| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. «AA» e a Autoridade Tributária e Aduaneira, ambos inconformados, interpuseram, respectivamente, recurso jurisdicional, da sentença proferida em 04.04.2023 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, pela qual foi julgada parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações de IRS relativas aos anos de 2001 e 2002, e respetivos juros compensatórios, no montante global de € 18.371,66.
O Recorrente/impugnante («AA») terminou as suas alegações, formulando as seguintes conclusões:
«(...)
I - Consta do Relatório da sentença recorrida que “Em 02.03.2011 teve lugar a inquirição de testemunhas (...), tendo sido aproveitada [nestes autos de liquidações de IRS - Proc.º n.º 26/06.0BEVIS] a prova testemunhal realizada no processo n.º 312/06.0BEVIS [liquidações adicionais de IVA]”.
II - Em ambos os processos de impugnação judicial (IRS e IVA), o recorrente / impugnante é o mesmo, está em causa a mesma ação inspetiva, a mesma prova testemunhal (com gravação dos depoimentos) e documental, sendo apenas diferente o imposto em causa.
III - Em 17.02.2017, no seu douto Parecer, proferido no âmbito do processo n.º 26/06.0BEVIS (IRS), o Ex.mo Magistrado do MP junto do Tribunal recorrido, da audição atenta dos depoimentos das testemunhas e da análise atenta de todos os documentos juntos aos autos, considerou que o recorrente e o seu colega...“ trabalhavam em conjunto, em partes iguais, em regime de sociedade irregular, sendo a receita bruta dividida em partes iguais, depois de deduzidos os encargos respetivos processos e custos fixos, para depois concluir ter existido “... erro/excesso na quantificação da matéria colectável em cada um dos exercícios em causa; sendo, pois, inaplicável o critério estipulado no art.° 33°, n.° 6, do CIRS. O que equivale por dizer que se terá desincumbido do ónus da prova que sobre ele impendia previsto na parte final do art.° 74°, n.° 3, da LGT”.
IV - Também no âmbito do processo n.º 26/06.0BEVIS (IRS), por sentenças de 2.11.2017 e 28.01.2020, os Meritíssimos Juízes do TAF de Aveiro, da valoração dos depoimentos das testemunhas, não tiveram quaisquer dúvidas em dar como provado o seguinte:
“Por acordo, os ditos advogados, «AA», impugnante, e «BB», partilham o escritório e respetivos meios humanos e materiais (como telefones, eletricidade, água e internet) e dividem em partes iguais todas as despesas e todas as receitas, como se de uma sociedade irregular se tratasse” - depoimento das quatro primeiras testemunhas inquiridas, respetivamente Dr. «BB», «CC», «DD» e «EE», esta, advogado em ... desde 1991, colega e amiga.
V - À mesma conclusão chegou o TAF de Aveiro, no âmbito do Proc.º 212/06.01BEVIS, a propósito das liquidações adicionais de IVA, como se reproduz:
“Por acordo, os ditos advogados, «AA», impugnante, e «BB», partilham o escritório e respetivos meios humanos e materiais (como telefones, eletricidade, água e internet) e dividem em partes iguais todas as despesas e todas as receitas, como se de uma sociedade irregular se tratasse”.
VI - Para colmatar a contradição detetada na sentença de que ora se recorre, assim dando cumprimento ao determinado neste Acórdão do TCA do Norte, o Meritíssimo Juiz do TAF de Aveiro, na sentença de 03.02.2023, substituiu a enumeração dos factos provados nas sentenças anteriores, por alíneas (com letras), eliminando, sem fundamentação adequada, o referido ponto 5, o que equivale a dizer que este ponto 5 foi tido como não provado.
VII - A repartição igualitária das receitas advindas do exercício profissional e das despesas do escritório foi sempre transmitida à AT, pelo recorrente, quer no âmbito do direito de audição, quer no pedido de revisão tributável, quer na posição do seu perito.
VIII - Tal realidade foi também comunicada à AT, de forma inequívoca e por escrito, pelo colega de escritório, também alvo de ação inspetiva, no mesmo período, aquando do pedido de revisão da revisão da matéria coletável.
IX - Através de alguns casos concretos, uns de requerimentos de registo predial, outros de processos judiciais, o recorrente demonstrou que, embora os dois advogados repartissem entre si as tarefas a desempenhar, as receitas obtidas foram sempre divididas em partes iguais, após dedução das despesas e independentemente do titular do respetivo documento de suporte.
X - Dos depoimentos do seu colega de escritório e das funcionárias do mesmo, todos eles com conhecimento privilegiado de tudo o que se passava dentro do escritório, e, ainda, dos depoimentos de colegas, advogados na mesma localidade, demonstrou-se, de forma consistente e pormenorizada, que a repartição das receitas, deduzidas as despesas, era feita em partes iguais, entre ambos.
XI - O recorrente e o seu colega de escritório dividiam entre si as tarefas, independentemente do maior ou menor número de atos que cada um subscrevia.
XII - A quantificação dos atos praticados, em concreto, imputados ao recorrente ou ao seu colega ou ainda a qualquer uma das duas funcionárias do escritório, nunca se repercutiu na divisão igualitária das receitas e despesas.
XIII - Provada que foi a repartição igualitária das receitas e das despesas é destorcedor do princípio da verdade material diferenciar quem emitiu mais recibos ou subscreveu e praticou mais atos.
XIV - Da prova testemunhal produzida e da documental junta aos autos, o pedido para pagamento de sisa consistia no preenchimento de um simples requerimento para o funcionário da Repartição de Finanças elaborar o respetivo termo, sendo contraditório o critério utilizado pela AT na quantificação de cada um dos exercícios de 2001 e 2002, e errado o da valorização de cada ato.
XV - O recorrente demonstrou que os critérios utilizados pela AT em tais requerimentos, foi, mais uma vez, incorreto e incongruente, porquanto o recorrente e o seu colega sempre dividiram em partes iguais as receitas provenientes dos pedidos de sisa, independentemente de quem subscrevesse mais ou menos desses pedidos, fossem advogados ou funcionárias, pelo que inexiste qualquer razão de ciência a fundamentar a “distribuição” das funcionárias por cada um dos advogados do escritório.
XVI - O critério utilizado pela AT na contabilização e na valorização dos pedidos de registo apresentados na Conservatória (83% para o recorrente e 17% para o seu colega), e consequente repartição dos honorários presumidos, alicerçado em suspeitas ou suposições do agente fiscalizador (e até em confidências), foi inadequado, como se demonstrou em XV.
XVII -Ainda que o recorrente tenha subscrito mais pedidos ou apresentações registrais, desde logo porque se dedicava mais ao trabalho interno e à procuradoria, certo é que ambos sempre dividiram em partes iguais as receitas provenientes da prática desses actos.
XVIII - Inúmeros requerimentos de registo predial, contabilizados pela AT no mapa do anexo 26, e aí identificados pela caligrafia dos advogados e/ou das funcionárias do escritório, em virtude dos impressos estarem manuscritos, foram preenchidos ao balcão da Conservatória, gratuitamente e por mero favor, por iniciativa das funcionárias do escritório (e até dos advogados), enquanto esperavam a sua vez para serem atendidas, ou a pedido do próprio funcionário da Conservatória.
XIX - Pela simplicidade no preenchimento dos impressos de registo, muitas vezes não se cobravam honorários quando esses requerimentos eram preenchidos pelos advogados e pelas funcionárias ao “guichet” do escritório, limitando-se as pessoas a deixar uma gorjeta que era dividida pelas funcionárias.
XX - Dos exemplos aduzidos, verificou-se uma contabilização errada, porque excessiva, dos pedidos de registos constantes dos anexos 25 e 26, na medida em que, para o mesmo ato, a AT contabilizou várias apresentações, ou seja, o mesmo ato de requisição de registo é contabilizado separadamente por cada um dos intervenientes, quando é sabido que só um deles, ou o advogado, preencheu e subscreveu, no mesmo impresso, o pedido de registo dos vários intervenientes.
XXI - A valorização dos serviços com base na tabela de honorários de 20/12/2001 não é aplicável ao exercício desse ano, pois, nessa data, estava em vigor a tabela aprovada em 4/1/2000.
XXII - No ano de 2001, os valores cobrados pela Conservatória do Registo Predial no preenchimento das requisições de registo predial, eram iguais aos recebidos pelo escritório do recorrente, ou seja, nos impressos simples a quantia de 1.000$00 e nos mais complexos a quantia de 2.000$00/2.500$00.
XXIII - Nesse ano de 2001, os valores que a AT imputou ao recorrente, pelo preenchimento dos pré-registos simples, na quantia de 8.000$00 (40,00€), como se estivéssemos perante situações de consulta jurídica, e, nos mais complexos, a quantia de 25.000$00 (125,00€), ou até valores superiores, nunca foram praticados pelo escritório.
XXIV - O recorrente demonstrou que, no exercício fiscal de 2001, os critérios e demais argumentação usados pela AT na diferenciação e valorização dos requerimentos de registo predial, identificados nos anexos 25 e 26 do RIT, revelaram-se errados para o apuramento dos honorários presumidos imputados ao recorrente.
XXV - Dos casos concretos expostos, e ainda dos identificados no documento n.º 76, a 21 fls. e na grelha III, também ali juntos, conclui-se que a AT imputou ao recorrido, de honorários indevidos, referentes a uma determinada prestação de serviço, certa quantia presumida, que o mesmo não recebeu.
No entanto, como os honorários só vieram a ser pagos, e emitido o correspondente recibo, num determinado valor, depois de concluída essa prestação de serviço, o que poderia ocorrer anos mais tarde, a AT voltou a tributar o recorrido neste valor.
XXVI - Das alíneas g) e i) da matéria de facto dada como provada, corroborada com outros exemplos de casos concretos aduzidos nos autos, o recorrente demonstrou que AT cobrou indevidamente várias receitas ao recorrente, quando, de forma aleatória presumiu que este recebeu honorários do viúvo, ou da viúva, e dos herdeiros, nas partilhas, e dos doadores e dos donatários, nas doações, ou ainda quando cobrou honorários por serviços prestados a clientes com avença.
XXVII - De igual modo, os honorários referentes a serviços que transitam para anos seguintes, o imposto só é exigível depois de concluída a respetiva prestação de serviços, sob pena de dupla tributação, como aconteceu.
XXVIII - Também com exemplos de casos concretos apresentados nos autos e retirados dos anexos 25 e 26, o recorrente demonstrou que a AT, porque não teve em linha de conta, quer as especificidades próprias da atividade do recorrente, quer as especificidades de cada prestação de serviços, não calculou os honorários em função da maior ou menor complexidade do mesmo.
XXIX - Sem prescindir do demais e como se demonstrou em D), E) e F), supra, apenas com alguns exemplos de apresentações de registo predial, extraídos dos anexos 25 e 25 do RIT, as receitas indevidamente imputadas ao recorrente, no exercício de 2001, atingiram, pelo menos, o valor somado de 8.777,50€.
XXX - Da concatenação dos depoimentos das testemunhas com todos os documentos juntos aos autos, demonstrou-se que o critério utilizado pela AT, baseado nas percentagens mencionadas nos mapas dos anexos 25 e 26, porque escapa à realidade e à própria essência da prestação de serviços advocatícios, se revelou inadequado e arbitrário, conduzindo a erro, por manifesto excesso na quantificação e valoração dos montantes imputados ao recorrente, quer nas liquidações de sisa, quer nas apresentações de registo.
Assim sendo:
É de concluir que:
A sentença de que se recorre deveria ter sido proferida no sentido de dar como provado, sem quaisquer restrições, os seguintes factos:
- O recorrente e o seu colega de escritório, Dr. «BB», partilham o escritório e respetivos meios humanos e materiais (como telefones, eletricidade, água e internet) e dividem em partes iguais todas as despesas e todas as receitas, como se de uma sociedade irregular se tratasse.
- O recorrente e o seu colega dividiam entre si e em partes iguais, as despesas e as receitas, independentemente do nome constante dos respetivos documentos de suporte;
- O recorrente demonstrou que os critérios de que a AT se serviu na quantificação da matéria tributável, conduziu, sem margem para dúvidas fundamentadas, a um resultado sem aderência à realidade, demonstração que se logrou fazer.
- Os critérios utilizados pela AT foram, uns errados e desadequados, e outros arbitrários e inadmissíveis, para o apuramento dos valores tributáveis imputados ao recorrente, de que resultou erro ou manifesto excesso de quantificação da matéria tributável no exercício fiscal de 2001.
- De alguns exemplos retirados dos anexos 25 e 26 do RIT, e identificados nas alíneas D), E) e F), o excesso de tributação da matéria coletável, atingiu, pelo menos, o valor somado de 8.777,50€, no referido exercício fiscal de 2001.
Ao não considerar na decisão recorrida ter havido excesso no apuramento da matéria coletável presumida relativamente aos anos fiscais de 2001 e 2002, na parte referente aos pedidos de pagamento de sisa, e na parte referente aos pedidos de registo apresentados na CRP ..., no exercício de 2001, o Tribunal a quo, decidindo contra os factos apurados, incorreu em erro de julgamento, traduzido numa errada aplicação do direito aos factos provados.
A douta sentença proferida pelo Meritíssimo juiz a quo, ao errar na valoração dos factos e na aplicação do ónus probatório, de onde se provou ter havido erro ou manifesto excesso da quantificação da matéria tributável, fez uma incorreta aplicação da lei, violou o disposto nos art.ºs 74º, n.º 3 e 55º da LGT, art.º 266º, n.º 2 da CRP, art.º 33º, n.º 6, a contrario, do CIRS, art.º 100º, n.ºs 1 e 3, este do CPPT e o art.º 6º do RCPIT.
Nestes termos, deverá ser concedido provimento ao presente recurso, revogando-se a decisão recorrida e julgando procedente, por provada, a impugnação, determinando-se a anulação na parte referente às correções aos pedidos de pagamento de sisa, de 2001 e 2002 e na parte referente às correções relativas aos pedidos de registos apresentados na CRP ..., no exercício de 2001, com todas as consequências legais.
A não ser entendido assim e como se demonstrou em D), E) e F) das alegações supra, deverá sempre o Venerando Tribunal dar como provado, de alguns exemplos paradigmáticos retirados dos referidos anexos 25 e 26, o excesso de tributação da matéria coletável, pelo menos, no valor somado de 8.777,50€, relativo ao exercício fiscal de 2001.
Com o que lhe será feita Justiça.»
1.2. A Recorrente/ Autoridade Tributária e Aduaneira, apresentou o seu recurso formulando as seguintes conclusões:
«(...)
A. Visa o presente recurso reagir contra a sentença proferida nos autos em epígrafe quanto à parte julgada procedente, que determinou a anulação na parte referente às correções relativas aos pedidos de registos apresentados na Conservatória de Registo Predial ... e aos processos do Tribunal Judicial de ....
B. Quanto às correções apreciadas em ii) da sentença, ou seja, respeitantes aos pedidos de registos apresentados na Conservatória do Registo Predial ..., assinala-se aqui, antes de mais, que a sentença considerou que a liquidação referente ao ano de 2002 está afetada pelo valor correspondente a 22.881,75€, acontece, porém, que os valores inicialmente apresentados a fls. 28 do relatório de inspeção tributária foram corrigidos em resultado do exercício do direito de audição, conforme consta a fls. 60 a 64 do relatório de inspeção tributária, em concreto, a fls. 62 (ponto VIII.2.1.1. do RIT), podendo-se, portanto, verificar que a liquidação referente ao ano de 2002 está afetada não pelo valor correspondente a 22.881,75€ [decorrente da soma de 11.761,65€ (apresentações registo predial em nome do advogado) com 11.120,10€ (apresentações registo predial em nome dos clientes); fls. 28 do RIT, ponto IV.2.2.1.1. do RIT], mas sim, na realidade, pelo valor correspondente a 21.908,85€ [resultante da soma de 10.788,75€ (apresentações registo predial em nome do advogado) com 11.120,10€ (apresentações registo predial em nome dos clientes)], com o que temos, então, que a decisão do Tribunal a quo sempre teria de ser corrigida quanto ao valor que foi considerado de 22.881,75€, o que, ainda que por mera prudência e sem conceder, se suscita aqui em sede de recurso.
C. Feito este parêntesis, há então que dizer relativamente às correções apreciadas em ii) da sentença, ou seja, respeitantes aos pedidos de registos apresentados na Conservatória do Registo Predial ..., que a douta sentença recorrida ao considerar provado o constante nos pontos IV.2. e VIII. do RIT, que foram levados ao probatório da sentença [cf. factos k), l) e m) da fundamentação da matéria de facto dada como provada], deveria ter retirado outras ilações para o julgamento da causa, concretamente, que a Autoridade Tributária indicou e justificou o critério que utilizou na determinação da matéria tributável por métodos indiretos para o ano de 2002 e que, por seu turno, o impugnante não demonstrou a falta de aderência à realidade da matéria tributável que foi fixada para o ano de 2002.
D. De facto, resulta do ponto IV.2. do RIT que os serviços de inspeção recolheram elementos relativos às intervenções do impugnante junto da Conservatória do Registo Predial ..., tendo sido elaborado mapa identificativo dos requerimentos (apresentações) para registos prediais apresentados em nome do impugnante e do advogado Dr. «BB» na Conservatória do Registo Predial ..., no decurso do ano de 2001 (cf. Anexo 25 do RIT), assim como foi elaborado mapa identificativo dos requerimentos (apresentações) para registos prediais apresentados em nome dos clientes do impugnante na Conservatória do Registo Predial ..., no decurso do ano de 2001 (cf. Anexo 26 do RIT).
E. Sendo de referir que os serviços de inspeção juntaram como Anexos 27 a 32 do RIT fotocópias de requerimentos apresentados em nome do impugnante junto da Conservatória do Registo Predial ..., quer elaborados por aquele, quer pelas funcionárias do escritório.
F. E como decorre do ponto IV.2.1.1.1. do RIT nos mapas que constituem os Anexos 25 e 26 do RIT foi valorizada a intervenção do escritório (advogados e funcionárias) nos atos praticados.
G. Isto posto, com base no assim apurado para o ano de 2001, os serviços de inspeção procederam igualmente para o ano de 2002 à correção dos montantes declarados pelo impugnante relativamente à prestação de serviços (honorários).
H. Importa salientar que, relativamente aos requerimentos (apresentações) para registos prediais apresentados na Conservatória do Registo Predial ... no decurso do ano de 2001, os serviços de inspeção procederam à verificação da indicação da numeração dos recibos emitidos pela cobrança de honorários e detetaram que para a maioria das intervenções, quer em 2001, quer em 2002, não existia a indicação de qualquer recibo de honorários.
I. Acrescente-se que comparando o ponto IV.2.1.1.2. do RIT com o ponto IV.2.2.1.2. do RIT resulta claro que no ano de 2002 os custos suportados com o escritório de advocacia, em concreto, os custos com eletricidade, água, material de escritório, rendas, comunicação e limpeza/higiene aumentaram face aos que foram suportados no ano de 2001, o que patenteia um aumento da atividade de advocacia do impugnante no ano de 2002.
J. Isto associado ao facto de as duas funcionárias do escritório de advocacia terem estado a trabalhar a tempo inteiro no decurso do ano de 2002, assim como, que é o próprio impugnante que reconhece que omite o registo de receitas (artigo 9.º da petição inicial) e que não é “um devoto cumpridor das suas obrigações” (artigo 10.º da petição inicial), pelo que aceita as respetivas consequências (parte final do artigo 10.º da petição inicial), tudo evidencia que o critério utilizado pela Autoridade Tributária na quantificação do valor tributável por métodos indiretos é adequado.
K. No caso, consideramos que os elementos acima referidos em conjugação com os elementos apontados no ponto IV.1. do RIT (motivo e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indiretos) são demonstrativos, por um lado, que o critério adotado pela Autoridade Tributária é razoável e adequado à realidade e atividade do impugnante e, por outro lado, que a Autoridade Tributária carreou para os autos dados certos e objetivos que conduzem com um elevado grau de probabilidade, considerando as regras económicas de experiência comum, bem como juízos de causalidade usuais e normais da atividade de advocacia, à conclusão que no ano de 2002 o impugnante obteve aqueles rendimentos.
L. Com efeito, os serviços de inspeção tributária tomaram como referência os dados conhecidos relativos à atividade desenvolvida pelo impugnante, tendo explicado a razão para fazerem a correção relativamente ao ano 2002 com a base que usaram, pelo que o critério adotado se revela objetivo e fundamentado, sendo que, já por seu turno, o impugnante não demonstrou a desadequação desse critério quando aplicado ao caso concreto.
... Do exposto resulta, portanto, ressalvado o devido respeito, que o Tribunal a quo efetuou uma incorreta valoração e apreciação da prova e da matéria factual, cometendo erro de julgamento de facto.
N. Paralelamente, entendemos, sempre com o devido respeito, que cometeu igualmente a douta sentença sob recurso erro de julgamento quanto à matéria de direito, tendo feito uma errada aplicação das regras do ónus da prova e afrontando o disposto no artigo 74.º, n.º 3 da LGT, pois que, a nosso ver, tendo a Autoridade Tributária demonstrado os pressupostos para aplicação de métodos indiretos de avaliação, cabia ao impugnante demonstrar que o critério de que a Autoridade Tributária se serviu na tarefa de quantificação conduziu, sem margem para dúvidas fundamentadas, a um resultado final sem qualquer aderência à realidade, o que não sucedeu.
O. Passando agora às correções apreciadas em iii) da sentença, relativas aos processos deduzidos no Tribunal Judicial de ..., o Tribunal a quo fez, de igual modo, uma incorreta valoração e apreciação da prova e da matéria factual, uma vez que no que se refere à linha 2 do anexo 43 do RIT, atinente ao processo n.º 251/2000, a prova produzida é, com todo o respeito, insuficiente para concluir pela errónea quantificação efetuada com recurso a métodos indiretos, porquanto o que se afere do DOC. 59 da petição inicial do impugnante é que os autos de Ação Especial com o n.º 251/2000 terminaram por sentença transitada em julgado, sendo que, findo o processo, seja qual for o motivo, são devidos honorários ao advogado e, assim, parece-nos, com o devido respeito, que o raciocínio apresentado em iii) da sentença ao não atender a tal circunstância faz uma incorreta valoração e apreciação da prova e da matéria factual, o que implica erro de julgamento de facto e, a par disso, faz, também, errada aplicação das regras do ónus da prova (artigo 74.º, n.º 3 da LGT), sendo nosso entendimento que cometeu a douta sentença sob recurso erro de julgamento quanto à matéria de direito.
P. Por outro lado, denote-se que não vislumbramos que, por seu lado, o impugnante tenha com sucesso feito prova suficiente capaz de pôr em dúvida a existência e quantificação do ato tributário.
Q. A par disso, com todo o respeito, da explicitação e fundamentação expendidas nos pontos IV.2. e VIII. do RIT, e tendo em consideração os dados conhecidos relativos à atividade desenvolvida pelo impugnante, igualmente não se vislumbra que seja de imputar à Autoridade Tributária erro na determinação da matéria tributável quantificada quanto às correções relativas aos processos do Tribunal Judicial de ..., porquanto na tributação indireta mesmo que existisse divergência face ao considerado pela administração tributária, só relevariam os erros no método seguido na quantificação que evidenciassem excesso, sendo que só revelam excesso as deficiências na quantificação com impacto visível na determinação da matéria tributável [neste sentido, veja-se, designadamente, os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Norte, proferidos em 29/09/2016, no processo n.º 00375/05.5BECBR e em 20/02/2020, no processo n.º 00059/05BUPRT].
R. Consequentemente, neste enquadramento entendemos, sempre com o devido respeito, que também por esta via a douta sentença sob recurso padece, de igual modo, de erro de julgamento.
TERMOS EM QUE, deve ser concedido provimento ao presente recurso e, em consequência, deve ser revogada a sentença recorrida, substituindo-a por outra que julgue a impugnação totalmente improcedente, como é de inteira
JUSTIÇA.»
1.3. O Recorrido/impugnante notificada da apresentação do recurso da Autoridade Tributária e Aduaneira, apresentou contra-alegações, formulando as seguintes conclusões:
«(...)
I – Nas alegações de recurso, no exercício fiscal de 2001, o recorrido, dos depoimentos das testemunhas prestados em audiência conjugados com os documentos juntos aos autos demonstrou, clara e inequivocamente, que o impugnante e o seu colega de escritório, partilhavam o escritório e respetivos meios humanos e materiais (como telefones, eletricidade, água e internet) e dividiam em partes iguais todas as despesas e todas as receitas, como se de uma sociedade irregular se tratasse, independentemente do titular do respetivo documento de suporte.
II – No âmbito deste processo n.º 26/06.0BEVIS (IRS), por sentenças de 2.11.2017 e 28.01.2020, e também, por sentença proferida em 12.02.2021, no âmbito da impugnação judicial n.° 312/06.0BEVIS [CP_0302104713238_01, no mesmo CD], referente a liquidações adicionais de IVA, e respeitantes aos anos de 2001 e 2002, [também objeto de recurso e já com acórdão proferido pelo venerando TCA Norte] , em que o recorrido era o mesmo e estava em causa a mesma ação inspetiva, a prova testemunhal e documental era a mesma, sendo apenas diferente o imposto em causa, os Meritíssimos Juízes do Tribunal do TAF de Aveiro, da valoração probatória dos depoimentos das testemunhas, não tiveram quaisquer dúvidas em dar como provado a partilha do escritório e respetivos meios humanos e materiais (como telefones, eletricidade, água e internet) e a divisão em partes iguais de todas as receitas e de todas as despesas.
III – No seu douto Parecer, o Ex.mo Magistrado do MP junto do Tribunal recorrido, da audição dos depoimentos das testemunhas e da análise cuidadosa de todos os documentos juntos aos autos, considerou que o recorrente e o seu colega...“ trabalhavam em conjunto, em partes iguais, em regime de sociedade irregular, sendo a receita bruta dividida em partes iguais, depois de deduzidos os encargos respetivos processos e custos fixos, para depois concluir ter existido “... erro/excesso na quantificação da matéria colectável em cada um dos exercícios em causa; sendo, pois, inaplicável o critério estipulado no art.° 33°, n.° 6, do CIRS. O que equivale por dizer que se terá desincumbido do ónus da prova que sobre ele impendia previsto na parte final do art.° 74°, n.° 3, da LGT”.
IV - A repartição igualitária das receitas advindas do exercício profissional e das despesas do escritório foi sempre transmitida à AT, pelo ora recorrido, quer no âmbito do direito de audição, quer no pedido de revisão tributável, quer na posição do seu perito;
V - Tal realidade foi também comunicada, de forma inequívoca e por escrito, à AT, pelo próprio colega de escritório, também alvo de ação inspetiva, no mesmo período, aquando do pedido de revisão da revisão da matéria coletável;
VI - Dos depoimentos do seu colega de escritório e das funcionárias do mesmo, «CC» e «DD», os quais tinham conhecimento privilegiado de tudo o que se passava dentro do escritório, e, ainda, dos depoimentos do seu colega, Dr. «FF», advogado na mesma localidade, demonstrou-se, de forma consistente e pormenorizada, que a repartição das receitas, deduzidas as despesas, era feita entre ambos, em partes iguais.
VII - O recorrido e o seu colega de escritório dividiam entre si as tarefas, independentemente do maior ou menor número de atos que cada um subscrevia, sendo certo que, por força de tal divisão, o recorrente preencheu e assinou mais pedidos ou apresentações de registo;
VIII - O recorrido demonstrou, com alguns casos concretos, aduzidos nos autos, onde demonstrou que, embora os dois advogados repartissem entre si as tarefas a desempenhar, as receitas obtidas foram sempre divididas em partes iguais, após dedução das despesas e independentemente do titular do respetivo documento de suporte.
IX - A quantificação dos atos praticados, em concreto, imputados ao ora recorrido ou ao seu colega, ou, ainda, a qualquer uma das duas funcionárias do escritório, nunca se repercutiu na divisão igualitária das receitas e despesas;
X – Provada que foi a repartição igualitária das receitas e das despesas – critério idóneo que a AT deveria ter utilizado na divisão dos rendimentos e das despesas do escritório – parece destorcedor do princípio da verdade material diferenciar quem emitiu mais recibos ou subscreveu e praticou mais atos.
XI – Na contabilização e na valorização dos pedidos de registo apresentados na Conservatória, constantes dos mapas dos anexos 25 e 26 do RIT e, consequente repartição dos honorários presumidos, a AT utilizou o critério com base em percentagens, imputando 83% ao ora respondente e 17% ao seu colega de escritório, com referência ao número de impressos de registo que cada um dos advogados subscreveu no anexo 25.
XII – Este critério usado pela AT, nesse ano de 2001, baseado nas absurdas percentagens, e alicerçado em suspeitas ou suposições do agente fiscalizador, revelou-se arbitrário e desadequado na determinação da matéria tributável, porquanto o recorrido e o seu Colega sempre dividiram em partes iguais as receitas provenientes dos pedidos de apresentação de registos, independentemente de quem tivesse subscrito mais ou menos desses pedidos, fossem os advogados ou as funcionárias.
XIII – No ano de 2001, devido ao funcionamento anómalo da Conservatória, verificou-se, no escritório do recorrido e do seu colega e, também, no dos outros colegas, um número exagerado de requerimentos de registo.
XIV – Como se verifica do mapa do anexo 25, não será difícil inferir que, em 2001, o recorrido tivesse subscrito mais apresentações de registos do que o seu Colega, situação que se aplica às demais intervenções junto dos Serviços Públicos, desde logo porque “... dedica-se mais ao serviço interno ... e à procuradoria em serviços públicos e o Dr. «BB» dedica-se principalmente ao trabalho de exterior e às ações judiciais”, em consequência da divisão de tarefas.
XV - Dos exemplos aduzidos, verificou-se uma contabilização errada, porque excessiva, dos pedidos de registos constantes dos anexos 25 e 26, na medida em que, para o mesmo ato, a AT contabilizou várias apresentações, ou seja, o mesmo ato de requisição de registo é contabilizado separadamente por cada um dos intervenientes, quando é sabido que só um deles preencheu e subscreveu, no mesmo impresso, o pedido de registo dos vários intervenientes.
XVI - A valorização dos serviços com base na tabela de honorários de 20/12/2001 não é aplicável ao exercício desse ano, pois, até essa data, estava em vigor a tabela aprovada em 4/1/2000.
XVII - Pela simplicidade no preenchimento dos impressos de registo, muitas vezes não se cobravam honorários quando esses requerimentos eram feitos ao “guichet” do escritório ou quando eram preenchidos pelos advogados e pelas funcionárias do escritório que se limitavam a ajudar as pessoas ao balcão da própria Conservatória, por sua iniciativa ou a pedido do respetivo funcionário.
XIX - No ano de 2001, os valores cobrados pela Conservatória do Registo Predial no preenchimento das requisições de registo predial, eram idênticos aos recebidos pelo escritório do recorrido, ou seja, nos impressos simples a quantia de 1.000$00 e nos mais complexos a quantia de 2.000$00/2.500$00.
XX - Nesse ano, os valores que a AT imputou ao recorrido, pelo preenchimento dos pré-registos simples, a quantia de 8.000$00 (40,00€), como se estivéssemos perante situações de consulta jurídica, e, nos mais complexos, a quantia de 25.000$00 (125,00€), ou até valores superiores, os quais nunca foram praticados pelo escritório.
XXI - Dos casos concretos expostos na petição, e ainda dos identificados no documento n.º 76, a 21 fls. e na grelha III, também ali juntos, concluiu-se que a AT imputou, e cobrou, ao recorrido, de honorários indevidos, referentes a uma determinada prestação de serviço, certa quantia presumida, que o mesmo não recebeu; no entanto, como os honorários só vieram a ser pagos, e emitido o correspondente recibo, num determinado valor, depois de concluída essa prestação de serviço, o que poderia ocorrer anos mais tarde, a AT voltou a cobrar do recorrido este valor.- Cfr. alínea h) da matéria de facto dada como provada.
XXII – Das alíneas g) e i) da matéria de facto dada como provada, corroborada com outros exemplos de casos concretos aduzidos nos autos, o recorrido demonstrou que AT cobrou indevidamente várias receitas, quando, de forma aleatória, presumiu que este recebeu honorários do viúvo, ou da viúva, e dos herdeiros, nas partilhas, e dos doadores e dos donatários, nas doações, ou ainda quando cobrou honorários por serviços prestados a clientes com avença.
XXIII – Também com exemplos de casos concretos apresentados nos autos e retirados dos anexos 25 e 26, o recorrido demonstrou que a AT não teve em linha de conta, quer as especificidades próprias da atividade do recorrido, quer as especificidades de cada prestação de serviços, não calculando os honorários em função da maior, ou da menor complexidade da mesma.
XXIV – Sem prescindir do demais e como se demonstrou em D), E) e F), apenas com alguns exemplos de casos concretos de apresentações de registo, extraídos dos anexos 25 e 26 do RIT, as receitas indevidamente imputadas ao recorrido em 2001 atingiram, pelo menos, o valor somado de 8.777,50€.
XXV – Da concatenação dos depoimentos das testemunhas com todos os documentos juntos aos autos, demonstrou-se que o critério utilizado pela AT, baseado nas percentagens mencionadas nos mapas dos anexos 25 e 26, porque escapa à realidade e à própria essência da prestação de serviços dos advogados, revelou-se inadequado e puramente arbitrário, conduzindo a erro, por manifesto excesso na quantificação dos valores tributáveis, designadamente nos valores imputados nas apresentações de registo.
XXVI – Em 2002, na parte referente aos requerimentos de pedidos de registo predial, a AT, imputou ao recorrido os mesmos valores tributáveis, que presumira para o ano de 2001, quando se demonstrou que os critérios ali utilizados, porque escapam à realidade e à própria essência da prestação de serviços do ora recorrido e do seu colega, se revelaram errados e inadequados e conduziram a erro ou manifesto excesso da tributação da matéria coletável.
XXVII – Para 2002, a AT, sem qualquer fundamento válido, imputou ao recorrido a mesma matéria coletável, fixada indiciariamente com base no critério das insensatas percentagens, que inventara para 2001, limitando-se a admitir “ Para o ano de 2002 não se procedeu à análise tão exaustiva das intervenções daquele escritório de advocacia, nomeadamente junto da Conservatória do Registo Predial ..., admitindo-se, todavia, que a intervenção não tenha decrescido, antes pelo contrário, pois as duas funcionárias estiveram no decurso desse ano a tempo inteiro.
XXVIII – Neste ano de 2002, a AT não documentou, nem contabilizou, um qualquer requerimento de apresentação de registo, pelo que não poderia determinar indiciariamente que o recorrido talvez tivesse recebido os mesmos valores que lhe imputara em 2001.
XXIX – A AT não provou que o recorrido tivesse omitido rendimentos em 2002, não fazendo sentido a mera transposição dos atos praticados em 2001 para o exercício de 2002, desde logo, como se demonstrou, porque durante este ano houve uma diminuição acentuada dos impressos de sisa e dos atos de registo.
XXX – Tal como reporta a douta sentença recorrida, “competia a AT alegar e provar factos que indiciem que o agora impugnante omitiu rendimentos da rubrica em causa, isto é, que teve intervenções na Conservatória do Registo Predial em consequência das quais obteve rendimento que não documentou nem contabilizou e que, por isso, é impossível quantificar direta e exatamente”, ónus a que não deu cumprimento.
XXXI – Nos processos deduzidos no Tribunal Judicial de ..., a AT limitou-se a “sortear” esses processos judiciais, distribuindo, de forma aleatória, os do anexo 43 ao recorrido e os do anexo 37 ao seu colega, quando em todos eles existe procuração conjunta e se demonstrou que ambos patrocinavam e patrocinam os clientes do escritório de forma conjunta e indiferenciada.
XXXII – Dos autos de ação especial de declaração de morte presumida, único processo em que a recorrente reputa a prova produzida de insuficiente, concluiu-se, dos depoimentos prestados, que o percurso destes processos não se esgota nos autos de ausência ou morte presumida, antes continua, seja por via de partilha extrajudicial, seja por via de inventário apenso aos primitivos autos, até ao consequente registo dos prédios a favor de cada herdeiro. – Nesse sentido, o Ac. Rel. Évora, de 11.02.1987, in CJ 1987, Tomo V, pág. 274.
XXXIII – Como já se referiu, na alínea h) da fundamentação de facto, o Tribunal deu como provado, que “os honorários devidos pelos clientes do Impugnante são pagos só depois de concluída a respetiva prestação de serviços, ..."', pelo que o critério vertido no ponto 5 do recurso não tem qualquer justificação ou sentido da realidade.
XXXIV – O recorrido alegou e provou, documental e testemunhalmente, que a correção efetuada pela AT, em todos os processos identificados nos anexos 43 e 37 do RIT, contém diversos erros, lapsos e omissões, entendimento também perfilhado pelo Meritíssimo Juiz a quo.
XXXV – O recorrido provou que os critérios, de que a AT se serviu, para presumir os valores tributáveis imputados ao recorrido, na quantificação e na valorização dos requerimentos de sisa, dos pedidos de registo e dos processos judiciais, para o ano de 2002, conduziram, sem margem para dúvidas, a um resultado final sem qualquer aderência à realidade, demonstração essa que o recorrido logrou fazer. – Cfr. art.º 74º da LGT.
Termos em que e nos demais de direito,
Deve o recurso da AT improceder e, em consequência, ser mantida a decisão:
I – Quanto à anulação das liquidações impugnadas de IRS e respetivos juros compensatórios de 2002, na parte referente aos pedidos de registo apresentados na Conservatória do Registo Predial ..., e
II – Quanto à anulação das liquidações impugnadas do IRS e respetivos juros compensatórios de 2001 e de 2002, na parte referente aos processos deduzidos no Tribunal Judicial de ....
Com o que lhe será feita Justiça.»
1.4. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 1227 do SITAF, no sentido da improcedência dos recursos.
1.6. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
Questões a decidir:
As questões sob recurso e que importa decidir, suscitada e delimitada pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, circunscreve-se ao erro de julgamento de facto e de direito em que a sentença recorrida terá incorrido ao julgar parcialmente procedente a impugnação e ao não aderir in totum à tese propugnada pelo impugnante de que as liquidações impugnadas enfermam de erro no critério em que presumiu a quantificação da matéria tributável e consequente excesso da mesma, se atentarmos ao recurso do Impugnante e, posição inversa, ao ter sido atendido o erro e julgado procedente, no que concerne ao recurso da AT.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
2.1.1. Da matéria de facto dada como provada e não provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«(...):
a) Nos anos de 2001 e 2002 o Impugnante exerceu a atividade de “advogado”, com escritório na Rua ..., ..., encontrando-se enquadrado fiscalmente, para efeitos de IRS, no regime de contabilidade organizada, por opção. – cfr. fls. 74 do processo administrativo apenso;
b) O referido escritório encontra-se localizado em frente ao edifício do Palácio de Justiça, que alberga o Tribunal Judicial e julgados de paz e, ainda, os serviços das finanças e respetiva tesouraria, as conservatórias do registo civil, predial e comercial e o notário. – cfr. fls. 74 do processo administrativo apenso;
c) O Impugnante exerceu nesse escritório e no período em causa a referida atividade conjuntamente com o Dr. «BB» – facto admitido por acordo e fls. 76 do processo administrativo apenso;
d) No período em causa colaboraram com os referidos advogados duas empregadas do escritório: a) «CC», que em junho de 2001 interrompeu o serviço por motivo relacionado com gravidez de risco; b) «DD», a partir de junho de 2001 (até 2010), inicialmente para substituição da «CC» - pág. 10 do Relatório de inspeção, a fls. 76 do PA apenso, não impugnado e testemunhas Dr. «BB» (1ª), «CC» (2ª) e «DD» (3ª)
e) Apesar de, em regra, as respetivas procurações dos clientes serem conferidas a ambos (no mesmo instrumento), costumam dividir tarefas: o Dr. «BB» dedica-se principalmente ao trabalho de exterior e às ações judiciais, incluindo os respetivos articulados, e o Dr. «AA» dedica-se mais ao trabalho interno, incluindo consulta jurídica e investigação técnica, e à “procuradoria” em serviços públicos – depoimento das quatro primeiras testemunhas acima identificadas;
f) Por vezes não são cobrados honorários, designadamente quando o serviço prestado é muito simples ou quando o serviço é relativamente pouco e o cliente é habitual - depoimento das quatro primeiras testemunhas acima identificadas, confirmado pela sexta testemunha «GG» (6ª), cliente, que confirmou que no seu caso os advogados não quiseram honorários, acrescentado que por sua iniciativa ofereceu gorjeta de PTE: 10.000$00 para ambas as empregadas;
g) Além disso, o valor dos serviços prestados a clientes com “avença” não acresce ao valor desta. - depoimento das quatro primeiras testemunhas acima identificadas e sétima testemunha, «HH», sócio da sociedade de “[SCom01...], Lda.”, cliente com avença;
h) Em regra, os honorários devidos pelos clientes do Impugnante são pagos só depois de concluída a respetiva prestação de serviços, ocorrendo alguns casos raros de incobrabilidade - depoimento das quatro primeiras testemunhas acima identificadas, bem como as restantes (exceto a 7ª), «II» (5ª), «GG» (6ª), «JJ» (8ª) e «KK» (9ª), clientes, que confirmaram que só pagaram depois de concluído todo o serviço;
i) Em ..., como noutros meios rurais, ainda é costume o pagamento dos honorários do advogado ficar a cargo exclusivamente dos pais nos casos de doações ou partilhas em vida a favor dos filhos bem como nos casos de legalização de prédios para posterior cedência a filhos. - depoimento das quatro primeiras testemunhas acima identificadas, confirmados pelos das restantes (exceto a 7ª, que não respondeu sobre essa matéria);
j) Relativamente aos anos de 2001 e 2002 os ditos advogados encontraram-se, a certa altura, em situação de incumprimento fiscal por atraso na entrega das declarações de IRS, facto que originou a abertura do respetivo procedimento de inspeção, primeiro à situação do Dr. «BB», e, depois, à situação do agora Impugnante – acordo, primeira testemunha e pág. 5 do Relatório, a fls. 73 do PA;
k) A ação inspetiva relativa ao Impugnante incidiu sobre o IRS e IVA de 2001 e 2002 e culminou com o Relatório Final de 30.04.2004, homologado por despacho de 04.05.2004, no qual foram propostas correções ao IVA e ao IRS apuradas com recurso a métodos indiretos em virtude de a AT ter considerado que o Impugnante não registou na sua contabilidade a totalidade dos seus rendimentos da atividade liberal – Relatório de fls. 71 e seguintes (ou, sinteticamente, fls. 80) do PA apenso;
l) No ponto IV.2 do Relatório consta o seguinte:
“IV.2. CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS
Atendendo ao facto dos resultados apresentados pelo contribuinte se encontrarem influenciados pela não relevação da globalidade dos honorários presumidos como efectivos para as intervenções constatadas no decurso da presente acção de inspecção, será de considerar nos cálculos da matéria colectável por métodos indirectos a valorização presumida das intervenções sobre as quais se constatou a não emissão dos recibos de honorários, ou estes foram emitidos por montantes inferiores aos presumidos.
Será igualmente expurgada uma parte dos custos contabilizados já que serão de imputar ao exercício da actividade desenvolvida pelo Dr. «BB», também ele usufrutuário das instalações (escritório) onde ambos exercem a sua actividade.
IV.2.1. EXERCÍCIO DE 2001
IV.2.1.1. Em sede de IR
IV.2. 1.1.1. Prestações de serviços (honorários) omitidos
Para o ano de 2001, em resultado do levantamento efectuado junto do Serviço de Finanças, Conservatória do Registo Predial (e Comercial) e Tribunal Judicial, todos localizados em ..., foi efectuada a valorização dos diversos actos praticados pelo sujeito passivo Dr. «AA», cuja omissão em termos de recibos (proveitos) havia sido constatada.
A valorização dos diversos serviços de advocacia teve como base os valores expressos na "Tabela de Honorários Mínimos dos Advogados da Comarca de ... aprovada em reunião de 20/12/2001 ", de que se junta fotocópia, em Anexo 44.
Embora a respectiva Tabela tenha sido aprovada em Dezembro de 2001, o que originaria que aqueles mesmos valores somente se reflectiriam no ano seguinte (2002), foram todavia considerados os montantes aí expressos na valorização efectuada por estes Serviços, já que tratando-se de honorários mínimos não seriam consideravelmente excessivos relativamente ao ano anterior (2001).
Os valores constantes daquela Tabela encontravam-se expressos em euros e, atendendo a que os recibos emitidos em 2001 se encontravam em escudos, foram convertidos em escudos de modo a facilitar a análise dos mesmos. Esta conversão não foi efectuada ao máximo rigor (aos cêntimos), pois utilizou-se, a título de exemplo, as seguintes conversões 125€ (=25.000$), 250€ (=50.000$), 25€ (=5.000$).
Assim, a valorização dos actos com intervenção do referido sujeito passivo (ou do escritório), encontra-se reflectida nos diversos mapas anteriormente identificados, de que resumidamente resulta:
Pedidos de pagamentos de Sisa no Serviço de Finanças de ... (Anexo 11)
Neste mapa foi valorizada a intervenção do escritório (advogados e funcionárias) nos actos em que não se verificou a emissão de recibos de honorários, nem foram identificados nas relações efectuadas com os registos da Conservatória do Registo Predial.
Serviu de base ao cálculo da valorização dos actos o montante referenciado no ponto 5-a) da referida Tabela de Honorários.
Da diferença total apurada procedeu-se à imputação ao Dr. «AA», dos actos onde interveio directamente bem como a funcionária «CC», no montante total de 500,00€.
Requerimentos/apresentações de registos prediais na Conservatória do Registo Predial de ... (Anexos 25 e 26)
Nestes mapas foi igualmente valorizada a intervenção do escritório (advogados e funcionárias) nos actos praticados.
No primeiro mapa (Anexo 25), referente às apresentações efectuadas pelos advogados e em nome destes, serviu de base ao cálculo da valorização dos actos os montantes referenciados no ponto 5 da referida Tabela de Honorários.
A diferenciação dos montantes é resultado quer do número dos prédios alvo de transmissão/registo, quer do facto de se considerar se estamos na presença de simples actos de registo ou de actos notariais com registo. Esta última diferenciação é efectuada com base nas datas de celebração das escrituras, i.e. se a escritura foi celebrada com uma antecedência mínima (dias, meses) ao acto da apresentação do pedido de registo, então presume-se que o advogado também interveio naquele acto [ponto 5- b) da Tabela], se a escritura ou inventário foi celebrada em data muito anterior (anos), então presume-se que aquele advogado simplesmente intervém naquele mesmo pedido de registo [ponto 5- a) da Tabela].
Neste mapa a diferença, apurada entre o valor dos honorários presumidos e o valor constante dos recibos emitidos, a imputar ao Dr. «AA» foi de 11.761,65€ (Vide pág. 2 do Anexo 25).
Desta relação apurou-se que em nome do Dr. «AA» haviam sido efectuados 81 pedidos/apresentações e em nome do Dr. «BB» 17 pedidos, oque em termos globais do escritório, representa em percentagem 83% e 17%, respectivamente.
No segundo mapa (Anexo 26), referente às apresentações efectuadas em nome dos clientes mas com intervenção do escritório (advogados ou funcionárias), serviu de base ao cálculo da valorização dos actos os montantes referenciados nos pontos 1 e 5 da referida Tabela de Honorários.
A diferenciação dos montantes é resultado dos seguintes factores:
. Se o impresso de registo foi simplesmente preenchido por um dos intervenientes directos do escritório (advogados ou funcionárias 20) (nota de rodapé 20 - Facilmente identificável pela caligrafia de cada um dos advogados e das respectivas funcionárias) tendo o levantamento do registo sido efectuado pelo próprio interessado (cliente), então foi presumido de que o serviço prestado foi ocasional, pelo que lhe foi imputado o valor de uma simples consulta 8.000$ [ponto 1 da Tabela - 40€]. Estas situações são frequentes já que os interessados nas apresentações de tais registos não têm conhecimentos técnicos para preencherem tais impressos e em vez de procederem à entrega dos documentos (escrituras, certidões, etc) na respectiva Conservatória, para posterior preenchimento do impresso por funcionário da mesma (serviço também pago mas de montante limitado por Lei), atrasando deste modo a entrega do pedido de registo (em algumas semanas), solicitam directamente junto dos escritórios de advocacia o preenchimento de tais impressos, tendo-nos sido confidenciado de que por tal serviço estariam a ser "cobrados" montantes de aproximadamente 40 a 50 €.
. Se estamos na presença de simples actos de registo, ou seja, se além do preenchimento do impresso, existiu uma outra intervenção daquele escritório, nomeadamente no levantamento do registo, no pedido de certidões da Conservatória ... em nome dos advogados ou preenchidas por estes ou pelas funcionárias, na execução de requerimentos/petições que se encontram juntos ao processo de registo, e se a escritura ou inventário foi celebrada em data muito anterior (anos) à apresentação, então presume-se que aquele advogado simplesmente intervém naquele mesmo pedido de registo, sendo de cobrar 25.000$ ou superior se mais de 3 prédios [ponto 5- a) da Tabela).
. Se estamos na presença de actos notariais com registo, ou seja, se além dos condicionalismos enumerados na parte inicial do parágrafo anterior, a escritura foi celebrada com uma antecedência mínima (dias, meses) ao acto da apresentação do pedido de registo, então presume-se que o advogado também interveio naquele acto, sendo de cobrar 50.000$ ou superior se mais de 3 prédios [ponto 5- b) da Tabela].
Neste mapa a diferença apurada entre o valor dos honorários presumidos e o valor constante dos recibos emitidos foi de 13.397,71€.
Não sendo possível a imputação directa e exacta a cada um dos advogados, pois a intervenção daquele escritório foi de uma forma global, procedemos à repartição daquele montante de um modo proporcional ao número de registos/apresentações apurados de uma forma individualizada no primeiro mapa (21 – nota de rodapé 21 - Desta relação foi possível quantificar individualmente a intervenção (apresentações em nome próprio) de cada um dos advogados junto da Conservatória do Registo Predial ... no ano de 2001) (Anexo 25), ou seja, para o Dr. «AA» numa proporção de 83% e para o Dr. «BB» de 17%.
Assim, da diferença apurada entre o valor dos honorários presumidos e o valor constante dos recibos emitidos, foi imputada ao Dr. «AA» o montante de 11.120,10€ (= 13.397,71 € x 83%) 22 (nota de rodapé 22 - Vide pág. 4 do Anexo 26).
---- Requerimento/apresentações de registos comerciais na Conservatória do Registo Comercial de ... (Anexo 33)
Neste mapa foi valorizada a intervenção do referido advogado, tendo servido de base ao cálculo da valorização daqueles actos o montante referenciado no ponto 5- b) da referida Tabela de Honorários.
A diferença apurada entre o valor dos honorários presumidos e o valor constante dos recibos emitidos foi de 249,40€.
É de salientar que nestas valorizações presumidas dos actos praticados (escrituras e registos) de uma forma directa ou indirecta pelos próprios advogados foram utilizados os montantes mínimos a praticar, não se efectuando qualquer apuramento individualizado de montante superior a 90.000$00, quando no seguimento do diálogo mantido com os advogados foi-nos informado de um caso concreto em que as dívidas daquele cliente, relativamente aos honorários cobrados pela celebração de contrato promessa, da escritura e registos, ascenderia a 200.000$00, pelo que poderemos estar a incorrer numa subvalorização dos honorários efectivamente praticados.
---- Processos do Tribunal Judicial de ... findos no período 2001-01-01 a 2002-12-31 (Anexo 43)
Dos diversos processos cíveis e de crime que decorreriam no referido Tribunal Judicial, com intervenção do Dr. «AA», somente foram valorizados para efeitos de honorários aqueles em que o seu terminus se havia concretizado no decurso do período compreendido entre de 1 de Janeiro de 2001 e 31 de Dezembro de 2002.
Neste mapa foi valorizada a intervenção do referido advogado, tendo servido de base ao cálculo da valorização das várias acções os montantes referenciados nos diversos pontos da referida Tabela de Honorários.
A diferença apurada entre o valor dos honorários presumidos e o valor constante dos recibos emitidos foi de 2.950,00€.
Não tendo sido possível identificar a data exacta do findar dos vários processos, procedemos à repartição daquele montante de um modo equitativo para cada um dos anos aqui referenciados.
Assim, da diferença apurada entre o valor dos honorários presumidos e o valor constante dos recibos emitidos, foi imputada ao ano de 2001 o montante de 1.475,00€ (= 2.950,00 € x 50%).
Com o procedimento anteriormente exposto, nomeadamente com a valorização das diversas acções em que foi interveniente o Dr. «AA» (ou escritório), junto dos Serviços de Finanças, da Conservatória do Registo Predial (e Comercial) e do Tribunal Judicial de ..., foi omitido (não quantificável) todo um vasto leque de serviços prestados junto de outras instituições localizadas naquela comarca ou em instituições sediadas noutras comarcas.
Em resumo, os valores referentes a honorários omitidos no ano de 2001 ascenderam a:
| Pedidos de pagamento da Sisa | 500,00 € |
| Apresentações registo predial em nome do advogado | 11.761,65 € |
| Apresentações registo predial em nome dos clientes | 11.120,10 € |
| Apresentações registos comerciais em nome do advogado | 249,40 € |
| Processos findos no Tribunal Judicial | 1.475,00 € |
| Total | 25.106,15 € |
Assim, adicionando ao valor das prestações de serviços (honorários) declarado pelo contribuinte (campo I103 do Anexo I da respetiva Declaração Anual), os valores anteriormente presumidos a titulo de honorários omitidos, apurar-se-à um volume de negócios global de:
| Prestações de serviços declaradas | 13.584,76 |
| | € |
| Prestações de serviços omitidas (métodos indirectos) | 25.106,15 € |
| Total Anual | 38.690,91 € |
IV. 2.1.1.2. Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais
Como já havíamos referenciado no escritório "alvo de inspecção" exerciam a actividade de advocacia os sujeitos passivos Dr. «AA» e o Dr. «BB», usufruindo ambos das instalações (arrendadas) e dos serviços prestados pelas suas colaboradoras.
Da análise efectuada à escrita e dos elementos que lhe dão suporte constatamos que a generalidade dos encargos suportados com aquele escritório (rendas, custos manutenção, custos com o Pessoal, etc.) estão relevados unicamente como custos da actividade exercida pelo Dr. «AA».
No ano de 2001, os custos com o Pessoal encontram-se contabilizados e repartidos pelas duas funcionárias, tendo uma colaboradora («CC») prestado serviço no primeiro semestre e a outra («DD») no decurso do segundo semestre.
Assim, face ao exercício da actividade de advocacia em conjunto, os encargos dedutíveis identificados no quadro seguinte deverão der rateados, proporcionalmente aos rendimentos brutos auferidos pelos dois advogados, nos termos do n° 6 do artigo 33° do CIRS.
No decurso de 2001, os rendimentos brutos apurados em resultado da acção de inspecção (honorários declarados + honorários presumidos) foram:
| Rendimento bruto (honorários) | Proporcionalidade |
| Dr. «AA» | 38.690,91 € | 77 % |
| Dr. «BB» | 11.257,91 € | 23% |
| Total | 49.948,82 € | 100 % |
Em resultado da proporcionalidade apresentada, será de proceder ao rateio dos referidos custos pelos dois sujeitos passivos, do modo seguinte:
| Ano de 2001 | Dr. ... «AA» | Dr. Ó. Santos |
Conta corrente Custos suportados Valor
contabilizado | VN = 77% | VN = 23% |
| (1) | (2) | (3)) | (4)=(3)x0,77 | (5)(3)x0,23 |
| 62211 | Electricidade | 57.807 $ | 44.511 $ | 13.296 $ |
| 62213 | Água | 4.800$ | 3.696$ | 1.104$ |
| 62217 | Material de
Escritório | 71.892$ | 55.356$ | 16.536$ |
| 62219 | Rendas | 413.000$ | 318.010$ | 94.990$ |
| 62222 | Comunicação | 286.952 $ | 220.953 $ | 65.999 $ |
| 62232 | Conservação
e Reparação | 107.073 $ | 82.446 $ | 24.627 $ |
| 62233 | Publicidade e Propaganda | 19.600 $ | 15.092 $ | 4.508 $ |
| 62234 | Limpeza,
Higiene | 105.834 $ | 81.492 $ | 24.342 $ |
| 642 | Remuneraçõ
es do Pessoal | 927.999$ | 714.559$ | 213.440$ |
| Totais | 1994.957$ | 1.36.115$ | 458.842$ |
| Totais (em Euros) | 9.950,80 £ | 7.662,10 £ | 2.288,70 € |
Nestes termos, será de corrigir na escrita sujeito passivo Dr. «AA», expurgando do total dos custos contabilizados, o montante de 2.288,70 €, imputável ao exercício da actividade do Dr. «BB».
Assim, em resultado dos valores apurados quanto a honorários presumivelmente omitidos e a encargos não dedutíveis para efeitos fiscais, será possível apurar o resultado tributável presumido do ano de 2001, do modo seguinte:
| | Ano de 2001 |
| Rubricas | Declarado pelo SP | Correcções | Valor corrigido |
| 1 | (2) | (3) | (4)=(2)+(3) |
| (1) | Prestações de serviços | 13.584,76€ | + 25.106,15€ | 38.690,91€ |
| (2) | Outros proveitos | 3.743,73€ |  | 3.743,73€ |
| (3)=(1)+(2) | Total dos Proveitos | 17.328,49€ | + 25.106,15€ | 42.434,64€ |
| Fornecimentos e
Serv. Ext. | 6.986,01€ | - 1.224,07€ | 5.761,94€ |
| custos com o pessoal | 6.224,20€ | - 1.064,63€ | 5.159,57€ |
| Outros Custos | 1.540,49€ | | 1.540,49€ |
| (7)=(4)+(5)+(6) | Total dos Custos | 14.750,70€ | - 2.288,70€ | 12.462,00€ |
| (8)=(3)-(7) | Resultado Líquido | 2.577,79€ | 27.394,85€ | 29.972,64€ |
| (9) | A Acrescer | 4.421,79€ | | 4.421,79€ |
| 10 | A Deduzir | 3.740,98€ | | 3.740.98€ |
| (11)=(8)+(9)+(10) | Resultado tributável | 3.258.60€ | 27.394,8S€ | 30.653.45€ |
IV.2.1.2. Em sede de IVA
Face ao valor das prestações de serviços (honorários) presumivelmente omitidas será de proceder à liquidação do respectivo IVA, à taxa de 17%, nos termos da alínea c) do n° 1 do artigo 18° do CIVA (redacção ao tempo).
Será aplicada aquela taxa, embora no exercício da sua actividade profissional as prestações de serviços enquadradas na Verba 2.8 da Lista I (23) sejam sujeitas à taxa reduzida de 5%, não nos foi possível aferir de que os processos findos no Tribunal Judicial de ..., alvos da valorização presumida, deveriam ter tal enquadramento. Mesmo que "remotamente" algum daqueles processos devesse estar enquadrado naquele Diploma, tal seria pouco relevante nos cálculos finais do IVA em falta, em resultado da valorização de cada um dos processos ser manifestamente baixa.
(Nota de rodapé 23- Prestações de serviços efectuadas a:
. reformados ou desempregados, identificados como tais;
. pessoas que beneficiem de assistência judiciária (ex. defensor oficioso);
. trabalhadores, no âmbito dos processos judiciais de natureza laboral; e
.qualquer interessado, nos processos sobre o estado das pessoas.)
Assim, o montante de IVA em falta ascende a 4.268,04€ (= 25.106,15€ x 17%).
Deste modo, o montante total do IVA em falta, no ano de 2001, será repartido equitativamente pelos períodos de imposto (trimestrais), conforme discriminação no quadro seguinte:
| Períodos | Montante |
| 01/03T | 1.067,01 | € |
| 01/06T | 1.067,01 | € |
| 01/09T | 1.067,01 € |
| 01/12T | 1.067,01 | € |
| Total | 4.268.04 | € |
IV.2.2. EXERCÍCIO DE 2002
IV.2.2.1. Em sede de IR
IV.2.2. 1.1. Prestações de serviços (honorários) omitidos
No seguimento do anteriormente exposto para o ano de 2001, será de proceder igualmente para o ano de 2002 à correcção dos montantes declarados pelo contribuinte relativamente à prestação de serviços (honorários).
Para o ano de 2002 não se procedeu à análise tão exaustiva das intervenções daquele escritório de advocacia, nomeadamente junto da Conservatória do Registo Predial ..., admitindo-se, todavia, que a intervenção não tenha decrescido, antes pelo contrário, pois as duas funcionárias estiveram no decurso desse ano a tempo inteiro.
Relativamente ao levantamento efectuado junto do Serviço de Finanças ... verificou-se em 2002 um acréscimo dos pedidos de certidões em nome dos intervenientes daquele escritório, passando de 130 pedidos para 138 (Anexo 10), e um decréscimo relativamente aos pedidos de pagamento de Sisa, pois a intervenção directa dos advogados deixou de se verificar, já que o número (7) de pedidos efectuados em nome das suas funcionárias foram iguais nos dois anos.
Assim, o procedimento referenciado para o ano de 2001 será igualmente aplicável ao ano de 2002, pelo que iremos corrigir (acrescer) ao valor declarado pelo contribuinte os honorários presumivelmente omitidos de igual montante aos apurados para o ano de 2001 24 (nota de rodapé 24- Os valores dos honorários presumivelmente omitidos relativos aos processos cíveis e de crime concluídos em 2001/2002 no referido Tribunal Judicial de ... já haviam sido repartidos equitativamente pelos dois anos), à excepção do valor 249,40€, imputável unicamente ao ano de 2001 pelo pedido de registo comercial em nome do Dr. «AA» na Conservatória do Registo Comercial ... (nota de rodapé 25 - Para o ano de 2002 não se constatou qualquer pedido de registo comercial apresentado em nome do Dr. «AA»).
Nestes termos, os valores referentes a honorários omitidos no ano de 2002 ascenderam a:
| Pedidos de pagamento da Sisa | 500,00 | € |
Apresentações registo predial em nome do
advogado | 11.761,65 | € |
| Apresentações registo predial em nome dos clientes | 11.120,10 | € |
| Processos findos no Tribunal Judicial | 1.475,00 | € |
| Total | 24.856,75 | € |
Assim, adicionando ao valor das prestações de serviços (honorários) declarado pelo contribuinte (campo I103 do Anexo I da respectiva Declaração Anual), os valores anteriormente presumidos a titulo de honorários omitidos, apurar-se-à um volume de negócios global de:
| Prestações de serviços declaradas | 17.479,69 | € |
| Prestações de serviços omitidas (métodos indirectos) | 24.856,75 | € |
| Total Anual | 42.336,44 | € |
IV.2.2.1.2. Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais
Como já havíamos referenciado no ponto IV.2.1.1.2. deste Relatório, a actividade ao ser exercida de uma forma conjunta pelos dois advogados e a generalidade dos encargos suportados com aquele escritório (rendas, custos manutenção, comunicação, etc.) estarem relevados unicamente como custos da actividade exercida pelo Dr. «AA», justificará a correcção a efectuar ao nível destes encargos.
Não se procede a qualquer correcção em sede dos custos com o pessoal, já que no decurso do ano de 2002, na escrita do Dr. «AA» somente havia sido contabilizado o encargo com uma das funcionárias («CC»), sendo os encargos da outra colaboradora («DD») suportados pelo Dr. «BB».
Assim, face ao exercício da actividade de advocacia em conjunto, os encargos dedutíveis identificados no quadro seguinte deverão ser rateados, proporcionalmente aos rendimentos brutos auferidos pelos dois advogados, nos termos do n° 6 do artigo 33° do CIRS.
No decurso de 2002, os rendimentos brutos apurados em resultado da acção de inspecção (honorários declarados + honorários presumidos) foram:
| | Rendimento bruto (honorários) | Proporcionalidade |
| Dr. «AA» | 42.336,44€ | | 78 % |
| Dr. «BB» | 11.629,64€ | | 22% |
| Total | 53.966,08€ | | 100 % |
Em resultado da proporcionalidade apresentada, será de proceder ao rateio dos referidos custos pelos dois sujeitos passivos, do modo seguinte:
| Ano de 2002 | Dr. ... | Dr. ... |
| Conta | Custos suportados | Valor | VN = 78% | VN = 22% |
| (1) | (2) | (3) | (4)=(3)x0,78 | (5)=(3)x0,22 |
| 62211 | Electricidade | 321,83€ | 251,02€ | 70,81€ |
| 62213 | Água | 39,00€ | 30,42€ | 8,58€ |
| 62217 | Material de | 686,95€ | 535,82€ | 151,13€ |
| 62219 | Rendas | 2.145,48€ | 1.673,47€ | 472,01€ |
| 62222 | Comunicação | 1.887,24€ | 1.472,04€ | 415,20€ |
| 62232 | Conservação e | 151,22€ | 117,95€ | 33,27€ |
| 62234 | Limpeza e higiene | 613,02€ | 478,15€ | 134,87€ |
| Totais | 5.844,74€ | 4.558,87€ | 1.285,87€ |
Nestes termos, será de corrigir na escrita sujeito passivo Dr. «AA», expurgando do total dos custos contabilizados, o montante de 1.285,87 €, imputável ao exercício da actividade do Dr. «BB».
Assim, em resultado dos valores apurados quanto a honorários presumivelmente omitidos e a encargos não dedutíveis para efeitos fiscais, será possível apurar o resultado tributável presumido do ano de 2002, do modo seguinte:
| | Ano de 2002 |
| | Rubricas | Declarado pelo SP | Correcções | Valor corrigido |
| (1) | (2) | (3 | (4)=(2)+(3) |
| (1) | Prestações de serviços | 17.479,69€ | + 24.856,75€ | 42.336,44 € |
| (2) | Outros proveitos | 0,00€ | | 0,00 € |
| (3)=(1)+(2) | Total dos Proveitos | 17.479,69€ | + 24.856,75€ | 42.336,44 € |
| | Fornecimentos e Serv. Ext. | 6.574,07€ | - 1.285,87€ | 5.288,20 € |
| | Outros Custos | 8.883,36€ | | 8.883,36 € |
| (6)=(4)+(5) | Total dos Custos | 15.457,436 | - 1.285,87€ | 14.171,566 |
| (7)=(3).(6) | Resultado Líquido | 2.022,26€ | 26.142,62€ | 28.164,88 ê |
| | A Acrescer | 0,00€ | | 0,00 € |
| | A Deduzir | 0,00€ | | 0.00 € |
| (10)=(7)+(8)-(9) | Resultado Tributável | 2.022,26€ | 26.1.12,62€' | 28.164,88€ |
IV.2.2.2. Em sede de IVA
Face ao valor das prestações de serviços (honorários) presumivelmente omitidas será de proceder à liquidação do respectivo IVA, à taxa de 17% ou 19%, nos termos da alínea c) do n° 1 do artigo 18° do CIVA (redacção ao tempo e da actual).
A Lei n° 16-A/2002, de 31 de Maio, procedeu à alteração da taxa do IVA de 17% para 19%, tendo esta alteração entrado em vigor no Continente em 5 de Junho de 2002.
Afim de simplificar os cálculos de apuramento do imposto em falta, em resultado daquela alteração de taxas, iremos repartir o montante das prestações de serviços omitidas equitativamente pelos períodos de imposto (trimestrais),
aplicando-se aos dois primeiros trimestres a taxa do IVA a 17% e aos restantes dois períodos a taxa de 19%.
Deste modo, o montante total do IVA em falta, no ano de 2002, ascenderá ao montante de 4.474,22 €, conforme discriminação no quadro seguinte:
| Períodos | Prest. Serv. omitidas | Taxa IVA | Imposto em
falta |
| (1) | (2) | (3) | (4)(2)x(3) |
| 02/03T | 6.214,19 € | 17% | 1.056,41 € |
| 02/06T | 6.214,19€ | 17% | 1.056,41 € |
| 02/09T | 6.214,19€ | 19% | 1.180,70€ |
| 02/12T | 6.214,18€ | 19% | 1.180,70€ |
| Total | 24.856,75€' | | 4.474.22 € |
Não será relevada a taxa reduzida de 5% no seguimento do já anteriormente exposto no ponto IV.2.1.2.” – pág. 19 a 30 do Relatório, fls. 80 a 86 do PA
m)Do ponto VIII do Relatório consta o seguinte:
“VIII.1. Exercício de 2001
VIII.1.1 Em sede de IR
VIII. 1.1.1. Prestações de serviços (honorários) omitidos
Em resultado do direito de audição exercido pelo contribuinte foi unicamente alterada a quantificação da rubrica identificada por "Apresentações registo predial em nome do advogado", corrigido-se assim a valorização inicial dos proveitos omitidos.
Os valores referentes a honorários presumivelmente omitidos no ano de 2001 ascenderam a:
| Pedidos de pagamento da Sisa | 500,00 | € |
| Apresentações registo predial em nome do advogado | 10.788,75 | € |
| Apresentações registo predial em nome dos clientes | 11.120,10 | € |
| Apresentações registos comerciais em nome do advogado | 249,40 | € |
| Processos findos no Tribunal Judicial | 1.475,00 | € |
| Total | 24.133,25 | € |
Assim, adicionando ao valor das prestações de serviços (honorários) declarado pelo contribuinte (campo I103 do Anexo I da respectiva Declaração Anual), os valores anteriormente presumidos a titulo de honorários omitidos, apurar-se-à um volume de negócios global de:
| Prestações de serviços declaradas | 13.584,76 | € |
| Prestações de serviços omitidas (métodos indirectos) | 24.133,25 | € |
| Total Anual | 37.718,01 | € |
VIII.1.1.2. Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais
Embora o volume de negócios global do contribuinte tenha diminuído ligeiramente não alterou a percentagem anteriormente utilizada na imputação dos custos do escritório de advocacia, pelo que os montantes inicialmente corrigidos deverão manter-se iguais.
Nestes termos, será de corrigir na escrita sujeito passivo Dr. «AA», expurgando do total dos custos contabilizados, o montante de 2.288,70 €, imputável ao exercício da actividade do Dr. «BB».
Assim, em resultado dos valores apurados quanto a honorários presumivelmente omitidos e a encargos não dedutíveis para efeitos fiscais, será possível apurar o resultado tributável presumido do ano de 2001, do modo seguinte:
| | Ano de 2001 |
| Rubricas | Declarado pelo SP | Correcções | Valor corrigido |
| 1 | (2) | (3 | (4)=(2)+(3) |
| | Prestações de serviços | 13.584,76€ | + 24.133,25€ | 37.718,01€ |
| | Outros proveitos | 3.743,73€ | | 3.743,73€ |
| (3)=(1)+(2) | Total dos Proveitos | 17.328,49€ | + 24.133,25€ | 41.461,74€ |
| | Fornecimentos e Serv.
Ext. | 6.986,01€ | - 1.224,07€ | 5.761,94€ |
| | Custos com o Pessoal | 6.224,20€ | - 1.064,63€ | 5.159,57€ |
| | Outros Custos | 1.540,49€ | | 1.540,49€ |
| (7)=(4)+(5)+(6) | Total dos Custos | 14.750,70€ | - 2.288,70€ | 12.462,00€ |
| (8)=(3)-(7) | Resultado Líquido | 2.577,79€ | 27.394,85€ | 29.972,64€ |
| (9) | A Acrescer | 4.421,79€ | | 4.421,79€ |
| 10 | A Deduzir | 3.740,98€ | | 3.740.98€ |
| (11)=(8)+(9)+(10) | Resultado Tributável | 3.258.60€ | 26.421,95€ | 29.680,55€ |
VIII. 1.2. Em sede de IVA
O montante de IVA em falta ascende a 4.102,65€ (= 24.133,25€ x 17%).
Deste modo, o montante total do IVA em falta, no ano de 2001, será repartido equitativamente pelos períodos de imposto (trimestrais), conforme discriminação no quadro seguinte:
| Períodos | Montante |
| 01/03T | 1.025,66 € |
| 01/06T | 1.025,66€ |
| 01/09T | 1.025,66€ |
| 01/12T | 1.025,67€ |
| Total | 4.102,65 € |
VIII.2 EXERCICIO DE 2002
V111.2.1. Em sede de IR
V111.2.1.1. Prestações de serviços (honorários) omitidos
No seguimento do anteriormente exposto para o ano de 2001, será de proceder igualmente para o ano de 2002 à correcção dos montantes inicialmente presumidos na rubrica identificada por "Apresentações registo predial em nome do advogado".
Os valores referentes a honorários presumivelmente omitidos no ano de 2002 ascenderam a:
| Pedidos de pagamento da Sisa | 500,00 € |
| Apresentações registo predial em nome do advogado | 10.788,75 € |
| Apresentações registo predial em nome dos clientes | 11.120,10 € |
| Processos findos no Tribunal Judicial | 1.475,00 € |
| Total | 23.883.85 € |
Assim, adicionando ao valor das prestações de serviços (honorários) declarado pelo contribuinte (campo I103 do Anexo I da respectiva Declaração Anual), os valores anteriormente presumidos a titulo de honorários omitidos, apurar-se-à um volume de negócios global de:
| Prestações de serviços declaradas | 17.479,69 | € |
| Prestações de serviços omitidas (métodos indirectos) | 23.883,85 | € |
| Total Anual | 41.363,54 | € |
VIII.2.1.2. Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais
Embora o volume de negócios global do contribuinte tenha diminuído ligeiramente não alterou a percentagem anteriormente utilizada na imputação dos custos do escritório de advocacia, pelo que os montantes inicialmente corrigidos deverão manter-se iguais.
Nestes termos, será de corrigir na escrita sujeito passivo Dr. «AA», expurgando do total dos custos contabilizados, o montante de 1.285,87 €, imputável ao exercício da actividade do Dr. «BB».
Assim, em resultado dos valores apurados quanto a honorários presumivelmente omitidos e a encargos não dedutíveis para efeitos fiscais, será possível apurar o resultado tributável presumido do ano de 2002, do modo seguinte:
| | Ano de 2002 |
| Rubricas | Declarado pelo SP | Correcções | Valor corrigido |
| (1) | (2) | (3 | (4)=(2)+(3) |
| (1) | Prestações de serviços | 17.479,69€ | + 23.883,85€ | 41.363,54 € |
| (2) | Outros proveitos | 0,00€ | | 0,00 € |
| (3)=(1)+(2) | Total dos Proveitos | 17.479,69€ | + 23.883,85€ | 41.363,54 € |
| Fornecimentos e Serv. Ext. | 6.574,07€ | - 1.285,87€ | 5.288,20 € |
| Outros Custos | 8.883,36€ | | 8.883,36 € |
| (6)=(4)+(5) | Total dos Custos | 15.457,436 | - 1.285,87€ | 14.171,56€ |
| (7)=(3).(6) | Resultado Líquido | 2.022,26€ | 25.169,72€ | 27.191,98 € |
| A Acrescer | 0,00€ | | 0,00 € |
| A Deduzir | 0,00€ | | 0.00 € |
| (10)=(7)+(8)-(9) | Resultado Tributável | 2.022,26€ | 25.169,72€' | 27.191,98€ |
V111. 2.2. Em sede de IVA
O montante total do IVA em falta, no ano de 2002, ascenderá ao montante de 4.299,08€, conforme discriminação no quadro seguinte:
| Períodos | Prest. Serv. omitidas | Taxa IVA | Imposto em falta |
| (1) | (2) | (3) | (4)(2)x(3) |
| 02/03T | 5.970,76 € | 17% | 1.015,06 € |
| 02/06T | 5.970,76 € | 17% | 1.015,06 € |
| 02/09T | 5.970,96€ | 19% | 1.134,48€ |
| 02/12T | 5.970,97€ | 19% | 1.134,48€ |
| Total | 23.883,85€' | | 4.299,08 € |
(pág. 60 a 63 do Relatório, de fls. 101 e 102 do PA apenso).
n) No procedimento de revisão previsto no artigo 91.º da L.G.T. os peritos das partes não chegaram a acordo e foi encerrado por despacho do Diretor de Finanças ..., proferido em 14.6.2005 – fls. 2 a 38 do PA em apenso
o) Em 12.08.2005 a AT procedeu às seguintes liquidações de IRS e juros compensatórios:
| Liquidação nº | Período | Compensação nº | Data | Valor a pagar | Data limite
pagam. vol. |
| ...69 | 2001 | ...67 | 19/8/2005 | 9.587,83 | 28/9/2005 |
| ...26 | 2002 | ...02 | 26/8/2005 | 8.783,78 | 6/10/2005 |
(cfr. fls. 483 a 488 do suporte físico dos autos).
p) Em 04.01.2006 foi apresentada a petição inicial dos presentes autos. – fls. 2 e 3 do processo físico;
q) No âmbito da adesão nº ...72, de 16/12/2016, ao regime aprovado pelo Decreto-Lei nº 67/2016, de 3 de novembro, o Impugnante procedeu ao pagamento, em 16/12/2016, de tributos no montante de 19.744,20 €, incluindo a parte relativa ao IRS aludido no ponto 16 (17.692,87 €). – cfr. fls. 480 a 483 do suporte físico dos autos.
Factos Não Provados
Não se provaram quaisquer outros factos para além dos referidos, com relevância para a decisão da causa, nomeadamente, que o Impugnante e o colega, Dr. «BB», dividem entre si, em partes iguais, os rendimentos que cada um deles menciona nos recibos que emite e que deveria emitir aos clientes, bem como as despesas, independentemente do nome que conste nos respetivos documentos de suporte.
Motivação
O Tribunal formou a sua convicção através da análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, mormente do teor do relatório de inspeção, bem como da posição das partes relativamente aos factos constantes dos articulados pelas mesmas apresentados.
Quanto ao facto não provado, depuseram as testemunhas Dr. «BB», «CC»; «DD» e «EE», esta, advogada em ... desde 1991, colega e amiga.
No entanto, tal como referido na sentença anulada, nenhuma testemunha exibiu razão de ciência adequada para fazer tal prova, dada a natureza pessoal e íntima da partilha que vem alegada, na medida em que não basta afirmar que ouviram dizer que as coisas são como o Impugnante diz serem. Mesmo a testemunha ouvida em primeiro lugar, o próprio Dr. «BB», limitou-se a confirmar que existe um acordo de partilha do escritório e que desse acordo resulta a partilha de custos e de proveitos. Desse depoimento não consta, e não repassa a ideia, que essa partilha era feita nos termos em que vem invocado pelo Impugnante. Diferentemente, tal partilha, como é normal e resulta da contabilidade, seria feita em função dos documentos existentes e do autor efetivo do trabalho, independentemente de o outro colega também ter sido incluído na procuração eventualmente emitida pelo cliente para o efeito.
Na concreta situação, ainda que ele tivesse admitido que a partilha era feita nos moldes descritos na petição inicial, o que ele não fez, mesmo assim haveria que duvidar da sua sinceridade perante a notória impossibilidade prática de a AT reverter a situação, que ele bem conhece, e em face da admissão feita pelo Impugnante de que nem um nem outro serão “devotos cumpridores das suas obrigações fiscais” (artigo 10º petição inicial) e que, portanto, não terão dificuldade em faltar à verdade quando isso favorecer a situação fiscal de um, do outro ou de ambos.
As outras testemunhas não conhecem – nem afirmaram conhecer – essa situação direta e pessoalmente, apenas afirmaram que “sabem” que é assim porque são amigas ou conhecem as condições físicas de trabalho do referido escritório de advogados, e daquilo que conhecem inferem que a partilha de receitas e de despesas é feita em rigorosa igualdade, independentemente do titular do respetivo documento de suporte.»
2.2. De direito
In casu, a decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial, dimanando do presente Relatório que ambas as partes interpuseram recurso jurisdicional, o Impugnante «AA», circunscrito aos invocados vícios de erro de julgamento de facto e de direito, na parte em que sucumbiu e, a Fazenda Pública na parte em que decaiu, a saber, correcções conhecidas na sentença sob os itens ii) e iii).
Sendo pelo teor das conclusões das alegações de recurso que, em regra, se delimita o objecto do recurso – salvo as questões de conhecimento oficioso –, importa de antemão iniciar a presente apreciação pelo recurso apresentado pelo Impugnante, centralizada nas correcções operadas pela AT com recurso aos métodos indirectos para obter a valorização presumida das intervenções sobre as quais foi constatada a não emissão do recibos de honorários ou a sua emissão por valor inferiores aos presumidos, da contabilização das despesas, discordando da posição assumida na sentença sob recurso, que não atenta na tese que propugna que o escritório de advocacia era utilizado pelo impugnante e seu colega («BB») em partes iguais extensível às despesas e proveitos, da qual se infere erro e excesso no critério de quantificação utilizado pela AT.
Do Recurso do Impugnante («AA»)
2.2.1. Do erro de julgamento de facto
Como se colhe da concatenação das alegações e respectivas conclusões de recurso, o Recorrente insurge-se contra o julgamento sobre a matéria de facto, sendo que constituindo tal erro não só o primeiro aduzido, mas, em especial, aquele de cuja decisão estará dependente o que este Tribunal de recurso vier a decidir quanto ao erro de julgamento de direito, impõe-se, consequentemente que apreciação do erro de julgamento de facto prevaleça sobre aquele.
O Recorrente manifesta a sua discordância relativamente à decisão que recaiu sobre a matéria de facto e impetra a modificação do decidido, louvando-se, para tanto, na crítica que faz à valoração efectuada pelo tribunal a quo da prova testemunhal e documental carreada para os autos deprecando que o facto julgado não provado passe a integrar o elenco dos factos provados, bem como, o aditamento dos seguintes factos à matéria assente:
«i) - O recorrente e o seu colega de escritório, Dr. «BB», partilham o escritório e respetivos meios humanos e materiais (como telefones, eletricidade, água e internet) e dividem em partes iguais todas as despesas e todas as receitas, como se de uma sociedade irregular se tratasse.
ii) - O recorrente e o seu colega dividiam entre si e em partes iguais, as despesas e as receitas, independentemente do nome constante dos respetivos documentos de suporte;
iii) - O recorrente demonstrou que os critérios de que a AT se serviu na quantificação da matéria tributável, conduziu, sem margem para dúvidas fundamentadas, a um resultado sem aderência à realidade, demonstração que se logrou fazer.
iv)--Os critérios utilizados pela AT foram, uns errados e desadequados, e outros arbitrários e inadmissíveis, para o apuramento dos valores tributáveis imputados ao recorrente, de que resultou erro ou manifesto excesso de quantificação da matéria tributável no exercício fiscal de 2001.
v)- De alguns exemplos retirados dos anexos 25 e 26 do RIT, e identificados nas alíneas D), E) e F), o excesso de tributação da matéria coletável, atingiu, pelo menos, o valor somado de 8.777,50€, no referido exercício fiscal de 2001.»
Cumpre apreciar e decidir.
Dispõe o artigo 662º, nº 1do CPC que ”A Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa”, estabelecendo no seu nº 2 que “A Relação deve ainda, mesmo oficiosamente:
a) Ordenar a renovação da produção da prova quando houver dúvidas sérias sobre a credibilidade do depoente ou sobre o sentido do seu depoimento;
b) Ordenar, em caso de dúvida fundada sobre a prova realizada, a produção de novos meios de prova;
c) Anular a decisão proferida na 1.ª instância, quando, não constando do processo todos os elementos que, nos termos do número anterior, permitam a alteração da decisão proferida sobre a matéria de facto, repute deficiente, obscura ou contraditória a decisão sobre pontos determinados da matéria de facto, ou quando considere indispensável a ampliação desta.”
Como esclarece António Abrantes Geraldes, in Recursos no Novo Código do Processo Civil, 5ª ed. de 2018, Almedina, em anotação ao artigo 662º do CPC, pág. 286, «(…)sem embargo da correção, mesmo a título oficioso, de determinadas patologias que afetam a decisão da matéria de facto (v.g. contradição) e também sem prejuízo do ónus de impugnação que recai sobre o Recorrente e que está concretizado no art 640º, quando esteja em causa a impugnação de determinados factos cuja prova tenha sido sustentada em meios de prova submetidos a livre apreciação, a Relação deve alterar a decisão da matéria de facto sempre que, no seu juízo autónomo, os elementos de prova que se mostrem acessíveis determinem uma solução diversa, designadamente em resultado da reponderação dos documentos, depoimentos e relatórios periciais, complementados ou não pelas regras de experiência» … «afastando definitivamente o argumento de que a modificação da decisão da matéria de facto deveria ser reservada para casos de erro manifesto» ou de que «não é permitido à Relação contrariar o juízo formulado pela 1ª instância relativamente a meios de prova que foram objeto de livre apreciação», acrescentando que este tribunal «deve assumir-se como verdadeiro tribunal de instância e, por isso, desde que, dentro dos seus poderes de livre apreciação dos meios de prova, encontre motivo para tal, deve introduzir as modificações que se justificarem».
Como vem sendo entendimento jurisprudencial do STA a «garantia de duplo grau de jurisdição em matéria de facto» [artigo 662º do CPC ex vi artigo 140º, nº 3 do CPTA] deverá harmonizar-se com o «princípio da livre apreciação da prova», decidindo os juízes segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto [artigo 607º do CPC] e de que, tendo em conta que o tribunal superior é chamado a pronunciar-se privado da oralidade e imediação que determinaram a decisão de primeira instância, que a gravação da prova, por sua natureza, não pode transmitir todo o conjunto de factores de persuasão que foram percecionados directamente por quem primeiro julgou, deve esse tribunal, sob pena de aniquilar a capacidade de livre apreciação do tribunal de primeira instância, ser particularmente cuidadoso no uso dos seus poderes de reapreciação da decisão de facto, e reservar as alterações da mesma para os casos em que ela se apresente como arbitrária, por não estar racionalmente fundada, ou em que seja seguro, de acordo com as regras da ciência, da lógica ou da experiência comum, que a decisão não é razoável. [cf., entre outros, acórdãos do STA de 10.10.2019, proferido no processo nº 296/13.8BEMDL, de 27.06.2019, no processo nº 507/11.4BALSB].
Assim, impugnada a decisão da matéria de facto com base em meios de prova sujeitos à livre apreciação, com cumprimento dos requisitos previstos no artigo 640º do CPC, cabe ao tribunal de recurso reapreciar esses meios de prova e ponderar na decisão da matéria de facto a convicção que formar, nos termos do artigo 662º do CPC. E, se os factos tidos como assentes, na prova produzida ou em documento superveniente impuserem decisão diversa deve o tribunal ad quem alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, nos termos do artigo 662º, nº 1 do CPC.
Ora, a reapreciação da decisão de facto exige por parte do Recorrente, sob pena de imediata rejeição, o cumprimento do ónus de fundamentação da sua discordância, com a clara especificação dos pontos sobre os quais recai a sua divergência (cf. artigo 640º, nº 1 e nº 2 do CPC).
Volvendo in casu, verificamos que a exigência formal, contida no artigo 640º do CPC, da indicação dos concretos «erros de facto», dos seus «concretos fundamentos» e os meios de prova em que assenta, se mostra cumprida pelo Recorrente, na medida em que identificou os factos concretos que considera erradamente julgados pelo tribunal de 1ª instância, bem como apontou os meios probatórios existentes no processo, que, como argumenta, o tribunal a quo não atentou devidamente e cuja correcta ponderação impunha decisão diversa da proferida, indicando a decisão que, no seu entender, deve ser proferida em conformidade com o meio de prova (testemunhal e documental) constante dos autos.
Assim sendo, cumpre de antemão a este Tribunal ad quem apreciar e decidir se efectivamente ocorre o aclamado erro de julgamento da matéria de facto.
E, desde logo se diga, que falece a pretensão do Recorrente/impugnante de alteração do probatório relativamente aos “factos” vertidos nos pontos iii,) iv e v) supra, uma vez que os mesmos comportam afirmações conclusivas, tais como “o Recorrente demonstrou que os critérios conduziram…a um resultado sem aderência à realidade…; Os critérios utilizados pela AT foram uns errados e desadequados ... e outros arbitrários e inadmissíveis…; o excesso de tributação atingiu....;”.
Pois estamos perante afirmações susceptíveis de serem extraídas em sede interpretativa e integradora de outros factos dados reconduzidos à matéria provada, nomeadamente, e a título meramente exemplificativo, quantos actos foram praticados pelo impugnante no desenvolvimento da sua actividade, a respectiva natureza, os preços praticados, etc... Razão pela qual, assumindo aquelas afirmações feição meramente conclusiva ou valorativa, ou seja, constituindo ilações a retirar da factualidade que resultar provada e, que só por si agrega uma das possíveis soluções dos autos, não podem as mesmas integrar o elenco dos factos levados ao probatório.
É que, factos são acontecimentos externos ou internos susceptíveis de serem percecionados pelos sentidos, pelo que «Constituirá, nomeadamente, realidade ou matéria de facto tudo o que se prenda ou envolva a averiguação das ocorrências concretas da vida real, o estado ou a situação real das pessoas e coisas, os acontecimentos do foro interno da vida das pessoas, as ocorrências hipotéticas, os juízos de facto e inferências que se arrimem em realidade fáctica que se mostre devidamente alegada» (neste sentido, cf. Acórdão do STA, de 15.03.2018, proferido no âmbito do processo nº 1378/17).
Sendo que, devem constar da fundamentação da sentença os factos– e apenas os factos – julgados provados e não provados, devendo ser dela suprimida toda a matéria deles constante susceptível de ser qualificada como conceitos jurídicos, juízos de valor, induções, conclusões, raciocínios, valorações de factos ou ilações - artigo 607º, nº 4 do CPC. Pelo que, do mesmo modo que sempre que um ponto da matéria facto integre uma afirmação ou valoração de facto que se insira na análise das questões jurídicas que definem o objecto da acção, comportando uma resposta, ou componente de resposta àquelas questões, o mesmo deva ser eliminado, quando as pretensões de aditamento contenham em si factos tidos por conclusivos ou contendo afirmações de direito, as mesmas não deveram ser atendidas.
No entanto, o mesmo, não ocorre com a pretensão do Recorrente/impugnante no que tange ao conteúdo vertido nos pontos i) e ii), que mais não corresponde à posição plasmada no facto julgado não provado, por outras palavras, mais não traduzem do que a pretensão do Recorrente de que o facto julgado não provado passe a integrar o elenco dos factos provados.
Revisitando o acórdão emanada nos autos em 19.04.2022, a contrariedade e obscuridade ali expressa prende-se precisamente com esta matéria ou conteúdo, o que conduziu que em cumprimento do mesmo o Tribunal a quo suprisse o então item 5 da matéria de facto e reconduzisse o seu conteúdo à matéria de facto julgada como não provado, a saber: “Não se provou[aram]… que o Impugnante e o colega, Dr. «BB», dividem entre si, em partes iguais, os rendimentos que cada um deles menciona nos recibos que emite e que deveria emitir aos clientes, bem como as despesas, independentemente do nome que conste nos respetivos documentos de suporte.”
Ora, atento o vertido na petição inicial, por confronto com as passagens da gravação dos depoimentos das testemunhas inquiridas em que se funda o recurso neste segmento e analisada a motivação do julgamento de facto vertida na sentença recorrida, somos de entendimento de que assiste, efectivamente, razão ao Recorrente/impugnante.
Desde logo, não se acompanha o entendimento vertido na motivação do julgamento de facto, de que “nenhuma testemunha exibiu razão de ciência adequada para fazer tal prova (…)”,haveria que duvidar da sua sinceridade (…) em face da admissão feita pelo Impugnante de que nem um nem outro serão “devotos cumpridores das suas obrigações fiscais” (artigo 10º petição inicial) e que, portanto, não terão dificuldade em faltar à verdade quando isso favorecer a situação fiscal de um, do outro ou de ambos (…) As outras testemunhas não conhecem – nem afirmaram conhecer – essa situação direta e pessoalmente, apenas afirmaram que “sabem” que é assim porque são amigas ou conhecem as condições físicas de trabalho do referido escritório de advogados, e daquilo que conhecem inferem que a partilha de receitas e de despesas(…)”.
Para se considerarem provados ou não provados determinados factos, não basta que as testemunhas chamadas a depôr se pronunciem sobre eles num determinado sentido, para que o juiz necessariamente aceite esse sentido ou versão. Por isso, a actividade judicatória na valoração dos depoimentos há-de atender a uma multiplicidade de factores, que têm a ver com as garantias de imparcialidade, as razões de ciência, a espontaneidade dos depoimentos, a verosimilhança, a seriedade, o raciocínio, as lacunas, as hesitações, a linguagem, o tom de voz, o comportamento, os tempos de resposta, as coincidências, as contradições, o acessório, as circunstâncias, o tempo decorrido, o contexto sócio-cultural, a linguagem gestual (como por exemplo os olhares) e até saber interpretar as pausas e os silêncios dos depoentes, para poder perceber e aquilatar quem estará a falar a linguagem da verdade e até que ponto é que, consciente ou inconscientemente, poderá a verdade estar a ser distorcida, ainda que, muitas vezes, não intencionalmente.
Certo que a livre apreciação da prova não é livre arbítrio ou valoração puramente subjectiva, mas apreciação que, liberta do jugo de um rígido sistema de prova legal, se realiza de acordo com critérios lógicos e objectivos, que determina dessa forma uma convicção racional e, portanto, objectivável e motivável – acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 04.11.98, Colectânea de Jurisprudência dos acórdãos do Supremo Tribunal de Justiça, 1998, III-201.
Quando a atribuição de credibilidade ou a sua falta, a uma fonte de prova se basear em opção assente na imediação e na oralidade, o tribunal de recurso só a poderá criticar se ficar demonstrado que essa opção é inadmissível face às regras da experiência comum – acórdãos do STJ de 06.03.02, Colectânea de Jurisprudência dos acórdãos do Supremo Tribunal de Justiça, 2.002, II-44 e da Relação de Évora de 25.05.04, Colectânea de Jurisprudência, 2.004, III-258.
E, sem bem que se reconheça que a prova testemunhal apesar da “rainha das provas” certo é que a mesma padece de três condicionantes, que assentam na sua credibilidade, consistência e fiabilidade da mesma.
Atentemos à primeira, credibilidade a par da razão de ciência, pois parte dos depoimentos das testemunhas são negligenciados pelo julgador a quo, não pela sua substância, pois que dos mesmos infere o pretendido, mas tão só pelo seu depoimento assentar num conhecimento do que ouviu dizer, cumpre referir que tal constatação só por si não lhe retira credibilidade ou fiabilidade, exige, isso sim, um esforço reforçado de análise e ponderação. Por outro lado, não pode sucumbir a credibilidade da prova inelutavelmente pela singela proximidade das testemunhas ao impugnante/requerente, tendo em conta o depoimento da testemunha «BB» (colega de escritório) não pode deixar o mesmo de ser credível apenas e tão só porque existe um vínculo (profissional, familiar, de amizade, clubístico, ou até de “tribo”, etc,) que o liga ao impugnante, susceptível de traduzir um eventual interesse no desfecho da lide.
O retratado, permite-nos questionar, não podemos relevar o depoimento dito “indirecto” daquele que diz, porque lhe “disseram”, mas também, não podemos relevar o depoimento de quem tem conhecimento “mais do que directo” porque faz parte da equação? Quem ouvir? Que depoimentos revelar?
Não será de controverter, mas será que quem melhor saberá o que se passa num escritório de advogados, não serão os próprios colegas de escritório do sujeito passivo, a par dos funcionários, clientes, ou os demais agentes que desenvolvem a sua actividade em conexão com a actividade forense?
Ora, a prova é apreciada segundo as regras da experiência e a livre convicção do julgador, salvo quando a lei dispuser diferentemente, o que não sucede in casu.
Mas temos que, as regras da experiência são “ou o resultado da experiência da vida ou de um especial conhecimento no campo científico ou artístico, técnico ou económico e são adquiridas, por isso, em parte mediante observação do mundo exterior e da conduta humana, em parte mediante investigação ou exercício científico de uma profissão ou indústria” (Vaz Serra, citando Nikisch, in “Provas, Direito Probatório Material”, BMJ nº 110, 97), que permitem fundar as presunções naturais, não abdicando da explicitação de um processo cognitivo, lógico, sem espaços ocos e vazios, conduzindo à extracção de facto desconhecido do facto conhecido, porque conformes à realidade reiterada, de verificação muito frequente e, por isso, verosímil.
E, a livre convicção "é um meio da descoberta da verdade, não uma afirmação infundamentada da verdade, portanto, uma conclusão livre porque subordinada à razão e à lógica e não limitada por prescrições formais exteriores" (citando o Prof. Cavaleiro Ferreira, in Curso de Processo Penal, II, pág.27).
Alcançar a verdade pela tarefa árdua de julgar assente no depoimento de testemunhas é tarefa difícil, Stravinsky dizia, com graça, que “ouvir até os patos ouvem, escutar só algumas pessoas o fazem”.
Volvendo in casu, certo é que reouvida a prova testemunhal, não podemos acompanhar o entendimento acolhido pelo tribunal a quo porquanto, peca por uma análise redutora dos depoimentos prestados pelas testemunhas. Se por um lado ressalta manifesto que os depoimentos analisados desvendam e confluem para a mesma “realidade fáctica” tal como vem alegada pelo Impugnante, por outro, as regras da experiência reforçam a forte verosimilhança da realidade tal como a “desenha” o Recorrente/impugnante. Apelando ao senso comum e ditames do quotidiano, somos acometidos por escritórios de advogados cujo funcionamento tem subjacente o “modelo” de repartição de tarefas, de custos e de proveitos em tudo ou quase tudo semelhantes à descrita pelo Impugnante e em que os advogados mais novos, muitos deles no final do seu tirocínio, ou outros já “com nome na praça” ou com uma específica carteira de clientes são convidados a integrar “o escritório” do patrono ou colega de profissão que já tinha “escritório montado”, ou seja, em nome de quem se encontravam firmados os contratos de arrendamento, de fornecimento de água, de electricidade, telefone fixo e net., limitando-se o causídico recém advindo a partilhar os custos da actividade, sem atender ou determinar alteração da titularidade daqueles contratos, e bem assim beneficiar dos respectivos proveitos (em maior, menor ou igual proporção), sem distinção de clientes ou processos que estão da sua base, perfilando ainda as tarefas em prol de uma “especialização” interna.
Ora tal como decorre da alínea e) do probatório, resultou provado nos autos que, “Apesar de, em regra, as respetivas procurações dos clientes serem conferidas a ambos (no mesmo instrumento), costumam dividir tarefas: o Dr. «BB» dedica-se principalmente ao trabalho de exterior e às ações judiciais, incluindo os respetivos articulados, e o Dr. «AA» dedica-se mais ao trabalho interno, incluindo consulta jurídica e investigação técnica, e à “procuradoria” em serviços públicos.”, o que aponta, claramente para uma repartição de tarefas que pela sua natureza não se compadeceria com um escritório aberto e a funcionar ”a duas velocidades”, ou seja, com “centros de custos e proveitos” inerentes a cada um dos causídicos de acordo com a natureza dos processos, tarefas ou clientes afectos a cada um deles.
Bem pelo contrário, cremos estar aptos a afirmar que tudo aponta no sentido propugnado pelo Impugnante, de uma divisão igualitária de custos e proveitos entre os dois causídicos, decorrente do desenvolvimento da actividade no interesse comum dos dois, independentemente da especificidade das tarefas desenvolvidas por cada um deles. Aliás, em abono deste entendimento cremos ser de realçar que ao longo de todo o procedimento e processo judicial não só o Impugnante reiterou que partilhava com o seu colega de escritório, quer os encargos, quer as despesas em partes iguais, como este último declarou e igualmente reiterou tal circunstancialismo que, a não corresponder à verdade, lhe seria altamente prejudicial, pois corria o risco de ver os seu rendimentos substancialmente inflacionados, atentos os critérios adoptados pela AT e a proporção dos rendimentos e despesas que foi considerada para cálculo da matéria coletável.
Destarte, porque assiste razão ao Recorrente/impugnante, procede o invocado erro de julgamento de facto, ao abrigo dos poderes concedidos pelo artigo 662º nº1 do CPC, aplicável ex vi da alínea e) do art. 2.º do CPPT, entendemos reformular a factualidade pertinente, que passa pela eliminação da matéria de facto dada como não provada, devendo constar tão só “Não se provaram quaisquer outros factos para além dos referidos”, e consequentemente o aditando ao probatório dos seguintes factos:
r) - O recorrente e o seu colega de escritório, «BB», partilham o escritório e respetivos meios humanos e materiais (como telefones, eletricidade, água e internet);
s) - O recorrente e o seu colega de escritório, «BB», dividiam entre si e em partes iguais, as despesas e as receitas, independentemente do nome constante dos respetivos documentos de suporte.
2.2.2. Do erro de julgamento de direito
Estabilizada a matéria de facto, prossegue o Recorrente insurgindo-se contra o decidido, ancorado na alegação em síntese, de que, da concatenação dos depoimentos das testemunhas com todos os documentos juntos aos autos, errou o Tribunal a quo ao não acolher a tese por si propugnada, qual seja, a de que o critério utilizado pela AT porque escapa à realidade e à própria essência da prestação de serviços de advocacia, se revelou “inadequado e arbitrário”, conduzindo a erro, por manifesto excesso na quantificação da matéria tributável imputada.
Fazendo uma breve sinopse, resulta dos autos que o Recorrente/impugnante foi objecto de uma acção inspectiva pelos Serviços Inspectivos da AT no âmbito da qual se apurou a omissão de rendimentos, concretamente na não relevação de honorários recebidos e a imputação de custos suportados pelo colega que partilha escritório com o sujeito passivo e que culminou na correcção à matéria coletável relativa aos anos de 2001 e 2002, por aplicação a métodos indiretos, com os fundamentos vertidos no Relatório de Inspecção Tributaria (RIT), cujas conclusões se mantiveram incólumes na decisão que recaiu sobre o pedido de revisão da matéria coletável formulado pelo sujeito passivo, ao abrigo do artigo 91.º da LGT.
Percorrida a fundamentação dos actos de liquidação impugnados vertida no RIT emerge que, no decurso da acção inspectiva, a AT apurou a existência de omissões e anomalias na escrita, dentro de um critério de comprovação criterioso, donde se constataram factos reveladores de que a contabilidade do sujeito passivo não merece credibilidade, e de que através dos seus elementos não é possível quantificar de forma certa e exacta a matéria tributável dos anos em causa (lembre-se, 2001 e 2002), irregularidades essas que o próprio Impugnante viria a reconhecer ainda em sede inspectiva, ao admitir não ter uma contabilidade devidamente organizada.
Face à factualidade apurada nos autos, ao aditamento preconizado nesta sede recursiva, a questão que constitui o centro nevrálgico do inconformismo do Impugnante/recorrente em sede de erro de julgamento de direito, é a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao não julgar verificado o erro ou manifesto excesso de quantificação da matéria colectavel, sustentado pelo sujeito passivo, no que tange, particularmente, aos criterios/calcúlos efectuados pela AT, com base nos pedidos de pagamentos de sisa e apresentações de registo predial efectuados no nome do advogado, aqui Recorrente «AA».
Em sede de ónus da prova, é ao contribuinte que incumbe alegar e provar que houve erro ou excesso de quantificação, sendo que tal ataque pode ser dirigido contra o concreto método escolhido para fazer funcionar a presunção assente em o mesmo ser inadequado para o acerto, ainda que possível (por aproximação) dessa quantificação.
Efectivamente, “Ainda que caiba à Administração Tributária eleger o critério conducente à determinação da matéria tributável, o mesmo tem de revelar-se adequado e racionalmente justificado, isto é, tem de revelar-se como um modo adequado de aproximação à realidade que visa tributar”, pelo que, “Em caso de litígio entre o contribuinte e a Administração Tributária quanto ao critério eleito e aos resultados deste, cabe ao Tribunal verificar a sua correcta interpretação e aplicação ao caso concreto, isto é, aferir se o “critério presuntivo eleito” se revelou nas circunstâncias concretas ajustado e adequado ao fim tido em vista e se essa adequação e justeza de mostra comprovada pelos factos apurados.» (Acórdão do STA citado e Acórdão do TCA Sul de 18.06.2015, proferido no âmbito do processo n.º 7006/13).
Como resulta da matéria de facto vertida nas alíneas r) e s) (aditadas por este Tribunal) da matéria provada, o Recorrente («AA») e «BB», ambos causídicos, exerciam conjuntamente a respectiva actividade no escritório sito na Rua ..., em ..., partilhando as instalações e respetivos meios humanos (secretariado) e materiais (como telefones, eletricidade, água e internet), dividindo em partes iguais todas as despesas e todas as receitas, como se de uma sociedade irregular se tratasse.
Ora lida a fundamentação dos actos postos em crise (alínea l) do probatório) no que concerne aos critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos, nela se plasma que: “(…) Será igualmente expurgada uma parte dos custos contabilizados já que serão de imputar ao exercício da actividade desenvolvida pelo Dr. «BB», também ele usufrutuário das instalações (escritório) onde ambos exercem a sua actividade.(…)” , sendo que relativamente ao ano de 2001( cfr. RIT, ponto IV.2. 1.1.1. Prestações de serviços (honorários) omitidos, relativamente ao anexo 25 - pedidos de pagamento de Sisa -, ali se escreve que “Desta relação apurou-se que em nome do Dr. «AA» haviam sido efectuados 81 pedidos/apresentações e em nome do Dr. «BB» 17 pedidos, o que em termos globais do escritório, representa em percentagem 83% e 17%, respectivamente. (…)”(realce e sublinhado nosso) e relativamente ao anexo 26, - requerimentos de registo prediais apresentados na Conservatória do Registo Predial ...: “Neste mapa a diferença apurada entre o valor dos honorários presumidos e o valor constante dos recibos emitidos foi de 13.397,71€.
Não sendo possível a imputação directa e exacta a cada um dos advogados, pois a intervenção daquele escritório foi de uma forma global, procedemos à repartição daquele montante de um modo proporcional ao número de registos/apresentações apurados de uma forma individualizada no primeiro mapa ou seja, para o Dr. «AA» numa proporção de 83% e para o Dr. «BB» de 17%.(realce nosso)
Assim, da diferença apurada entre o valor dos honorários presumidos e o valor constante dos recibos emitidos, foi imputada ao Dr. «AA» o montante de 11.120,10€ (= 13.397,71 € x 83%).(…)”
No que tange aos encargos não dedutíveis para efeitos fiscais (vide item IV. 2.1.1.2. do RIT) ali se refere que:“(…)Como já havíamos referenciado no escritório "alvo de inspecção" exerciam a actividade de advocacia os sujeitos passivos Dr. «AA» e o Dr. «BB», usufruindo ambos das instalações (arrendadas) e dos serviços prestados pelas suas colaboradoras.
Da análise efectuada à escrita e dos elementos que lhe dão suporte constatamos que a generalidade dos encargos suportados com aquele escritório (rendas, custos manutenção, custos com o Pessoal, etc.) estão relevados unicamente como custos da actividade exercida pelo Dr. «AA».
(…)Assim, face ao exercício da actividade de advocacia em conjunto, os encargos dedutíveis identificados no quadro seguinte deverão der rateados, proporcionalmente aos rendimentos brutos auferidos pelos dois advogados, nos termos do n° 6 do artigo 33° do CIRS.
No decurso de 2001, os rendimentos brutos apurados em resultado da acção de inspecção (honorários declarados + honorários presumidos) foram:
| Rendimento bruto (honorários) | Proporcionalidade |
| Dr. «AA» | 38.690,91 € | 77 % |
| Dr. «BB» | 11.257,9 1€ | 23% |
| Total | 49.948,82€ | 100% |
| | |
Em resultado da proporcionalidade apresentada, será de proceder ao rateio dos referidos custos pelos dois sujeitos passivos,(…): Nestes termos, será de corrigir na escrita sujeito passivo Dr. «AA», expurgando do total dos custos contabilizados, o montante de 1.285,87 €, imputável ao exercício da actividade do Dr. «BB».
Assim, em resultado dos valores apurados quanto a honorários presumivelmente omitidos e a encargos não dedutíveis para efeitos fiscais, será possível apurar o resultado tributável presumido do ano de 2002, (…)
No que concerne ao ano de 2002, e no que respeita a prestações de serviços (honorários) omitidos, extracta-se que: “No seguimento do anteriormente exposto para o ano de 2001, será de proceder igualmente para o ano de 2002 à correcção dos montantes declarados pelo contribuinte relativamente à prestação de serviços (honorários).
Para o ano de 2002 não se procedeu à análise tão exaustiva das intervenções daquele escritório de advocacia, nomeadamente junto da Conservatória do Registo Predial ..., admitindo-se, todavia, que a intervenção não tenha decrescido, antes pelo contrário, pois as duas funcionárias estiveram no decurso desse ano a tempo inteiro.
Relativamente ao levantamento efectuado junto do Serviço de Finanças ... verificou-se em 2002 um acréscimo dos pedidos de certidões em nome dos intervenientes daquele escritório, passando de 130 pedidos para 138 (Anexo 10), e um decréscimo relativamente aos pedidos de pagamento de Sisa, pois a intervenção directa dos advogados deixou de se verificar, já que o número (7) de pedidos efectuados em nome das suas funcionárias foram iguais nos dois anos. Assim, o procedimento referenciado para o ano de 2001 será igualmente aplicável ao ano de 2002, pelo que iremos corrigir (acrescer) ao valor declarado pelo contribuinte os honorários presumivelmente omitidos de igual montante aos apurados para o ano de 2001 à excepção do valor 249,40€, imputável unicamente ao ano de 2001 pelo pedido de registo comercial em nome do Dr. «AA» na Conservatória do Registo Comercial ....
Nestes termos, os valores referentes a honorários omitidos no ano de 2002 ascenderam a:
| Pedidos de pagamento da Sisa | 500,00 € |
| Apresentações registo predial em nome do advogado | 11.761,65 € |
| Apresentações registo predial em nome dos clientes | 11.120,10 € |
| Processos findos no Tribunal Judicial | 1.475,00 € |
| Total | 24.856,75 € |
Sendo que quanto a encargos não dedutíveis para efeitos fiscais:”(…)Como já havíamos referenciado no ponto IV.2.1.1.2. deste Relatório, a actividade ao ser exercida de uma forma conjunta pelos dois advogados e a generalidade dos encargos suportados com aquele escritório (rendas, custos manutenção, comunicação, etc.) estarem relevados unicamente como custos da actividade exercida pelo Dr. «AA», justificará a correcção a efectuar ao nível destes encargos.
Não se procede a qualquer correcção em sede dos custos com o pessoal, já que no decurso do ano de 2002, na escrita do Dr. «AA» somente havia sido contabilizado o encargo com uma das funcionárias («CC»), sendo os encargos da outra colaboradora («DD») suportados pelo Dr. «BB».
Assim, face ao exercício da actividade de advocacia em conjunto, os encargos dedutíveis identificados no quadro seguinte deverão ser rateados, proporcionalmente aos rendimentos brutos auferidos pelos dois advogados, nos termos do n° 6 do artigo 33° do CIRS. No decurso de 2002, os rendimentos brutos apurados em resultado da acção de inspecção (honorários declarados + honorários presumidos) foram:
| | Rendimento bruto (honorários) | Proporcionalidade |
| Dr. «AA» | 42.336,44 € | 78 % |
| Dr. «BB» | 11.629,64€ | 22% |
| Total | 53.966,08€ | 100 % |
Em resultado da proporcionalidade apresentada, será de proceder ao rateio dos referidos custos pelos dois sujeitos passivos...”
Cumpre, ainda salientar que na sequência do exercício do direito de audição prévia, foram corrigidos os valores apurados relativamente às apresentações no registo predial efectuadas em nome de advogado, fixando-se o valor de € 10 788,75 igualmente para os anos de 2001 e 2002, tendo sido efetuado os ajustes proporcionais relativamente aos encargos não dedutíveis para efeitos fiscais.
Assim, tendo presente a factualidade julgada provada, conforme vertido nas alíneas r) e s) da matéria assente, da qual resulta que o Recorrente e seu colega, «BB», partilhavam as instalações do escritório de advocacia onde desenvolviam a respectiva actividade, assim como os respetivos meios humanos (secretariado) e materiais ( telefones, eletricidade, água e internet), e que dividiam em partes iguais todas as despesas e todas as receitas, como se de uma sociedade irregular se tratasse, impõe-se concluir que as liquidações impugnadas (IRS de 2001 e 2002) que não atentaram a essa situação encontram-se inelutavelmente inquinadas de erro por excesso de quantificação.
Note-se, ainda, que o ónus da prova que o artigo 74º nº 3 da LGT faz impender sobre o sujeito passivo da obrigação tributária não é o de uma quantificação exacta da matéria colectável ou de determinados factores do que seria a sua determinação por avaliação indirecta, mas sim e tão só a prova de que houve excesso na quantificação obtida por métodos indirectos. Por isso, para provar o excesso na quantificação da matéria tributável, feita por métodos indirectos, basta ao sujeito passivo provar a existência, meramente qualitativa ou percentual, de elementos, relevantes para aferir ou alterar a quantificação, que não tenham sido considerados pela AT na quantificação que fez.
Da determinação da matéria colectável por métodos indirectos pode resultar desvantagem para o sujeito passivo, mas ela tem de ser evitada na medida do possível, daí a indispensabilidade de um imparcial e exigente labor instrutório da AT em ordem a uma quantificação indiciária da matéria tributável, tão próxima da realidade quanto possível.
Destarte, na procedência do invocado erro de julgamento de facto e de direito apreciado urge conceder provimento ao recurso, revogando-se a sentença no segmento recorrido, quedando prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas no recurso.
2.3. Do recurso da Autoridade Tributária e Aduaneira
Por sua vez, recorre a Autoridade Tributária e Aduaneira do segmento da sentença a quo que anulou as liquidações impugnadas na parte que se encontram influenciadas pelas correcções relativas aos pedidos de registo apresentados na Conservatória ... e aos processos instaurados no tribunal Judicial de ..., imputando-lhe erro de julgamento de facto e de direito, o que faz alicerçada na alegação, em suma, de que a AT indicou e justificou o critério que utilizou na determinação da matéria tributável por métodos indirectos para o ano de 2002 e que o impugnante não demonstrou a falta de aderência à realidade da matéria tributável que foi fixada para esse ano, com base nos elementos apurados para o ano de 2001. Mais brande contra o decidido alegando que o tribunal a quo fez uma errada aplicação das regras do ónus da prova.
Para decidir nos termos em que o fez, o tribunal recorrido alinhou o seguinte discurso argumentativo, que parcialmente se transcreve:” (…) O Impugnante refere ainda que no ano 2002 os registos passaram a poder ser feitos em qualquer dia da semana, diferentemente do que sucedia em 2001, em que isso só podia ser feito às quintas-feiras por razões atinentes à falta de pessoal da Conservatória, mas isso reduziu a necessidade e procura de serviços de solicitadoria para esse efeito (artigos 38º a 42º da p.i.).
As testemunhas confirmaram essa alteração do funcionamento da Conservatória, que o Tribunal dá como certo. No entanto não se percebe “se” e em que medida essa alteração fará reduzir a procura de serviços de solicitadoria.
A AT apenas diz, quanto a esta matéria, que “para o ano 2002 não se procedeu à análise tão exaustiva das intervenções daquele escritório de advocacia, nomeadamente junto da Conservatória do Registo Predial ..., admitindo-se, todavia, que a intervenção não tenha decrescido, antes pelo contrário, pois as duas funcionárias estiveram no decurso desse ano a tempo inteiro”. Desta explicação também não é fácil perceber o que poderá ter levado a AT a considerar que pelo facto de as duas funcionárias do escritório terem estado a tempo inteiro em 2002 levaria à conclusão de que fizerem intervenções na Conservatória do Registo Comercial em número idêntico ao do ano anterior.
Ora, competia a AT alegar e provar factos que indiciem que o agora impugnante omitiu rendimentos da rubrica em causa, isto é, que teve intervenções na Conservatória do Registo Predial em consequência das quais obteve rendimento que não documentou nem contabilizou e que, por isso, é impossível quantificar direta e exatamente.
No caso concreto, a AT não cumpriu adequadamente esse ónus, limitando-se a “admitir” que hipoteticamente o comportamento omissivo do Impugnante se manteve inalterado em 2002, tendo prosseguido tal e qual como no ano anterior.
Trata-se de raciocínio do tipo “quem faz um cesto faz um cento”, considerando que uma vez infrator, infrator para sempre.
Tal raciocínio é inadmissível como critério de quantificação por métodos indiretos, devendo afastar-se qualquer correção que derive da mera transposição dos factos verificados num determinado exercício para exercícios diferentes.
Pelo que nesta parte o Tribunal julga verificado o vício sob análise, na parte em que a liquidação referente ao ano de 2002 está afetada pelo valor correspondente a 22.881,75 €.
iii) – Quanto aos processos deduzidos no Tribunal Judicial de ..., conforme anexo 43 ao Relatório (fls. 162 do PA) o Impugnante alega que a correção efetuada pela AT contém diversos erros, lapsos e omissões, como o facto de não ter considerado que a intervenção no processo nº 454/1999 (linha 7 do anexo) foi prestada na qualidade de patrono nomeado, que só auferiu € 200,00, e não € 500,00, tal como foi desconsiderado que o recibo nº ...94, emitido em 28.10.2002, compreende um conjunto de honorários a título de intervenções oficiosas onde está incluída a intervenção no processo nº 454/1999.
Além disso, o processo nº 251/2000 (linha 2 do anexo), por se tratar de entrega e adjudicação do património por morte presumida, que exige partilha extrajudicial ou por inventário, encontra-se ainda pendente e não houve recebimento dos honorários.
Compulsados os elementos indicados verifica-se que assiste inteira razão ao impugnante.
Pelo que também nesta parte o Tribunal julga verificado o vício sob análise, na parte em que a liquidações estão afetadas pelo valor fixado em 2.950,00 € (ou seja 1.475,00 € a liquidação referente ao ano de 2001 e 1.475,00 € a liquidação referente ao ano de 2002).
Assim, em face dos fundamentos supra expostos, resta concluir pela procedência parcial da presente impugnação, mormente quanto às correções relativas aos pedidos de registos apresentados na Conservatório de Registo Predial ... e aos processos do tribunal judicial de ..., e pela absolvição da Fazenda Pública do pedido, na parte restante. (…)”
Que dizer.
Tendo presente a alteração da matéria de facto levada ao probatório, na sequência da procedência do recurso interposto pelo Impugnante, permitimo-nos antecipar que está votado ao insucesso o recurso da Autoridade Tributária e Aduaneira.
Assim, por simplicidade de exposição e economia de meios, e de molde a evitar a repetição da análise já feita aquando da apreciação do recurso interposto pela parte contrária, na qual igualmente se questionava a bondade dos critérios de quantificação da matéria colectável com recurso a métodos indirectos, damos aqui por integralmente reproduzido todo o vertido supra, no que concerne ao erro de julgamento imputado à sentença a quo pelo aqui Recorrido no segmento recursivo ora em apreço.
Eis quantum sufficit para julgar improcedente o recurso interposto pela Autoridade Tributária e Aduaneira, quedando prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas no recurso.
2.4. Conclusões
I. Impugnada a decisão da matéria de facto com base em meios de prova sujeitos à livre apreciação, com cumprimento dos requisitos previstos no artigo 640º do CPC, cabe ao tribunal de recurso reapreciar esses meios de prova e ponderar na decisão da matéria de facto a convicção que formar, nos termos do artigo 662º do CPC
II. O tribunal de recurso poderá criticar a credibilidade incutida aos depoimentos prestados, se ficar demonstrado que essa opção é inadmissível face às regras da experiência comum
III. Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, assente a verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabe ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação (artigo 74.º, n.º 3 da LGT).
IV. No domínio de utilização de métodos indirectos o erro na quantificação da matéria tributável, as insuficiências no método ou o manifesto erro do mesmo, são sempre substanciais, isto é, devem evidenciar um excesso de quantificação.
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em:
a) Conceder provimento ao recurso interposto pelo Impugnante, e em consequência revogar a sentença no segmento recorrido;
b) Negar provimento ao recurso interposto pela Autoridade Tributária e Aduaneira.
Julgar a impugnação judicial totalmente procedente, anulando-se as liquidações de IRS relativas aos anos de 2001 e 2002.
Custas pela Recorrida, Autoridade Tributária e Aduaneira, em mabas as instâncias sendo que nesta não paga taxa de justiça uma vez que não contra-alegou.
Porto, 20 de Dezembro de 2023
Irene Isabel das Neves
José Coelho
Celeste Oliveira |