| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
RECORRENTE: Exmo. Representante da Fazenda Pública
RECORRIDO: HC, Lda.
OBJECTO DO RECURSO: Sentença proferida pelo MMº juiz do TAF do Porto que julgou procedente a impugnação deduzida por HC, Lda. contra a liquidação de imposto especial sobre o consumo de bebidas alcoólicas no montante de € 21.239,88.* CONCLUSÕES DAS ALEGAÇÕES:
I. O objecto do presente recurso é a douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, de 28/03/2011, proferida nos autos em epígrafe, na parte em que entendeu dar provimento à impugnação, anulando a liquidação (oficiosa) das imposições fiscais devidas pela impugnante, melhor identificada nos autos, em ISBA e Impresso no montante de € 21.239,88, registada sob o n.º 900062, de 24/03/2003, do Livro Auxiliar de Registo de Liquidação (Contabilidade B) da Alfândega do Freixieiro.
II. Da PROBATÓRIO da douta sentença recorrida constam FACTOS dados como PROVADOS sem que os mesmos estejam alicerçados em prova bastante, documental ou outra, constante dos mesmos autos ou, pelo menos, sem que na douta decisão recorrida seja feita referência expressa a essa prova; Já que,
III. Todos os documentos, citados pela douta sentença recorrida como sendo idóneos a demonstrarem a saída das mercadorias do TAC ou são documentos processados pela impugnante ou documentos de entidades privadas (particulares) sem terem sido previamente ou posteriormente certificados e validados por uma autoridade administrativa ou aduaneira;
IV. Processar uma DAU de exportação (Declaração de Exportação), uma nota de encomenda ou uma factura comercial e apresentá-los à equipa inspectiva ou ao tribunal não significa nem comprova que as mercadorias tenham sido efectivamente exportadas ou saíram do Território Aduaneiro da Comunidade;
V. E a impugnante nem sequer junta documentos comprovativos de todas as operações de circulação das mercadorias alegadamente exportadas (das 42 DAA’s junta apenas a documentação de 24 facturas comerciais - artigos 14.0 a 31.0 da PI e pontos 7 a 24 dos FACTOS PROVADOS da douta sentença recorrida);
VI. Concluíram os serviços aduaneiros pelas respostas recebidas das estâncias aduaneiras (holandesas e inglesas) a um pedido feito nesse sentido, desde logo, que alguns DAA’s não foram apurados por falta de registo da sua saída do Território Aduaneiro da Comunidade;
VII. Desconhecendo-se se ocorreu a saída efectiva da Comunidade quanto aos restantes produtos (vinho do Porto e Brandy C…) por falta de resposta das estâncias aduaneiras de saída (ver Informações, Doc. 1 e Doc. 4, a folhas 3/4 e 3 1/32 do Processo Administrativo apenso - Proc. DCA/CA/1-111/02);
VIII. Por outro lado,
IX. Não existe prova alguma, documental ou outra, vistoria ou verificação física feita por uma qualquer autoridade administrativa, policial ou aduaneira, de que os contentores onde iam acondicionadas aquelas mercadorias tenham tocado os portos (ou as mercadorias tenham sido embarcadas nesses portos) já que as autoridades competentes ou não responderam à solicitação feita pelas autoridades aduaneiras portuguesas ou responderam negativamente a essa solicitação;
X. A documentação apresentada pela impugnante a demonstrar a saída efectiva das mercadorias do TAC foi considerada manifestamente insuficiente com vista a demonstrar;
XI. As afirmações feitas na douta sentença recorrida da saída das mercadorias do TAC e sujeição às formalidades de importação nos países de destino não estão, assim, fundadas em prova bastante;
XII. Já que é de linear evidência, «quod non erat demonstrandum», que uma nota de encomenda, uma factura comercial ou mesmo um pagamento interbancário pode indiciar a realização de uma qualquer transacção comercial entre dois intermediários mas não prova de forma concludente que foi efectuada a transacção da mercadoria (Vinho do Porto) a que se reportam os presentes autos e que esta tenha efectivamente saído do TAC (Território Aduaneiro da Comunidade);
XIII. Ora, todas estas afirmações não estão suportadas em qualquer documento ou outra prova junto aos autos e, nessa medida, não podem fazer parte dos FACTOS dados como PROVADOS;
XIV. Sem prejuízo dos princípios da livre admissibilidade dos meios de prova (cf. art. 1 15.°, n.º 1, do CPPT) e da livre apreciação da prova (cf. art.° 655.° do CPC), a prova apresentada pela impugnante, designadamente a prova documental, em que se baseou a douta decisão recorrida para dar provimento à impugnação, não é suficiente nem idónea com vista a comprovar a saída das mercadorias do TAC
XV. A sentença recorrida ao considerar como PROVADOS estes factos fez errada apreciação da prova, violando o art.° 653° e 668° alínea b) do CPC;
XVI. Não consta expressamente do PROBATÓRIO que as autoridades aduaneiras portuguesas solicitaram junto das estâncias aduaneiras de saída (nomeadamente inglesas e holandesas), a comprovação da saída efectiva daqueles produtos (bebidas alcoólicas) do Território Aduaneiro da Comunidade (TAC), relativamente a 42 DAA’s;
XVII. Não consta expressamente do PROBATÓRIO que os serviços aduaneiros concluíram das respostas recebidas daquelas estâncias aduaneiras, desde logo, que alguns DAA’s não foram apurados por falta de registo da sua saída do Território Aduaneiro da Comunidade;
XVIII. Não consta expressamente do PROBATÓRIO que se desconhece se ocorreu a saída efectiva da Comunidade quanto aos restantes produtos (bebidas alcoólicas) por falta de resposta das estâncias aduaneiras de saída (Ver Informações, Doc. 1 e Doc. 4, a folhas 3/4 e 31/32 do Processo Administrativo apenso - Proc. DCA/CA/1-111/02);
XIX. Não consta expressamente do PROBATÓRIO que a detecção dos 42 DAA’s por apurar resultou de uma inspecção levada a cabo pela DON (Divisão Operacional Norte) e que a impugnante não informou a autoridade aduaneira, no prazo de dois meses a contar da data de expedição do vinho do Porto e Brandy C…, sobre o não apuramento do regime de suspensão (cf. n.º 8 do art.° 19.° do DL n.º 52/93, de 26 de Fevereiro e n.º 8 do art.° 35.° do CIEC);
XX. Não consta expressamente da FUNDAMENTAÇÃO da douta sentença recorrida que a responsabilidade pela não apuramento da operação de circulação é, em 1.º lugar, da impugnante pela sua não comunicação atempada às autoridades aduaneiras competentes;
XXI. Não consta expressamente da FUNDAMENTAÇÃO da douta sentença recorrida que com a sua conduta negligente a impugnante inviabilizou que atempadamente se procedesse à confirmação, nomeadamente através da cooperação administrativa entre as alfândegas portuguesas e comunitárias, sobre a saída efectiva das mercadorias do Território Aduaneiro Comunitário (TAC);
XXII. Nestes termos, deverá o PROBATÓRIO ser reformulado em conformidade com o atrás exposto;
XXIII. E, conforme foi decidido em acórdão do STA, em caso de não apuramento do regime, não procedendo o depositário autorizado expedidor à comunicação de tal facto no prazo legal à autoridade aduaneira (art.° 19.° do DL n.º 52/93 e n.º 8 do art.° 35.° do CIEC), não efectuando a declaração de introdução do consumo, nem a autoliquidação do imposto devido, responderia pelo pagamento com fundamento em introdução irregular no consumo (do Acórdão, de 8/3/200 1, do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no Recurso 25 339);
XXIV. Esta responsabilidade directa e objectiva do expedidor pelo pagamento do IEC tem como finalidade que seja o próprio a ter um especial cuidado a averiguar a idoneidade dos destinatários para quem expede produtos em suspensão do imposto, tendo em conta as necessidades de controlo da utilização do regime de suspensão do IEC e respectivas garantias do Estado, de forma a assegurar a efectiva cobrança do imposto devido (do Acórdão, de 8/3/2001, do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no Recurso nº 25 339).
XXV. Como responsabilidade objectiva que é, caracteriza-se por não depender de culpa do agente, em virtude de se basear no facto de o expedidor ter como contrapartida o benefício de poder produzir, transformar, deter, receber ou expedir produtos em suspensão do imposto, sendo o mesmo apenas exigível no momento da introdução no consumo dos produtos a ele sujeitos (do Acórdão, de 8/3/2001, do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no Recurso n.º 25 339);
XXVI. A douta sentença recorrida ao decidir em contrário fez errada aplicação e interpretação da lei, já que a falta de apuramento do regime de suspensão (que resultou da falta de comunicação das irregularidades verificadas nas operações de circulação, em causa) deve ser imputada à RECORRENTE como expedidora/exportadora das mercadorias sujeitas a IEC’s, nos termos do art.° 20.° do DL n.º 52/93 e dos n.ºs 7, 8 e 9 do citado art.° 35.° do CIEC
XXVII. Violando a douta sentença recorrida, nomeadamente, os artigos 19.°, n.º 4, da Directiva 92/12/CEE, o art.° 20.° e o n.º 8 do artigo 19.° do DL n.º 52/93, 35.º (n.ºs 7, 8 e 9) e 36.° do CIEC;
XXVIII. A douta sentença recorrida elegeu outros (novos) critérios da prova efectiva da saída das mercadorias do TAC com vista ao apuramento do regime suspensivo, substituindo-se nessa parte à Administração Aduaneira;
XXIX. Na douta sentença recorrida não é feita qualquer censura aos critérios ou meios de prova fixados pela Administração Aduaneira no sentido de serem impróprios para o fim em vista ou desproporcionais ou a documentação a apresentar ser de difícil obtenção pela impugnante, isto é, não houve um controlo do mérito por parte do tribunal «a quo» dos critérios fixados pela Administração Aduaneira;
XXX. A douta sentença recorrida ao decidir como decidiu, na medida em que se substituiu à Administração Aduaneira na definição dos critérios, violou o princípio da separação de poderes, consagrado no art° 111º CRP, e o princípio da garantia de controlo judicial da actividade administrativa, consagrado no art° 268° no 4 CRP);
XXXI. Normas violadas: art.° 653° e 668° alínea b) do CPC, os artigos 19°, n.º 4, da Directiva 92/12/CEE, o art.° 20.° e o n.º 8 do art.° 19.° do DL n.º 52/93, os nas 7, 8 e 9 do citado art.° 35.° e art.° 36.° do CIEC e art.ºs 111° e 268° n°4 da CRP.
NESTES TERMOS, a douta sentença recorrida deverá ser revogada e substituída por outra que julgue improcedente a impugnação apresentada pelo ora recorrido.
Assim, se procederá de acordo com a LEI e se fará JUSTIÇA.* CONTRA ALEGAÇÕES.
Não houve.* PARECER DO MINISTÉRIO PÚBLICO.
O Exmo. Procurador-Geral Adjunto neste TCA emitiu esclarecido parecer concluindo pela procedência do recurso e revogação da sentença recorrida.* II QUESTÕES A APRECIAR.
O objecto do presente recurso, delimitado pelas conclusões formuladas (artigos 635º/3-4 e 639º/1-3, ambos do Código de Processo Civil, «ex vi» do artº 281º CPPT), salvo questões do conhecimento oficioso (artigo 608º/ 2, in fine), consiste em saber se a sentença errou no julgamento da matéria de facto e de direito ao julgar procedente a impugnação deduzida pela Impugnante contra a liquidação fiscal aduaneira no montante de € 21.239,88* Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.
III FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO.
A sentença fixou os seguintes factos provados e respetiva motivação:
1 - A impugnante dedica-se à produção e comercialização de vinhos do Porto e outros.
2 - No exercício da sua actividade efectua exportações.
3 - Por carta datada de 27.03.2003 foi a impugnante notificada para proceder ao pagamento da liquidação no montante de € 21.239,88, cfr. fls. 21 a 26 destes autos e que aqui se dão por reproduzidas.
4 - A liquidação referida em 3), resulta de uma inspecção tributária efectuada pelos Serviços da Alfândega do Porto, que detectaram 42 DAAS (documento administrativo de acompanhamento) relativos a exportações de Vinho do Porto e de Brandy e não apurados.
5 - Concluíram aqueles serviços que ocorreram operações de expedição/exportação de vinho do Porto e Brandy, efectuadas a coberto dos DAAS, que não foram considerados apuradas por falta da apresentação na estância aduaneira de controlo dos exemplares 3 dos DAAS visados pelas autoridades competentes.
6 - As facturas e os DAAS em causa, encontram-se identificadas a fls. 3 e 4 e 31 a 33 do PA e que aqui se dão por integralmente reproduzidas.
7- Dá-se aqui por reproduzida a factura n2 1357 e constante destes autos a fls. 33, bem como os documentos nºs 5 a 8.
8 - Dá-se aqui por reproduzida a factura n2 1366 e constante destes autos a fls. 38, bem como os documentos nºs 10 a 13.
9 - Dá-se aqui por reproduzida a factura n 1374 e 1375 constantes destes autos a fls. 44 e 45, bem como os documentos 16 a 21.
10 - Dá-se aqui por reproduzida a factura 1415 e 1416 constantes destes autos a fls. 52 e 53, bem como os documentos 24 a 29.
11 - Dá-se aqui por reproduzida a factura 1427 e 1428 constantes destes autos a fls. 60 e 61, bem como os documentos 32 a 40.
12 - Dá-se aqui por reproduzida a factura 1401, constante destes autos a fls. 72, bem como os documentos 42 a 45.
13 - Dá-se aqui por reproduzida a factura n 1565, constante destes autos a fls.76 e os documentos 47 a 50.
14 - Dá-se aqui por reproduzida a factura 1628, constante destes autos a fls. 81, bem como os documentos 52 a 54.
15 - Dá-se aqui por reproduzida a factura 1676, constante destes autos a fls. 86, bem como os documentos 56 e 57.
16 - Dá-se aqui por reproduzida a factura 1735 e constante destes autos a fls. 89, bem como os documentos 59 a 61.
17 - Dá-se aqui por reproduzida a factura 1458 e constante destes autos a fls. 94, bem como os documentos 63 a 66.
18 - Dá-se aqui por reproduzida a factura n2 1509 e 1510 e constantes destes autos a fls. 99 e 100, bem como os documentos 69 a 75.
19 - Dá-se aqui por reproduzida a factura 1524 e constante destes autos a fls. 108, bem como os documentos 77 a 81.
20 - Dá-se aqui por reproduzida a factura n 1535 e constante destes autos a fls. 114, bem como os documentos 83 a 86.
21 - Dá-se aqui por reproduzida a factura n2 1582 e constante destes autos a fls. 119, bem como os documentos 88 a 90.
22 - Dá-se aqui por reproduzida a factura 1636 e constante destes autos a fls. 123, bem como os documentos 92 a 94.
23 - Dá-se aqui por reproduzida a factura 1700 e 1701, constantes destes autos a fls. 127 e 127, bem como os documentos 97 a 102.
24 - Dá-se aqui por reproduzida a factura 1736 e 1737, constantes destes autos a fls. 135 e 135, bem como os documentos 105 a 109.
25 - Dá-se aqui por reproduzido o documento identificado como anexo 1, junto com as alegações, e respeitante às contas correntes dos clientes a que se referem as facturas em questão e constante destes autos de fls. 294 a 309.
26 - Dá-se aqui por reproduzido o documento identificado como anexo II, junto com as alegações e que respeita a comprovativos de pagamentos (documentos bancários e notas de crédito) e constantes destes autos de fls. 311 a 341.
27 - Dá-se aqui por reproduzida a nota informativa junta com a contestação e constante destes autos de fls. 163 a 164.
28 - Dá-se aqui por reproduzido o ofício remetido pela Direcção de Serviços dos Impostos Especiais Sobre o Consumo no que se refere às provas alternativas à exportação de produtos sujeitos ao pagamento de imposto especial s/o consumo e constante destes autos de fls. 165 a 166.
Alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração da matéria de facto dada como assente, nos factos alegados e não impugnados e na análise dos documentos acima identificados e não impugnados.
FACTOS NÃO PROVADOS:
Inexistem, com interesse para a presente decisão. * ADITAMENTO OFICIOSO DE FACTOS.
Ao abrigo do disposto no 711º do CPC (actual art.º 662º) aditamos ao probatório os seguintes factos:
29. Notificada que foi do projecto de decisão relativa à cobrança da quantia de 21.239,88 Euros, a Impugnante exerceu o direito de audição dizendo, entre o mais, ter já apresentado “...à equipa de inspeção documentos comprovativos da regularidade das operações em causa, nomeadamente, extractos de conta correntes, documentos de transporte, recibos dos clientes, exemplares 3 dos DAU e 1 dos DAA.
Em consequência, não se vislumbra que mais será de exigir à empresa.
Porém, caso V. Exas. entendam que a empresa ainda deverá apresentar algo mais que possa estar na sua esfera de ação, muito agradecemos uma notificação em conformidade e para o efeito....” (fls. 83 do PA apenso cujo conteúdo se dá por reproduzido).
30. Na informação final, confirmada por despacho do Diretor de 21/3/2003, foi referido, a propósito, o seguinte:
“Através do fax datado de 13/03/2003, a empresa, representada pelo seu advogado, em resposta à audição prévia, afirma “...a empresa já apresentou à equipa de inspeção documentos comprovativos da regularidade das operações em causa, nomeadamente, extractos de conta correntes, documentos de transporte, recibos dos clientes, exemplares 3 dos DAU e 1 dos DAA.”
Considerando que os documentos em posse da empresa foram objecto de apreciação por parte da equipa inspectiva, não tendo os mesmos sido aceites para efeitos de apuramento das operações de circulação” (fls. 86 do PA apenso cujo conteúdo se dá por reproduzido)* IV FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO.
“HC, Lda” deduziu impugnação judicial contra a liquidação fiscal aduaneira no montante de € 21.239,88, alegando em síntese, ter apresentado provas “alternativas“ idóneas e suficientes para a comprovação das operações efetuadas. Além disso, a liquidação enferma de vício de forma por não ter respeitado o preceituado no nº 6 do art.º 60º da LGT, pois não ponderou nem apreciou fundadamente os elementos e documentos novos (prova alternativa) suscitados pela Impugnante, designadamente, não fundamenta a não aceitação de tais documentos nem indica quais os critérios ou normas em que se baseou para não aceitar tais documentos ou elementos. A não receção pela Impugnante dos meios probatórios próprios do regime de suspensão (exemplar 3 do DAA) é no caso dos autos inteiramente da responsabilidade das autoridades aduaneiras.
Por outro lado, a AT não procedeu às operações de apuramento (cálculo) do imposto, nem à invocação da legislação aplicável em sede de taxas do imposto. Não se sabe em que diploma legal vêm consagradas as taxas que a ATA indica nos mapas da informação e na liquidação ou na informação que a acompanha nem sequer a elas se refere.
A AT deve proceder à descoberta da verdade material, e não prender-se com meras questões de ordem exclusivamente formal. Por outro lado, o no procedimento tributário não vigora qualquer regra geral de tipicidade dos meios de prova além de que se presumem verdadeiras não apenas as declarações dos contribuintes como também os dados e apuramentos constantes da sua contabilidade.
O Exmo. Representante da Fazenda Pública contestou contrariando os fundamentos alegados na petição inicial.
A sentença julgou procedente a Impugnação considerando que “em face da regra da admissibilidade de todos os meios de prova, quando não existir lei especial exigindo determinado tipo de prova, os interessados poderão servir-se de qualquer meio legal de prova.
E assim sendo, o tribunal deve tomar em consideração todas as provas produzidas nos autos, cfr. art 515° do CPC.
Decorre da matéria de facto dada como assente, que a ora impugnante exportou para países terceiros vinho do Porto e Brandy cujas quantidades e datas se encontram melhor identificadas nas facturas supra identificadas.
Para prova da efectiva saída e recebimento da mercadoria no país de destino, a impugnante apresenta diversa prova documental a saber: facturas, notas de encomenda, exemplar 3 do DAU, declaração de exportação, certificado EUR 1 (circulação de mercadorias), conhecimento de embarque (bill of lading) e documentos comprovativos do pagamento da mercadoria e dos custos de transporte.
Ora, da análise das provas apresentadas é possível aferir todo o itinerário percorrido pela mercadoria em questão, desde a sua saída até ao destino final.
A prova documental apresentada encontra-se adequada e revela-se idónea à situação em discussão nestes autos.
Assim sendo, do conjunto da prova documental apresentada, conclui-se que as mercadorias identificadas nestes autos, saíram do território comunitário em cumprimento do destino de exportação a que foram sujeitas.
Pelo que se considera a liquidação ora em discussão ilegal. “
O Exmo. Representante da Fazenda Pública discorda da decisão e nas alegações recurso sustenta que:
A sentença errou no julgamento de facto na medida em que não constam dos autos prova documental ou outra que alicerce a factualidade provada (Conclusão II a XV).
Além disso, não constam do probatório as diligências empreendidas pelas autoridades aduaneiras portuguesas, junto das estâncias aduaneiras de saída, a comprovação da saída daqueles produtos do Território Aduaneiro da Comunidade e que das respostas obtidas os serviços concluíram que alguns DAAs não foram apurados por falta de registo de saída do Território Aduaneiro da Comunidade.
O Exmo. Procurador-Geral Adjunto neste TCA emitiu parecer no sentido de ser dado provimento ao recurso, uma vez que os documentos com base nos quais a MMª juiz considerou provada a saída das mercadorias do TAC (Território Aduaneiro da Comunidade) ou são documentos processados pela Impugnante ou documentos de entidades particulares sem terem sido previa ou posteriormente validados por uma autoridade administrativa ou aduaneira.
Entrando agora na apreciação do recurso, adiantamos desde já que o erro de julgamento em que incorreu a sentença é manifesto a dois títulos. Em primeiro lugar, nos factos provados 6 a 28) a limita-se a dar por reproduzidos (facturas e documentos) sem extrair de tais documentos os factos que relevam para a prova, esquecendo que “...os documentos não são factos, mas meros meios de prova de factos, constituindo, portanto, prática incorrecta, na decisão sobre a matéria de facto, remeter para o teor de documentos.” E que dar “por reproduzidos documentos ou o seu conteúdo é bem diferente de dizer qual ou quais os factos que, deles constando, se consideram provados - provados quer por força do próprio documento em si, quer por outra causa (v.g. acordo sobre um facto nele indicado, embora o documento não gozasse de força suficiente para o dar como provado)[ Ac. do STJ n.º 186/1999.P1.S1 Relator: OLIVEIRA ROCHA de 25-03-2010.].
O segundo erro de julgamento consiste na conclusão de que o conjunto dos documentos constantes dos factos provados permite “suprir” a falta de devolução do exemplar 3 dos DAAs e que pela “...análise das provas apresentadas é possível aferir todo o itinerário percorrido pela mercadoria em questão, desde a sua saída até ao destino final”.
Mas ao contrário do decidido na sentença, a prova recolhida não permite extrair com segurança que a mercadoria saiu do Território Aduaneiro da Comunidade.
Com efeito, nenhum dos elementos probatórios oferecidos pela Impugnante (que se limitam a documentos particulares) permite concluir que as mercadorias deixaram a estância aduaneira de saída e que foram recebidas regularmente nos países de destino.
Os impostos especiais de consumo (IEC) são impostos comunitários, cuja base tributável e taxas são coordenadas ao nível comunitário, conforme disposto na directiva 92/12/CEE, do Conselho, de 25 de Fevereiro de 1992.
Um dos pilares fundamentais da construção europeia assenta na livre circulação de pessoas e mercadorias e na livre concorrência entre os Estados-membros, o que só é alcançável com um sistema fiscal harmonizado, com identidade de quadros normativos para todos os operadores.
É nesse contexto que surgem as várias directivas comunitárias que harmonizam os IEC.
Como decorre do disposto no nº 1 do art. 3º da directiva 92/12/CEE, os produtos sujeitos a IEC são: óleos minerais, álcool e bebidas alcoólicas e tabacos manufacturados, sem prejuízo da tributação específica de cada Estado-membro nas condições previstas no nº 3 daquele preceito.
Tal como se prevê nº 2 do art. 1º da directiva 92/12/CEE, “as disposições especiais relativas às taxas e às estruturas dos impostos sobre produtos sujeitos a impostos especiais de consumo constam de directivas específicas”.
O regime fiscal para a categoria de produtos em causa nos autos - álcool e bebidas alcoólicas - consta da directiva 92/83/CEE, do Conselho, de 19 de Outubro de 1992, que viria a ser implementada, tal como as outras directivas específicas para os restantes produtos sujeitos a IEC (óleos minerais e tabacos manufacturados), pelo Decreto-Lei n.º566/99, de 22 de Dezembro, que aprova o Código dos Impostos Especiais de Consumo.
Nos termos do art. 6º do citado DL nº 566/99, os produtos referidos no CIEC ficam sujeitos a imposto a partir da sua produção ou importação em território nacional ou no de outros Estados-membros, desde que, neste último caso, sejam expedidos para território nacional.
E nos termos do nº 1 do art. 7º, “o imposto é exigível em território nacional no momento da introdução ao consumo…”, considerando-se introdução ao consumo de produtos sujeitos a imposto, de acordo com a alínea a) do seu n.º 2, “a saída desses produtos de um regime de suspensão”.
Constata-se, assim, que o regime de suspensão afasta a exigibilidade do pagamento do imposto.
Por isso, a circulação das mercadorias em regime de suspensão constitui um risco para os Estados no que respeita à arrecadação de receitas, pelo que tal circulação se deverá processar com observância de determinados formalismos, de cariz declarativo e documental, bastante exigentes tendentes a minorar aquele risco.
Assim e tal como prescreve o nº 1 do art. 33º do Código dos IEC, “…todos os produtos sujeitos a imposto que circulem em regime de suspensão em território nacional deverão ser acompanhados de um documento emitido pelo expedidor, nos termos do Regulamento (CEE) nº 2719, da Comissão, de 11 de Setembro”.
Dispõe o nº 11 do mesmo art. 33º, que “Os produtos sujeitos a imposto exportados através de um ou de vários Estados membros, por um depositário autorizado estabelecido em território nacional, estão autorizados a circular sob o regime de suspensão de impostos especiais de consumo”.
E de acordo com o preceituado no seu nº 12, “O regime previsto no n.º 11 será apurado através da certificação por parte da estância aduaneira de saída de que os produtos saíram da Comunidade, devendo a estância aduaneira devolver ao expedidor o exemplar autenticado do documento de acompanhamento que a ele se destina”.
Este documento que acompanha os produtos sujeitos a IEC que circulem em regime de suspensão de imposto, e que visa permitir o controlo da situação fiscal desses produtos, é o designado DAA (documento administrativo de acompanhamento), previsto no art. 35º do Código do IEC.
Conforme decorre do disposto no nº 2 daquele art. 35º do Código do IEC, aquele documento será emitido em cinco exemplares, destinando-se:
a) O exemplar n.º 1 ao expedidor;
b) O exemplar n.º 1-A à estância aduaneira de expedição;
c) O exemplar n.º 2 ao destinatário;
d) O exemplar n.º 3 a ser reenviado ao expedidor para apuramento;
e) O exemplar n.º 4 às autoridades competentes do Estado membro de destino
“Quando os produtos sujeitos a imposto que circulem sob o regime de suspensão de imposto forem exportados, este regime será apurado através de confirmação por parte da estância aduaneira de saída de que os produtos deixaram efectivamente o território comunitário, devolvendo-se ao expedidor o exemplar visado do documento de acompanhamento que lhe é destinado” (nº 7).
“O expedidor deve informar a autoridade aduaneira no prazo de dois meses, a contar da data de expedição dos produtos, sobre os casos de apuramento e não apuramento do regime” (nº 8).
“Se, no prazo de três meses, a contar da data da expedição dos produtos, se mantiver a situação de não apuramento, a autoridade aduaneira liquidará o imposto a pagar e procederá ao correspondente registo de liquidação até ao dia 10 do 4º mês seguinte à data de expedição dos produtos, devendo as importâncias liquidadas ser pagas no prazo de 15 dias, contados a partir da data da notificação” (nº 9).
Dos preceitos referidos resulta que, em caso de exportação, só quando o exemplar 3 do DAA é devolvido ao expedidor, visado pela estância aduaneira de saída, certificando que a mercadoria deixou efectivamente o território comunitário (cf. art. 6º, nº 4 alínea c), do Código dos IEC), é que se considera que o regime de circulação em suspensão de imposto foi apurado.
No caso em análise, o que sucedeu foi que a impugnante vendeu para exportação com destino aos mercados dos EUA e Islândia, mercadorias (vinho do Porto e brandy C…) correspondente a 42 DAAs, que circularam em regime de suspensão de imposto, sem que as autoridades aduaneiras daqueles países tenham confirmado a regular recepção dos produtos cujas operações de circulação tituladas pelos DAA’s apontados nos autos, com a devolução ao expedidor do exemplar visado do documento de acompanhamento que lhe é destinado (exemplar n.º 3 do DAA).
Nessa sequência, e com referência às situações descritas nos autos, procedeu-se à liquidação do imposto nos termos preceituados no citado nº 9 do art. 35º do Código dos IEC, mediante a constatação da situação de não apuramento do regime de suspensão.
A dívida liquidada é da responsabilidade do expedidor, a menos que este faça prova, no caso de exportação, de que a mercadoria saiu efectivamente do território aduaneiro comunitário, ilidindo a presunção de que os produtos terão sido introduzidos no consumo decorrente da não entrega do exemplar nº 3 visado pela estância aduaneira de saída (cf. nº 2 do art. 7º e nº 7 do art. 35º do Código dos IEC).
É certo que nesta matéria não se exige prova vinculada, admitindo-se qualquer meio adequado de prova, no procedimento e no processo, de acordo com o disposto nos artigos 50.º e 115.º/1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
Entendimento contrário, nomeadamente, a limitação através de circulares administrativas dos meios de prova admitidos na elisão daquela presunção é inaceitável por coarctar o direito à prova que os princípios constitucionais da justiça e da tutela judicial efectiva supõem plenamente assegurado aos interessados - cf. art. 20º da Lei Fundamental.
Dito isto, há que indagar se a prova é adequada à demonstração da efectiva saída da mercadoria do território aduaneiro comunitário na falta de devolução ao expedidor do exemplar nº 3 visado pela estância aduaneira de saída.
Ora, essa prova, que nos termos gerais de direito recai sobre a impugnante (cf. art. 341º e 350º/1 do Código Civil), não pode bastar-se com a mera apresentação de documentos comerciais (facturas, contratos de transporte marítimo, ordens de pagamento do exterior) que, em qualquer caso, sempre titulariam uma qualquer operação regular de exportação.
Tal prova tem de permitir alcançar um grau de certeza quanto à efectiva saída da mercadoria do território aduaneiro comunitário equivalente à que se alcançaria com a formalidade da aposição do visto no exemplar 3 dos DAA pela estância aduaneira de saída, certificando a saída física da mercadoria declarada, ou, a exactidão dos dados declarados pelo exportador em relação às mercadorias apresentadas.
O que passa pela apresentação de documentação reportada às operações de desembaraço aduaneiro nos países terceiros de destino da mercadoria, a cargo da estância aduaneira sob cujo controlo estiver a mercadoria exportada, ou, que tenha por incumbência verificar a exactidão dos dados declarados pelo importador/comprador em relação à mercadoria entrada.
Contudo, essa prova está ausente dos autos.
Por conseguinte, a sentença não andou bem ao dar por demonstrada a saída efectiva da mercadoria do território aduaneiro comunitário unicamente com base na documentação comercial particular acima aludida.
Os documentos enunciados nos factos provados apenas demonstram, na sua essência, que as transacções comerciais descritas nos autos existiram, sendo que não se tendo sequer questionado a veracidade das operações comerciais em causa, resulta que tais documentos, por si só, não se mostram suficientes para demonstrar a saída dos produtos do território aduaneiro da Comunidade, na medida em que os DAA’s apresentados não foram visados pela instância aduaneira da alegada saída dos produtos vendidos do território aduaneiro comunitário.
Por outro lado, o original do exemplar 3 do Documento Administrativo Único (DAU) relativo às operações de circulação em causa, devidamente carimbados pela instância aduaneira de controlo de exportação (Alfândega de Leixões), com a menção de “Exportado”, sendo que apesar da coincidência dos elementos constantes destes documentos com os DAA’s e facturas em questão, os mesmos apenas atestam que tais produtos saíram do porto de Leixões, tendo como destino as estâncias aduaneiras de saída, com o objectivo de serem exportados para fora da Comunidade, não servindo, mais uma vez, por si só, para atestar que os mesmos depois de aí chegados, saíram desse território aduaneiro da Comunidade com destino ao país terceiro de destino daquela exportação.
Constam ainda dos autos os documentos de transporte “Bill of Lading”, visando a comprovação de que as mercadorias foram recebidas a bordo relativamente às operações descritas nos autos. Mas tais documentos, de natureza particular, note-se, apenas teriam aptidão para comprovar que as mercadorias foram carregadas no navio com destino exterior à Comunidade, pelo que, por si só, seriam sempre insuficientes para se afirmar com certeza que as mesmas chegaram a sair do território da Comunidade, na medida em que, como se constata dos demais documentos, mormente, dos DAA’s juntos aos autos, seguiram do porto de Leixões, em Portugal o que não demonstra a sua passagem e saída da última estância aduaneira da comunidade.
Deste modo, analisada a matéria que emerge da instrução dos autos, resulta claro que a Recorrida não logrou êxito na sua demanda, pois aquilo que se impunha era evidenciar a chegada regular ao seu destino das mercadorias em causa, situação que não se basta com elementos relevados no âmbito da sentença nos termos acima descritos, o que significa que a decisão em apreço incorreu em erro de julgamento, não podendo manter-se na ordem jurídica [Decidiram no mesmo sentido os acs. deste TCA TCAN nº 01560/05.5BEPRT de 12-03-2015 Tribunal: Cristina Travassos Bento e nº 00628/07.8BEPRT de 07-12-2017 Relator: Pedro Vergueiro, cuja doutrina seguimos de perto.].
Acresce que a alegada presunção de verdade das declarações do contribuinte bem como os dados e apuramentos constantes da sua contabilidade (art.º 75 LGT) também não permite concluir pela ilegalidade da liquidação. Esta presunção, diz a lei, não se verifica quando, entre outros fundamentos, a contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões (art. 75º/2-a) LGT), como manifestamente é o caso.
Na douta petição inicial, alegou a Impugnante que não ponderou nem apreciou fundadamente os elementos e documentos novos por si suscitados no âmbito do direito de audição.
E também não procedeu às operações de cálculo do imposto, nem à invocação da legislação aplicável em sede de taxas de imposto. Na verdade, não se sabe em que diploma (s) legal(s) vêm consagradas as taxas que a autoridade aduaneira indica nos mapas da “informação” e na liquidação ou na Informação que a acompanha nem sequer a elas se refere.
Ou seja, na perspetiva da Impugnante, a liquidação está viciada por falta de fundamentação quer no âmbito do incumprimento do dever previsto no nº 6 do art. 60 LGT, quer por falta de fundamentação de direito, exigida pelo nº 2 do art. 7º LGT.
Mas como se depreende do requerimento em que exerce o direito de audição, os mencionados documentos não foram apresentados no âmbito da audiência prévia, pelo que também não tinha a Alfândega o dever de dar cumprimento ao disposto no nº 6 do art. 60º LGT
E no que respeita à falta de indicação do cálculo do imposto e da legislação aplicável em sede de taxas de imposto, a Impugnante foi notificada do respetivo relatório final e seus anexos, sem que tenha manifestado qualquer desconhecimento da matéria que agora refere.
Com efeito, entende-se que a “fundamentação do acto administrativo é um conceito relativo que varia conforme o tipo de acto e as circunstâncias do caso concreto, mas a fundamentação só é suficiente quando permite a um destinatário normal aperceber-se do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do acto para proferir a decisão, isto é, quando aquele possa conhecer as razões por que o autor do acto decidiu como decidiu e não de forma diferente, de forma a poder desencadear dos mecanismos administrativos ou contenciosos de impugnação” - Ac. STA de 10/3/2011, processo 0862/10, disponível em www.dgsi.pt.
Por outro lado, apesar da não indicação expressa do preceito legal aplicável, a exigível fundamentação de direito do acto tributário será suficiente com a referência aos princípios jurídicos pertinentes, ao regime legal aplicável ou a um quadro normativo determinado, desde que, em qualquer caso, se possa concluir que aqueles eram conhecidos ou cognoscíveis por um destinatário normal colocado na posição em concreto do real destinatário – Ac. STA de 08/06/2011, processo 068/11.
Ora o quadro normativo não pode deixar de ser conhecido pela Impugnante, devido à sua actividade exportadora e acerca do qual não manifestou qualquer dúvida ou desconhecimento, nem no exercício do direito de audição nem na petição inicial.
Por outro lado ainda, a Impugnante se nisso tivesse interesse, poderia ter usado da faculdade conferida pelo art. 37/1 do CPPT e requerer a notificação dos requisitos que tivessem sido omitidos, ou a passagem de certidão que os contenha.
Não o fazendo, a omissão deste impulso por parte da Impugnante tem como consequência a impossibilidade de invocar o vício de forma por falta de fundamentação como causa de pedir da impugnação judicial deduzida contra o acto cuja fundamentação não tenha sido comunicada ao contribuinte[ Cfr. Ac do TCA-S n.º 02131/07 de 15-01-2008
Sumário II)- O recorrente podia lançar mão da faculdade do n.º 1 do artigo 37.º do CPPT, para se habilitar com todos os dados de que precisasse para se esclarecer sobre a legalidade dos actos recorridos e se decidir pela apresentação ou não apresentação da impugnação, não sofrendo dúvida de que só a falta de fundamentação do acto constitui preterição de formalidade legal.
III)- A faculdade consentida pelo art. 37.º do CPPT é o modo único de sanação da deficiência da notificação, com diferimento do início do prazo para uso dos meios graciosos ou contenciosos de impugnação, não constituindo condição para o acesso a esses meios.
IV)- A falta de uso daquela faculdade terá como consequência a impossibilidade de invocar o vício de forma por falta de fundamentação como causa de pedir da impugnação judicial deduzida contra o acto cuja fundamentação não tenha sido comunicada ao contribuinte.
V)- A falta de comunicação dos fundamentos de uma liquidação apenas determina a anulabilidade desse acto, visto que não contende com a validade, mas apenas com a eficácia do acto.].
Por último, alega a impugnante na douta petição inicial que a posição pro fisco assumida pela AT é inadequada, desproporcionada e excessiva, violando o princípio da proporcionalidade, previsto no art.º 262/2 da CRP e 5º do CPA.
Todavia, tal “desproporção” não está minimamente demonstrada, nem vemos que ela se verifique. Trata-se do cumprimento de um ónus probatório a cargo da Impugnante que esta não conseguiu satisfazer. Mas daí não resulta qualquer exigência processual desproporcional que possa inquinar ou viciar a liquidação.*** V DECISÃO.
Termos em que acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso Tributário deste TCAN em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar improcedente a impugnação.
Custas pela Impugnante em 1ª instância.
Porto, 13 de setembro de 2018
Ass. Mário Rebelo
Ass. Cristina da Nova
Ass. Bárbara Tavares Teles |
