando o disposto no artigo 527º nºs 1 e 2 do CPC as custas da acção serão, na totalidade, da responsabilidade da AT.
As custas do recurso da AT são a cargo desta recorrente, atento o total decaimento desta (no recurso).
Dispensa do remanescente da taxa de justiça:
Considerando que a conduta processual das partes não é merecedora de qualquer censura ou reparo e o concreto valor das custas a suportar pelas mesmas se afiguraria (não havendo dispensa do pagamento do remanescente) algo desproporcionado, julgamos que se justifica a dispensa do remanescente da taxa de justiça devida, nos termos do disposto no n.º 7 do artigo 6.º do RCP.
V- Dispositivo
Pelo exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal em julgar:
- Improcedente o recurso despacho interlocutório, apresentado pela Impugnante;
- Totalmente procedente, nos sobreditos termos, o recurso da Impugnante; e
- Totalmente improcedente o recurso da AT.
Consequentemente, a impugnação vai julgada totalmente procedente.
Custas:
- Do recurso do despacho interlocutório: pela Recorrente (Impugnante)
- DO recurso da Impugnante: pela Recorrida AT;
- Do recurso da AT: pela respectiva Recorrente;
- Da acção: pela Impugnada AT.
Porto, 26 de Outubro de 2010
Tiago Afonso Lopes de Miranda
Cristina Travassos Bento
Cristina Santos da Nova |