| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
Descritores: métodos indirectos, IRC, excesso na quantificação por métodos indirectos.
Sumário
I – Assentando a liquidação impugnada num acto emanado no procedimento de revisão, mais propriamente na decisão do respectivo Director de Finanças, é nesse acto final que se deve colher a fundamentação adoptada pela Administração Tributária.
II – Nada obsta a que os requisitos da fundamentação, no que respeita à decisão final do procedimento de revisão, sejam encontrados mediatamente no RIT e ou em pareceres pregressos. Aliás, isso é expressamente salvaguardado no artigo 77º nº 1 da LGT, cuja aplicação em caso de fixação da matéria tributável por métodos indirectos os nºs 4 e 5 do mesmo artigo, por compatíveis, não prejudicam.
III – Para cumprir com o ónus imposto pelo nº 3 do artigo 74º da LGT sobre o contribuinte basta-lhe provar como necessidade lógica um excesso, ainda que em concreto não quantificado ou quantificável, na fixação, por métodos indirectos, da matéria tributável. Porém, para provar o excesso na quantificação não chega alegar e demonstrar um erro de facto ou de direito em algum dos critérios utilizados, nem um excesso indeterminado numa certa parcela do total da matéria colectável, antes é mister demonstrar que desse erro decorreu, necessariamente, algum real excesso na determinação da matéria colectável global.
I - Relatório
A Autoridade Tributária e Aduaneira interpôs recurso de apelação relativamente à sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu em 6/12/2012, que julgou procedente a impugnação judicial proposta por «X», Lda, contribuinte fiscal n.º ..., com sede em ..., ..., ..., relativa às liquidações adicionais de IRC, juros compensatórios e juros de pagamento por conta, relativas ao ano de 2003, num total de 51.781,53:
| IMPOSTO | PERÍODO | N.°
LIQUIDAÇÃO | DATA Limite de Pagamento | VALOR | TOTAL |
| IRC | 2003 | ...71 | 16/08/2007 | 46.974,42 |  |
| JC | 2003 | ...42 | 16/08/2007 | 4.792,67 | |
| JC Pag.P/C | 2003 | ...41 | 16/08/2007 | 14,44 | 51.781,53 |
As alegações de recurso da Recorrente terminam com as seguintes conclusões:
«(…)
CONCLUSÕES: 1. O Meritíssimo Juiz a quo, na douta sentença proferida considerou que foram verificados os pressupostos para aplicação de métodos indirectos.
2. Mas já quanto ao critério utilizado para quantificação da matéria colectável, considerou que o mesmo não era adequado, conduzindo a erro na quantificação por excesso.
3. Ora, para quantificar o número de convidados, dos eventos não registados na contabilidade, a inspecção tributária utilizou o critério de relevar o número de convidados que foi indicado pelos noivos nas respostas aos inquéritos formulados pela Administração Tributária.
4. E nos casos em que o número de convidados não foi revelado nem pelo contribuinte nem pelos noivos, a Administração Tributária recorre à média de convidados através das ementas imprimidas (2.55) e à média do consumo de bolo de noiva (média de 100 gramas de bolo por convidado). 5. A douta sentença sob recurso considera que a impugnante demonstra que a aplicação deste último critério relativo ao consumo de bolo, conduz a resultados extremamente díspares e incoerentes. 6. O raciocínio da impugnante e os termos em que tentou demonstrar o excesso de quantificação da matéria colectável, está de todo errado já que tomou em consideração o total do peso de TODOS os bolos encomendados à Pastelaria e onde nem sequer se incluía (o tradicional bolo de noiva) 7. Conforme resulta do mapa em anexo 11 ao Relatório da Inspecção Tributária, e no que respeita aos inquéritos em questão, no que aí é referido e escrito não é o peso do BOLO DE NOIVA, MAS O PESO DOS BOLOS ENCOMENDADOS.
8.E se analisarmos uma a uma, todas as situações identificadas pela impugnante, confrontando-as com o conteúdo das guias de remessa, constatamos que a impugnante quer fazer parecer o peso do bolo de noiva, quando na verdade esse peso refere-se ao total dos bolos encomendados e onde nem sequer está incluído o bolo de noiva. 9. A inspecção tributária no critério que utilizou faz apelo a factos conhecidos (peso de bolo encomendado para o evento) e utiliza a máxima da experiência (consumo de bolo na proporção média de 100 gr. por pessoa) para extrair a conclusão sobre o número de convidados presentes nos eventos que relaciona a fls. 1404 do PA.
10.Afigura-se-nos que não foi incorrecto ir-se buscar o consumo de bolo na proporção média de 100 gr por pessoa para encontrar a quantidade de convidados presentes nos eventos, nos casos em que se conhecia o peso do bolo através das guias da pastelaria.
11.E por outro lado não se vê incongruência no raciocínio da inspecção tributária, pois ao contrário do que quer fazer parecer a impugnante, no mapa do anexo 11 ao relatório não está descriminado o peso do bolo de noiva, mas o peso de todos os bolos encomendados.
12.O mapa do anexo 11 ao Relatório, ao não se reportar aos casos em que a inspecção tributária conhecia o peso do bolo através das guias de pastelaria, inviabiliza qualquer justificação que a impugnante tente encontrar, de que o critério do consumo de bolo está incorrecto.
13.Por conseguinte ao contrário do decidido pelo tribunal a quo, a impugnante não consegue pôr em causa as máximas de experiência em que assentaram as correcções efectuadas, nem consegue provar que a matéria colectável calculada é excessiva.
14.O artº 74ºnº 3 da LGT diz “Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação.”
15. Decorre de tal norma que recai sobre o interessado o ónus de provar que a matéria tributável presumida é excessiva, e no presente caso isso não ocorreu.
16. A douta sentença fez uma incorrecta apreciação da prova, e violou o artº 74º nº 3 da LGT.
TERMOS EM QUE, deve ordenar-se a revogação da douta sentença recorrida, como é de LEI E JUSTIÇA
Notificada, a Recorrida contra-alegou em termos redutíveis à seguinte transcrição:
«(…)
III – CONCLUSÕES
a) Contrariamente ao preconizado pela Recorrente nas suas alegações, o tribunal a quo, ao ter considerado que o critério que foi adoptado pela Autoridade Tributária (média de 100 grs. de bolo por pessoa) é “revelador de um afastamento intolerável da realidade” (cfr. fls. 43 da douta Sentença recorrida), decidiu correctamente.
b) No caso sub judice, a Autoridade Tributária, nas situações em que o número de convidados não foi revelado pelos nubentes, baseou-se, designadamente, no peso do bolo e na quantidade de ementas encomendadas à tipografia para calcular o número de pessoas que terão estado presentes nos eventos.
c) No que ao peso do bolo respeita, a alegada média de 100 gr. por pessoa não reflecte, contrariamente ao propugnado pela Fazenda Pública nas suas doutas alegações, a realidade dos factos.
d) O raciocínio da Autoridade Tributária não pode, desde logo, proceder, uma vez que, conforme resulta da douta Sentença recorrida, nem sequer se percebem quais foram os concretos fundamentos em que a mesma se baseou para considerar adequada a média de 100 gramas de bolo por pessoa.
e) Ainda que assim não se entendesse (no que não se concede e apenas se admite por cuidados de patrocínio), não poderia deixar de se concluir que o referido critério de 100 gramas de bolo por pessoa está errado.
f) Mesmo nos casos em que a Inspecção Tributária conseguiu determinar o peso do concreto bolo (noivado, comunhão ou baptizado) encomendado para o evento respectivo, as evidências demonstram, à saciedade, que esse critério é completamente despropositado. g) Conforme resulta do documento que, sob a epígrafe “Proveitos CASAMENTOS – exercício de 2003”, foi junto com o “Anexo 11” do “Projecto de Conclusões do Relatório de Inspecção”, a Autoridade Tributária, com referência, designadamente, ao casamento de AA (factura nº ...76 de 20 de Abril), ao casamento de BB (factura nº ...37 de 3 de Agosto), e a um evento “NÃO FACTURADO”, baseia-se num denominador comum para apurar o número de convidados: o respectivo bolo é integralmente consumido, não restando, no final do evento em causa, qualquer sobra.
h) O mesmo se passa relativamente a todos os 17 eventos alegadamente “NÃO FACTURADOS” a que é feita alusão no documento que, sob a epígrafe “Proveitos BAPTIZADOS E COMUNHÕES – exercício de 2003”, foi junto com o “Anexo 11” do “Projecto de Conclusões do Relatório de Inspecção”.
i) Para determinar o pretenso número de convidados presentes em cada um desses eventos, a Autoridade Tributária, após ficcionar a divisão integral do respectivo bolo em fatias de 100 gramas, concluiu que o número de convidados corresponderia ao número de fatias assim apuradas.
j) Conforme resulta, desde logo, do senso comum, tal raciocínio não pode proceder, uma vez que, como foi dado como provado pelo tribunal a quo, “é comum sobrar bolo nos casamentos”, o mesmo sucedendo relativamente aos baptizados e comunhões.
k) O critério utilizado pela Autoridade Tributária para apurar o número de convidados presentes nos eventos (cada convidado consome, em média, 100 grs. de bolo) padece, pois, de evidente erro nas suas premissas, uma vez que considera que todo o bolo foi consumido, quando, na verdade, jamais tal sucede.
l) Pelo exposto, estando demonstrado que a Autoridade Tributária errou quando se baseou na alegada média de 100 gr. de bolo (de noiva, dos baptizados e dos casamentos) por pessoa para calcular o número de convidados presentes nos eventos alegadamente não facturados ou parcialmente não facturados pela Impugnante, a douta Sentença recorrida não merece qualquer reparo.
Termos em que deverá ser mantida a douta Sentença recorrida, assim sendo feita JUSTIÇA!.
A Digna Magistrada do Mº Pº neste Tribunal teve vista nos autos e emitiu douto parecer, no qual sustentou a procedência do recurso, louvando-se no parecer do MP no Tribunal a quo.
Dispensados os vistos, nos termos do artigo 657º nº 4 do CPC, cumpre apreciar e decidir.
II - Âmbito do recurso: questão a decidir
Conforme jurisprudência pacífica, extraída dos artigos 608º, 635º nº 4 e 639º do CPC, aqui aplicáveis ex vi 281º do CPPT, o âmbito do recurso é delimitado pelo objecto das conclusões das alegações.
Então, a questão colocada pela recorrente a este tribunal de apelação consiste em saber se o Tribunal recorrido errou no julgamento em matéria de facto e de direito ao concluir que a Impugnante e Recorrida se desincumbiu do ónus de demonstrar ter a AT incorrido em excesso de quantificação da matéria colectável com recurso a métodos indirectos.
III – Apreciação do Recurso
A decisão recorrida em matéria de facto é a seguinte:
3.1 Matéria de facto dada como provada.
Com base nos documentos junto aos autos, no processo administrativo (PA) apenso e nos depoimentos das testemunhas inquiridas considera-se provada a seguinte matéria de facto, com relevância para a decisão:
1. A sociedade agora Impugnante exerce a actividade de “Restaurantes”, CAE55301, com alojamento e realização de eventos, em instalações designadas “Estalagem ...” situadas na ... – fls. 4 do PA;
2. Em finais de 2005 foi objecto de acção inspectiva levado a cabo pelos Serviços de Inspecção da Direcção de Finanças de ..., que culminou com o Relatório datado de 15-12-2006 e homologado por despacho de 18-12-2006 em que foram efectuadas “correcções aritméticas” ao IRC e IVA de 2002, 2003 e 2004 e também “correcções por métodos indirectos” ao IRC e IVA de 2003 e 2004 – fls. 1 a 15 do PA;
3. Relativamente às referidas correcções ao IRC do ano 2003, consta do Relatório o seguinte:
¯ II.3.2- Caracterização da actividade
Trata-se de uma firma do tipo familiar, conhecida comercialmente por "Estalagem ...", que exerce sua actividade num imóvel construído de raiz para o efeito, classificado, em termos hoteleiros, com 4 estrelas.
Este imóvel encontra-se situado na zona da ..., num local singular e privilegiado, já que se encontra na primeira linha da .... Dispõe de 34 quartos, 2 suites e suite de noivos, todos equipados com casa de banho completa e ar condicionado, bar, restaurante, salas de estar, conferências e banquetes, piscina, zonas de lazer e parque de estacionamento, assegurando ainda outros serviços como lavandaria, aluguer de viatura, câmbios, bilhar, numa área total de cerca de 5000m2.
No Serviço de Alojamento: as tarifas praticadas, de acordo com o site do SP (...) variam consoante se trate de época baixa, média ou alta. A título de exemplo um quarto duplo em época baixa custa 55€ por noite, atingindo os 70€ em época alta. Estes preços incluem pequeno almoço com buffet.
Para o Serviço de Eventos: o SP possui para o efeito 3 salas. A "Sala ..." com capacidade ate 200 pessoas, a "Sala ..." com capacidade até 100 pessoas e a "Sala ..." com capacidade até 180 pessoas. Qualquer uma destas salas constitui um espaço ideal para conferências, reuniões empresariais, casamentos, baptizados, comunhões e outras festas.
Desde 2002 até à data, por razões de gestão financeira, ocorreram algumas alterações da estratégia seguida pela empresa no que diz respeito aos serviços complementares prestados aos clientes, designadamente, quanto às ementas que são colocadas nas mesas e aos tradicionais bolos (de baptizados, comunhões, etc.).
Segundo informações do gerente, nos exercícios de 2002 e 2003, era da responsabilidade da «X», no caso dos casamentos, o fornecimento do tradicional bolo de noiva. Em 2004, já eram os noivos que adquiriam o bolo.
Ainda quanto aos casamentos, a elaboração das ementas, em 2002 e 2003 eram encomendadas pela «X» à tipografia «K» -Tipografia. Em 2004, passaram a ser imprimidas pelo próprio gerente, através do sistema informático patente na firma.
Por último, de referir que o SP possui ao seu serviço, de acordo com a contabilidade, 12 funcionários incluindo a gerência, que asseguram os serviços de manutenção e limpeza dos quartos, serviços de restaurante e serviços administrativos.
II.3.3 - Organização Contabilística e Fiscal
O sujeito passivo possui contabilidade informatizada e organizada nos termos dos artºs n.º 17º, 115º e 117º do Código do IRC (CIRC) e art.º 28 do Código do IVA (CIVA), não registando, nesta data, qualquer atraso de escrituração.
No entanto, como se comprovará, a contabilidade do SP, ao contrário do que é exigido pelas leis fiscais e comerciais, não reflecte todas as operações decorrentes do exercício da sua actividade.
A elaboração da contabilidade está a cargo do Técnico Oficial de Contas, CC, NIF ....
a) notificação efectuada para exibição da escrita
Na data de início da visita de inspecção, o SP não apresentou à Inspecção Tributária todos os documentos que integram a sua contabilidade, designadamente os documentos de compras de bens e de custos relativos ao exercício de 2002 dos meses de Janeiro a Setembro, nem outros indispensáveis à análise da sua situação tributária de modo eficaz e eficiente. Assim, foi efectuada no dia 2 de Agosto uma notificação (anexo 2) para apresentar no dia 18 de Agosto os seguintes documentos à Inspecção Tributária, relativos aos exercícios de 2002, 2003 e 2004:
- Facturas de compras e de vendas e de serviços;
- Documentos comprovativos dos custos suportados;
- Inventários físicos das existências; e
- Todos os restantes documentos relacionados com o exercício da actividade;
E AINDA
- Contratos/orçamentos efectuados com os clientes dos eventos realizados (casamentos, baptizados,
comunhões, outros);
- Extractos bancários de contas tituladas pela firma em instituições bancárias."
Na mesma notificação o SP foi alertado para o facto de [que] a não apresentação dos elementos solicitados seria "considerado como recusa de exibição de escrita, incorrendo por esse facto, na contra-ordenação prevista e punível nos termos do artigo 113º do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT) (coima variável entre 250 e 50.000 Euros), e, se for caso disso, nos crimes de fraude fiscal (prisão até 5 anos ou multa até 1.200 dias), abuso de confiança fiscal (prisão. até 5 anos ou. multa até 1.200 dias), burla tributária (prisão até 8 anos ou multa até 1.920 dias), frustração de créditos fiscais (prisão até 2 anos ou multa até 240 dias) ou de associação criminosa (prisão de 1 a 5 anos, se pena mais grave não lhe couber nos termos de outra lei penal), previstos respectivamente nos artigos 103º, 105º 87º 88º e 89º do RGIT.
E ainda "por outro lado, na eventualidade de se verificar o acto de recusa de exibição de escrita e/ou
dos documentos de suporte dos registos, os rendimentos sujeitos a Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas e o volume de negócios (vendas elou prestações de serviços) sujeitos a Imposto sobre o Valor Acrescentado, dos referidos exercícios, serão determinados se for caso disso, com recurso à aplicação da avaliação indirecta, com o(s) fundamento(s) previsto(s) na alínea a) ou b) do artigo 88º da LGT, por remissão do artigo 39º do CIRS e à presunção com os fundamentos das mesmas disposições legais da LGT, por remissão do artigo 84º do CIVA, e será cortado o direito à dedução do IVA declarado a favor do contribuinte nas declarações periódicas que remeteu aos Serviços de Administração do IVA (SIVA), relativas aos mesmos exercícios, com o fundamento previsto no nº 2 do artigo 19º do CIVA."
b) Incumprimento INTEGRAL da notificação
Na data indicada para cumprimento da notificação, o SP não cumpriu com o solicitado, tendo em conta que:
- Não apresentou os documentos de compras e custos incorridos na sua actividade no exercício de 2002 relativos aos meses de Janeiro a Setembro;
- Não apresentou os inventários físicos das existências dos exercícios de 2002, 2003 e 2004;
- Não apresentou os extractos bancários das contas tituladas pela firma, em instituições bancárias dos exercícios de 2002, 2003 e 2004;
- Quanto aos contratos/orçamentos efectuados com clientes dos eventos realizados, apenas referiu ¯ apareceram umas agendas, não as tendo exibido à Inspecção Tributária, apesar de ter conhecimento que se encontra notificado para tal.
A não exibição dos documentos solicitados impediu que a Inspecção Tributária pudesse comprovar inequivocamente a veracidade dos valores declarados, esclarecer as dúvidas, bem como quantificar os proveitos omitidos à contabilidade de modo directo e exacto.
A não apresentação dos referidos documentos, além de consubstanciar "recusa de exibição de escrita", inviabilizou ainda a prossecução do princípio da colaboração (art.º 59º da LGT), princípio este que tem natureza recíproca:
- A colaboração da Administração Tributária (AT) com os contribuintes compreende entre outros, "a notificação do sujeito passivo ou demais interessados para esclarecimento das dúvidas sobre as suas declarações ou documentos" (al. d) do n.º 3), o que foi feito através da referida notificação.
-A colaboração dos contribuintes com a AT "compreende (..) a prestação dos esclarecimentos que esta lhes solicitar sobre a sua situação tributária. (.) ", o que não ocorreu, nomeadamente, quanto à apresentação dos contratos/orçamentos, dos inventários e dos custos incorridos.
No caso dos contratos/orçamentos, estes documentos são essenciais para apurar a real situação tributária e a verdadeira capacidade contributiva do contribuinte que, como adiante se descreve, não é de todo aquela que o contribuinte declara, tendo em conta as nítidas omissões, inequivocamente constatadas de custos e, sobretudo, de proveitos, em quaisquer dos exercícios analisados.
De referir que a Lei Orgânica do Ministério das Finanças atribui como missão à Inspecção tributária o "assegurar a cobrança dos impostos e verificar a correcta aplicação das leis fiscais, minimizando a diferença existente entre o-imposto declarado pelos contribuintes e o imposto potencialmente definido por lei".
Ora, no caso concreto, as agendas e/ou contratos/orçamentos efectuados com os clientes constituem um meio extra contabilístico importante para o apuramento da verdade e minimizar a diferenças, neste caso, bastante significativas, entre o imposto declarado pelo contribuinte e o que realmente deveria ter sido declarado.
A Inspecção Tributária, no decurso da acção de inspecção teve conhecimento que tais contratos com os clientes eram efectivamente elaborados.
Esta confirmação foi obtida quer por informações prestadas pelo próprio sócio gerente que assegurou que tais contratos eram efectuados, quer, no decurso da inspecção quando houve necessidade de fotocopiar diversos documentos, encontrando-se precisamente por cima da máquina fotocopiadora um arquivo de contratos efectuados relativos a eventos do ano de 2006. E não se poderá dizer que tais contratos apenas existiam no âmbito da actual gerência uma vez que alguns dos nubentes que contraíram matrimónio em 2002 (tempo da antiga gerência) enviaram a esta Direcção de Finanças fotocópia do contrato então efectuado, devidamente assinado pela gerência.
A não cedência intencional dos mesmos (pelo menos na esfera da actual gerência) teve o intuito de esconder elementos que permitiriam à Inspecção Tributária, não só quantificar com precisão todos os eventos que se encontram em falta, como muitos outros que potencialmente foram realizados, escapando, assim, ao controlo da inspecção. Por ex: baptizados, comunhões, outros casamentos, etc.
c) Arquivo dos documentos contabilísticos
O arquivo documental do SP revelou-se pouco organizado. A Inspecção externa decorreu num escritório, situado na "Estalagem ...", onde se encontravam espalhadas diversas capas-dossiers (contabilidade, processamento de salários, canhotos de cheques, correspondência, etc.) de diversos exercícios, por várias estantes/armários, sem qualquer ordem.
Dada a dificuldade e a preocupação do TOC em encontrar os documentos de compras e custos de Janeiro a Setembro do ano de 2002, que se encontravam desaparecidos, fomos consultando diversas pastas na tentativa de encontrar as que diziam respeito àqueles meses na tentativa de sanar as faltas.
As mesmas nunca foram encontradas. Porém, encontramos 1 pasta de arquivo do ano de 2002, contendo alguns (poucos) extractos bancários de contas tituladas pela «X» de alguns meses, alguns (pouco) talões de depósito nessas contas e ainda o extracto do mês de Março com os fechos das operações de Multibanco. Nenhum destes documentos foi apresentado à Inspecção Tributária no dia da notificação para os apresentar, o que revela a pouca preocupação em auxiliar a inspecção no apuramento da verdade.
Foram extraídas cópias (anexo 3) para serem analisadas. Os movimentos espelhados nos documentos encontrados foram tidos em consideração e analisados pela Inspecção Tributária.
d) Omissão de custos – não registo na contabilidade
Para além de se encontrarem desaparecidas as pastas de arquivo referidas com os custos incorridos, frustrando o controlo da inspecção e a certeza da sua existência, já que apenas pudemos analisar os extractos das contas verificamos que não foram propositadamente contabilizados/declarados custos efectivamente suportados no exercício da actividade; o que revela a intenção dolosa de ocultar factos que se encontram relacionados com proveitos obtidos, como a seguir se descreve.
d.1) - «K» -Tipografia Lda (anexo 4)
Os serviços prestados por este fornecedor dizem respeito à impressão de ementas para casamentos e panfletos de diversas festas (Carnaval, S. Valentim, Reveillon, etc).
Dado que não foram exibidos os documentos de compras e custos relativos aos meses de Janeiro a Setembro de 2002 e, porque os serviços prestados pela «K» -Tipografia revelaram-se cruciais para efectuar um cruzamento de informação do efectivo número de casamentos realizados, solicitamos a emissão de um despacho para visitar externamente a firma «K» -Tipografia a fim de cruzar ambas as contabilidades.
Detectamos que foram emitidas diversas facturas pela «K» -Tipografia, as quais nunca foram contabilizadas pela «X».
As facturas omitidas à contabilidade dizem respeito na quase totalidade à impressão de ementas de casamentos. Essas facturas contêm no descritivo o nome dos nubentes. A não contabilização de uma factura relativa à impressão de ementas relacionadas com determinado casamento despista qualquer indício da efectiva realização do casamento e do proveito obtido que, consequentemente, é também omitido à contabilidade, lesando o Estado que deixa de arrecadar os correspondentes impostos devidos (IVA e IRC).
No quadro 1 a seguir elaborado resumimos as facturas omitidas à contabilidade, bem como o descritivo (serviço prestado) onde, no caso das ementas de casamentos, menciona o nome dos noivos:
Quadro 1
| Ano | Factura | Data | Qt | Descritivo da factura (do serviço prestado) | Valor
s/IVA | Obs |
| 2002 | 201176 | 4-set | 40 | Ementas DD e EE | 48,00 € | |
| 201217 | 13-set | 30 | Ementas FF e GG | 36,00 € | |
| 50 | Ementas HH e II | 60,00 € | |
| 50 | Ementas JJ e KK | 60,00€ | |
| 201231 | 18-set | 140 | Ementas LL e MM | 105,00€ | |
| 201288 | 25-set | 60 | Ementas JJ e NN | 51,00€ | |
| 201355 | 10-out | 40 | Ementas OO e AA | 48,00 € | Casamento não facturado |
| 201399 | 18-out | 40 | Ementas PP e QQ | 48,00 € | Casamento não facturado |
| 201491 | 8-nov | 60 | Ementas RR e SS | 51,00€ | |
| 201534 | 15-nov | 2000 | Desdobráveis reveillon 2002/2003 | 234,00 € | |
| 1000 | impressos tarifas 2002/2003 | 96,00 € | |
| 25 | Ementas TT e UU | 30,00 € | |
| 500 | Cartões comerciais | 80,00 € | |
| 201549 | 20-nov | 90 | Ementas VV e SS | 77,00 € | |
| 201613 | 29-nov | 50 | Ementas WW e EE | 60,00 € | Casamento não facturado |
| 250 | Bilhetes Sala .../... | 40,00 € | |
| 250 | Bilhetes Piano Bar | 40,00€ | |
| 201646 | 6-dez | 40 | Ementas XX e YY | 48,00 € | Casamento não facturado |
| 201741 | 26-dez | 2000 | Cartões identificação | 225,00 € | |
| Total omissão de custos | 1.437,00€ | |
| 2004 | 401108 | 6-out | 2 | ML desdobráveis | 483,00 € | |
| 401147 | 18-out | 2 | ML desdobráveis reveillon | 160,00 € | |
| 401196 | 27-out | 500 | Capas | 750,00 € | |
| 401211 | 3-nov | 20 | Livros requisição a cozinha 100*100 | 80,00€ | |
| 401316 | 26-nov | 4 | Livros bilhetes reveillon- piano bar c/ 50 fls | 40,00 € | |
| 4 | Livros bilhetes reveillon - ... c/ 50 fls | 40,00 € | |
| 401318 | 29-nov | 2 | ML exemplares Voucher de oferta | 240,00 € | |
| 401401 | 15-dez | 1 | ML exemplares carnaval 2005 | 45.00C | |
| Total omissão de custos | 1.838,00€ | |
Os elementos constantes das facturas relativas a casamentos permitiram não só concluir que o SP sonegou à contabilidade proveitos efectivamente obtidos, bem como estabelecer um critério para confirmar se os valores declarados pelo SP relativamente aos casamentos que facturou correspondiam à verdade, isto é, se se encontravam total ou parcialmente facturados, em função do número de ementas encomendadas.
De referir que a aquisição de "livros requisição de covinha" efectuada em 2004, permitiria igualmente efectuar um controlo das requisições efectuadas e, consequentemente, testar a veracidade dos serviços facturados, bem como, auxiliar o cômputo dos casamentos em que o SP apenas facturou o "sinal!' ou, simplesmente, não facturou. Todavia, segundo informações do gerente, os mesmos não foram guardados.
d.2) - Y..., Lda (Pastelaria ...) (anexo 5)
Os serviços prestados por este fornecedor dizem respeito ao fornecimento da pastelaria dos eventos realizados (casamentos, baptizados, comunhões, etc.).
Dado que não foram exibidos os documentos de compras e custos relativos aos meses de Janeiro a Setembro 2002 e, porque os serviços prestados pela pastelaria revelaram-se cruciais para efectuar um cruzamento de informação do efectivo número e natureza de eventos realizados, enviamos o oficio n....57 ao fornecedor solicitando o extracto de conta corrente da «X» dos anos de 2002 até à data.
O confronto entre os extractos de conta recebidos do fornecedor e a contabilidade do SP, permitiu detectar que foram omitidas à contabilidade diversas facturas emitidas pelo fornecedor "«Z», Lda". Foram solicitadas cópias das facturas omissas.
A maioria das facturas omissas continha elementos que permitiram à Inspecção Tributária saber com um grau de certeza absoluto a ocorrência dos eventos. Cada factura faz referência às respectivas guias de transporte e às datas em que os bens foram transportados. Regra geral, esse transporte era realizado no próprio dia ou no dia anterior ao evento. Assim, por exemplo, a aquisição de pastelaria específica ('bolo de noiva", "bolo de baptizado", "bolo de comunhão", "bolo com símbolos") deu a plena certeza que no dia do transporte ou no dia seguinte ocorreu um evento.
No quadro 2 a seguir elaborado resumimos as facturas omitidas à contabilidade, bem como as respectivas guias de transporte e as suas datas:
Quadro2
| Ano | Fact* | Data | Guia de Transporte (Data) | Valor s/ IVA |
| 2002 | 71 | 3-ago | GT23 (01 jun); GT24 (08-jun); GT25 (08-jun); GT26 (08-jun); | |
| | | GT27 (15-jun); GT28 (22-jun); GT29 (29-jun) | 1.920,00 € |
| 73 | 17-ago | GT30 (06-jul); GT31 (13-jul); GT32 (13-jul); GT33 (18-jul); | |
| | | GT35 (27-jul); GT36 (27 -Jul); | 1,552,44 € |
| 98 | 15-nov | GT37 (03-ago); GT38 (10-ago); GT39 (10-ago); GT40 (10-ago); | |
| | | GT41 (10-ago); GT42 (10-ago); GT43 (15-ago); GT44 (17-ago); | |
| | | GT45 (17-ago); GT47 (17-ago); GT48 (17-ago); GT50 (31-ago) | 1.701,99€ |
| 99 | 15-nov | GT52 (07-set); GT54 (14-set); GT59 (28-set); GT60 (28-set); | 1.302,82 € |
| 100 | 15-nov | GT61 (05-out); GT62 (12-out); GT63 (19-out); GT64 (22-out) | 414,49 € |
| Total omissão de custos | 6.891,84€ |
| 2003 | 114 | 17-jan | GT67 (09-nov); GT68 (16-nov); GT69 (23-nov); GT70 (30-nov); | 897,58 € |
| A | 115 | 17-jan | GT71 (07-dez); GT72 (14-dez); GT73 (19-dez); GT74 (20-dez); | 1,468,76 € |
| GT75 (21-dez); GT76 (24-dez); GT77 (31-dez) |
| Total omissão de custos | 2.366,34€ |
A análise do conteúdo de cada guia de transporte permitiu-nos detectar nítidas omissões de proveitos, quer ao nível de eventos de casamentos, quer ao nível de outros eventos (baptizados, comunhões, festas diversas).
No ano de 2004, segundo nos informou o gerente da empresa «X», o parco movimento ocorrido com este fornecedor, deve-se ao facto de ser mais vantajoso para a «X» que sejam os noivos a adquirir o respectivo bolo de noiva.
No entanto, se analisarmos a totalidade das aquisições de pastelaria do SP de 2004 e a compararmos com os restantes exercidos, verificamos uma inconsistência de valores:
Exercício de 2002 — total aquisições com IVA =10.290,50 € (pastelaria ...)
Exercício de 2003— total aquisições com IVA =12.501,62 € (pastelaria ...)
Exercício de 2004 — total aquisições com IVA = 3.190,71 € (pastelaria ... e outros)
Se atendermos ao facto de que o custo de um bolo de noiva representa 30% / 40% da pastelaria total de um casamento (vide GT 28 de 15-jun-2002; GT 54 de 14-set-2002; GT 68 de 16-nov-2002) e que nem toda a pastelaria adquirida é canalizada apenas para casamentos, pois existem outros eventos, o valor total declarado de compras de pastelaria em 2004 de 3.190,71€ é manifestamente reduzido e não corresponde de todo à realidade.
Existem, por isso, indícios seguros de que também neste exercido o SP omitiu à contabilidade compras de produtos de pastelaria (de acordo com informações do gerente, apenas o bolo de noiva era da responsabilidade dos noivos e não toda a pastelaria do evento).
II.3.4 — INSPECÇAO PROPRIAMENTE DITA - Cruzamento de Informação efectuado
a) Envio de questionários aos nubentes 1ª fase:
_________
1. Facturas dos SP's «Q», Lda., NIF ... e «G», Lda., NIF ....
A fim de se efectuar um cruzamento rigoroso, de simplificar procedimentos e de efectuar uma eficaz preparação prévia da acção, foi enviado, em 29/11/2005, um ofício ao SP a solicitar a identificação de todos os eventos realizados desde 2002.
O SP enviou a esta Direcção de Finanças uma listagem contendo os eventos realizados bem como fotocópia das respectivas facturas (anexo 6), ressalvando, porém, o facto de lhe ser "extremamente difícil classificar os serviços efectuados" nos anos de 2002 e até meados de 2003, pelo facto da gerência de direito e de facto ser exercida pelo seu falecido pai (gerente à data).
Do cruzamento efectuado entre a base de dados dos "questionários" enviados pelos nubentes (anexo 7) à DFA (bem como a resposta enviada pelo contribuinte) e a contabilidade do SP, verificou-se, uma nítida sonegação de proveitos em 2002 e 2003, já que a maior parte dos casamentos não se encontram registados na contabilidade.
Apesar dos inquéritos enviados pela DFA se destinarem aos sujeitos passivos que, segundo a base de dados da DGCI, contraíram matrimónio nos exercícios de 2002 e 2003; verificou-se, por inúmeras vezes, que o ano em que efectivamente ocorreu o matrimónio foi o de 2004, já que em 2002 e 2003, declararam, erradamente, na sua declaração de IRS, o estado civil "casado" em vez "unidos de facto", ficando, por esse motivo, abrangidos pela acção.
No caso do SP ora inspeccionado, verificou-se a existência de casos idênticos ao descrito no parágrafo anterior. Em cruzamento de dados, constatou-se que os serviços prestados relativos aos eventos efectivamente ocorridos em 2004 se encontram também omissos à contabilidade, razão pela qual a presente acção de inspecção foi alargada ao exercido de 2004.
Por fim, de referir que, após cuidada análise da listagem elaborada pelo SP e enviada à DFA, deparamo-nos com alguns factos inconsistentes que se evidenciam a ligeireza com que foi elaborada e que se toma importante relatar.
- Não incluiu alguns meses em que se evidenciaram ocorrências de eventos, como por exemplo: Dez 2002, Junho 2003;
- Não integrou na dita listagem, grande parte dos sinais que recebeu de clientes (nubentes) a título de reserva, que correspondiam à única factura alusiva ao respectivo evento. Entendemos que este facto apenas encontra justificação no intuito de despistar a investigação da Inspecção Tributária e, potencialmente, adiar de uma inspecção externa, face à facturação parcial praticada.
2ª fase
Dada a não colaboração por parte do contribuinte no apuramento da verdade tributária, quer através da exibição dos contratos dos eventos, quer das agendas quer ainda dos extractos das contas bancárias da firma, nem tão pouco demonstrou intenção em regularizar voluntariamente as omissões de proveitos verificadas, houve necessidade de efectuar um novo contado com todos os nubentes que tinham enviado inicialmente o seu inquérito, no sentido de obter esclarecimentos adicionais, nomeadamente, ao nível dos meios financeiros utilizados para pagamento da boda e a existência de mais de um evento do dia da sua boda.
Assim, enviaram-se novos ofícios com novos inquéritos (informações complementares) cujas respostas se revelaram fulcrais para a percepção da verdadeira realidade tributária do SP (anexo 8).
b) Consulta do sistema informático do SP
No uso do poder de auditoria vertido no art.° 63° da LGT, procedemos à consulta do sistema informático do SP a fim de confirmar a existência ou não de uma base de dados que permitisse obter elementos para controlar o número de eventos realizados e apurar de modo rigoroso o valor do respectivo proveito.
Não foi encontrada qualquer base de dados onde o SP registe os dados relativos aos eventos. Apenas se obteve uma tabela de preços das diferentes ementas para os serviços de casamentos e para os baptizados/ comunhões (anexo 9) que será a tabela utilizada pela Inspecção Tributária para cômputo dos proveitos omitidos à contabilidade, deflacionada para cada exercício.
II. 3.6 - Evolução dos valores declarados pelo SP
Foi efectuada uma análise aos valores declarados pelo SP para algumas rubricas contabilísticas para os exercícios em análise e para o exercício de 2005, tendo-se elaborado o quadro a seguir apresentado:
Quadro 3
| Rubricas | 2002 | 2003 | 2004 | 2005 |
| Vendas de mercadorias | | 195,70 | 14,00 | |
| Prestações de serviços (PS) | 412.525,6b | 324.507,20 | 499.652,36 | 370.161,11 |
| Volume de negócios (VN) | 412.525,6b | 324.702,90 | 499:666,36 | 370.161,11 |
| Outros proveitos | 0,08 | 0,04 | 1,18 | 23,75 |
| Total dos proveitos e ganhos | 412.525,77 | 324102,94 | 499.667,54 | 370 184,86 |
| Custo das merc. Vendidas (CMV) | 170.800,0b | 125.929,79 | 194.063,85 | 141.02,7,08 |
| Existências iniciais | 27.984,11 | 24.496,58 | 30.245,84 | 1.796,62 |
| Compras | 169.448,77 | 131.679,05 | 165,614,63 | 141.050,58 |
| Existências finais | 26.632,79 | 30.245,84 | 1.7 6,62 | 1.820,12 |
| Fornecimentos e serviços externos | 114.830,88 | 72.470,31 | 190.364,35 | 108.789,47 |
| Impostos | 205,80 | | 0,00 | 225,60 |
| Custos com o pessoal | 110.001,72 | 85.780,08 | 80.773,2. | 68.457,08 |
| Outros custos e perdas operacionais | | | 15,04 | 60,00 |
| Amortizações e reintegrações do exercício | 10.791,99 | 19.278,92 | 16.764,62 | 17.875,4 |
| Custos e perdas financeiros | 3.388,83 | 18.933,34 | 7.546,14 | 10.221,02 |
| Custos e perdas extraordinários | 0,16 | 0,05 | 135,00 | 4.596,16 |
| Total dos custos e perdas | 410.019,4j | 322.392,4b | 489.662,24 | 351.251,84 |
| Imposto sobre o rendimento do exercício | 751,90 | 693,14 | 2.501,32 | 2.264,50 |
| Resultado líquido do exercido | 1.754,40 | 1.617,31 | 7.503,98 | 16.668,52 |
| Total a acrescer | 751,93 | 693,14 | 2.501,32 | -5.610,50 |
| Total a deduzir | | | | |
| Lucro tributável (LT) | 2.506,31 | 2.310,42 | 10.005,.31 | 11.058,02 |
| Prejuízos fiscais dedutíveis | | | | |
| Benefícios fiscais | | | | |
| Matéria colectável | 2.506,3í | 2.310,41 | 10.005,31 | 11.058,02 |
| Colecta | 751,90 | 693,14 | 2501,33 | 2.764,51 |
| Pagamento especial por conta | | 1.826,00 | 2.781,86 | 1.280,18 |
| IRC liquidado | 751,91 | | 0,01 | 1.484,32 |
| Pagamentos por conta | | | 0,00 | 708,71 |
| IRC, derrama e tributações autónomas | 751,91 | 693,U | 2.501,32 | 2.764,51 |
| Margem Euro s/custo [(VN- CMV) / CMV] | 142°/o | 158% | 157% | 162% |
| Rentabilidade fiscal do v. negócios (LT / VN) | 0,61% | 0,71% | 2,00% | 2,99% |
A análise dos valores apresentados nos quadros anteriores, leva-nos a efectuar as seguintes considerações:
1. Os índices de rentabilidade fiscal declarados são extremamente baixos, se compararmos com o rácio nacional do sector onde o SP se encontra inserido, facto apenas justificado pela sonegação de proveitos, já que este tipo de actividade não é susceptível de gerar prejuízos a não ser que ocorram investimentos avultados, o que neste caso, de acordo com os registos contabilísticos, não é relevante.
Nos anos em apreço, o SP declara índices de rentabilidade fiscal em 2002 e 2003 abaixo de 1%, passando em 2004 para 2%. Se compararmos com os índices do Distrito ..., espelhados no quadro 4 abaixo, que é por demais evidente a irrealidade dos valores declarados SP.
Devemos ressalvar, porém, que os índices de rentabilidade fiscal da unidade orgânica (UO) de ... são calculados com base nas declarações de todos os SP (os que declaram integralmente os seus proveitos e os que não o fazem), sendo esse um dos motivos por que esses índices da UO de ... são também baixos.
Além disso, se tivermos em conta que o nosso legislador entendeu que o índice de rentabilidade fiscal para o sector da restauração é de 20% e que em diversas inspecções esta percentagem é de aceitação generalizada, confirmamos a irrealidade dos índices do SP.
Quadro 4
| 2002 | 2003 | 2004 |
| Rentabilidade fiscal do v. negócios (LT / VN) | 0,61% | 0,71% | 2,00% |
| Rentabilidade fiscal (média ...) | 6,21% | 10,63% | 8,97% |
2. Sendo a actividade do SP composta por duas vertentes distintas (alojamento e restauração), é possível efectuar um cálculo da Margem de Lucro (ML) sobre o preço de custo apenas da área da restauração, já que a rubrica de "Custo das mercadorias vendidas", apenas diz respeito. Elaboramos o quadro a seguir apresentado:
Quadro 5
| Restauração | 2002 | 2003 | 2004 |
| (a) Proveitos da restauração declarados | 230.997,86 | 184.257,48 | 195.246,68 |
| (b) Custo das mercadorias vendidas declarado | 170.800,09 | 125.929,79 | 141.027,08 |
| ML s/ Preço de custo do SP = [(a) — (b) / (b)] | 35% | 46% | 38% |
| Termo de comparação: | | | |
| ML s/ Preço de vendado SP - [(a) — (b) / (a)] | 26% | 32% | 28% |
| ML s/ Preço de venda (média ...) | 51% | 56% | 58% |
As ML declaradas na área da restauração são também irreais para este sector de actividade quando comparadas com as médias da UO. Além disso, a experiência adquirida ao longo de 4 anos de inspecção neste sector pela equipa de trabalho da restauração da Direcção de Finanças ..., permitiu-nos adquirir um know how e estabelecer rácios médios ao nível das ML efectivamente praticadas. Na maioria dos casos as ML sobre o preço de custo variam entre os 80% a 120%.
3. No que concerne aos inventários, uma vez que nunca foram exibidos à Inspecção Tributária,
apenas podemos referir que, só pela análise dos valores declarados, denota-se a falta de rigor contabilística na medida em que o valor inscrito como existências finais de 2002 (26.632,70€) é diferente do valor declarado como existências iniciais de 2003 (24.496,58€). O SP não respeitou as normas contabilísticas consagradas no Plano Oficial de Contabilidade (POC), frustrando a fiabilidade da informação já que a qualidade da mesma enferma materiais.
4. Se efectuarmos ainda uma análise aos valores de existências declarados desde 2002 a 2005, verificamos uma inconsistência de valores. De 2003 para 2004, o inventário final sofreu uma diminuição de 94%!!. O tipo de actividade que o SP pratica não é susceptível de tais oscilações.
II.3.7— Considerações Finais
O nível declarativo do SP em análise é manifestamente diminuto, tendo em conta o elevado valor acrescentado do sector onde se encontra inserido, ao que acresce as situações descritas no ponto anterior,
_______
2. Por exemplo, o SP «X», Lda., contribuiu para o cômputo deste rácio. No entanto, como será exposto mais adiante nesta informação, o nível de sonegação de proveitos é elevado. Caso este SP tivesse declarado os seus proveitos reais, a sua rentabilidade fiscal seria bem maior, afectando tal facto o cálculo do índice do Distrito (e o nacional).
____________________
tendo a junção de todos estes factores contribuído para uma diminuição drástica da receita fiscal.
A omissão de proveitos tem carácter continuado já que ocorre em ambas as gerências pai ou filhos), revelando uma atitude consciente e propositada de encobrir os factos tributários sujeitos a tributação em IVA e IRC, com o intuito de não pagar o imposto devido.
Esta conduta prejudica não só o Erário Público pela redução da respectiva receita fiscal, contribuindo para o desequilíbrio do mercado, na medida em que, evadindo-se ao cumprimento das suas obrigações tributárias, o SP consegue praticar preços mais baixos que os seus concorrentes cumpridores, angariando assim mais clientela.
III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS A MATÉRIA TRIBUTÁVEL
Do cruzamento de informação efectuado entre a base de dados existente na DF A elaborada a partir dos inquéritos enviados pelos nubentes e a contabilidade do SP, detectou-se uma nítida e elevada sonegação de proveitos em todos os exercidos.
A fim de proceder a uma quantificação directa e exacta dos proveitos efectivamente obtidos e do Lucro Tributável, foram enviados pedidos de informação complementar aos nubentes que tinham enviado inicialmente o respectivo inquérito (anexo 8).
Das respostas obtidas, foi efectuado o quadro a seguir apresentado contendo o resumo das respostas em que foi possível obter cópias de cheques, extractos bancários, prints de cadernetas, etc., e que nos permite corrigir os proveitos declarados pelo SP por avaliação directa:
(...)
IV. APLICAÇÃO DE MÉTODOS INDIRECTOS
IV. 1. CORRECÇÕES TÉCNICAS — EXERCÍCIOS DE 2003 e 2004
À semelhança do referido para o ano de 2002 no capítulo III da presente informação, a partir das respostas obtidas por parte dos nubentes, foi efectuado o quadro a seguir apresentado contendo o resumo das situações em que foi possível obter cópias de cheques, extractos bancários, prints de cadernetas, etc., e que nos permite corrigir os proveitos declarados pelo SP por avaliação directa:
Quadro 10
| Data | Proveito
Obtido | Meio
Pagamento | C/ prova Financ. | N.° Ch. (s) | Banco | Obs |
| 30/ago | 6.155,00€ | Cheque | 6.155,00€ | ...32 | CGD | |
| 04/out | 5.688,00€ | Cheque | 5.688,001 | ...05 | CGD | |
| 06/ de^ | 6.366,501 | Cheque | 3.183,251 | ...56 | CGD | |
| Totais proveitos (avaliação directa) | 15.026,251 | | | |
a) - Dados obtidos dos nubentes: Exercício de 2003 (anexos 3 e 8)
Exercício de 2004 (...) 3.105,00€
c) RESUMO DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS AOS PROVEITOS: em sede de IRC e de IVA
Nos termos dos art.ºs 20° do Código do IRC, bem como do n.° 1 do art.º 83 da LGT, os montantes directa e concretamente descritos nas alíneas anteriores são considerados proveitos reais dos respectivos exercidos e por este motivo serão acrescidos aos proveitos declarados pelo SP e tidos em conta no cômputo do Lucro Tributável.
Quadro 12
| Exercício | Proveitos Omitidos (IRC) |
| 2003 | 15.026,251 |
| 2004 | 3.105,001 |
Considerando o valor das referidas prestações de serviços omitido à contabilidade e apurado com recurso à avaliação directa, conforme quadro anterior e que àquelas estão sujeitas a tributação à taxa intermédia de 12%, o valor do IVA em falta para os exercícios de 2003 e 2004, nos respectivos períodos de imposto em que ocorreram, é de:
Quadro 13
| Exercício | Período | Base tributável | Taxa
iva | Iva em falta |
| 2003 | 03.09T | 6.155,00€ | 12% | 738,601 |
| 03.12T | 8.871,251 | 12% | 1.064,551 |
| Total | 15.026,251 | | 1.803,151 |
| 2004 | 04.06T | 3.105,00í | 12% | 372,601 |
| Total | 3.105,00€ | 12% | 372,601 |
Foi considerado que os cheques auferidos pelo SP pela prestação dos serviços omitidos à contabilidade não tinham o IVA incluído. Caso assim não fosse considerado, o SP incorreria no crime de abuso de confiança fiscal previsto no artigo 105° do Regime Geral das Infracções Tributárias que dispõe que "quem não entregar à administração tributária, total ou parcialmente, prestação tributária deduzida nos termos da lei e que estava legalmente obrigado a entregar é punido com pena de prisão até três anos ou multa até 360 dias".
d) Inventários físicos
Tal como referido para o exercido de 2002, não tendo o contribuinte apresentado os inventários das existências dos exercícios de 2003 e 2004, apesar de se encontrar notificado para tal, e dado que os valores contabilizados afectam o custo das existências vendidas, não serão os mesmos aceites fiscalmente.
No quadro 15 poderão ser visualizadas as correcções decorrentes da não consideração dos inventários físicos daqueles exercidos,
e) Custos omitidos à contabilidade
Os custos omitidos à contabilidade nos exercícios de 2003 e 2004, mencionados nos quadros 1 e 2 serão tidos em consideração para o cômputo do lucro tributável:
Exercício de 2003 – custos de pastelaria — 2.366,34 €
Exercício de 2004 – custos de tipografia — 1.838,00€
No quadro 15 poderão ser visualizadas as correcções decorrentes da consideração dos custos referidos em cada um dos exercícios.
IV.2. MOTIVO E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS
A partir da análise dos valores declarados na modelo 22 de rendimentos de IRC dos exercícios de 2002, 2003 e 2004, bem como dos registos e documentos que compõem a contabilidade do sujeito passivo, foram efectuadas as seguintes diligências:
a) — Cruzamento de informação entre os inquéritos recebidos na Ia fase e a contabilidade
Foi efectuado um cruzamento de informação entre a base de dados existente na DFA elaborada a partir dos inquéritos recepcionados de nubentes que contraíram matrimónio naqueles anos e a contabilidade do sujeito passivo, tendo-se detectado uma nítida sonegação de proveitos em todos os exercícios. Da listagem total retirada da referida base de dados, constam 51 casamentos efectuados pelo SP naqueles exercícios, tendo daqueles apenas registado (total ou parcialmente) 33 (anexo 1), concluindo-se pela sonegação de 18 casamentos
b) Análise da contabilidade do DP — Cruzamento de informação diversos
Porém, no decurso da inspecção, detectaram-se outro tipo de divergências, a saber:
- Facturação parcial do evento;
- Facturação de apenas o valor relativo ao sinal que os nubentes entregavam para reserva do dia pretendido para a sua boda;
- Não facturação de eventos (casamentos, comunhões e baptizados), comprovada através da análise de custos efectivamente incorridos com pastelaria, registados na contabilidade, designadamente a partir das Guias de Remessa emitidas pelo fornecedor da Pastelaria;
- Não facturação de eventos (casamentos, comunhões e baptizados), comprovada através da análise de custos efectivamente incorridos com pastelaria não registados na contabilidade, designadamente a partir das Guias de Remessa emitidas pelo fornecedor da Pastelaria;
- Não facturação de serviços de casamentos, comprovada através da análise de custos efectivamente incorridos com a impressão de ementas para colocação nas mesas no dia das bodas, registados na contabilidade:
- Não facturação de serviços de casamentos, comprovada através da análise de custos efectivamente incorridos com a impressão de ementas para colocação nas mesas no dia das bodas, não registados na contabilidade;
c) Recurso à avaliação indirecta resenha dos motivos da sua aplicação
O resultado das diferentes análises a que se chegou consubstancia fortes indícios [e certezas] de que os proveitos declarados não são os efectivamente obtidos. No entanto, tendo em conta:
- Existência de uma nítida sonegação de proveitos, já que o SP não procedeu ao registo na sua contabilidade de serviços prestados efectivamente ocorridos relativos a casamentos, comunhões e baptizados em todos os exercícios analisados;
- Se desconhecer qual o número efectivo de eventos aos quais o SP prestou serviços;
- Ser impossível quantificar exactamente o valor dos serviços efectivamente prestados, por
falta de elementos concretos: por exemplo: parte dos noivos não conseguiram com exactidão confirmar o número de convidados (adultos e crianças) presente na boda, o que frustra a possibilidade de efectuar um apuramento rigoroso, directo e exacto;
- Não se possuir a informação precisa de outros eventos realizados (convívios, aniversários, bodas de ouro, jantares de empresas, etc.);
Não cedência, apesar de notificado para tal, dos extractos de conta bancários que pudessem confirmar com rigor o valor dos proveitos omitidos;
- Não cedência, apesar de notificado para tal, dos contratos/ orçamentos realizados com os clientes ou agendas, que pudessem confirmar com rigor o tipo de serviço contratado, o preço por adulto e por criança, etc;
- Os factos antes descritos ter originado uma margem de lucro muito baixa, tendo em conta as margens médias do sector e um índice de rentabilidade fiscal irreal para o sector de actividade onde se encontra inserido o SP.
Acresce ainda, apenas como mera referência, que não se possui a totalidade dos inquéritos relativos aos matrimónios ocorridos nos exercidos em análise (apenas 60% dos noivos responderam aos inquéritos enviados pela Direcção de Finanças ....
Pelos motivos expostos, toma-se impossível a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável do IRC e IVA, dos anos em questão.
Face ao exposto, propõe-se que os serviços prestados do contribuinte e o lucro tributável de IRC dos exercícios de 2003 e 2004 sejam apurados com recurso à avaliação indirecta, conforme art.° 75, alínea b) do art.º 87° e art.° 88° da Lei Geral Tributaria (LGT), por remissão do n.° 1 do art.º 52° do CIRC, bem como o valor do IVA em falta seja obtido pelo produto da diferença entre o valor dos serviços prestados estimado e o registado/ declarado, pela respectiva taxa de IVA (12%).
c) Limitações à actuação da inspecção tributária face à Lei Geral tributária quanto ao exercido de 2002 (...)
IV.3. CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A VALIAÇÃO INDIRECTA
IV.3.1. Critérios adoptados
O recurso à avaliação indirecta, pressupõe que a Inspecção Tributária adapte o que considera o melhor critério que permita repor a verdadeira situação tributária do contribuinte, de acordo com a sua real capacidade contributiva, minimizando, desse modo, a diferença entre o imposto pago e o que deveria ter entrado nos cofres do Estado.
No caso concreto, os critérios adoptados tendo em conta o disposto no art.º 90° da LGT, foram os seguintes:
- Consideração das declarações dos noivos quer as contidas nos inquéritos da 1a fase, quer da 2a fase (designadamente, número de convidados, pagamentos, confirmação da existência de outros eventos no mesmo dia, etc.) do seguinte modo:
Sempre que existe facturação parcial do evento, consideração do respectivo valor (expurgado de IVA);
Quando não existe facturação do evento, consideração do respectivo valor total (do cheque) como proveito. Caso se considerasse que estes montantes continham o respectivo IVA, teria de se considerar que o SP teria praticado o "'crime de abuso de confiança fiscal" pela apropriação indevida e não entrega do mesmo nos cofres do Estado.
Consideração de uma omissão dos serviços prestados relativos a "eventos" equivalente ao número de convidados totais correspondentes aos eventos não facturados ou parcialmente facturados, multiplicado pelo preço por pessoa, depois de expurgada uma percentagem de 5% para crianças:
O número de crianças presente nas bodas, confirmadas pelas declarações dos nubentes, revela-nos que a proporção das mesmas é muito reduzida. Se analisarmos as declarações da 2a fase constantes do anexo 8, verificamos que em média a percentagem de 5% é a que espelha melhor a realidade em termos médios. Cingimo-nos assim a esta percentagem para cálculo das crianças presente nas bodas e consideramos ainda que as mesmas são isentas, apesar de reconhecemos que, em muitos casos, o preço é reduzido à metade. No entanto, estamos convictos que os valores dos proveitos relativos a crianças não são materialmente relevantes.
- Para apuramento do número de convidados, quando este não era revelado pelo contribuinte ou pelos nubentes, mas dispúnhamos de outros elementos (pastelaria e tipografia), optamos sempre por critérios médios. Entramos em linha de conta com o peso do tradicional bolo (de noiva, comunhão ou baptizado) ou com o número de ementas encomendadas ã tipografia: Sublinhado do relator
Em 2003 (anexo 11):
Ementas: para 1349 convidados, foram impressas 530 ementas, o que significa que a média de convidados por ementa ê de 2,55, sendo este o valor utilizado
Bolo: média de 100 gr de peso da fatia por convidado (o gerente confirmou-nos que o cálculo por ele efectuado era precisamente 90 gr por pessoa, pelo que aceitamos a justeza do critério) Idem
Em 2004 (...)
Na falta dos elementos relativos a "pastelaria" e "tipografia", para apuramento do número de convidados, optamos igualmente por um critério médio, somando-se todos os eventos (declarados e não declarados) e os respectivos convidados totais, calculando-se, pela sua divisão, uma média:
Em 2003 (anexa 11): em 39 eventos estiveram presentes 4.363 convidados (média:112 convidados por evento)
Em 2004 (anexo 12) em 33 eventos estiveram presentes 2.994 convidados (media: 91 convidados por evento)
Consideramos os preços praticados pelo contribuinte (anexo 9), desinflacionado de 2,5€ em cada alteração de período. No caso dos casamentos, optamos pela ementa denominada ... que é a mais baixa dos valores médios praticados pelo contribuinte. No caso das comunhões e baptizados, optamos por tributar metade à ementa mais baixa e metade à mais elevada.
Todos os cálculos encontram-se devidamente explicados nos anexos -11- e, 12, tendo-se elaborado o quadro a seguir apresentado, com o resumo das correcções efectuadas aos proveitos declarados:
Quadro 14
| Exercidos | Correcções técnicas | Avaliação indirecta | TOTAIS |
| 2003 | 15.026,25€ | 155.143,201 | 170.169,44 € |
| 2004 | 3.105,00€ | 100.831,.30Í | 103.936,27 é |
IV.3.2. Determinação da Base Tributável EM SEDE DE IRC
Tendo em conta os critérios descritos e cálculos efectuados nos anexos 11 e 12, bem como as correcções técnicas constantes das alíneas a) a e) do ponto IV. 1 do presente capítulo, elaboramos o quadro abaixo que permite visualizar as correcções totais efectuadas aos exercidos de 2003 e 2004:
Quadro 15
| RUBRICAS | 2003 | 2004 |
| Decl | Corr | Final | Decl | Corr | Final |
| Vendas de Mercadorias | 195,70 | | 195,7C | 14,00 | | 14,0C |
| TOTAL Prestação Serviços: | 324.507,20 | 170.169,44 | 494.676,64 | 499.666,36 | 103.936,27 | 603.602,63 |
| alojamento | 150.840,77 | | 150.840,77 | 311.378,73 | | 311.378,73 |
| restauração rei. /alojam.(AL) | | | | 753,35 | | 753,35 |
| restauração rei. c/ eventos (EV) | 171.110,25 | 170.169,44 | 341.279,69 | 185.768,12 | 103.936,27 | 289.704,39 |
| outros | 2.556,18 | | 2.556,18 | 1.766,16 | | 1.766,16 |
| Outros Proveitos | 0,04 | | 0,04 | 1,18 | | 1,18 |
| Total dos Proveitos | 324.702,94 | 170.169,44 | 494.872,31 | 499.681,54 | 103.936,27 | 603.617,81 |
| TOTAL Custo mercad vendidas: | 125.929,79 | 5.749,26 | 131.679,05 | 194.063,85 | -28.449,22 | 165.614,63 |
| EI merc | 24.496,58 | -24.496,58 | | 30.245,84 | -30.245,84 | |
| Cmp merc | 131.679,05 | | 131.679,05 | 165.614,63 | | 165.614,63 |
| Ef merc | 30.245,84 | -30.245,84 | | 1.796,62 | -1.796,62 | |
| Fornecimentos serv. externos | 72.470,31 | 2.366,34 | 74.836,65 | 190.364,35 | 1.838,00 | 192.202,35 |
Impostos
Custos com o pessoal | 85.780,08 | | 85.780,08 | 80.773,28 | | 80.773,28 |
| Outros custos operacionais | | | | 15,00 | | 15,00 |
| Amortizações do exercício | 19.278,92 | | 19.278,92 | 16.764,35 | | 16.764,35 |
| Custos e Perdas Financeiros | 18.933,34 | | 18.933,34 | 7.546,14 | | 7.546,14 |
| Custos e Perdas Extraord. | 0,05 | | 0,05 | 135,00 | | 135,00 |
| Total dos Custos | 322.392,49 | 8.115,60 | 330.508,09 | 489.661,97 | -26.611,22 | 463.050,75 |
| Imposto sobre o lucro | 693,14 | | 693,14 | 2.501,32 | | 2.501,32 |
| Resultado Iiq. Exercício | 1.617,31 | 162.053,84 | 163.671,15 | 7.518,25 | 130.547,49 | 138.065,74 |
| A deduzir | 693,14 | | 693,14 | 2.501,32 | | 2.501,32 |
| Lucro Tributável (L.T) | 2.310,45 | 162.053,84 | 164.364,29 | 10.019,57 | 130.547,49 | 140.567,06 |
Análise das Margens de Lucro (Anexo 13) - considerações finais
As margens de lucro sobre o preço de custo foram calculadas, antes de depois das correcções efectuadas pela inspecção tributária, a fim de aferir a sua coerência. Considerou-se, para tal, que o custo das mercadorias vendidas se encontrava afecto apenas à prestação de serviços de eventos, uma vez que os bens relativos ao serviço de pequenos almoços do alojamento não é materialmente relevante. Assim temos:
Quadro 16
| RUBRICAS | Ref | 2003 | 2004 |
| | Deci | Corr | Final | Deci | Deci | Deci |
| Vendas de Mercadorias TOTAL Prestação Serviços: | a)
b) | 195,70
324.507,20 | 170.169,44 | 195,70
494.676,64 | 14,00
499.666,36 | 103.936,27 | 14,00
603.602,63 |
alojamento
Restauração rei c/ alojam. (AL) restauração rei. cj eventos (EV) outros | c) | 150.840,77
171.110,25
2.556,18 | 170.169,44 | 150.840,77
341.279,69
2.556,18 | 311.378,73
753,35
185.768,12
1.766,16 | 103.936,27 | 311.378,73
753,35
289.704,39
1.766,16 |
|
| Custo mercadorias vendidas: | d) | 125.929,76 | 5.749,26 | 131.679,05 | 194.063,85 | -28.449,22 | 165.614,63 |
| EI merc Cmp merc Efmerc | | 24.496,58
131.679,05
30.245,84 | -24.496,58
-30.245,84 | 131.679,05 | 30.245,84
165.614,63
1.796,62 | -30.245,84
-1.796,62 | 165.614,63 |
|
| Mg Lucro s/ custo (Vd. Neg.) | (a-Vb)-d
d | 158% | | 276% | 157% | | 264% |
| Mg Lucro s/ custo EVENTOS) | c-d
d | 36% | | 159% | 4% | | 75% |
As margens de lucro sobre o preço de custo declaradas não se coadunam com o nível de preços praticado.
As diversas inspecções efectuadas pela equipa de trabalho no sector da restauração, onde nos encontramos inseridas há cerca de 4 anos, permitiu-nos obter a percepção das margens médias praticadas e que têm vindo a ser aceites na generalidade pelos contribuintes inspeccionados, os quais em 99% dos casos têm regularizado voluntariamente os valores propostos pela inspecção. As margens médias praticadas variam entre os 80% e os 120%, consoante e categoria da ementa praticada e o serviço prestado.
Nunca as margens declaradas poderiam ser consideradas reais, tanto mais depois de se ter constatado e provado a sonegação de proveitos que se descreveu ao longo da presente informação.
A prática reiterada da omissão â contabilidade de custos efectivamente incorridos e proveitos efectivamente obtidos, desvirtua as margens de lucro, razão pela qual, apesar das correcções efectuadas pela inspecção no intuito de aproximar os valores da realidade tributária do SP e da sua capacidade contributiva, as mesmas apresentam oscilações. De qualquer forma, a Margem de Lucro dos anos de 2003 e 2004 atinge, em média 122%.
EM SEDE DE IVA
(...)
VI L DIREITO DE AUDIÇÃO FUNDAMENTAÇÃO
No dia 21/11/2006foi entregue pessoalmente ao SP a notificação do projecto de relatório bem como o projecto de relatório, tendo-lhe sido concedidos 15 dias para exercer o Direito de Audição, nos termos do art. ° 60° da LGT e art.0 60° do RCPET. Testemunharam o acto da entrega pessoal do projecto de relatório, ocorrida nas instalações do SP o coordenador da equipa, o Inspector Tributário Principal ZZ e o TOC AAA.
Dentro do referido prazo foi concretizado o Direito de Audição, que se anexa (anexo l) no qual SP refere que discorda totalmente da aplicação de métodos indiciários, quer quanto à forma, quer quanto ao conteúdo, solicitando ainda o alargamento do prazo por mais 15 dias para exercer o direito de audição.
A discordância do SP da forma e conteúdo do projecto de relatório bem como do recurso à avaliação indirecta para apuramento dos proveitos omitidos e do lucro tributável, não foi sustentada em factos que pudessem ser apreciados pela Inspecção Tributária. O SP não aportou para o processo quaisquer elementos de prova:
Quanto ao pedido de alargamento do prazo para exercício do direito de audição, a Inspecção Tributária concedeu o prazo máximo previsto, não podendo dar, por isso, procedimento ao pedido formulado tendo em conta o preceituado no n.° 6 do art.º 6º da LGT que refere que "o prazo do exercido oralmente ou por escrito do direito de audição, não pode ser inferior a 8 nem superior a 15 dias ", não invalidando que o SP possa apresentar os elementos que entenda convenientes, ficando os mesmos arquivados no respectivo processo, podendo vir a ser apreciados em comissão de revisão.
Pelos factos expostos, os valores propostos pela Inspecção Tributária, manter-se-ão inalteráveis.”
— fls. 3 a 14-verso do PA;
4 — Em 17-1-2007 deu entrada na Direcção de Finanças ... uma petição da Impugnante dizendo que “vem, nos termos e par os efeitos do art. 91° da LGT, requerer a revisão do Lucro Tributável de IRC, bem como da Matéria Tributável de IVA, que, com referência aos anos de 2003 e 2004, lhe foram fixados através de recurso a métodos indirectos’’ — fls.75 a 133 do PA;
5 — Em 12-2-2007 decorreu a primeira reunião de Peritos das partes, conforme “documento”5”- fls. 48 a 51 do PA;
6 - Em 19-2-2007 decorreu a segunda reunião de Peritos das partes, conforme “documento -fls. 44 a 47 do PA;
7 - Em 26-2-2007 decorreu a terceira reunião de Peritos das partes, conforme “documento n°11” - fls. 41 a 43 do PA;
8 - Em 27-2-2007 decorreu a quarta reunião de Peritos das partes, conforme “documento n° 14” e “informação complementar (acta ...4/2007)” — fls. 29 a 40 do PA;
9 — Em 23-4-2007, o Director de Finanças ... proferiu a seguinte “Resolução: Nos termos do artigo 92°, n° 6, da Lei Geral tributária (LGT) e em concordância com o teor do PARECER integrado por 25 folhas e datado de 2007/04/16, RESOLVO, alterar os valores iniciais fixando os seguintes:
| ANO | IRC — Lucro Tributável Fixado | IVA — Imposto a pagar |
| 2003 | €162.668,07 | €18.413,64 |
| 2004 | €124.422,24 | €10.162,37 |
Notifique-se em conformidade” — fls. 16 do PA;
10 — Do referido PARECER datado de 16-4-2007 consta o seguinte:
“D.3 - DO DEBATE CONTRADITÓRIO (Art° 92°, da LGT)
O Debate Contraditório entre Peritos, a que se reporta o Art. ° 92.° e seguintes da LGT, desenvolveu-se ao longo de 4 reuniões, conforme evidenciado no item B deste Parecer.
Vão-se transcrever alguns dos excertos de maior realce, integrantes dos diversos Documentos de Procedimento de Revisão.
D.3.1 - POSIÇÃO DO PERITO DA ADMINISTRAÇÃO TRIBUTARIA D.3.1.1 — Documento de Procedimento de Revisão n. ° 5.
"(...) 3.1 Relato do ocorrido na reunião
O Perito indicado pelo Contribuinte referiu não concordar com a aplicação dos métodos indirectos, nomeadamente com o fundamento de erro nos pressupostos e erro na quantificação da matéria tributável, em sede de IRC e em sede de IVA, porquanto entende que os factos invocados no Relatório da Inspecção Tributária, não são de forma alguma suficientes para fundamentar legalmente o recurso a métodos indirectos, por parte da Administração Tributária. (...)".
"(...) A Perita da Administração Tributária, alertou o Perito indicado pelo Contribuinte que existe a prova de que foram realizados os eventos, que constam do anexo 11 e 12 do relatório (nomeadamente com base nas próprias declarações dos noivos e/ ou ainda através das aquisições de ementas e bolos, efectuados na tipografia e na pastelaria), os quais foram parcialmente e/ ou totalmente omitidos à contabilidade. Por este facto o que aqui está agora em discussão serão os critérios para a quantificação dos proveitos tidos com esses mesmos eventos e só esses, já que o Perito indicado pelo Contribuinte, aceita que, eventualmente, poderão existir motivos para a aplicação dos métodos indirectos. (...)".
D.3.1.2 — Documento de Procedimento de Revisão n. ° 8.
"(...) A Perita da Administração Tributária face aos argumentos do Perito indicado pelo Contribuinte, referiu não concordar com tais argumentos porquanto:
1- 0 preço utilizado pela TT foi um valor médio retirado da tabela de preços das ementas, a qual serviu, conforme é referido no relatório/anexos 11 e 12, para apuramento dos proveitos presumidos tendo o mesmo sido aplicado ao número final de convidados onde obviamente estão incluídos os adultos e as crianças que pagam. As crianças que não pagam foram retiradas anteriormente, conforme os referidos anexos 11 e 12 do relatório.
2- As ementas facturadas pela tipografia para não serem consideradas é evidente que teriam no mínimo que terem sido facturadas aos noivos, o que não aconteceu. Para além disso entendemos que a prova só existia se houvesse em arquivo qualquer troca de correspondência entre os noivos e a empresa a desistirem do casamento;
3- Quanto ao peso médio de bolo/pessoa foram por mim efectuados algumas diligências junto de pastelarias conceituadas, onde foram unânimes as respostas, isto é, em média os bolos encomendam-se tendo em conta aproximadamente 100 gramas por pessoa, o que vai de encontro aos cálculos da IT; (...)".
D.3.1.3 — Documento de Procedimento de Revisão n.° 11.
"(...) A Perita da Administração Tributária, da análise efectuada, aos quadros resumo dos proveitos omitidos/presumidos, nos anos de 2003 e 2004, constatou, a este respeito, que:
1) Nos casos em que houve resposta dos noivos: na coluna correspondente aos montantes pagos e declarados pelos próprios noivos, é normalmente referido, em separado, o sinal pago de 446,43€ (500,00€ menos o IVA);
2) Nos casos em que não houve resposta dos noivos: na coluna dos valores declarados pelo SP s/ IVA, constata-se que foram emitidas facturas onde é relevado, separadamente, o valor pago como sinal (446,43 € = 500,00€- IVA).
Estas duas situações vêm confirmar e vão de encontro aos pressupostos e critérios utilizados pela IT, de que ao longo dos exercidos de 2003 e 2004, foram realizados eventos/ casamentos, em que somente foi emitida factura pelo sinal pago (446,43 € + IVA) e não pela totalidade do serviço prestado. Afigura-se-me ainda ser bastante estranho a existência do grande número de facturas emitidas, e a coincidência dos valores facturados (446,43€), nos anos de 2003 e 2004 relativamente a outros eventos para os quais não é vulgar "dar-se um sinal".
Contudo, não foi feita qualquer prova documental, por parte do Perito indicado pelo Contribuinte, de que efectivamente o que estava em causa era outro tipo de eventos e não casamentos.
O Perito indicado pelo Contribuinte, apenas referiu que aquelas facturas de montante igual a 446,43€, podem dizer respeito a outro tipo de eventos pagos e facturados individualmente, exemplificando mesmo com eventos do tipo “jantar de confraternização de ex-combatentes". Este argumento não é aceitável, até porque no mesmo dia teria de haver um número de facturas emitidas igual ao número de pessoas, o que não acontece, para além disso convém não esquecer que estão em causa 500,00€ por pessoa (o que correspondente a 100 contos na moeda antiga por pessoa?!). Finalmente convém referir que quanto ao facto do Perito indicado pelo Contribuinte alegar que o casamento entre os noivos BBB/CCC, não ter existido, não havendo na contabilidade aquisições de matéria prima nem de bolo, que possam provar a existência do evento, a Perita da Administração Tributária tem a dizer que foram encontradas aquisições de 50 ementas em nome dos noivos, para além de ter sido confirmado, por outros noivos, que no dia do seu casamento (26/04/2003) se realizou naquele kcal outro casamento, ora não foi encontrado naquele dia, na contabilidade, o registo de qualquer outro casamento.
Assim e face a todo o exposto, a Perita da Administração Tributária, conclui não haver qualquer fundamento nos argumentos apresentados pelo Perito indicado pelo Contribuinte, que leve a alterar os critérios para apuramento dos proveitos presumidos.
Contudo e não obstante o referido anteriormente a Perita da Administração Tributária, aceita corrigir no exercício de 2003: o número de convidados considerados no evento a que respeita o n° de inquérito ....28 e factura parcial n° ...45, porquanto no referido inquérito (2a fase) os noivos vêm corrigir o n° de convidados como tendo sido 150 e não os 200 referidos na 1a fase do inquérito, resultando uma diferença no montante de 1.696,22€ (3.463,47— 1.767, 25).
No exercido de 2004: os erros de soma detectados no quadro do apuramento dos proveitos omitidos (coluna das diferenças), os quais resultaram desfavoráveis ao contribuinte, e que ascendem a 16.144,82€ (103.936,27— 87.791, 45).
Face aos novos valores propostos pela Perita da Administração Tributária o Perito indicado pelo Contribuinte depois de várias tentativas telefónicas para contactar com o sujeito passivo, com vista a obter instruções sobre os novos valores, não o conseguiu, pelo que solicitou novamente a suspensão do presente Debate de Contraditório, o que foi aceite. (...)".
D.3.1.4 — Documento de Procedimento de Revisão n.º 14.
"(...) 3.1 — Face à interrupção ocorrida na reunião entre Peritos, da qual é reflexo o Documento de Procedimento de Previsão n° 11, lavrado em 26/02/2007, e tal como se encontrava estabelecido no antes referido documento, voltaram a reunir, nesta data, os Peritos.
Retomada a reunião, o que aconteceu cerca das 14H30, a Perita da Administração Tributária, questionou o Perito indicado pelo Contribuinte, sobre o resultado da consulta efectuada ao sujeito passivo, relativamente aos novos valores propostos pela Perita da Administração Tributária e constantes da Acta n° ...1 de 26/02/2007, ao qual nos foi referido ter o sujeito passivo mantido a sua discordância, relativamente às questões discutidas anteriormente e que estiveram na base dos critérios adoptados para a quantificação dos proveitos omitidos através da aplicação dos métodos indirectos, não resultando assim o acordo entre as partes.
Conforme foi sustentado ao longo do presente Debate de Contraditório, a Perita da Administração Tributária, reforça os argumentos por si apresentados, referindo concordar com os critérios adoptados pela TT no apuramento dos proveitos omitidos, através do recurso à aplicação dos métodos indirectos, nomeadamente no que se refere:
- Ao preço médio de tabela utilizado no apuramento dos proveitos omitidos, veja-se o cálculo dos preços médios declarados pelos próprios noivos, nos mapas que constituem o Anexo 1 - folhas 1 a 6 (2003 e 2004);
- No que se refere ao peso médio de bolo/ pessoa, foi por nós testado que o critério para a encomenda de bolos reside no peso médio/pessoa de 100 gramas;
- De referir que em 2004 a aquisição dos bolos era, salvo raras excepções, da responsabilidade dos noivos, pelo que não era possível encontrar-se na contabilidade a compra de bolos para eventos.
Face ao exposto, a Perita da Administração Tributária, propôs novos valores os quais depois de corrigidos dos erros aritméticos, deram origem (...) a novos valores, que são os propostos no Documento de Procedimento de Previsão n. ° 14.
D.3.2 - POSIÇÃO DO PERITO INDICADO PELO CONTRIBUINTE
D.3.2.1 — No laudo do Perito indicado pelo contribuinte pode-se, nomeadamente, ler o que se vai transcrever.
Não chegou a acordo com o Perito da Administração Tributária, "(...) Pelo facto do Perito indicado pela Administração Fiscal ter rejeitado como válidos todos os argumentos que lhe apresentei tendo seguido como valores absolutamente credíveis, sem margem para qualquer dúvida os valores constantes do Relatório da Inspecção Tributária. Os argumentos apresentados basearam-se concretamente:
1) A Média do consumo de bolo por pessoa retirada a partir dos elementos constantes do Relatório da Inspecção Tributária é de 193 gramas/pessoa, perto da margem (digo média) que o elemento feminino da equipa de inspecção indicou ao gerente da empresa «X» como média aceite pela D.F.A (...) ser de 200 gramas.
2) O facto de não havendo noivos, havendo uma factura de 500 euros ser forçosamente um sinal de pagamento de um casamento.
3) O facto de não haver noivos mas haver bolo ser uma prova absoluta de que houve casamento consumindo cada conviva 100 gramas de bolo.
4) O facto de nunca poder ser considerado que aos casamentos vão jovens que pela sua idade pagam 50% do valor da ementa.
5) O facto de não terem (...) sido referidos indícios pela Inspecção Tributária que para a data do evento presumido, evento da data x, y ou z haverem sido adquiridas matérias-primas indispensáveis à realização de tais eventos (...).
..., 27 de Fevereiro de 2007
CC (...)".
D.4 - DA APRECIAÇÃO DA MATÉRIA E DAS POSIÇÕES DOS PERITOS - (Art.° 92°, n.°6, da LGT)
D.4.1 - Teçam-se, inicialmente, alguns considerandos que se nos afiguram apropriados.
D.4.2 (...)
D. 4.20 — Estabelece o artigo 87.° da Lei Geral Tributária (LGT) os Pressupostos para a Realização da avaliação indirecta. Aí é legalmente instituído que "(...) A avaliação indirecta só pode efectuar-se em caso de:
b) Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto (…)"
E. logo de seguida, o artigo 88.° do mesmo Diploma Legal refere que a "(...) impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável (...),pode resultar (...)":
"(...) a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou IRREGULARIDADES NA SUA ORGANIZAÇAO OU EXECUÇÃO (n/ realce) (...)".
D.4.21 — Perante tudo o exposto, a situação detectada pela Divisão de Inspecção Tributária (DIT) tem enquadramento no âmbito do "(...) art.° 75.°, alínea b) do art.° 87.° e art.° 88.°, todos da Lei Geral Tributária (LGT) (...)”. — Pág. 19 do Relatório.
D.4.22 — O contribuinte "«X», Lda." teve um comportamento de não cooperação quando na elaboração da sua escrituração comercial, não observou o determinado no artigo 59. °, n. ° 2, da LGT, "(...) Presume-se a BOA FE DA ACTUAÇAO DOS CONTRIBUINTES (...)" dado que, dentro do Princípio da colaboração a que se reporta o antes citado artigo 59.° da LGT, "(...) 1 — Os órgãos da administração Tributária e os contribuintes estão sujeitos a UM DEVER DE COLABORAÇÃO RECÍPROCO (...)".
D.4.23 — Ao levar a que a sua escrituração comercial fosse descredibilizada, nomeadamente face à omissão de registos aos seus livros de escrituração, o contribuinte «X» não actuou em BOA FÉ e, logo, não se subordinou ao dever de colaboração a que estava sujeito perante a Administração Fiscal.
D.4.24 — Finalmente, aprecie-se a matéria conexa com o quantum que vem fixado.
Determina o Art.º 74. ° n.º 3, da Lei Geral Tributária, na parte que concerne ao ónus da prova, que cabe ao contribuinte, em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, fazer prova "(...) do excesso na respectiva quantificação (...)"
D.4.23 — Os meios de prova podem ser exteriorizados/ manifestados, em qualquer um dos actos seguintes:
- Aquando do Direito de Audição [Art.º 60. °, n.° 1 a), da LGT, e Art.º 60° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária];
- Aquando da apresentação do Pedido de Revisão da Matéria Tributável (Art.º 91.°, da LGT); e
- Aquando da realização do Debate Contraditório (Art.º 92.° e seguintes, da LGT).
D.4.26 — É ao contribuinte que cabe o ónus da prova da necessidade de custos ou perdas indispensáveis à formação do rendimento ou à manutenção da fonte produtora ou, na parte dos proveitos, de excesso no apuro dos mesmos por parte da Administração Fiscal.
Na parte de custos assim resulta, por via da expressão comprovadamente constante do artigo 23. °, n.º 1, do CIRC.
D.4.27 — Conforme se encontra provado, foi a conduta efectiva do contribuinte que conduziu a Administração Tributária a convencer-se que a quantificação efectuada pela DTT não foi excessiva e se ajusta à realidade detectada.
D.4.28 — Em resumo e definitivamente, o que se encontra evidenciado é que o contribuinte nos actos a que deitou mão, dos referidos em D.4.23, na parte relativa ao quantum, não deu um cabal cumprimento ao determinado no Art.º 74°, n.° 3, da LGT, transcrito em D.4.24.
D.4.29 — Daí que [a admitir-se, a título meramente académico, que o critério seguido pela Administração Fiscal tivesse sido prejudicial ao contribuinte], o excesso de quantificação da matéria tributável efectuada com recurso à aplicação de Métodos Indirectos, sempre se resolveria a favor da Administração Fiscal, face ao não cumprimento do disposto no Artigo 74°, n.° 3, da LGT.
D.4.30 — No seu âmbito de intervenção, o Perito da Administração Tributária acolhe e valida as provas constantes do Relatório elaborado pela DIT.
Pelo nosso lado, o referido documento também não nos merece reparo na parte conexa com a prova existente e que levou ao recurso à aplicação de Métodos Indirectos.
D.4.31 — Afigura-se-nos, pois, que a metodologia perseguida pela DIT tem aderência à realidade detectada neste contribuinte, face aos elementos de prova que foram obtidos.
D. 4.32 — Uma vez que de forma objectiva e concreta, o contribuinte não rebateu esses indicadores numérico-quantitativos, concordamos com os mesmos, bem como com o recurso à aplicação de Métodos Indirectos.
E — CONCLUSÃO
E. 1- APURAMENTO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL (Artigo 92.°, número 6, da Lei Geral Tributária)
Face a tudo a antes descrito, propomos que a RESOLUÇÃO que venha a ser assumida leve em linha de conta os valores CORRIGIDOS E PROPOSTOS pelo Perito da Administração Tributária, a saber:
E.1.1 — Em sede de IRC
E.l.1.1 —Ano 2003
| Designação | APURAMENTO DO LUCRO TRIBUTÁVEL |
| VALOR (Furos) |
Declarado
(V | De correcção por aplicação de Métodos Indirectos (2) | Assumido Fiscalmente (3)=(1)+(2) |
| Vendas de Mercadorias | 195,70 | 00 | 195,70 |
| Prestações de Serviços | 324.507,20 | 168.473,22 | 492.980,42 |
| Outros Proveitos | 0,04 | 00 | 0,04 |
| Total dos Proveitos | 324.702,94 | 168.473,22 | 493.176,16 |
| CEVC | 125.929,79 | 5.749,26 | 131.679,05 |
| Existências Iniciais | 24.496,58 | -24.496,58 | 0,00 |
| Compras | 131.679,05 | 00 | 131.679,05 |
| Existência Final | 30.245,84 | -30.245,84 | 0,00 |
| Outros Custos | 196.462,70 | 2.366,34 | 198.829,04 |
| Total dos Custos | 322.392,49 | 8.115,61 | 330.508,09 |
| Imposto sobre Lucros | 693,14 | | 693,14 |
| Resultado Líquido do Exercício | 1.617,31 | | 161.974,93 |
| Acréscimos | 693,14 | | 693,14 |
| Lucro Fiscal | 2.310,45 | | 162.668,07 |
| Total de Correcções | | 160.357,62 | - fls. 16 a 27 do PA; |
11 — Através do documento n° ...44, relativo à compensação n° 2007 ..........377, de 6-7-2007, foi a agora Impugnante notificada da liquidação de IRC do ano 2003, no valor de € 46.974,42, da liquidação dos respectivos juros compensatórios, no valor de € 4.792,67, da liquidação dos juros “Comp. Pag. por Conta”, no valor de € 144,44, no total de € 51.781,53 — fls. da p.i. e fls. 43 dos autos;
12 — A Impugnante serve pequenos-almoços que são incluídos no preço do serviço de alojamento de clientes — 51° da p.i. e testemunhas;
13 — A Impugnante serve refeições aos seus trabalhadores que não lhe são pagas — 56° da p.i. e testemunhas;
14 — 0 número de pessoas que comparece efectivamente aos casamentos é, na maior parte dos casos, inferior ao número de convidados — 115° da p.i. e testemunhas;
15 - É comum sobrar bolo nos casamentos — artigo 129° da p.i. e testemunhas;
16 — É comum as sobras do bolo dos casamentos ser distribuído pelos convidados — artigo 124° da p.i. e testemunhas;
17 — 0 que se disse em 14, 15 e 16 também se aplica aos baptizados e comunhões — artigo 151° e testemunhas;
18 — 0 serviço de impressão das ementas para os eventos era encomendado à tipografia “«K» -Tipografia, LDA” — artigo 155° da p.i. e testemunha n° 4;
19 — A encomenda à «K» -Tipografia, Lda era feita com antecedência, geralmente de cerca de 15 dias, em relação à data do evento — artigo 156° da p.i. e testemunha n° 4;
20 - Depois de feito o serviço de impressão das ementas, a Impugnante aceitava sempre o número total encomendado e imprimido, ainda que esse número fosse superior ao dos convidados confirmados — testemunha n° 4;
21 — Só uma ou duas vezes a Impugnante devolveu os trabalhos de impressão efectuados pela «K» -Tipografia, Lda, porque os nomes (dos noivos) constantes das ementas não estavam correctos — testemunha n° 4;
22 — As crianças até 4 anos não pagam e a as crianças de 4 a 10 anos pagam 50% do preço normal — artigo 165° da p.i. e testemunhas;
23 - Os preços referidos na “Tabela de Preços” utilizada pelo Serviço de Inspecção nunca chegaram a ser postos integralmente em prática pela Impugnante, sendo meramente indicativos – artigo l61° da p.i. e testemunhas;
Além disso, dão-se como provados os seguintes factos:
24 - Antes do início e durante a acção inspectiva a AT efectuou cruzamento entre as informações prestadas pela Impugnante e pelos clientes — anexos ao Relatório, juntos ao PA;
25 — Em 2-8-2006 a AT notificou a Impugnante “para exibir à Inspectora Tributária XX e ao Técnico Economista DDD, colocados no quadro da Direcção de Finanças ..., no próximo dia 18/8, pelas 10,00, no referido local (sede da Impugnante), a sua escrita e os documentos de suporte dos registos, designadamente: facturas de compra e venda de bens e serviços, documentos comprovativos dos custos suportados, inventários físicos das existências, e todos os restantes documentos relacionados com o exercício da sua actividade, e ainda, contratos/ orçamentos efectuados com os clientes dos eventos realizados (casamentos, baptizados, comunhões, outros), extractos bancários de contas tituladas pela firma em instituições bancárias, com referência aos exercidos de 2002, 2003 e 2004 (...) sob pena de, se não o fizer, tal acto ser considerado como recusa da exibição de escrita, incorrendo por esse facto (...)” — fls. 383 do PA;
3.2 - Matéria de facto dada como não provada:
Julga-se não provada a seguinte matéria de facto:
A — No que respeita aos documentos comprovativos das compras e dos custos referentes aos anos de 2003 e ao inventário físico das existências, a Impugnante colocou-os à disposição da Inspecção Tributária (22° p.i.);
B — No exercício de 2003, o custo com as mercadorias consumidas nos pequenos-almoços incluídos nos preços do Serviço de Alojamento de clientes representou 10% do valor total dos alojamentos (52° p.i.);
C — No exercício de 2003, o custo das refeições servidas aos trabalhadores da Impugnante cifrou-se em € 24.354,00 (58° da p.i.);
D — O número de pessoas que faltam ao casamento equivale a 30% do número dos convidados (115° da p.i.);
E — É usual o bolo de noiva, dos baptizados e das comunhões serem produzidos com um peso 30% ou 40% superior àquele que seria necessário para servir efectivamente às pessoas presentes nos eventos (122° p.i.);
F — As crianças com idade entre os 4 e os 10 anos representam, em média, 12,5% do número total de pessoas presentes em cada casamento (166° da p.i.);
Motivação:
A convicção do tribunal quanto aos factos assentes teve por base o confronto das posições das partes assumidas nos respectivos articulados e a análise global dos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo que se dão como integralmente reproduzidos.
Os factos dados como provados descritos em 12 a 23 de 3.1. supra resultaram da convicção formada com base no depoimento das testemunhas inquiridas, cujos depoimentos também não infirmaram os factos considerados provados com base em documentos.
No período em causa, as testemunhas trabalharam na empresa da Impugnante e, por isso, poderiam ter acesso à generalidade da informação sobre a qual prestaram depoimento.
O facto A, de 3.2, foi dado como não provado porque apenas foi apurado, através do depoimento da testemunha arrolada sob o n° 3, CC, Técnico Oficial de Contas, que ele entregou à Impugnante os documentos que lhe foram solicitados e não, como competia, que esses documentos foram entregues aos inspectores em acção. Resulta do aludido depoimento que isso aconteceu porque os documentos referidos pela testemunha se encontravam no escritório do TOC e não nas instalações da Impugnante onde se encontravam os restantes documentos solicitados pela AT.
Os factos B, D, E e F de 3.2 referem-se a estimativas feitas pela Impugnante sem qualquer fundamento objectivo que habilite o julgador a acompanhar o raciocínio que levou à determinação de tais percentagens.
O facto C, correspondendo ao cálculo do custo efectuado com base na percentagem referida em B e estando esta infundamentada, também sofre do mesmo vício.»
Discussão do recurso:
Cumpre começar por dizer que a decisão cuja legalidade in casu releva para a validade das liquidações adicionais impugnadas não é a que directamente decorreu do RIT, mas sim esta de que ora se trata, aquela que pôs termo ao incidente de revisão da matéria tributável movido em devido tempo pela Recorrida, decisão, também ela, tal como a informação que ela homologou, acima transcrita (cf. artigos 91º e 92º da LGT e 117º do CPPT).
Como se escreve no Ac. do STA de 14.11.2011, 0747/11 "[...] 4.2. Especificamente, também a decisão em matéria de procedimento tributário exige sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo essa fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os integrantes do relatório da fiscalização tributária, e devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo (cfr. o art. 77° da LGT). Ou seja, o dever legal de fundamentação deve, em suma, cumprindo as referidas funções endógena e exógena, responder às necessidades de esclarecimento do destinatário (do contribuinte, no presente caso), informando-o do itinerário cognoscitivo e valorativo do respectivo acto e permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática. E a violação destes requisitos da decisão implica a respectiva ilegalidade, fundamento de subsequente anulação, em sede de impugnação judicial da correspondente liquidação [...]"
Nada obsta, a nosso ver, a que os sobreditos requisitos da fundamentação, no que respeita à decisão final do procedimento de revisão, sejam encontrados no RIT e ou em pareceres emitidos no procedimento, designadamente na posição do perito da AT no debate contraditório pregresso. Aliás, isso é expressamente salvaguardado no artigo 77º nº 1 da LGT, cuja aplicação em caso de fixação da matéria tributável por métodos indirectos os nºs 4 e 5 do mesmo artigo, por compatíveis, não prejudicam.
Necessário é, contudo, que essa remissão aconteça, isto é, esteja expressa numa exposição inteligível do iter cognoscitivo e valorativo do autor da decisão, o Director de Finanças, designadamente quanto aos elementos exigidos expressamente no nº 4 do artigo 77º da LGT.
No presente caso, a informação em que directamente se arrima a decisão do Director de Finanças, reafirma, sem prejuízo de alguma alteração quantitativa de factores e de correcções de cálculo, toda a fundamentação da quantificação da matéria tributável proposta pela Inspecção no RIT, além de acrescentar factos e argumentos da própria lavra.
Como assim, a questão acima enunciada haverá de ser apreciada tendo em vista quer a fundamentação imediata da decisão do procedimento de revisão, quer o RIT, na medida em que foi secundado e objecto de remissão por aquela.
Posto isto:
O Juízo da sentença recorrida, quanto a esta matéria, e no que para o recurso releva é redutível ao seu seguinte excerto:
«(…)
II — Da ilegalidade decorrente de erro na quantificação da matéria tributável (art. 106° a 168° p.i.),
(…)
Está em causa a legalidade das decisões relativas à quantificação da matéria tributável efectuada com recurso a métodos indirectos de avaliação.
Justificada a decisão de recorrer à aplicação de métodos indirectos, cujo ónus da prova da respectiva legalidade impende sobre a AT, passa a competir ao contribuinte a tarefa de demonstrar que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada (n° 3 do artigo 100° do CPPT e n° 3 do artigo 74° da LGT).
(…)
A Impugnante começa por defender que os critérios utilizados pela AT para a quantificação da matéria tributável são totalmente irrazoáveis e despropositados e deles resulta claro erro de quantificação (108° da p.i.).
Os critérios utilizados pela AT foram os seguintes:
1. Consideração das declarações dos noivos quer as contidas nos inquéritos da 1ª fase, quer da 2ª fase (designadamente, número de convidados, pagamentos, confirmação da existência de outros eventos no mesmo dia, etc.) do seguinte modo:
Sempre que existe facturação parcial do evento, consideração do respectivo valor (expurgado de IVA); quando não existe facturação do evento, consideração do respectivo valor total (do cheque) como proveito. Caso se considerasse que estes montantes continham o respectivo IVA, teria de se considerar que o SP teria praticado o "crime de abuso de confiança fiscal!' pela apropriação indevida e não entrega do mesmo nos cofres do Estado.
2. - Consideração de uma omissão dos serviços prestados relativos a "eventos" equivalente ao número de convidados totais correspondentes aos eventos não facturados ou parcialmente facturados, multiplicado pelo preço por pessoa, depois de expurgada uma percentagem de 5% para crianças:
O número de crianças presente nas bodas, confirmadas pelas declarações dos nubentes, revela-nos que a proporção das mesmas é muito reduzida. Se analisarmos as declarações da 2ª fase constantes do anexo 8, verificamos que em média a percentagem de 5% é a que espelha melhor a realidade em termos médios. Cingimo-nos assim a esta percentagem para cálculo das crianças presente nas bodas e consideramos ainda que as mesmas são isentas, apesar de reconhecemos que, em muitos casos, o preço é reduzido à metade. No entanto, estamos convictos que os valores dos proveitos relativos a crianças não são materialmente relevantes.
3. - Para apuramento do número de convidados, quando este não era revelado pelo contribuinte ou pelos nubentes, mas dispúnhamos de outros elementos (pastelaria e tipografia), optamos sempre por critérios médios. Entramos em linha de conta com o peso do tradicional bolo (de noiva, comunhão ou baptizado) ou com o número de ementas encomendadas â tipografia:
Em 2003 (anexo 11):
Ementas: para 1349 convidados, foram impressas 530 ementas, o que significa que a média de convidados por ementa é de 2,55, sendo este o valor utilizado.
Bolo: média de 100 gr de peso da fatia por convidado (o gerente confirmou-nos que o cálculo por ele efectuado era precisamente 90 gr por pessoa, pelo que aceitamos a justeza do critério).
Em 2004 (...)
Na falta dos elementos relativos a "pastelaria" e "tipografia", para apuramento do número de convidados, optamos igualmente por um critério médio, somando-se todos os eventos (declarados e não declarados) e os respectivos convidados totais, calculando-se, pela sua divisão, uma média:
Em 2003 (anexa 11): em 39 eventos estiveram presentes 4.363 convidados (média:112 convidados por evento)
Em 2004 (...)
Consideramos os preços praticados pelo contribuinte (anexo 9), desinflacionado de 2,5€ em cada alteração de período. No caso dos casamentos, optamos pela ementa denominada ... que é a mais baixa dos valores médios praticados pelo contribuinte. No caso das comunhões e baptizados, optamos por tributar metade à ementa mais baixa e metade à mais elevada. ” — facto n° 3 do probatório, ponto “IV.3.1- Critérios adoptados” a pág. 20 do Relatório e fls. 12 verso do PA.
(…)
Conforme acima se viu, para os casos em que o número de convidados não era revelado pelo contribuinte nem pelos nubentes a AT previu dois critérios distintos:
a) Nos acasos em que a AT dispunha de elementos relativos à aquisição de pastelaria ou tipografia, optou por apurar a média de convidados por ementa imprimida (2,55) e média de 100 gramas de bolo por convidado.
b) Nos casos em que nem essa informação estava disponível, a AT optou por uma média simples dos convidados para todos os eventos (112 convidados por evento).
Admite-se que esta distinção se justifique através da intenção da AT de manter, enquanto possível, alguma relação entre as conhecidas circunstâncias concretas do evento e o número a estimar dos convidados presentes. Na primeira situação, terá parecido à AT que os custos incorridos, com pastelaria e tipografia, para a formação dos proveitos de um determinado evento justificaria que o valor desses proveitos mantivesse ainda alguma relação com os referidos custos. Só nos casos em que não fosse possível estabelecer qualquer relação com o evento a corrigir a AT se teve de conformar com uma relação puramente abstracta que consistiu na utilização de uma média de convidados calculada com base nos eventos em que esse número era conhecido.
A questão a apreciar é a de saber se esses critérios são inadequados ou, como defende a Impugnante, são totalmente irrazoáveis e despropositados e deles resulta claro erro de quantificação.
*
Quanto ao critério relativo ao consumo de bolo, a Impugnante considera que a média de 100 gramas por pessoa não reflecte a realidade dos factos porque, como “é do conhecimento comum, é usual o bolo de noiva (assim como os bolos dos baptizados e das comunhões) serem produzidos com um peso consideravelmente superior (cerca de 30% a 40%) àquele que seria necessário para servir as pessoas efectivamente presentes” (artigos 121° e 122° da p.i.).
A AT defende que esse critério resultou de declarações do gerente, segundo o qual a quantidade média de bolo consumida por convidado é de 90 gramas.
A existência dessa declaração não vem posta em causa; o que [se] discute é o rigor material dela.
A AT não contextualiza a afirmação feita pela sua fonte nem esclarece a razão pela qual, tendo-a aceite como verdadeira, optou por corrigir o critério de 90 gramas por pessoa, conforme lhe foi declarado, para 100 gramas por pessoa.
A Impugnante defende que há sempre sobras e que estas são habitualmente distribuídas pelos convidados (presentes ou) não presentes (artigo 124° da p.i.).
Na verdade, mesmo que assim seja, sempre se poderia considerar que aquela média utilizada pela AT já considera essa hipótese, até pela margem que resulta da diferença entre as 90 gramas referidas pelo gerente e as 100 gramas utilizadas como critério.
A Impugnante também defende que existem casos, certamente pontuais, em que o modelo e composição do bolo encomendado não são compatíveis com o peso que se pretende (125° e 126 da p.i.), donde resultaria que o bolo teria de ficar mais pesado do que o necessário.
Tal como no caso do argumento anterior, também se poderia aceitar perfeitamente que tratando-se o critério utilizado pela AT de uma média, em cujo apuramento já se teriam levado em conta alguns casos como os agora descritos, tal hipótese já estaria ali incluída.
A impugnante defende ainda que pode acontecer que, sendo o bolo encomendado com antecedência e ocorrendo por vezes a comunicação da falta dos convidados muito em cima da hora dos eventos, acabe por se produzirem bolos de peso consideravelmente superior àquela média (artigo 127° da p.i.).
Ainda aqui se poderia argumentar que o critério utilizado pela AT é uma média abstracta e que poderia perfeitamente incluir a previsão de situações como a acima descrita pela Impugnante.
No entanto afigura-se existir uma objecção séria à idoneidade deste critério, que contende com os resultados reflectidos no acto tributário: não é possível saber exactamente qual o sentido da alegada declaração do gerente da Impugnante segundo a qual “o cálculo por ele efectuado era precisamente 90 gr. por pessoa” em conjugação com a fórmula expressamente utilizada pela AT: “Bolo: média de 10[0] gr. de peso da fatia por convidado” (ver pág. 21 do Relatório, a fls. 13 do PA).
Não se encontrando contextualizada tal afirmação fica-se sem saber se o gerente quis dizer que cada fatia pesa “precisamente” 90 gramas (em média) ou se cada pessoa consome “precisamente” 90 gramas (em média) ou se o peso do bolo a encomendar corresponde “precisamente” ao produto de 90 gramas pelo número de pessoas convidadas.
As várias acepções aludidas podem conduzir a resultados substancialmente diferentes e não necessariamente coerentes com a forma como o critério foi utilizado pela AT.
Certo é que a AT, partindo da aludida referência feita pelo gerente (a 90 gramas por pessoa), passou a assumir que o peso do bolo encomendado para determinado evento seguramente se pode repartir pelo número total de convidados segundo uma proporção média de 100 gramas por pessoa, incluindo os casos em que os bolos foram originalmente feitos, intencionalmente ou inevitavelmente, com mais peso do que o necessário e as sobras foram distribuídas pelos convidados presentes e não presentes. Sublinhado do relator.
Ora, é evidente que o raciocínio da AT não visava saber qual a quantidade de bolo consumido por cada convidado, antes visava apurar o número (desconhecido) de convidados partindo do peso (conhecido) do bolo encomendado para o evento. Para fazer esse cálculo a AT precisava de encontrar um rácio que a tal habilitasse e para isso usou o critério fornecido pelo gerente da Impugnante e que este utilizava. A AT corrigiu substancialmente esse critério de 90 para 100 gramas por pessoa sem que estejam em causa a motivação dessa alteração.
Se, nas encomendas que fazia, o gerente da Impugnante usava habitualmente a fórmula “90 gamas de bolo x número de convidados = peso do bolo a encomendar, então, na falta de informações fornecidas pela Impugnante nem pelos nubentes, para fazer as correcções em causa a AT estimou o número de convidados presentes no evento cuja contabilização foi omitida recorrendo à fórmula “peso conhecido do bolo encomendado para esse evento : 100 gramas por convidado = n° de convidados”. Idem.
Sem prejuízo, poderia ter acontecido que ocorressem sobras de bolo mas, na tese da AT, isso não acrescentaria nada de novo, já que o cálculo efectuado pelo gerente quando encomenda o bolo com base no rácio de 90 gramas por convidado já leva em conta que muitas dessas pessoas não irão comer bolo (porque não gostam, porque estão em dieta, porque já estão saciadas, etc.), tal como outras irão comer um pouco para além desse valor médio, e também não deixará de incluir nesse cálculo o aludido uso relativo à distribuição das sobras pelos convidados presentes e não presentes.
Ou seja, se o gerente calcula o peso total do bolo a encomendar com base nas referidas 90 gramas por convidado isso só pode significar que nesse peso já estão incluídas todas as referidas variáveis. Como se viu, a AT ainda concedeu uma margem adicional de 10 gramas por convidado, assim diminuindo o risco de errar ou causar excesso de tributação por este motivo.
Pelo que, se assim fosse, não assistiria razão à Impugnante, até porque não é qualquer divergência entre o valor real da matéria tributável e o respectivo valor determinado com recurso legítimo a métodos indirectos que tem efeitos anulatórios do acto tributário resultante dessas correcções. Por isso, tem que ser demonstrado pelo sujeito passivo que existiu excesso significativo, isto é, um excesso que tome intolerável tal correcção e seus efeitos negativos reflectidos no património do contribuinte.
E evidente que faz parte da natureza de qualquer estimativa uma certa margem de erro dentro da qual ainda se aceita que esse cálculo é suficientemente aproximado da realidade para continuar a ser válido. Só o erro grave ou grosseiro, por excesso, poderá ter efeito anulatório do acto.
A Impugnante deveria demonstrar que usando tal critério os resultados poderiam ser intoleravelmente divergentes da realidade e conduzir à violação do princípio da proporcionalidade na vertente de proibição do excesso.
Por exemplo, a Impugnante poderia, se quisesse, ter identificado cada um dos eventos, mesmo aqueles cujos proveitos não facturou e demonstrado, nomeadamente através dos respectivos “orçamentos” ou apontamentos escritos que reconhecidamente usa fazer, identificando os clientes, que o número de convidados desses concretos eventos foi significativamente inferior àquele que resultou do critério utilizado pela AT.
No caso dos autos a Impugnante optou por demonstrar (artigos 133° a 149° da p.i.) que, de acordo com os inquéritos aos nubentes, nos quais se apoiou o critério utilizado pela AT, surgiam situações em que a aplicação desse critério conduzia a resultados extremamente díspares e incoerentes. Veja-se o seguinte quadro:
| Artigo p.i | Inquérito n° | Peso do Bolo (real) | N° Convidados [real = presumido) | N° Convidados (Critério: l00gr/P) | Peso médio por convidado (real) |
| 133°, 134° | 1322 | 56.850 gr. | 130 | 568 | 437 gr. |
| 135°, 136° | 1006 | 11.950 gr. | 105 | 119 | 114 gr. |
| 136°, 138° | 426 | 23.750gr. | 150 | 237 | 158 gr. |
| 139°, 140° | 751 | 20.010 gr. | 130 | 200 | 154 gr. |
| 141°,142° | 643 | 14.400 gr. | 130 | 144 | 111 gr. |
| 143°,144° | 1496 | 40.840 gr. | 140 | 408 | 292 gr. |
| 145°,146° | 381 | 6.750 gr. | 50 | 67 | 135 gr. |
| 147°,148° | 565 | 20.200 gr. | 140 | 202 | 144 gr. |
De facto, resulta do anexo 11 do Relatório, a fls. 1259 do PA, que nos concretos inquéritos indicados pela Impugnante nos artigos da p.i. acima aludidos, a AT aceitou o número declarado de convidados (N° Convidados Real = Presumido), pelo que não houve qualquer influência no resultado das correcções efectuadas.
Todavia, se nesses casos tivesse sido utilizado o critério de determinação do número de convidados agora em análise (com base na proporção de 100 gramas por pessoa) o número presumido de convidados teria sido substancialmente superior. Idem.
A aplicação desse critério aos eventos referidos no anexo 11 do Relatório (nos quais o peso do bolo e o número de convidados foram declarados pelos nubentes) conduziria invariavelmente à conclusão de que a quantidade média de bolo que seria repartido por cada convidado seria bastante superior às referidas 100 gramas por pessoa.
A AT não contesta a afirmação do Perito da Impugnante segundo a qual essa repartição equivale ao peso médio de 193 gramas por pessoa, que é quase o dobro da proporção utilizada pela AT.
Se o critério em causa era susceptível de gerar resultados tão incompatíveis com os parâmetros conhecidos teria sido prudente não o usar no cálculo do número (desconhecido) de convidados presentes nos eventos não facturados.
Isto é: se esse critério não se adequava aos eventos conhecidos deveria admitir-se que também não se adequava aos eventos desconhecidos.
Afigura-se que a elaboração do referido anexo 11 do Relatório poderia ter suscitado no espírito dos funcionários inspectores a dúvida acerca da adequação, razoabilidade e proporcionalidade do critério em causa ou da fiabilidade da respectiva informação fornecida pelos nubentes, pois que, de duas uma: ou a informação dos nubentes está correcta e então o critério (de 100 gramas de bolo por pessoa) está errado, por defeito, ou a informação dos nubentes está incorrecta e nos seus casamentos terá estado presente um número substancialmente inferior ao declarado — a Impugnante aventa, sem fundamento verificável, que a realidade corresponde a cerca de 70% dos números indicados - (e/ou os bolos não eram tão pesados quanto foi considerado).
Em qualquer dos casos a avaliação indirecta efectuada pela AT padecerá de erro na quantificação, por excesso, revelador de um afastamento intolerável da realidade que deverá ter efeito anulatório da tributação impugnada.»
Em suma, a Mª Juiz a qua conclui que a Impugnante demonstrou haver manifesto excesso no número estimado dos convivas quanto aos casamentos com numero de convivas desconhecido e, logo, excesso na quantificação da matéria colectável, em virtude de o critério usado – isto é, dividir o peso conhecido do bolo de noiva por 100g (supostamente a média de consumo por convidado) – ser manifestamente desadequado em face da realidade conhecida, designadamente do resultado dessa divisão nos casos em que era conhecido não só o peso do bolo mas também o número de convidados.
Postos os factos em que assenta, designadamente o peso do bolo e as médias excessivas e inverosímeis a que se chega para os casamentos com número conhecido de convivas, este raciocínio é inatacável. Aliás, já foi sufragado por este TCAN, no acórdão de 3/2/2022 tirado no processo nº 1520/07.1BEVIS, em que eram partes as que aqui o são, no qual se deixou dito o que segue:
“O que efectivamente releva e é decisivo, na avaliação do critério aplicado pela inspecção (100gr de bolo por pessoa), [é que] nos casos referidos no anexo 12, o número presumido de convidados seria substancialmente superior.
Ou seja, a aplicação do referido critério aos eventos mencionados no anexo n.º 12 do RI (número de convidados e peso do bolo declarados pelos nubentes), aplicando as 100gr/pessoa levaria inexoravelmente à conclusão de que a média de bolo repartido por cada convidado seria bastante maior às referidas 100gr/pessoa.
Ora, se o critério eleito era susceptível de gerar resultados incompatíveis com os parâmetros conhecidos seria aconselhável não o usar no cálculo do número (desconhecido) de convidados presentes nos eventos não facturados.
Se o critério não se adequa aos eventos conhecidos tem de admitir-se, ao gerar aqueles resultados, não se adequar aos eventos desconhecidos.
Quer isto dizer que o critério não goza de fiabilidade.
Na verdade, se a informação dos nubentes é correcta o critério das 100 gr/pessoa está naturalmente errado, por defeito, se a informação dada pelos nubentes for incorrecta, o número dos convidados presentes nos seus casamentos foi substancialmente superior ao declarado o que denota erro na quantificação, por excesso, revelador de um afastamento intolerável da realidade que importa a anulação da liquidação.”
A Recorrente, porém, vem, desta feita sustentar – apenas em sede recursiva – que a sentença incorre no erro de tomar como peso do bolo de noiva, no quadro 11 anexo ao RIT, o peso de toda a pastelaria adquirida para cada evento, que, aliás, nem sequer incluiria o bolo de noiva, conforme ilustram as guias de transporte, sendo certo que o (peso do) bolo de noiva – e apenas este – é que foi considerado como factor dividendo para a estimativa do número de convivas.
Dir-se-ia tratar-se de uma questão nova no processo, pois embora a alegação da Impugnante, da disparidade e da inverosimilhança dos resultados a partir do peso, alegadamente conhecido, do bolo de noiva e da média de 100 gr por conviva, nos casos em que teria sido dado como conhecido o número de convivas, tenha sido apresentada na PI, certo é que na contestação apresentada pela ora Recorrida, não lhe foi feita qualquer referência. Designadamente, não foi contra-alegada qualquer matéria de facto ou de direito.
Na verdade, porém, não se trata aqui de suscitar uma questão nova, mas sim de uma crítica à decisão recorrida, na dimensão em que ela se debruçou, precisamente, sobre uma questão suscitada pela Impugnante nos artigos 133º a 148º da PI;
É, por outro lado, uma alegação, que não implica trazer à colação factos novos, não articulados, mas sim valorar e interpretar factos e declarações integrantes de matéria de facto articulada e julgada provada. Trata-se, bem vistas as coisas, da alegação de um erro de interpretação do RIT, por parte do Mº Juiz a quo, e dos contornos semânticos do alegado nos artigos 133º a 149º da Petição: não da alegação de factos novos, nem mesmo de um erro quanto a matéria de facto provada e não provada. Vejamos:
Ao invés do que faria supor a fundamentação acima transcrita da sentença recorrida, na alegação constante da PI a Impugnante e ora Recorrida não assumiu que os pesos constantes das guias de transporte dos artigos de pastelaria, constantes do quadro do anexo 11 do RIT, eram o peso do bolo de casamento. Expressamente, a Impugnante refere-se a “bolos fornecidos”, em seis dos casos alegados e “bolo fornecido” apenas nos restantes dois.
Porém, falaciosamente, concluiu que com tais pesos “dos bolos fornecidos” as médias por conviva, quanto ao consumo de bolo de noiva, eram as ali mencionadas – depois mencionadas no quadro elaborado na sentença em crise – concluindo pela sua manifesta inadequação à realidade.
Certo é, porém, que, a tratar-se de toda a pastelaria do evento, ou mesmo da pastelaria sem integrar o bolo de noiva, cuja aquisição, como se apurou, pelo menos em 2004 era, as mais das vezes, encargo dos noivos, as médias achadas (referidas, então, a toda a pastelaria) acabam por não revelar a intolerável disparidade que lhes aponta a sentença recorrida. Por outro lado, nos dois casos em que se fala, na PI, de bolo individual, a média por conviva resulta relativamente compatível com a de 100 gr.
Desta feita importa concluir que a Impugnante apresentou, a partir de factos objectivos incontroversos, uma alegação errada.
Por sua vez, a Mª Juiz a qua, ao acolher e julgar procedente tal alegação, e concluir, com base nela, estar demonstrado o excesso de quantificação, errou manifestamente no julgamento de facto e de direito.
Mas não terá, ainda assim, a Impugnante satisfeito o ónus que sobre si impendia por força do artigo 74º nº 3 da LGT, de provar o excesso na quantificação?
Neste ponto convém frisar que o objecto do sobredito ónus não é propriamente a prova de uma quantificação concreta e determinada da matéria tributável em montante inferior ao estimado pela AT. Basta ao contribuinte provar como necessidade lógica um excesso, ainda que em concreto não quantificado ou quantificável. Porém, para provar o excesso na quantificação não chega alegar e demonstrar um erro de facto ou de direito em algum dos critérios utilizados, antes é mister demonstrar que desse erro decorre, necessariamente, algum real excesso na fixação da matéria colectável. É que o que decorre literal e logicamente do artigo 74º nº 3 da LGT é que objecto do ónus ali cominado não é a demonstração de qualquer erro de direito ou de facto, mas sim de um real, ainda que não quantificável, excesso de quantificação relativamente à que pudesse ser a matéria tributável corrigida por avaliação directa.
Esse real excesso pode, desde logo, ser revelado por um afastamento da quantificação achada, relativamente à realidade possível, mas não só, pode, também, ser uma conclusão a retirar do juízo de os próprios critérios utilizados para o cálculo aproximativo (ou os factores aplicados) se afastarem manifestamente, eles mesmos, por excesso, da realidade conhecida.
Sucede que a impugnante logrou provar – se é que não são factos notórios – a seguinte matéria de facto:
14 — 0 número de pessoas que comparece efectivamente aos casamentos é, na maior parte dos casos, inferior ao número de convidados — 115° da p.i. e testemunhas;
15 - É comum sobrar bolo nos casamentos — artigo 129° da p.i. e testemunhas;
16 — É comum as sobras do bolo dos casamentos ser distribuído pelos convidados — artigo 124° da p.i. e testemunhas;
17 — 0 que se disse em 14, 15 e 16 também se aplica aos baptizados e comunhões — artigo 151° e testemunhas;
Acresce considerar que, embora no RIT não se tenha expressado a razão por que se partiu da média de consumo de 90 gr para a de 100, na decisão do procedimento de revisão, é dizer, na informação que ela homologou, o motivo disso é expresso, deixando-se claro que se trata do que se apurou ser pressuposto entre os operadores desta actividade económica, quando determinam o peso do bolo a confeccionar – o que, note-se, não que dizer que ao necessário para tal consumo médio não se possa acrescentar uma margem de segurança, tal como permite concluir o facto provado 15 e 16.
Ora, se assim é, quer dizer, se sempre faltam alguns convidados, relativamente ao número com base no qual se concebeu o peso do bolo e, sobretudo, se sempre sobra bolo de noiva, então o cálculo do número de convivas efectivos de uma boda mediante a divisão do peso total do bolo por 100 gr resulta forçosamente num indeterminado excesso dos convivas estimados, precisamente na medida correspondente à indeterminável parte do bolo não consumida no banquete.
Mas será a demonstração deste erro congénito suficiente para se concluir que a Recorrida demonstrou ter havido excesso de quantificação da matéria tributável?
Julgamos que não. Vejamos porquê.
Objecto da quantificação indirecta não fora apenas os eventos em que era desconhecido, além de outros factores, o número de convivas. Foram-no também muitos outros, em que a AT, mediante inquérito aos nubentes, cruzamento de facturação, designadamente com a tipografia e pastelaria, entre outros meios, pressupor, mesmo que estimativamente, mas com outos e sindicados pressupostos, um dado número de convivas e outros factores conhecidos.
Com a prova dos factos 15 a 17, acima transcritos, a Impugnante fez prova de que em alguma ignota medida houve excesso na estimativa dos convivas nos casos em que esta permaneceu irrevelada e, consequentemente, na quantificação dos proveitos entrados com esses eventos. Porém, este excesso, não se pode considerar como um afastamento manifestamente desproporcionado da realidade, pois apenas é qualificável como indeterminado. Por outro lado, não se trata de um excesso transversal a toda a quantificação da matéria tributável, pois apenas inquina uma parte do seu objecto –os casamentos cujo real número de convidados não foi possível determinar.
Tanto basta para que não se possa concluir que, no cômputo global da quantificação impugnada, haja excesso relativamente ao que poderá ter sido a real matéria colectável da Impugnante, tanto em 2003 como em 2004.
Conclusão
Do exposto resulta que a Impugnante, afinal, não de desonerou do ónus que para si decorria do artigo 74º nº 3 da LGT de provar ter havido excesso na quantificação, por métodos indirectos, das suas matérias tributáveis nos exercícios em causa (2003 e 2004), pelo que o recurso há-de procede, devendo ser mantidas na ordem jurídica as liquidações impugnadas, com a sobreexposta fundamentação.
IV – Custas
As custas ficam a cargo da Recorrida, em ambas as instâncias conforme decorre do artigo 527º do CPC.
V- Dispositivo
Pelo exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal em conceder provimento ao recurso e julgar improcedente a impugnação.
Custas pela da Recorrente.
Porto, 12/10/2023
Tiago Afonso Lopes de Miranda
Maria da Conceição Soares
Margarida Reis (vota a decisão) |