| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A Fazenda Pública (Recorrente) notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, pela qual foi julgada procedente a impugnação judicial contra as liquidações adicionais de IRC, relativas ao ano de 2004, no valor global de €2.739.662,46, inconformada vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou totalmente procedente a impugnação deduzida contra o ato de liquidação adicional com o nº ...28, relativo a Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (doravante IRC), do exercício 2004.
B. A liquidação impugnada resulta de correções de natureza técnica, efetuadas em sede de análise externa (procedimento externo de inspeção previsto no art.º 13.º do Regulamento Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária – RCPIT) à Impugnante, procedimento inspetivo levado a cabo pela Direção de Finanças ..., ao exercício de 2004, em cumprimento da ordem de serviço n.º ...68, de âmbito parcial, em sede de IRC – Factos provados n.º 2 e n.º 5.
C. Não se conforma a Fazenda Pública com o decidido, porquanto considera que da prova produzida não é possível extrair a conclusão que serviu de base à decisão proferida, padecendo a mesma de erro de julgamento quanto à matéria de facto e de direito, por valoração errada dos elementos constantes dos autos e ausência da análise crítica das provas que lhe cumpria conhecer, e consequentemente, erro na aplicação do direito, mormente dos artigos 59.º (à data em vigor – “Pagamentos a entidades não residentes e sujeitas a um regime fiscal privilegiado”), 23.º e 81.º, todos do Código do IRC (CIRC), e 74.º da LGT, nos termos que a seguir se expõem.
I – Da desconsideração fiscal, com base na norma do art.º 59.º do CIRC, das importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou coletivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável – Facto provado n.º 3:
D. Diz a lei que, com vista a contrariar a deslocalização de rendimentos para territórios que lhes assegurem um regime fiscal privilegiado, é sobre o sujeito passivo que recai o ónus de provar que as importâncias pagas a residentes fora do território nacional e aí submetidas a um regime claramente mais favorável, correspondem a operações efetivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou um montante exagerado (preâmbulo do DL 37/95, de 14.02, que aditou o artigo 57.º-A, à data dos factos o artigo 59.º, do CIRC).
E. A AT perante operações que se enquadravam no citado artigo 59.º do CIRC, e com base no mesmo preceito, notificou a impugnante para (I) fornecer todos os elementos comprovativos do imposto pago pelas entidades não residentes e dos cálculos efetuados para o apuramento do imposto que seria devido se a entidade fosse residente em território português; e, (II) comprovar que os encargos correspondem a operações efetivamente realizadas e não têm um caráter anormal ou um montante exagerado.
F. Apesar de devidamente notificada para o efeito, nos termos do n.º 4, do artigo 59.º, do CIRC, a impugnante não apresentou tais provas nos autos, limitando-se a alegar que os pagamentos são perfeitamente razoáveis e adequados aos negócios em causa.
G. A impugnante também não provou o pagamento dos respetivos impostos por parte das entidades com quem se relacionou comercialmente, com sede em território internacional, conforme estipula o artigo 59.º, n.º 2 e n.º 3, à data em vigor.
H. Os elementos que a impugnante forneceu não cumpriram os requisitos estipulados no n.º 3 do art. 59.º do CIRC, refugiando-se na singela argumentação de que os elementos necessários para tal não foram fornecidos pelos sujeitos intervenientes (sem comprovar que tentou obtê-los) e que a AT dispõe de instrumentos de Direito Internacional para averiguar qual o regime fiscal aplicável aquelas entidades.
I. Ao contrário do decidido na sentença a quo (fls. 70), os serviços de inspeção tributária da AT concretizaram em sede de relatório de inspeção a prova de factos circunstanciados e objetivos de molde a legitimar o recurso à norma anti abuso prevista no n.º 3, do artigo 59.º, do CIRC.
J. Cabia à impugnante, aqui recorrida, em face da inversão do ónus da prova, fazer a respetiva prova, quer da veracidade das operações em causa, quer de que o montante de pagamento não foi exagerado, para que o mesmo fosse considerado como custo do exercício em questão (neste caso, 2004).
K. Ora, as operações em que são intervenientes as sociedades «B LIMITED», sediada na República da Irlanda e «C LIMITED LIABILITY COMPANY», sediada nos Estados Unidos da América (EUA), como decorre do relatório de inspeção, apesar de não constarem da Portaria n.º 150/2004, de 13 de Fevereiro (relativa aos paraísos fiscais) estão sujeitas a um regime de tributação claramente mais favorável e não são tributadas em imposto sobre o rendimento ou imposto análogo, respetivamente;
L. A sociedade «B LIMITED», sediada na República da Irlanda (facto provado n.º 8), está sujeita na Irlanda a tributação a uma taxa de 12,5%, ou seja, uma taxa inferior a 60% da taxa em vigor em Portugal à data 25% (facto provado n.º 3),
M. e a sociedade «C LIMITED LIABILITY COMPANY», sediada nos Estados Unidos da América (EUA), é uma entidade que não é tributada em sede de tributação direta (imposto sobre o rendimento), nomeadamente nos negócios não realizados no território em questão, sendo os seus membros não residentes americanos (a sociedade tem como representante o senhor «HH», com domicilio em ..., Suiça), que dirigem a empresa do estrangeiro (a morada conhecida nos documentos que se apresenta é em Londres).
N. Assim, porque não estamos perante territórios que constem da lista aprovada pela Portaria do Ministro das Finanças, nos termos do n.º 2 do art. 59.º do CIRC, competia à impugnante, nos termos do n.º 3 do mesmo preceito, fornecer os elementos comprovativos do imposto pago pela entidade não residente e dos cálculos do imposto que seria devido se a entidade fosse residente em território português.
O. Não tendo a impugnante cumprido tal ónus, conclui-se que estas entidades estão de facto submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável como decorre do apurado pela AT.
P. Submetidas as sociedades a quem foram pagas as importâncias em causa a um regime fiscal claramente mais favorável, competia à impugnante provar, para que, nos termos do n.º 1, as importâncias pagas a estas sociedades, possam ser dedutíveis na determinação do seu lucro tributável, que tais encargos correspondem a operações que foram efetivamente realizadas e não têm um carater anormal ou um montante exagerado e inadequado.
Q. Era imprescindível à consideração como custo fiscal que as importâncias fossem declaradas e tributadas em território exterior.
R. Face à prova constante dos autos, nomeadamente a documental, não cumpriu a impugnante o ónus que lhe competia.
S. A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) efetuou correções à matéria coletável decorrentes na não aceitação, nos termos do n.º 1, do artigo 59.º, do CIRC, de custos declarados no montante de € 3.649.500,00, respeitantes a pagamentos a entidades não residentes, submetidas a um regime fiscal mais favorável, assim melhor discriminados:
. «B LIMITED» (sediada na República da Irlanda): € 2.316.000,00
. «C LIMITED LIABILITY COMPANY» (sediada nos Estados Unidos da América, Estado de ...): € 1.333.500,00
T. Para que a impugnante, ora recorrida, pudesse considerar como custo fiscal, nos termos do n.º 1, do artigo 59.º, do CIRC, a quantia de € 3.649.500,00, teria que possuir provas da substância económica e da realização física das operações em causa e de que os montantes pagos correspondem a valores normais de mercado, o que não sucedeu.
– Pagamento de uma comissão de € 997.500,00 pela intermediação e agenciamento no âmbito da transferência do jogador «VV» do «F» para o FC «Y», em junho de 2004 – Factos provados n.º 6 e 7;
U. Os elementos documentais apresentados pela impugnante, apesar de comprovarem a cedência dos direitos desportivos do jogador «VV» do «F» para o FC «Y», em junho de 2004 (aliás, facto de conhecimento notório), não lograram comprovar a efetividade da operação entre a «B LIMITED» e a impugnante.
V. Apesar da prova testemunhal produzida ter servido para demonstrar que a «B LIMITED» interveio naquela cedência do jogador, prestando serviços à impugnante, não logrou esta última demonstrar, como lhe competia para que as importâncias em causa fossem dedutíveis ao seu lucro tributável, que tais encargos não têm um carácter anormal ou montante exagerado.
W. Não ficou demonstrado, nem testemunhal nem documentalmente, em que medida a intervenção de facto do agente FIFA «LL», em nome da «B LIMITED», influenciou tal operação, de forma a que a comissão paga não tivesse um carácter anormal e, principalmente, tão exagerado.
X. Consideramos que a prova testemunhal, por si só, ou seja, desacompanhada de outros elementos de prova documentais, não convenceu a AT, e, com o devido respeito, não deveria ter convencido o Tribunal.9
9 Como doutrinado no douto Acórdão do TCA Sul de 03.07.2012, proferido no processo n.º 05082/11, disponível em www.dgsi.pt.
Y. A simples fatura e documento de transferência bancária, únicos documentos relativos a tal importância, desconsiderada nos termos do n.º 1 do art. 59.º do CIRC, não podem deixar de se mostrar manifestamente insuficientes para:
(I) a impugnante provar a efetividade de tal operação;
(II) que tal verba se reporta a reais pagamentos pela operação de transferência do citado jogador de futebol, ou caso se entendam que a operação efetivamente existiu;
(III) que tal verba não tenha um carácter anormal ou exagerado, como se lhe impunha, nos termos do n. º1 do art.º 59.º do CIRC.
Z. Por conseguinte, não logrando carrear para os autos a prova que lhe competia, a questão decidenda teria que ser contra si decidida, tal como decorre das regras do ónus da prova – art. 342º do Código Civil e art. 74º da LGT.
AA. Concomitantemente, mal andou o douto Tribunal a quo em decidir da forma que o fez, pelo que deverá a correção efetuada pela AT manter-se na ordem jurídica, em ordem ao disposto pelo legislador no art. 59.º do CIRC.
– Contrapartida pela cobertura de risco, no montante de € 562.500,00 e € 325.000,00, em virtude da transmissão onerosa pela impugnante de 5% dos passes dos jogadores «OO» e «RR», respetivamente – Factos provados n.º 9, 10 e 11;
BB. Aqui deparamo-nos perante uma percentagem de 50% da mais-valia que excedia 60% dos custos de aquisição destes jogadores, paga à «B LIMITED», em 29.12.2004, no montante de € 562.500,00 e € 325.000,00;
CC. Decorre do contrato apresentado pela impugnante (não assinado por parte da impugnante, apenas com carimbo, e com assinatura ilegível, sem carimbo, por parte da «B LIMITED»), que corresponde a uma obrigação contratualmente prevista de “partilha de risco” associada à transmissibilidade de dois ativos, atenta, segundo a impugnante, à instabilidade do mercado.
DD. Face aos meses que mediaram a compra pela impugnante dos 5% dos direitos dos jogadores em 30.09.2003 e a data do contrato apresentado datado de 22.02.2004, nada fazia prever, bem pelo contrário, a instabilidade do mercado e o risco de prejuízo na transferência desses mesmos jogadores que já se previa como possível, até que note-se, atendendo-se à percentagem do passe adquirido (5%) e ao preço respetivo – € 300.000,00 cada, o valor de mercado, à data – 30.09.2003 seria de cerca de € 6.000.000,00.10
10 Ver cálculo a fls. 15 do RIT (fls. 198 do PA).
EE. Ou seja, perante o contrato apresentado pela impugnante, bastava os jogadores serem cedidos por um montante superior a € 7.800.000,00, montante desde logo inferior ao valor de mercado daqueles jogadores, como se veio a concretizar pela venda no valor de 20/30 milhões de Euros cada, para a impugnante suportar um custo com a «B LIMITED», de valor tão avultado.
FF. Não conseguiu a impugnante demonstrar qual o sentido ou lógica de tal contrato, uma vez que o mesmo nem sequer prevê a possibilidade dos jogadores nunca serem cedidos onerosamente pelo «F», SAD, ou a possibilidade da própria impugnante negociar o seu direito aos 5% dos passes com terceiros, o que não se compreende face à alegada “partilha de risco”.
GG. Por conseguinte, não logrando carrear para os autos a prova que lhe competia, a questão decidenda teria que ser contra si (impugnante) decidida, tal como decorre das regras do ónus da prova – art. 342º do Código Civil e art. 74º da LGT.
HH. Concomitantemente, mal andou o douto Tribunal a quo em decidir da forma que o fez, pelo que deverá a correção efetuada pela AT manter-se na ordem jurídica, em ordem ao disposto pelo legislador no art. 59.º do CIRC.
– Pagamento de uma comissão de € 431.000,00 pela intermediação e agenciamento no âmbito da transferência do jogador «YY« do «São ....., FC» para o «F», em agosto de 2004 – Factos provados n.º 12 e n.º 13:
II. Não obstante a cedência dos direitos desportivos do jogador «YY« FC para o «F», Futebol, SAD, em agosto de 2004, ser um facto de conhecimento notório, os elementos, nomeadamente os documentais, aportados pela impugnante aos autos, não lograram comprovar a efetividade da operação entre a «B LIMITED» e aquela sociedade.
JJ. Porém, e na eventualidade de se considerar que a prova testemunhal produzida serviu para demonstrar que a «B LIMITED», através do agente «LL», interveio naquela transferência do jogador, prestando serviços à impugnante, o que, com o devido respeito, não se concede como suficiente, não logrou a impugnante demonstrar, como lhe competia, para que as importâncias em causa fossem dedutíveis ao seu lucro tributável, que tais encargos não tivessem um carácter anormal ou montante exagerado.
KK. Quanto ao carácter anormal, se atendermos a que a intervenção de vários agentes da FIFA numa transferência possa ser normal de acontecer, até podemos admitir não ser anormal, mas nunca podemos conceber que face à intervenção da «B LIMITED» aludida pela impugnante e pelas testemunhas por si apresentadas, aquela tenha conseguido demonstrar o montante exagerado com que nos deparamos.
LL. Para além da fatura e do documento de transferência do montante para um banco suíço – inexiste qualquer outra prova documental – a impugnante limitou-se a apresentar prova testemunhal.
MM. Assim, a simples fatura e documento de transferência bancária, únicos documentos relativos a tal importância, desconsiderada nos termos do n.º 1, do artigo 59.º do CIRC, não podem deixar de se mostrar manifestamente insuficientes para a impugnante provar a operação de transferência do citado jogador de futebol, ou, caso se entenda que a operação efetivamente existiu, que tal verba não tem um carácter anormal ou exagerado, como se lhe impunha, nos termos do n.º 1 do art.º 59.º do CIRC;
NN. Por conseguinte, não logrando carrear para os autos a prova que lhe competia, a questão decidenda teria de ser contra si (impugnante) decidida, tal como decorre das regras do ónus da prova – art. 342º do Código Civil e art. 74º da LGT.
OO. Concomitantemente, mal andou o douto Tribunal a quo em decidir da forma que o fez, pelo que deverá a correção efetuada pela AT manter-se na ordem jurídica, em ordem ao disposto pelo legislador no art. 59.º do CIRC.
– Operação em que é interveniente a sociedade «C LIMITED LIABILITY COMPANY», sediada nos Estados Unidos da América (EUA) – Factos provados n.º 14, 15, 16 e 17:
. Pagamento do preço de € 583.500,00 + € 750.000,00, relativo ao passe do jogador «VV» por efeito da sua aquisição onerosa pela impugnante:
PP. A impugnante justifica a detenção de parte do passe do jogador «VV» com uma comunicação da «C LIMITED LIABILITY COMPANY» à «F», SAD datada de 18.12.1998, não tendo fornecido qualquer contrato ou fatura ou documento equivalente relativa a essa operação – facto provado n.º 15.
QQ. Não está nem documentalmente, nem tão pouco por prova testemunhal, demonstrada a efetividade da operação entre aquela entidade e a impugnante.
RR. Ora, o valor de € 1.335.500,00 aqui em causa refere-se ao ano de 2004, nada coincidindo com o contrato apresentado, pois nem tão pouco a impugnante aludiu ao porquê de tal pagamento divergir das datas supostamente acordadas.
SS. Pelo exposto, nem sequer o contrato apresentado demonstra a efetividade das operações de pagamento das verbas controvertidas.
TT. Assim, aquele escrito, único documento eventualmente relativo a tais verbas desconsideradas, desgarrado e fora do contexto das datas aí aprazadas, não pode deixar de se mostrar manifestamente insuficiente ou até mesmo irrelevante para provar a efetividade de tal operação, ou seja, que tais verbas se reportam a reais pagamentos pela aquisição dos direitos do citado jogador de futebol à «C LIMITED LIABILITY COMPANY», como se lhe impunha, nos termos do n.º 1 do art.º 59.º do CIRC.11
11 Note-se que nem sequer a impugnante demonstrou o efetivo pagamento daquelas quantias.
UU. Assim, não logrando fazer a prova que lhe competia, a questão decidenda teria de ser contra si (impugnante) decidida, tal como decorre das regras do ónus da prova – artigo 342.º do Código Civil e artigo 74º da LGT.
VV. Concomitantemente, mal andou o douto Tribunal a quo em decidir da forma que o fez, pelo que deverá a correção efetuada pela AT manter-se na ordem jurídica, em ordem ao disposto pelo legislador no art. 59.º do CIRC.
II – Da desconsideração fiscal, com base na norma do art.º 23.º do CIRC, das importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou coletivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável, no montante total de € 325.787,50 – factos provados n.º 23, 24 e 46:
WW. A impugnante, aqui recorrida, deduziu ao lucro tributável diversos custos, que à luz do nº 1 do artigo 23º do CIRC (na redação em vigor à data), não são fiscalmente dedutíveis, pelo que a AT procedeu ao respetivo acréscimo ao lucro tributável.
XX. A impugnante não comprova a natureza do custo, nem a sua indispensabilidade para a formação de proveitos, pelo que, nos termos do nº 1 do artigo 23º do CIRC, procedeu-se à correção do montante de € 325.787,50, dado o mesmo não se mostrar indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto;
YY. Especificamente, e quanto ao exercício de 2004, que ora nos ocupa, detetou a AT três situações que afastam a sua consideração para efeitos do disposto no nº 1 do artigo 23º do CIRC, assim melhor discriminadas:
. «H, Lda": € 125.000,00
. Publicidade: € 105.000,00
. Despesas de Representação: € 95.787,50
– Pagamento de uma comissão de € 125.000,00 pela intermediação e agenciamento do jogador «YY« do «São ....., FC» para o «F», em agosto de 2004, à sociedade «H, Lda" – Facto provado n.º 23;
ZZ. Os elementos apresentados pela impugnante, comprovam a cedência dos direitos desportivos do jogador «YY« FC para o «F», SAD, em agosto de 2004, aliás facto de conhecimento notório.
AAA. Porém, os elementos apresentados pela impugnante não lograram comprovar a efetividade da operação entre a «H, Lda" e a primeira.
BBB. Nem documentalmente (uma vez que o contrato assinado entre as partes em 01.08.2004, referenciado na fatura nunca foi apresentado pela impugnante), nem tão pouco através de prova testemunhal.
CCC. Deste modo, apenas podemos concluir que a impugnante não logrou comprovar sequer a natureza do custo e consequentemente a sua indispensabilidade, pelo que, competindo-lhe tal prova nos termos do artigo 23.º do CIRC, não a tendo realizado, nem através de prova documental como se impunha, nem tão pouco através de prova testemunhal.
DDD. Constando apenas nos autos uma mera fatura, não justificativa a que titulo foram os valores pagos àquela entidade, nem suficiente para estabelecermos qualquer relação de efetividade e indispensabilidade entre o custo constante naquela fatura e a obtenção dos proveitos verificados, não demonstrando, sequer, com outro tipo de prova, a natureza do custo e a sua indispensabilidade, atuou corretamente a AT ao não considerar estes valores, devendo, assim, manter-se a correção efetuada.
- Custos com publicidade no montante de € 105.000,00 pagos ao «K», FUTEBOL, SAD, no âmbito do protocolo "P...", com efeitos no ano de 2004 – facto provado n.º 24;
EEE. Refira-se que, esta S.A.D. – «K», FUTEBOL, SAD – com sede em ..., disputou nas épocas 2003/04 e 2004/05, o campeonato nacional da 2ª divisão B – Zona ..., competição amadora e de baixa visibilidade.
FFF. Porém, e de forma a demonstrar a comprovada indispensabilidade, a impugnante:
. não juntou qualquer contrato escrito, como é normal neste âmbito. Veja-se os contratos relativos ao mesmo tipo de custos juntos pela impugnante outorgados com a sociedade «T» e a sociedade «U, SA»;
. não juntou qualquer evidência de publicidade;
. nem sequer informa, muito menos demonstra, que tipo de publicidade foi difundida, o momento em que a mensagem publicitária foi difundida e em que consistiu afinal o protocolo «K» Elite Partner.
GGG. Assim, não logrou a impugnante sequer demonstrar a efetiva existência destes custos, muito menos a sua indispensabilidade e o nexo causal com os ganhos sujeitos a imposto, pelo que, mal andou o douto Tribunal a quo em decidir da forma que o fez, devendo a correção efetuada pela AT, que atuou corretamente ao não considerar este custo, manter-se na ordem jurídica, em ordem ao disposto pelo legislador no art. 23.º do CIRC.
– Custos com despesas de representação no montante de € 95.787,50 (nota de débito n.º ...40 de 30.06.2004) pagos à «F», por aquisição de bilhetes para assistência a jogos de futebol da Liga dos Campeões na época de 2003/04 – facto provado n.º 46.
HHH. Notificada a impugnante para justificar, nos termos do art. 23.º do CIRC, a indispensabilidade deste custo registado na sua contabilidade, a mesma referiu que se tratam da aquisição de bilhetes para assistência a jogos de futebol da Liga dos Campeões na época 2003/04;
III. Todavia, fica por demonstrar o nexo de causalidade daquele custo em especifico com a atividade da impugnante, pois, desde logo, a impugnante dispunha de um camarote no Estádio ....
JJJ. Ademais, a 1ª testemunha apresentada pela impugnante, admitiu que, apesar de não ser para fins exclusivamente privados, “às vezes podia ser”, até que os mesmos eram oferecidos a “familiares de jogadores”, “convidados sem estar ligados de empresas que queríamos que vissem”.
KKK. A impugnante não demonstrou em concreto o nexo de causalidade de tal custo com a sua atividade, não discriminou os jogos, as datas de realização, o número de bilhetes adquiridos e respetivos beneficiários, nos termos do artigo 23.º, n.º 1, do CIRC.
LLL. Da necessidade de comprovação da indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, resulta claro que a lei só contempla os encargos que sejam determinantes para aquele fim.12
12 Como ensina o ilustre Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, “o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Embora esta regra (art. 74.º n.º 1 LGT) esteja prevista para o procedimento tributário, o seu conteúdo deve ser transposto para o processo judicial que se lhe seguir, por forma a que quem tinha o ónus da prova no procedimento tributário tenha o respectivo ónus no processo judicial tributário (...)”.
MMM. Ora, in casu, a impugnante não cumpriu o ónus da prova que lhe é imposto pelo art. 74.º da LGT.13, 14
13 No mesmo sentido, será de referir o Acórdão do STA, datado de 21/04/2010, (proc. 774/09): “(...) Na actuação administrativa em sede de avaliação da indispensabilidade para a obtenção de proveitos de despesas contabilizadas como custos, cumpre-lhe tão só o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais da sua actuação e, ao invés, cabe ao contribuinte demonstrar que aquelas despesas como tal se lhe apresentaram e assim as considerou, fundamentadamente, uma vez que a ele cabe, exclusivamente, a definição das estratégias empresariais próprias (...)”.
14 Assim como o Acórdão TCA Sul datado de 17/11/2009 e proferido no recurso n.º 3253/09, o qual estabeleceu o seguinte: “(...) Assim, se a Administração Fiscal duvida fundadamente da inserção no interesse societário de determinada despesa, passa a impender sobre o contribuinte, o ónus da prova de que tal operação se insere na sua capacidade. O sujeito passivo, porque se encontra em contacto directo com os factos e dado que possui uma visão omnicompreensiva do raio e do alcance das suas acções, tem, portanto, de provar a bondade e subsumibilidade dessas operações sobre o escopo societário”.
NNN. Não logrou a impugnante demonstrar o que lhe competia, impondo-se assim, nos termos do art. 23.º do CIRC, a correção do custo registado, acrescendo o mesmo ao lucro tributável do exercício.
III – TRIBUTAÇÃO AUTÓNOMA NOS TERMOS DOS N.º 7 E 8 DO ART. 81.º DO CIRC, NO MONTANTE TOTAL DE € 1.285.427,73 – Facto provado n.º 25:
OOO. Sendo esta uma imposição legal, quando não feita a prova necessária, resta apenas acrescentar que:
PPP. Consideram-se as despesas de representação como sendo aqueles encargos suportados e oferecidos no País ou no estrangeiro a clientes ou fornecedores ou a quaisquer outras pessoas, como seja, refeições, receções, viagens, passeios e espetáculos, como no caso em concreto, oferece a impugnante através do convite a clientes, fornecedores e outras pessoas para assistência no seu camarote aos jogos de espetáculos de futebol, despesas de representação estas, sujeitas então a tributação autónoma à taxa de 6% nos termos do n.º 3 do artigo 81.º do CIRC (redação dada pela Lei n.º 107-B/2003 de 31/12) – Facto provado n.º 3 – fls. 21 e seguintes da sentença recorrida (ponto 1.2.2 do RIT);
*
QQQ. Assim, decidindo o Tribunal a quo como decidiu, a douta sentença recorrida enferma de erro de julgamento na matéria de facto por valoração errada da prova, e de Direito, em violação do disposto nas normas supra invocadas, artigos 59.º, 23 e 81.º (na redação à data dos factos), todos do Código do IRC (CIRC) e 74.º, da LGT, em cada uma das questões analisadas, ínsitas nos respetivos diplomas legais, pelo que deverá ser revogada a douta sentença recorrida e proferido Acórdão no sentido de improcedência total do pedido.
Termos em que,
Deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional, com as legais consequências.»
1.2. A Recorrida «A, S.A.», notificada da apresentação do presente recurso, apresentou contra-alegações, das quais conclui a final que “... tendo em conta o sentido e fundamentos da sentença recorrida, dela não pode ser assacado qualquer erro de julgamento na matéria de facto por valoração errada da prova, e de Direito, por violação do disposto nas normas supra invocadas, artigos 59.º, 23 e 81.º, todos do CIRC e 74.º da LGT, pelo que deverá esta manter-se na ordem jurídica, com todas as devidas consequências.”, pugna pela improcedência do recurso e manutenção da sentença recorrida.
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 1783 e ss. do SITAF, no sentido da improcedência do recurso.
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. art. 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
Questões a decidir:
As questões sob recurso e que importam decidir, suscitadas e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, são as seguintes: - Se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e de direito por violação do disposto nos artigos 59º, 23º e 81º do CIRC e 74º da LGT.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
2.1.1. Matéria de facto dada como provada e não provada na 1.ª instância e respectiva fundamentação:
«Com relevância para a decisão da causa, o Tribunal julga provado:
1. A impugnante exerce a actividade de gestão de carreiras de profissionais de futebol – cfr. facto não controvertido;
2. Pela AT foi efectuada uma acção inspectiva pelos Serviços Inspecção Tributária (SIT) quanto ao exercício de 2004 de que resultaram correcções técnicas à matéria tributável em sede de IRC, de €2.739.662,46 – cfr. fls. 182 do PA que se tem por integralmente reproduzidas para os devidos efeitos legais;
3. Em 17/03/2009 foi elaborado Relatório Final de Inspecção e respectivos Anexos, sancionado superiormente em 18/03/2009, a que respeita a acção inspectiva atrás referida, [cfr. Fls. 181/246 do PA] que aqui se dá por reproduzido, e cujo conteúdo se transcreve parcialmente: «(...)
III – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMETICAS À MATÉRIA COLECTAVEL
1 – Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC)
1.1 – Correcções ao lucro tributável
1.1.1 – Importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou colectivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável – Art. 59.º
CIRC
A «A, S.A.» foi notificada em 23/12/2008, nos termos do n.º 3 do art. 59.º do CIRC, na pessoa de «NN», contribuinte n.º ..., na qualidade de T.O.C e representante (art. 52.º do RCPIT), para, relativamente às entidades referidas no quadro seguinte e tendo por referência o ano de 2004:
| Entidade constante dos documentos de suporte aos registos contabilisticos |
| «B LIMITED»/«LL» |
| «B LIMITED» |
| «H, Lda" |
| «C LIMITED LIABILITY COMPANY» |
a) Fornecer os elementos comprovativos do imposto pago pelas entidades não residentes e dos cálculos efectuados para o apuramento do imposto que seria devido se a entidade fosse residente em território português;
b) Comprovar que os encargos correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm carácter anormal ou um montante exagerado;
c) Fornecer cópia de todos os contratos celebrados;
d) Indicar, da parte dessas entidades, as pessoas singulares intervenientes nos negócios/contratos celebrados e em que qualidade o fez;
e) Informar se se tratam de pessoas singulares ou colectivas e qual o seu domicilio fiscal e direcção efectiva”
Resumo da resposta do contribuinte:
No que diz respeito aos elementos pedidos na alínea a):
- Os elementos pedidos são-lhe totalmente alheios, na justa medida que as entidades referidas são
totalmente independentes;
- As entidades não lhes facultaram os elementos indispensáveis à formulação dos cálculos;
- A Administração Fiscal dispõe de instrumentos de Direito Internacional, que os contribuintes não dispõem, que lhe permite obter os elementos que solicita à «A, S.A.»: a Directiva 77/779/CEE do Conselho, de 19/12/1977 e as mais de 50 Convenções celebradas por Portugal com outros Estados para evitar a dupla tributação internacional onde constam em todas elas um regime específico de troca de informações entre as autoridades fiscais.
No que diz respeito aos elementos pedidos na alínea b) e c):
- Operações em que é interveniente a «B LIMITED»:
i) Transferência do jogador “«VV»” da «F» SAD, para o FC «Y»
em Junho de 2004:
Juntou:
- impressão de uma página do sitio ... onde é noticiada a referida transferência (inclui visualização da 1.ª página do jornal “...” – documento n.º 6);
- cópia do Relatório e Contas consolidado da «F», SAD, do exercício de 2004 (Documento n.º ...) onde é referida igualmente a transferência;
- cópia da sua factura n.º ..8/04, de 30/6/2004, emitida à «F», SAD, relativa aos serviços prestados na transferência do jogador (documento n.º 8);
- cópia da factura n.º ...7, de 29/11/2004, no montante de 997.500,00 €, emitida pela «B LIMITED» à «A, S.A.» (documento n.º ...) que informa ser a titulo de comissão de agenciamento;
Justifica:
a comprovação que os encargos correspondem a operações efectivamente realizadas não pode deixar de se considerar idoneamente realizada através da exibição dos documentos contabilísticos que a titulam e através da demonstração da efectividade das operações que aqueles visaram concretizar – transferência do jogador «VV».
Relativamente ao montante dos encargos, refere que estes, tendo sido absolutamente indispensáveis, assumem montantes razoáveis, plenamente justificados no contexto do sector em que são incorridos. A um proveito de 1.995.000,00 € correspondeu um custo associado de 997.500,00 €.
ii) Transmissão onerosa de 5% dos passes dos jogadores «OO» e «RR»
Juntou:
- Contrato celebrado entre a «A, S.A.» e a «B LIMITED» em 22.2.2004, que denominou de contrato de hedging (documento n.º 10);
- Cópia da factura n.º ...25, de 30/9/2003, emitida pela «F», SAD, relativa à aquisição de 5% do passe do atleta «OO», pelo preço de 300.000,00 € (documento n.º ...1);
- Cópia da factura n.º ...26, de 30/9/2003, emitida pela «F», SAD, relativa à aquisição de 5% do passe do atleta «RR», pelo preço de 300.000,00 € (documento n.º ...2);
- Cópia do contrato celebrado entre a «A, S.A.» e a «F», SAD, em 29/12/2003, que consubstanciou as citadas facturas n.os ...25 e ...26 (documento n.º ...3);
- Cópia da sua factura n.º ...1/04, de 17/08/2004, emitida à «F», SAD, relativa à transmissão dos 5% do passe do atleta «OO» (documento n.º ...4);
- Cópia da sua factura n.º ...6/04, de 23/06/2004, emitida à «F», SAD, relativa à transmissão dos 5% do passe do atleta «RR» (documento n.º ...5);
- Cópia da factura n.º ...8, de 2/12/2004, no montante de 887.500,00 €, emitida pela «B LIMITED» à «A, S.A.»;
Justifica:
a comprovação que os encargos correspondem a operações efectivamente realizadas não pode deixar de se considerar idoneamente realizada através da exibição dos documentos contabilísticos que a titulam e através da demonstração da efectividade das operações que aqueles visaram concretizar – transmissão onerosa de 5% dos passes dos jogadores «OO» e «RR».
Por outro lado a apreciação valorativa relativa dos valores associados aos proveitos da operação e dos valores associados aos respectivos encargos conduz à conclusão que estes assumem montantes razoáveis, plenamente justificados no contexto do sector. Numa operação que gerou proveitos de 2.375.000,00 €, os custos associados de 1.487.500,00 € são perfeitamente normais e razoáveis.
iii) Transferência do jogador «YY« do «São ....., FC» o «F», SAD
Juntou:
- factura n.º ...03, de 24/09/2004, no montante de 431.000,000 €, emitida pela «B LIMITED», à «A, S.A.», a titulo de comissão de agenciamento (documento n.º 21);
- Cópia da sua factura n.º ...0/04, de 15/09/2004, no montante de 562.000,00 €, emitida à «SS», relativa à comissão de agenciamento (documento n.º 18);
- Cópia da sua factura n.º ...21/04, de 16/09/2004, no montante de 375.000,00 €, emitida à «F», SAD, relativa a serviços prestados na transferência (documento n.º 19);
- Impressão de uma página do sitio ... onde é noticiada a referida transferência bem como do facto relevante submetido pela «F», SAD à CMVM, e datado de 31/8/2004, a comunicar a aquisição de 25% do passe do jogador, por 1.875.000,00 € e que os restantes 75% pertenciam à «SS») (documento n.º 17);
- Cópia da factura n.º ...04, de 30/09/2004 emitida ela «H, Lda" à «A, S.A.», no montante de 125.000,00 €, a titulo de serviços de Assessoria referente à negociação e transferência do atleta (documento n.º 20).
Justifica:
a comprovação que os encargos correspondem a operações efectivamente realizadas não pode deixar de se considerar idoneamente realizada através da exibição dos documentos contabilísticos que a titulam e através da demonstração da efectividade das operações que aqueles visaram concretizar – transferência do jogador «YY« do «São ....., FC» a «F», SAD.
Por outro lado, a apreciação valorativa relativa dos valores associados aos proveitos da operação e dos valores associados aos respectivos encargos conduz à conclusão que estes assumem montantes razoáveis, plenamente justificados no contexto do sector. Numa operação que gerou proveitos de 937.000,00 €, os custos associados de 556.000,00 € são perfeitamente justificados no contexto do sector em que a «A, S.A.» desenvolve a sua actividade.
- Operação em que é interveniente a «H, Lda": Transferência do jogador «YY« do «São ....., FC» o «F», SAD
- Cópia da factura n.º ...04, de 30/09/2004 emitida ela «H, Lda" à «A, S.A.», no montante de 125.000,00 €, a titulo de serviços de Assessoria referente à negociação e transferência do atleta (documento n.º 20).
Relativamente às justificações apresentadas, no que diz respeito, quer à efectividade da operação, quer normalidade e razoabilidade dos encargos, remete-se para as constantes do ponto anterior – iii) Transferência do jogador «YY« do «São ....., FC» o «F», SAD
- Operação em que é interveniente a «C LIMITED LIABILITY COMPANY»:
Aquisição onerosa de percentagem do passe do jogador “«VV»”
Juntou:
- Cópia de acordo assinado em 12/11/2002 entre a «A, S.A.» e a entidade em questão, no qual a «A, S.A.» adquiriu a esta ultima, 40% do passe do atleta (documento n.º 22), pelo valor de 2.000.000,00 €;
- Cópia de um documento, redigido em inglês, datado de 18/12/1998, dirigido ao «F», SAD, na qual a «C LIMITED LIABILITY COMPANY» informa que a «A, S.A.» detém 10% dos direitos desportivos do atleta «VV» (documento n.º 23).
- Cópia do acordo celebrado em 23/12/2003, entre a «A, S.A.» e a «F», SAD, referente à compra e venda de direitos de inscrição desportiva (documento n.º 13);
- Cópia das suas facturas emitidas à «F», SAD:
- 72/03, de 29/12/2003, no montante de 2.000.000,00 relativa à cedência de 13,33% dos direitos desportivos do atleta «VV» (documento n.º 24);
- 97/04, de 30/06/2004, no montante de 3.350.000,00 relativa à cedência de duas opções de compra de 10,835%, cada, dos direitos desportivos do atleta «VV» (documento n.º 25);
- 99/04, de 30/06/2004, no montante de 2.693.250,00 relativa à cedência de 15% dos direitos desportivos do atleta «VV» (documento n.º ...6).
Justifica:
O facto de ter adquirido 50% do passe à entidade «C LIMITED LIABILITY COMPANY» colocou a «A, S.A.» na posição de negociar um outro contrato com a «F», SAD (documento 13) e que face aos elementos fornecidos, resulta que se encontra devidamente comprovado que os encargos correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm carácter anormal ou um montante exagerado.
No que diz respeito aos elementos pedidos na alínea d):
| Entidade | Pessoa singular interveniente | Qualidade |
| «B LIMITED»/«LL» | «LL» | Agente FIFA |
| «B LIMITED» | «LL» | Agente FIFA |
| «H, Lda" | «JV» | Agente FIFA |
| «C LIMITED LIABILITY COMPANY» | «HH» | Representante legal |
No que diz respeito aos elementos pedidos na alínea e):
| Entidade | Pessoa singular interveniente | Qualidade |
| «B LIMITED»/«LL» | Colectiva | ... |
| «B LIMITED» | Colectiva | Republica da Irlanda |
| «H, Lda" | Colectiva | Brasil |
| «C LIMITED LIABILITY COMPANY» | Colectiva | EUA |
Análise da resposta do contribuinte
A) Do regime fiscal das entidades
A1) Generalidades
Dispõe o n.º 3 do art. 59.º do CIRC que “..., os sujeitos passivos devem possuir e, quando solicitado pela Direcção-Geral dos Impostos, fornecer os elementos comprovativos do imposto pago pela entidade não residente e dos cálculos efectuados para o apuramento do imposto que seria devido se a entidade fosse residente em território português, nos casos em que o território de residência da mesma não conste da lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças.”
O contribuinte notificado que foi para fornecer os elementos a que se refere o n.º 3 do art. 59.º do CIRC, e face ao já transcrito, não cumpriu com a sua obrigação, de provar, ónus que lhe cabia.
Alega a falta de entrega dos elementos quer com o facto de os contribuintes não lhes terem fornecido os elementos necessário para tal (o que não comprova), quer com a possibilidade de a Administração Fiscal dispor de instrumentos de Direito Internacional para averiguar o regime fiscal das entidades. A este respeito reiteramos o facto que de acordo com o n.º 3 do art. 59.º do CIRC o contribuinte tem a obrigação legal de possuir os elementos requeridos e que a cooperação internacional ao abrigo dos tratados e Directiva Comunitária não ser obrigatória.
Pese o alegado não acolher, importa referir:
- Convenções para evitar a dupla tributação: a título de exemplo, escolhemos a CONVENÇÃO ENTRE A REPÚBLICA PORTUGUESA E A IRLANDA PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO E PREVENIR A EVASÃO FISCAL EM MATÉRIA DE IMPOSTOS SOBRE O RENDIMENTO celebrado entre o Governo da República Portuguesa e o Governo da Irlanda (Resolução da Assembleia da República n.º 29/94). Dispõe a alínea b) do n.º 2 do art. 26.º:
“2 - O disposto no n.º 1 nunca poderá ser interpretado no sentido de impor a um Estado Contratante a obrigação:
a) (...);
b) De fornecer informações que não possam ser obtidas com base na sua legislação ou no âmbito da sua prática administrativa normal ou das do outro Estado Contratante;”
Portugal tem no seu ordenamento jurídico uma norma que impõe aos contribuintes o fornecimento da informação que a «A, S.A.» pretende que seja Administração Fiscal a obter – o n.º 3 do art. 59.º do CIRC, pelo que o Estado requerido pode abster-se de responder a um eventual pedido de cooperação. Neste caso, o pedido de cooperação não tem carácter de obrigatoriedade, mas excepcionalidade.
- Directiva 77/779/CEE, do Conselho, de 19/12: dispõe o seu artigo 2.º:
“Artigo 2.º
Troca de informações mediante pedido
1. A autoridade competente de um Estado-membro pode solicitar à autoridade competente de um outro Estado-membro que lhe comunique as informações referidas no 1 do artigo 1.º, no que se refere a um caso especial. A autoridade competente do Estado a que foi feito o pedido não fica vinculada a dar seguimento favorável ao pedido formulado quando se verifique que a autoridade competente do Estado requerente não esgotou as suas próprias fontes habituais de informação, que teria podido utilizar, de acordo com as circunstâncias, para obter as informações solicitadas sem prejudicar a obtenção do resultado procurado.”
Além de não existir nenhuma obrigação de efectuar o pedido, o Estado-membro requerido pode inclusive recusar prestar informações quando verificar que o Estado-membro requerente não esgotou as suas próprias fontes de informação, o que se aplicará no caso vertente, i.e., a existência de uma norma legal que onere outrem com o ónus da prova.
A2) Análise individualizada do domicílio e regime fiscal das entidades
«B LIMITED»:
De acordo com a informação do contribuinte a entidade terá domicílio fiscal e direcção efectiva na Republica da Irlanda. Este território não consta da Portaria n.º 150/2004, de 13 de Fevereiro.
No decurso do procedimento o contribuinte juntou uma declaração redigida em Inglês, emitida pela Ireland Revenue Service, onde esta entidade declara que (tradução nossa) “tanto quanto é do seu conhecimento esta entidade é tributada nesse pais”. A prova de residência fiscal para aplicação da CONVENÇÃO ENTRE A REPÚBLICA PORTUGUESA E A IRLANDA PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO E PREVENIR A EVASÃO FISCAL EM MATÉRIA DE IMPOSTOS SOBRE O RENDIMENTO celebrado entre o Governo da República Portuguesa e o Governo da Irlanda (Resolução da Assembleia da República n.º 29/94) obedece ao formalismo previsto no Despacho n.º 11701/2003, de 28/5/2003, do Ex.mo Secretário de Estado, publicado no Diário da Republica II Série n.º 138, de 17/6/2003, i.e. devem ser apresentado os formulários aí aprovados, pelo que o documento exibido pelo contribuinte não tem relevância fiscal;
As entidades residentes na Irlanda são sujeitas a tributação a uma taxa de 12,5%, ou seja, uma taxa inferior a 60% da taxa em vigor em Portugal à data 25% (ver anexo 1);
Os pagamentos que a «A, S.A.» faz em nome da «B LIMITED» são efectuados para a Confederação da Suíça, banco Banco 1..., ... (a conta terá o n.º ...00, cfr. consta das facturas emitidas pela «B LIMITED», pois o documento de pagamento não evidência qualquer número da conta);
O Agente («LL») que a «A, S.A.» afirma ter sido o interveniente também é parte/interveniente de outra entidade a quem a «A, S.A.» fez pagamentos, a «B LIMITED», a qual de acordo com informação da «A, S.A.» tem domicilio fiscal em Israel, sendo que os pagamentos para esta entidade são efectuados para o mesmo banco da «B LIMITED» (Banco 1..., ..., Suiça)
No relatório de contas apresentado pela «B LIMITED», disponível em ... ou ... (anexo 2):
- no ponto 9 (transacções com entidades relacionadas – related party transactions) inserido nas notas às Demonstrações Financeiras (Notes to the Financial Statements) é referido que a companhia actuou como agente em nome do «B LIMITED». Esta última entidade tem domicílio fiscal em Gibraltar (território que consta da Portaria n.º 150/2004, de 13 de Fevereiro).
- Os gerentes/directores são:
- «EE», residente em Gibraltar;
- «QQ», igualmente residente em Gibraltar.
- Nas informações disponíveis no documento, o referido agente FIFA «LL» não figura como administrador, gerente ou responsável da «B LIMITED» desconhecendo-se se tinha poderes para os diversos actos.
- Declara que obteve a título de proveitos (turnover) o montante de 496.079,00 €, valor muito inferior ao que teria obtido só da «A, S.A.» neste exercício:
| Negócio | Valor |
| «OO» | 562.500 € |
| «RR» | 325.000 € |
| «VV» | 997.500 € |
| «YY« | 431.000 € |
| Total 2004 | 2.316.000 € |
«C LIMITED LIABILITY COMPANY»
De acordo com a informação do contribuinte a entidade terá domicílio fiscal e direcção efectiva nos EUA (Estados Unidos da América), Estado de .... Este território não consta da Portaria n.º 150/2004, de 13 de Fevereiro.
Adoptou a figura jurídica de LIMITED LIABILITY COMPANY (LLC). O seu representante (como consta do contrato fornecido pela «A, S.A.» – doc. n.º 27) é o «HH», o qual terá domicílio em ..., Confederação Suíça;
É comummente sabido e divulgado que as denominadas LLC são entidades que não tributadas em sede de tributação directa (imposto sobre o rendimentos), nomeadamente nos negócios não realizados no território em questão (ver anexo 3);
O seu papel de carta (documento n.º 26), em rodapé, indica que a sua morada postal é ... ..., ..., ...- U, ou seja Londres, Reino Unido;
Conclusão:
Face ao exposto dado que para além de não ter cumprido com a demonstração a que se refere o n.º 3 do art. 59.º do CIRC, existem outros elementos/fundamentos que claramente indiciam que as entidades:
| «B LIMITED» |
| «C LIMITED LIABILITY COMPANY» |
Ou não são tributadas em imposto sobre o rendimento ou imposto análogo ou estão sujeitos a regime de tributação claramente mais favorável.
B) Da efectividade e carácter anormal ou montante exagerado das operações
B1) Operações onde é interveniente «B LIMITED»
i) Transferência do jogador “«VV»” do «F» SAD, para o FC «Y» em Junho de 2004
O contribuinte, com os elementos que forneceu, não logrou comprovar a efectividade da operação entre a «B LIMITED» e a «A, S.A.», mas sim da cedência dos direitos desportivos do jogador “«VV»” da «F» SAD para o FC «Y». Acresce o facto de o contribuinte em momento algum descrever o serviço que a «B LIMITED» lhe teria prestado;
Referindo-se à operação, o contribuinte informa que o pagamento se deveu a comissão de agenciamento (aderindo à descrição da factura emitida pela «B LIMITED»);
Não nos forneceu qualquer contrato;
Num contexto de normalidade sectorial, sendo o Sr. «GG» (administrador da «A, S.A.») o empresário do jogador em questão (cf. ...) seria expectável que só a este fosse devida um comissão de agenciamento, pois representa com exclusividade os interesses do jogador “«VV»”;
Por outro lado, é inegável que o jogador em questão era, no momento, um dos melhores na sua função (eleito para a equipa ideal da UEFA), sendo que a sua transferência para outro clube, era uma realidade já há muito esperada e anunciada (ver anexo 4), ou seja, era um jogador com bastante procura no “mercado” não se compreendendo a necessidade de recorrer a serviços (que não discrimina) de outro empresário de jogadores, o que não pode constituir um facto normal;
Na impugnação judicial à liquidação adicional de IRC n.º ...74, a «A, S.A.» alega que o «Y» (clube para onde se transferiu o Jogador) não avança para a contratação de qualquer jogador em Portugal sem antes consultar a «A, S.A.» (ver quesito 44.º), facto que agrava o carácter de anormalidade desta operação;
O montante que a «A, S.A.» registou como encargo com a «B LIMITED» (997.500,00 €) representa 50% do montante auferido pela «A, S.A.» do «F», SAD (1.995.000,00 €), percentagem e montante que consideramos exagerado dado que nem sequer está comprovada a intervenção do Sr. «LL» na transferência e ainda pelo facto de ser a «A, S.A.» a deter a representação do atleta, na pessoa do seu Administrador e agente FIFA, o Sr. «GG».
ii) Transmissão onerosa de 5% dos passes dos jogadores «OO» e «RR»
O contribuinte demonstra a efectividade da operação de cedência dos direitos desportivos dos jogadores em questão da «F», SAD para o clube inglês ..., não demonstrando a efectividade da operação com a «B LIMITED»;
A «A, S.A.» forneceu-nos um contrato, que designou de “hedging”. Apesar de na resposta à notificação nada referir no que a esta matéria diz respeito, no contrato, as partes declaram que a celebração do mesmo se ficou a dever à instabilidade do mercado de jogadores e pelo facto de a «A, S.A.» pretender assegurar um mínimo de rendimento (90.000,00 €, i.e., 30% do valor de compra), a ser coberto pela «B LIMITED»;
A «A, S.A.» adquiriu 5 % dos direitos económicos dos jogadores «OO» e «RR», ambos do «F», SAD, em 30/9/2003. Atendendo à percentagem do passe adquirida bem como do preço respectivo, chegamos a uma conclusão possível que as partes entenderam que o valor do mercado desses jogadores seria de 6.000.000,00 €:
| Jogador | Percentagem Passe (1) | Valor compra (2) | Valor mercado associado =(2)/(1) |
| «OO» | 5,00% | 300.000,00 € | 6.000.000,00 € |
| «RR» | 5,00% | 300.000,00 € | 6.000.000,00 € |
 | | 600.000,00 € | 12.000.000,00 € |
Os atletas em questão foram vencedores da edição 2002/2003 da Taça UEFA, facto que a «A, S.A.» não poderá negar que valoriza em muito os atletas. O atleta «RR», foi, inclusive, eleito o melhor na sua posição, integrando a equipa ideal da UEFA 2003;
O jogador «OO», já em notícia de 12/10/2003, data anterior à celebração do contrato com a «B LIMITED», era referenciado como alvo de interesse pelo clube Espanhol ... (ver anexo 5);
Os jogadores integravam a equipa que iria vencer a edição 2003/2004 da UEFA Champions League e que na altura da celebração do contrato estavam qualificados para os oitavos de final da competição, bem como eram presença habitual na Selecção Nacional que iria disputar o campeonato Europeu de Futebol de 2004, realizado em Portugal, i.e., os jogadores estavam altamente valorizados;
Não é do nosso conhecimento que a «A, S.A.» tenha celebrado outro contrato desta natureza, o que só por si o qualifica como anormal;
O contrato com a «B LIMITED» não prevê a possibilidade dos jogadores nunca serem cedidos onerosamente pelo «F», SAD, que no nosso entender é um risco superior ao que a «A, S.A.» tentou cobrir;
O contrato com a «B LIMITED» não prevê a possibilidade de a «A, S.A.» negociar o seu direito com terceiros;
Bastava algum dos jogadores serem cedidos por um montante superior a 7.800.000,00 €, montante em nossa opinião inferior ao valor de mercado dos jogadores, que a «A, S.A.» teria de suportar um custo com a «B LIMITED»;
iii) Transferência do jogador «YY« do «São ....., FC» o «F», SAD
- O contribuinte, com os elementos que forneceu, não comprova a efectividade da operação entre a «B LIMITED» e a «A, S.A.», mas sim da cedência dos direitos desportivos do jogador «YY« do ... FC para a «F» SAD .
- O jogador, de acordo com informação da «A, S.A.», era representado pelo Sr. «JV», não se conhecendo qualquer autorização do jogador, do seu empresário/agente para negociar/intermediar qualquer contrato;
- O contribuinte em momento algum descreve o serviço que a «B LIMITED» lhe teria prestado;
- O serviço prestado pela «B LIMITED» representou 46% do total de proveitos auferidos com o negócio;
- A «A, S.A.» justifica o montante que registou como custo com a correlação de proveitos/custos; - Estranhamente, o Sr. «LL» representou a «B LIMITED» e existem noticias (anexo 6) que o relacionam com a «SS», a qual de acordo com a factura emitida pela «A, S.A.», tem sede em Gibraltar (território que consta da Portaria n.º 150/2004, de 13 de Fevereiro):
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
| «YY« | |
| Proveito auferido | Encargo registado |
| Entidade | Montante | Valor relativo/proveito total | Entidade | Montante | Valor relativo/proveito total |
| GSA | 562.000 € | 60% | «H, Lda" | 125.000 € | 13% |
| «F» | 375.000 € | 40% | «B LIMITED» | 431.000 € | 46% |
| Total | 937.000 € | 100% | Total | 556.000 € | 59% |
Concluindo:
A «A, S.A.» não logrou comprovar a efectividade de nenhuma operação com a «B LIMITED» nem tão pouco a sua normalidade. Por outro lado, no que diz respeito ao montante da operação, repete o argumento da correlação relativa de valores – proveitos/custos.
B2) Operação onde é interveniente «C LIMITED LIABILITY COMPANY»
Aquisição onerosa de percentagem do passe do jogador “«VV»”
O jogador transferido, «VV», publicou a sua biografia, escrita por «FN» (funcionário da «A, S.A.») “...: o preço da glória”, ..., .... Ed. 184 páginas, ...,)
Neste livro encontramos referências específicas às diversas transferências do atleta, contadas na primeira pessoa.
- Página 38 “... «MX», o tal clube ... que detinha o meu passe.”;
- Página 58 “Conseguiu (falando de «GG») convence-lo (ao presidente do «WQ») a comprar o meu passe. “... o valor estipulado eram 500 mil dólares”. Garantiu («GG» ao presidente do «WQ») que em pouco tempo seria vendido e ele arriscou...”;
- página 72 “O «JT» quer comprar o seu passe..”;
- Página 73 referindo-se ao interesse o «JT» “Um grupo de empresários comprava metade do meu passe e a outra metade continuava a pertencer ao «MX»... “No dia seguinte estava a assinar contrato com o «WQ»”.
- Página 76: referindo-se a AA (presidente do «MX») “vendeu o mesmo jogador a dois clubes diferentes. Primeiro ao «WQ», depois ao «JT». Eu apenas tinha um contrato assinado com o «WQ»”
- Página 80: «UO» acabou por aceitar e assinou a rescisão do meu contrato. “;
- Página 82: “Os responsáveis do «MX» .... chegaram ao ponto de nem sequer indicar o número da conta bancária do clube para que o «WQ» pudesse efectuar o pagamento da primeira tranche... acabou por depositar os 100 mil dólares. O mesmo aconteceu em 5 de Dezembro, na data em que tinha de pagar os restantes 400 mil dólares”.
Atentos a estes factos e outros, relatados na primeira pessoa, que abrangem o momento desde que representou o «MX», até à «F», SAD, em momento algum, o jogador, refere a entidade «C LIMITED LIABILITY COMPANY» ou o seu representante;
O jogador foi transferido do ... para o «F» em Dezembro de 1998. O «WQ» emitiu factura de venda dos direitos do jogador a outra entidade com domicílio fiscal na área de residência desta Direcção de Finanças que não a «C LIMITED LIABILITY COMPANY»;
A «A, S.A.» documenta a aquisição de 10% do passe do jogador (documento n.º 23) com uma comunicação da «C LIMITED LIABILITY COMPANY» à «F», SAD datada de 18/12/1998. Não nos forneceu qualquer contrato, factura ou documento equivalente relativa a essa operação;
O facto de uma entidade, completamente desconhecida no processo negocial descrito pelo atleta se arrogar na posse dos direitos económicos do atleta não pode constituir um facto normal, pois nem sequer o momento nem a quem os teria adquirido é conhecido.
Concluindo:
A «A, S.A.» não logrou comprovar a efectividade da operação com a «C LIMITED LIABILITY COMPANY» nem tão pouco a sua normalidade. Por outro lado, no que diz respeito ao montante da operação, não apresenta nenhum argumento concreto.
C) Conclusões assumidas face ao acarreado e atentos ao disposto no art. 59.º do CIRC
Face ao exposto, os encargos com as referidas entidades («B LIMITED» e «C LIMITED LIABILITY COMPANY»), serão, nos termos do n.º 1 do art. 59.º do CIRC, acrescidos na determinação lucro tributável cfr. quadro que se segue:
| Conta | N.º Lançamento | Entidade constante dos documentos de suporte ao lançamento | Montante |
| 6213203 | 509078 | «B LIMITED» | 431.000,00 € |
| 6213204 | 512010 | «B LIMITED» | 325.000,00 € |
| 6213205 | 512010 | «B LIMITED» | 562.500,00 € |
| 6213206 | 512013 | «B LIMITED» | 997.500,00 € |
| 415501 | 306007 | «C LIMITED LIABILITY COMPANY» | 583.500,00 € |
| 415501 | 306009 | «C LIMITED LIABILITY COMPANY» | 750.000,00 € |
| | Total encargos não dedutíveis | 3.649.500,00 € |
1.1.2 – Custos não aceites fiscalmente – art. 23.º do CIRC
1.1.2.1 – «H, Lda"
Transferência do jogador «YY« do «São ....., FC» o «F», SAD
O contribuinte, no âmbito da sua resposta à nossa notificação de 23/12/2008 (ponto 1.1.1), com os elementos que forneceu, não logrou comprovar a efectividade ou normalidade da operação entre a «H, Lda" e a «A, S.A.», mas sim da cedência dos direitos desportivos do jogador «YY« do ... FC para o «F» SAD.
O contribuinte em momento algum descreve o serviço que a «H, Lda" lhe teria prestado. Apesar de na factura emitida pela «H, Lda" existir referência a contrato assinado entre as partes, em 1/8/2004, a «A, S.A.» não o forneceu.
Face ao exposto ao não comprovar a natureza do custo ou a sua indispensabilidade à realização de proveitos, o montante deduzido como custo – 125.000,00 € – será acrescido ao lucro tributável do exercício, cfr. n.º 1 do art. 23.º do CIRC a contrário.
1.1.2.2 – Custos registados como “Publicidade”
A «A, S.A.» foi notificada aos 28/01/2009, na pessoa do seu TOC e representante (art. 52.º do RCPIT), o Sr. «NN», para:
“1 – Relativamente aos custos deduzidos e registados na conta 6223311:
a) Comprovar a indispensabilidade para a realização de proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora;
b) Descrever o serviço contratado, anexando as evidências da publicidade efectuada;
c) Fornecer cópia dos contratos celebrados”
Compreendida nestes custos está a Venda a Dinheiro com o n.º 95, do «K», Futebol, SAD, com sede em ..., NIF ..., com data de emissão de 15/1/2005, no montante de 105.000,00 € (valor base sem IVA), registado na contabilidade, com n.º lançamento ...96... sua descrição é:
“PUBLICIDADE-«K» ELITE PARTNER. Referente ao ano de 2004.”
Na resposta à nossa notificação a «A, S.A.» refere que o custo incorrido respeita a publicidade efectuada no âmbito do protocolo «K» Elite Partner, com efeitos no ano de 2004, fazendo referencia ao documento n.º 14 em anexo à resposta à notificação, que não é mais do que a já referida Venda a Dinheiro.
Justifica que o custo assume-se como “...necessário e indispensável à formação dos seus proveitos. Correspondendo o mesmo à aquisição de publicidade... a um clube desportivo, dele resultará, com elevado grau de probabilidade, o estabelecimento de contactos estratégicos com agentes, jogadores e dirigentes desportivos com um potencial de ganho...”
Informa que não celebrou qualquer contrato escrito com referida entidade.
- Não juntou evidência da publicidade efectuada;
- Não informa/comprova:
- Que tipo de publicidade foi efectuado;
- O momento em que a mensagem publicitária foi difundida; e
- Em que consistiu o protocolo «K» Elite Partner;
- A Sociedade Anónima desportiva, disputou nas épocas 2003/2004 e 2004/2005 o campeonato Nacional da 2.º Divisão – II B Zona ..., competição de baixa visibilidade;
Para os custos poderem ser considerados, para além de se comprovar a sua efectiva existência, o que não aconteceu, impõe-se igualmente comprovar a sua indispensabilidade e o nexo causal com os ganhos sujeitos a imposto. As justificações apresentadas são vagas, genéricas e serviriam para justificar custos com publicidade de qualquer empresa.
Face ao exposto ao não comprovar a natureza do custo ou a sua indispensabilidade o montante deduzido como custo que ascendeu a 105.000,00 €, será acrescido ao lucro tributável do exercício, cfr. n.º 1 do art. 23.º do CIRC a contrário.
1.1.2.3 – Custos registados como despesas de representação
A «A, S.A.» foi notificada aos 28/01/2009, na pessoa do seu TOC e representante (art. 52.º do RCPIT), o Sr. «NN», para “..., comprovar, nos termos do art. 23.º do CIRC, a indispensabilidade dos custos deduzidos, para a realização de proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora”, entre outros, do movimento constante do quadro seguinte:
| Conta | Data | Diário | Número Lançamento | Valor |
| 6222113 | OUTRAS (REI/REPR) | 31-10-2004 | OP.DIVERSAS | 510056 | 95.787,50 € |
Na sua resposta, o contribuinte:
- Esclareceu que o custo se refere à aquisição à «F», SAD, de bilhetes para assistência a jogos de futebol da Liga dos Campeões, na época 2003/2004;
- Juntou (documento n.º 18) a nota de débito n.º ...40, emitida aos 30/06/2004 pela «F», SAD, no montante de 95.787,50 €;
- Justificou que “Atento o contexto da actividade prosseguida pela «A, S.A.», não pode deixar de reputar-se de essencial o custo em referência: a actividade da «A, S.A.» é prosseguida, muitas vezes, em pleno cenário de jogo; muitos negócios são firmados, projectados, prometidos ou mesmo celebrados, em pleno Estádio ..., no decurso de um Jogo.
A oferta de bilhetes, uma vez mais, a clientes, agentes, dirigentes desportivos, autoridades FIFA ou jogadores, constitui um custo do qual a «A, S.A.» jamais poderá prescindir — como não pôde prescindir em 2004 — dado que é esse um custo incorrido por imposição da actividade comercial que desenvolve.”
Análise da sua resposta:
- De acordo com a informação do contribuinte, os bilhetes referem-se à época 2003/2004, no entanto,
não terá aplicado o princípio de especialização dos exercícios, cfr. art. 18.º do CIRC;
- Não discrimina os jogos, datas de realização, usufrutuários;
- Não discrimina o número de bilhetes adquiridos;
- A «A, S.A.» já dispunha de um camarote nos jogos realizados pelo «F», SAD, na
situação de visitado;
Para os custos poderem ser considerados, para além de se comprovar a sua efectiva existência, impõe-se igualmente comprovar a sua indispensabilidade e o nexo causal com os ganhos sujeitos a imposto. As justificações apresentadas são vagas e genéricas.
Face ao exposto ao não comprovar a sua indispensabilidade o montante indevidamente deduzido como custo será acrescido ao lucro tributável do exercício, cfr. n.º 1 do art. 23.º do CIRC a contrário.
Em virtude de terem sido tributadas autonomamente como despesas de representação (art. 81.º do CIRC), será efectuada a inerente correcção.
1.1.3 – Quadro-resumo das correcções de IRC – apuramento do lucro tributável
No quadro seguinte resumimos as correcções ao lucro tributável
| Lucro tributável declarado (1) | 6.745.283,79 |
| Correcções: | |
| Ponto 1.1.1 | 3.649.500,00 |
| Ponto 1.1.2.1 | 125.000,00 |
| Ponto 1.1.2.2 | 105.000,00 |
| Ponto 1.1.2.3 | 95.787,50 |
| Total correcções (2) | 3.975.287,50 |
| Lucro tributável corrigido = (1)+(2) | 10.720.571,29 |
1.2 – Tributação autónoma
1.2.1 – Importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou colectivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável
Em articulação com o disposto no n.º 8 do art. 81.º do CIRC:
“São sujeitas ao regime dos nºs 1 ou 2, consoante os casos, sendo as taxas aplicáveis, respectivamente, 35% ou 55%, as despesas correspondentes a importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou colectivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável, tal como definido nos termos do Código, salvo se o sujeito passivo puder provar que tais encargos correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou um montante exagerado.”
Dado que a «A, S.A.» é uma entidade que exerce a título principal actividade comercial, as despesas referidas no ponto 1.1.1., com a correspondente fundamentação, estão sujeitas a tributação autónoma à taxa de 35%. O imposto em falta ascende a:
| Conta | N.º Lançamento | Entidade constante dos documentos de suporte ao lançamento | Montante (1) | Tributação autónoma =(1)x35% |
| 6213203 | 509078 | «B LIMITED» | 431.000,00 € | 150.850,00 € |
| 6213204 | 512010 | «B LIMITED» | 325.000,00 € | 113.750,00 € |
| 6213205 | 512010 | «B LIMITED» | 562.500,00 € | 196.875,00 € |
| 6213206 | 512013 | «B LIMITED» | 997.500,00 € | 349.125,00 € |
| 415501 | 306007 | «C LIMITED LIABILITY COMPANY» | 583.500,00 € | 204.225,00 € |
| 415501 | 306009 | «C LIMITED LIABILITY COMPANY» | 750.000,00 € | 262.500,00 € |
| | Total encargos não dedutíveis | 3.649.500,00 € | 1.277.325,00 € |
1.2.2 – Despesas de representação
A «A, S.A.» foi notificada aos 28/01/2009, na pessoa do seu TOC e representante (art. 52.º do RCPIT), o Sr. «NN», para:
“1 – Relativamente aos custos deduzidos e registados na conta 6223311:
a) Comprovar a indispensabilidade para a realização de proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora;
b) Descrever o serviço contratado, anexando as evidências da publicidade efectuada;
c) Fornecer cópia dos contratos celebrados”
| Número Ordem | Conta | Data | Diário | Número Lançamento | Valor |
| 1 | 6223311 | Com IVA dedutível | 29-02-2004 | OP.DIVERSAS | 502064 | 123.333,00 € |
| 2 | 6223311 | Com IVA dedutível | 30-06-2004 | OP.DIVERSAS | 506033 | 5.999,00 € |
| 3 | 6223311 | Com IVA dedutível | 31-07-2004 | OP.DIVERSAS | 507002 | 11.000,50 € |
| 4 | 6223311 | Com IVA dedutível | 31-08-2004 | OP.DIVERSAS | 508008 | 107.500,00 € |
| 5 | 6223311 | Com IVA dedutível | 31-12-2004 | OP.DIVERSAS | 512015 | 24.500,00 € |
| 6 | 6223311 | Com IVA dedutível | 31-12-2004 | OP.DIVERSAS | 512025 | 5.125,00 € |
| 7 | 6223311 | Com IVA dedutível | 31-12-2004 | OP.DIVERSAS | 512026 | 1.875,00 € |
| 8 | 6223311 | Com IVA dedutível | 31-12-2004 | OP.DIVERSAS | 512029 | 14.735,00 € |
| 9 | 6223311 | Com IVA dedutível | 31-12-2004 | OP.DIVERSAS | 512096 | 105.000,00 € |
Nota: o movimento com número de ordem 9, já foi analisado no ponto 1.1.2.2
Os montantes constantes desta rúbrica foram integralmente deduzidos no apuramento do lucro tributável, a título de Fornecimentos e Serviços Externos – Publicidade e propaganda.
Justificados os diversos valores, importa reflectir sobre os movimentos com número de ordem 1 e 4:
Movimento com número de ordem 1:
Resposta do contribuinte:
- Refere-se ao custo incorrido com a cedência pela sociedade «U, SA» (doravante «U»), de um camarote na bancada poente daquele estádio, pelo período de três anos
- Justifica:
- Que o custo incorrido, “...assume-se como necessário e indispensável à formação dos seus proveitos, porquanto correspondendo o mesmo à aquisição de um espaço para assistência de jogos de futebol ..., constitui o mesmo um local privilegiado para o exercício comercial de que se ocupa esta sociedade, enfim, o local privilegiado para a realização do seu escopo social (gestão e promoção de carreira desportivas).”
- “Não fora este custo, muito provavelmente teriam ficado por concretizar importantes contactos indispensáveis à celebração de contratos. No camarote em causa assistiram a importantes jogos de futebol profissional, relevantes players do mercado de transferências...”
- “O custo... constitui um instrumento de imediata e indiscutível relevância no contexto da actividade desenvolvida”.
Anexou:
- Documento n.º 2 – factura emitida;
- Documento n.º 19 – Contrato celebrado entre a «A, S.A.» e «U, SA»,
Análise da sua resposta:
O contrato que nos foi fornecido, é uma contrato-tipo que se aplica a todos os subscritores de “Assinatura de Empresa” (ver cláusula 2.ª), podendo estes subscritores optar por diversos “Lugares de Empresa” (ver cláusula 3.ª). Da leitura do contrato fornecido verificamos que, atendendo ao tipo de “Lugares de Empresa”, os subscritores terão direitos diferentes.
A «A, S.A.» não nos informou qual a sua subscrição. Da leitura do contrato conjuntamente com a factura deduzimos que tenha sido de “Espaços Corporate Poente” em virtude de a designação da factura referir “Bancada Poente”. Este tipo de subscrição não inclui qualquer tipo de publicidade.
A utilização que a «A, S.A.» faz do serviço prestado pela «U» (...à aquisição de um espaço para assistência de jogos de futebol...) não configura qualquer tipo de publicidade, cuja evidência/prova foi pedida e não prestada.
No limite, o tipo de custo suportado é subsumível à caracterização de despesas de representação, cfr. previsão legal no n.º 7 do art. 81.º:
“Consideram-se despesas de representação, nomeadamente, os encargos suportados com recepções, refeições, viagens, passeios e espectáculos oferecidos no País ou no estrangeiro a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades.”
Movimento com número de ordem 4:
Resposta do contribuinte:
- Refere que o custo incorrido respeita à parceria publicitária denominada de “Platinium Company” celebrada com a «T, SA» (doravante «T»). Por efeito deste acordo a «A, S.A.» adquiriu uma série de direitos de publicitação do seu nome e marca no espaço geográfico do Estádio ....
- Com a aquisição do estatuto “Platinium Company”, adquire o direito a:
- Utilizar em exclusivo um camarote de seis estrelas para jogos efectuados pela «F», no Estádio ...;
- Associar a designação “«F» SAD, Gold Sponsor” à «A, S.A.»;
- Ser inserido o logótipo da «A, S.A.» no papel de carta, fax e cartões de Natal da «F», SAD, nos press-releases distribuídos antes do inicio dos jogos, na página dos official sponsors da revista mensal “...”, no catálogo de merchandising, em todos os números de imprensa relativos à promoção de jogos da «F», SAD, no Estádio ..., no painel dos official sponsors colocado junto do centro de treinos, bocas interiores do Estádio ..., autocarro oficial, página oficial, e nos painéis de official sponsors situados nas “Lojas ....”;
- Exibir mensagens publicitárias nos painéis de segunda linha rotativa, situada no relvado do Estádio ...;
- Difundir mensagens publicitárias sonoras, antes e no intervalo dos jogos;
- Exibir publicidade no videowall;
- Possibilidade de realizar acções conjuntas de marketing directo:
- Justifica:
- Estes benefícios são relevantes para a actividade de gestão de carreiras de profissionais desportivos;
- “Facilmente se compreende a importância, para a «A, S.A.», do direito que adquiriu, ..., de utilizar em exclusivo, um camarote de seis estrelas, para todos os jogos efectuados pelo «F» SAD, no Estádio ..., de associar a designação «F» SAD, Gold Sponsor e de usufruir da publicidade referida;
- “Não fora este custo, muito provavelmente teriam ficado por concretizar importantes contactos indispensáveis à celebração de contratos.”
- “O custo... constitui um instrumento de imediata e indiscutível relevância no contexto da actividade desenvolvida”.
Junta:
- Documento n.º 7: Série de fotografias (doze), que no seu entender servem para ilustrar os intuitos publicitários e que resultaram actos de propaganda óbvios, com entre outros, a exibição do logótipo
«A, S.A.» nas camisolas da equipa da «F» SAD, e em painéis colocados
em situação estratégica;
- Duas fotos de camisola com o símbolo do «F», estampadas com o símbolo da «A, S.A.» e a menção “Gold Sponsor 07/08”;
- Foto de placa alusiva ao estatuto de Gold Sponsor;
- Foto de placa alusiva ao estatuto de “Match Co-Sponsor – «F» – SC ...”;
- Três fotos de uma camisola de jogo (admitimos que de modelo oficial) do «F», SAD, autografada;
- Três placas redigidas em inglês onde é inscrito o nome de treinador e jogadores vencedores da Champions League 2004 representados por «GG»;
- Uma placa redigida em inglês onde é inscrito o nome de jogadores vencedores da Champions League 2008 representados por «GG»;
- Uma foto de uma página (?) com o logótipo do «F» em cima e a associação de diversos logótipos de “Official Main Sponsors”, “Premium Platinium Sponsors”, “Platinium Sponsors” e “Gold Sponsors”;
- Documento n.º 6: contrato celebrado com a «T».
Análise da sua resposta:
- O contrato celebrado com a «T», confere diversos direitos à «A, S.A.», alguns dos quais não foram referidos, conforme lista exemplificativa:
- O camarote “seis estrelas” tem capacidade para 18 pessoas e tem serviço de catering;
- Direito a receber 6 lugares de parqueamento VIP;
- Direito a receber cem exemplares de “anuários Oficiais”;
- Direito a receber diversas quantidades de Merchandising do «F» SAD (cachecóis, canetas, pins);
- Placa alusiva ao estatuto de Gold Sponsor;
- Placa alusiva ao estatuto de “Match Co-Sponsor”;
- Direito a transporte por avião, estadia em Hotel de luxo e ingressos para todos os jogos da «F» SAD, nas competições europeias, para quatro pessoas;
Apesar de o contrato prever diversas possibilidades de a «A, S.A.» publicitar a sua marca a «A, S.A.» não comprovou, nenhuma delas, senão vejamos:
- A camisola com a publicidade não é camisola oficial de jogo. Não informou ou comprovou a quantidade elaborada de camisolas, nem o momento e local onde a mensagem publicitária teria sido difundida;
- A camisola com as assinaturas dos atletas emoldurada com afixação de placa alusiva à «A, S.A.»: o contribuinte não esclarece relativamente a esta publicidade, qual o tipo, o momento ou o local onde ocorreu;
- Relativamente às placas: mutatis mutandis;
- Relativamente à foto de uma página (?) com o logótipo do «F» em cima e a associação de diversos logótipos de “Official Main Sponsors”, “Premium Platinium Sponsors”, “Platinium Sponsors” e “Gold Sponsors” e que pensamos tratar-se de excerto da Revista “...”, o contribuinte não a situa no tempo ou espaço nem a mesma se enquadrará no conceito de publicidade, previsto no art. 3.º do Código da Publicidade, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 330/90, de 23 de Outubro.
- O contrato celebrado com a «T» foi denominado pelas partes como “parceria publicitária”: Refira-se a este respeito que a Administração Fiscal não está vinculada à designação dada pelas partes, cfr. n.º 4 do art. 36.º da LGT;
- Logo no início do contrato celebrado com a «T», o primeiro direito a ser concedido à «A, S.A.» é o direito a usufruir do camarote para dezoito pessoas com catering;
- As justificações da contratação da publicidade são vagas e genéricas;
- A «A, S.A.» tem como objecto a “... gestão de carreiras de profissionais desportivos.”, pelo que para a prossecução do seu objectivo, não se afigura como custo essencial e necessário a aquisição do serviço de publicidade no “Estádio ...”, visto os seus cliente-alvo da «A, S.A.» serem essencialmente jogadores e clubes/sociedades desportivas;
- Em serviços que contratou com sociedades desportivas («JK» e «F») do mesmo nível e concorrentes entre si:
- No serviço que contrata com a «U», o subscritor não tem qualquer direito a pack de publicidade, tem 12 lugares e a «A, S.A.» paga o preço de 150.000,00 € por época, o que dá uma média, grosso modo, de 12.500,00 € por lugar; e
- No contrato com a «T» o preço é de 215.000,00 por época num camarote para 18 pessoas, o que dá uma média, grosso modo, de 11.944,44€ por lugar.
O que indicia claramente que a formação do preço tem como relevância essencial o camarote e a sua capacidade.
Face ao exposto e tendo o contrato, por objecto principal, o serviço de utilização dos camarotes, configura, para a «A, S.A.», no limite, despesas de representação, cfr. previsão legal no n.º 7 do art. 81.º.
Conclusão:
Os custos contabilizados pela «A, S.A.» consubstanciados com os contratos celebrados com a «U» e a «T» configuram despesas de representação e estão sujeitas a tributação autónoma à taxa de 6% cfr. n.º 3 do art. 81.º do CIRC (na redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 107-B/2003, de 31/12-OE/2004).
No quadro seguinte calculamos o imposto em falta em virtude das correcções propostas (despesas de representação), onde é reflectida a correcção proposta no ponto 1.1.2.3:
| Despesas de representação declaradas (1) | 462.874,77 € |
| A acrescer | «U» – Movimento n.º 1 (2) | 123.333,00 € |
| «T» – Movimento n.º 4 (3) | 107.500,00 € |
| A deduzir | Bilhetes – Ponto 1.1.2.3 (4) | 95.787,50 € |
| Despesas de representação a considerar (5)=(1)+(2)+(3)-(4) | 597.920,27 € |
| Acréscimo (6)=(5)-(1) | 135.045,50 € |
| Imposto em falta resultante do acréscimo (7)=(6)x6% | 8.102,73 € |
| | |
1.2.3 – Quadro-Resumo das tributações autónomas de IRC – imposto em falta
No quadro seguinte resumimos as correcções às tributações autónomas:
| Tributações autónomas declaradas (1) | 39.947,53 € |
| A acrescer (2) | Art. 81.º – Ponto 2.1 | 1.277.325,00 € |
| Despesas representação – Ponto 2.2 | 8.102,73 € |
| Tributações autónomas a considerar (3) =(1)+(2) | 1.325.375 € |
| Acréscimo = (3)-(1) | 1.285.427,73 € |
2 – Retenções na Fonte de IRC
Pagamentos a não residentes sujeitos a retenção na fonte
Os pagamentos efectuados a:
a) «B LIMITED», em virtude da transferência do jogador “«VV»” do «F» SAD, para o FC «Y» em Junho de 2004 e da transferência do jogador «YY« do «São ....., FC» o «F», SAD, ambas a titulo de comissão de agenciamento, constitui rendimento tributável em Portugal por força do disposto no n.º 6 da c) do n.º 3 do art. 4.º do CIRC;
b) «H, Lda", em virtude da transferência do jogador «YY« do «São ....., FC» o «F», SAD, a titulo de serviços de acessória, constitui rendimento tributável em Portugal por força do disposto no n.º 6 da c) do n.º 3 do art. 4.º do CIRC,
c) «B LIMITED», em virtude da transmissão onerosa da «A, S.A.» de 5% dos passes dos jogadores «OO» e «RR», a titulo da prestação do serviço de cobertura de risco, constitui rendimento tributável em Portugal por força do disposto no n.º 7 da c) do n.º 3 do art. 4.º do CIRC;
sendo todos objecto de retenção na fonte, cfr. alínea g) do n.º 1 e n.º 2, ambos do art. 88.º do CIRC, à taxa de 15% cfr. alínea e) do n.º 4 do art. 80.º do CIRC ex vi n.º 5 do art. 88.º, ambos do CIRC. A retenção na fonte tem natureza definitiva, cfr. alinea b) do n.º 3 do art. 88.º do CIRC.
Como não reteve, a «A, S.A.», entidade pagadora dos rendimentos é responsável originária pelo imposto, cfr.. n.º 5 do art. 106.º do CIRC e art. 20.º e n.º 3 do art. 28.º ambos da LGT, sendo devidos juros compensatórios nos termos do n.º 1 do art. 35.º da LGT e n.º 2 do art. 106.º do CIRC, desde o momento em que deveria ter sido retido o imposto até à data do levantamento do auto de noticia, cfr. n.º 4 art. 35.º da LGT e n.º 3 do art. 106.º do CIRC. O momento em que deveria ter sido efectuada retenção na fonte ocorreu na data do pagamento dos rendimentos, cfr, n.º 6 do art. 88.º do CIRC e n.º 1 do art. 98.º do CIRS. O imposto deveria ter sido entregue nos cofres do Estado até ao dia 20 do mês seguinte ao em que ocorreu a obrigação, cfr. n.º 6 do art. 88.º do CIRC e n.º 3 do art. 98.º do CIRS.
No quadro seguinte calculamos o imposto em falta e indicamos a data limite da entrega do imposto:
| Conta | N.º Lançamento | Entidade constante dos documentos de suporte ao lançamento | Montante rendimento pago (1) | Data pagamento dos rendimentos | Data limite entrega do imposto | Imposto em falta=(1)x15% |
| 2213005 | 410079 | «B LIMITED» | 431.000,00 € | 06-10-2004 | 20-11-2004 | 64.650,00 € |
| 2213005 | 412112 | «B LIMITED» | 887.500,00 € | 29-12-2004 | 20-01-2005 | 133.125,00 € |
| 2213005 | 412113 | «B LIMITED» | 997.500,00 € | 22-12-2004 | 20-01-2005 | 149.625,00 € |
| 2213006 | 411028 | «H, Lda" | 125.000,00 € | 08-11-2004 | 20-12-2004 | 18.750,00 € |
| | | | Total imposto em falta | 366.150,00 € |
De notar que, como já referido anteriormente, no decurso do procedimento o contribuinte juntou uma declaração redigida em Inglês, emitida pela Ireland Revenue Service, onde esta entidade declara que (tradução nossa) “tanto quanto é do seu conhecimento a «B LIMITED» é tributada nesse pais”. A prova de residência fiscal ou para obter os beneficios da aplicação da CONVENÇÃO ENTRE A REPÚBLICA PORTUGUESA E A IRLANDA PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO E PREVENIR A EVASÃO FISCAL EM MATÉRIA DE IMPOSTOS SOBRE O RENDIMENTO celebrado entre o Governo da República Portuguesa e o Governo da Irlanda (Resolução da Assembleia da República n.º 29/94) obedece ao formalismo previsto no Despacho n.º 11701/2003, de 28/5/2003, do Ex.mo Secretário de Estado, publicado no Diário da Republica II Série n.º 138, de 17/6/2003, i.e. devem ser apresentados os formulários aí aprovados, pelo que o documento exibido pelo contribuinte não tem relevância fiscal.
(...)»;
4. A Impugnante notificada do RIT referido em 3. – cfr. fls. 179 do PA apenso;
5. Na sequência da acção inspectiva referida nos pontos anteriores foi emitida em 25/03/2009 a liquidação adicional de IRC e juros compensatórios, do exercício de 2004, n.º ...28, a que corresponde a nota de cobrança – demonstração de compensação n.º ...67, no montante de €2.739.662,46 – Cfr. fls. 175/178 do PA apenso;
6. No concerne à cedência a título definitivo do atleta “«VV»” do «F» para o FC «Y», a «B LIMITED» emitiu a factura n.º ...7, de 29.11.2004, no montante de €997.500,00, com o seguinte teor traduzido em língua portuguesa: «(...)[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...)» cfr. fls. 800/910 do sitaf;
7. O pagamento da factura referida em 6. foi efectuado mediante transferência bancária ordenada pela Impugnante ao Banco 2... com data-valor 22/12/2004, no referido montante, cfr. Doc. 7 junto à PI (fls. 174/337 do SITAF);
8. Pela Autoridade Tributária da Irlanda foi emitida declaração, cfr. fls. 800/910 do sitaf, com o seguinte teor traduzido:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
9. Entre a Impugnante a «B LIMITED», foi celebrado contrato relativo aos direitos de transferência para um terceiro a cedência dos respectivos direitos desportivos (direitos de transferência), relativamente aos jogadores «RR» (“«RR»”) e «OO» (“«OO»”), cfr. fls. 800/910 do sitaf, com o seguinte teor traduzido: «(...)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...)»;
10. No que respeita à prestação de serviços de cobertura de risco pela «B LIMITED», foi emitida a factura ...8, de 02/12/2004, no valor de €887.500,00, com o seguinte teor traduzido: «(...)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...)» – cfr. fls. 800/910 do sitaf;
11. O pagamento da factura referida em 10. realizado através de transferência bancária ordenada pela Impugnante ao Banco 2... com data-valor 06/10/2004, no referido montante – cfr. doc. 16 junto à pi, fls. 175/337 do sitaf;
12. No concerne à cedência a título definitivo do atleta «YY« do «São ....., FC» para o «F», Futebol SAD, a «B LIMITED» emitiu a factura n.º ...03, de 24.09.2004, no montante de €431.000,00, cfr. doc. fls. 800/910 do sitaf, com o seguinte teor traduzido:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
13. O pagamento da factura referida em 12. foi realizado através de transferência bancária ordenada pela Impugnante ao Banco 2... com data-valor 29/12/2004, no referido montante – cfr. doc. 23 junto à pi, fls. 175/337 do sitaf;
14. Entre a Impugnante e a «C LIMITED LIABILITY COMPANY», foi celebrado contrato relativo aos direitos desportivos, relativamente ao jogador «VV» (“«VV»”), cfr. fls. 800/910 do sitaf, com o seguinte teor traduzido: «(...)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...)»;
15. A sociedade «C LIMITED LIABILITY COMPANY», remeteu declaração de transferência de posição contratual dirigida ao «F» SAD, com o seguinte teor traduzido:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...)» [cfr. doc. 23 junto à PI e tradução fls. 800/910 do SITAF].
16. A sociedade «C LIMITED LIABILITY COMPANY», nomeou como seu procurador «HH», cfr. fls. 800/910 do sitaf, com o seguinte teor traduzido:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...)»;
17. Em 29/12/2003, entre a Impugnante e a «F», foi celebrado Acordo Referente à Compra e Venda de Direitos de Inscrição Desportiva, cfr. doc. 13 junto à PI, fls. 175/337 do sitaf, com o seguinte teor:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...)»;
18. Pela Impugnante foi emitida factura n.º ...1/04 ao «F» – SAD, no montante de €1.425.000,00, com a seguinte descrição: “Pela cedência de 5% dos direitos de inscrição desportiva do atleta «OO»”, cfr. fls. 273 do p.f.;
19. Pela Impugnante foi emitida factura n.º ...6/04 ao »F» SAD, no montante de €950.000,00, com a seguinte descrição: “Pela cedência de 5% dos direitos de inscrição desportiva do atleta «RR»”, cfr. fls. 274 do p.f.;
20. Em 31/08/2004, pelo Conselho de Administração da »F» SAD, foi publicado “Facto Relevante”, com o seguinte teor:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...)» – cfr. fls. 283 do p.f.;
21. Pela Impugnante foi emitida factura n.º ...0/04 à «SS», no montante de €562.000,00, com a seguinte descrição traduzida: “Serviços prestados pela transferência de «YY«”, cfr. fls. 284 do p.f. e tradução fls. 800/910 do sitaf;
22. Pela Impugnante foi emitida factura n.º ...21/04 ao »F» SAD, no montante de €375.000,00, com a seguinte descrição: “Serviços prestados na aquisição dos direitos desportivos do atleta «YY«”, cfr. fls. 285 do p.f.;
23. Pela «H, Lda" Ltda, foi emitida “Factura” com o seguinte teor:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...)» – cfr. fls. 286 do p.f.;
24. Em 15/01/2005, o «K», Futebol SAD, emitiu o seguinte documento dirigido à Impugnante, cfr. fls. 305 do p.f., cujo conteúdo se transcreve: «(...)[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
25. Em 03/08/2004, entre a Impugnante (na qualidade de segunda outorgante) e a «T, SA». (na qualidade de primeira outorgante) foi celebrado contrato, cfr. doc. 39 junto à PI, fls. 308/319 do p.f., cujo teor se transcreve parcialmente: «(...)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...)»;
26. A actividade da Impugnante como gestora de carreiras de profissionais desportivos, consiste essencialmente na representação dos atletas jogadores de futebol, intermediação de transferência dos jogadores de futebol entre Clubes de nível nacional e mundial e gestão dos direitos de imagem da carteira de jogadores – cfr depoimento da primeira testemunha;
27. Os rendimentos decorrentes da referida actividade, são essencialmente provenientes intermediação de transferências, dos direitos de imagem dos jogadores e residualmente provenientes de transacções em que há direitos económicos na transferência dos jogadores – cfr depoimento da primeira testemunha;
28. A Impugnante no desenvolvimento da sua actividade pelo Agente FIFA «GG», recorre à prestação de serviços de intermediação com outros Agentes com vista à agilização de contactos e relações com jogadores e clubes de futebol a nível mundial atendendo que há cerca de 250 mercados FIFA – cfr- prova testemunhal;
29. «LL» é um Agente FIFA de referência e de nível mundial e já o era em 2004, com grandes contactos junto do futebol inglês – cfr. depoimento das testemunhas e facto notório;
30. As negociações de jogadores de modo a evitar a exposição dos clubes, é efectuada através de intermediários e antecipada pelos diversos Agentes intervenientes numa fase preliminar das negociações em que o encontro e desencontro das vontades e expectativas das partes estão em confronto e só posteriormente limadas todas as arestas intervêm os Clubes – cfr. depoimento das testemunhas;
31. Esta actuação justifica-se para evitar que os Clubes concorrentes saibam das intenções de compra de um determinado Clube e evitar o inflacionamento de preços ou até a inviabilização de um determinado negócio caso existisse uma exposição total de vontades – cfr depoimento da primeira e segunda testemunhas;
32. O jogador “«VV»” expressou a vontade de sair do “«F»” para experimentar outros campeonatos e progredir na carreira, o “«F»” por seu turno só permitia a sua saída mediante um determinado montante, pelo que, o Agente FIFA «GG» contactou o Agente «LL» para o auxiliar na transferência, designadamente com o fito de obter propostas de grandes clubes mundiais consentâneas com a vontade do jogador e do «F» – cfr. depoimento das testemunhas;
33. Em data não precisa de 2003 a segunda testemunha esteve reunida em «Y» com o Vice-presidente do FC «Y», na qual esteve presente o BB, que se mostrou interventivo na negociação – cfr depoimento da segunda testemunha;
34. A referida transferência veio a ocorrer em Junho de 2004, do «F» para o FC «Y», tendo o «F», SAD pago à Impugnante comissões pela referida transacção – cfr. depoimento das testemunhas corroborado pela documentação junto aos autos;
35. A Impugnante através do Agente «GG» acordou com «LL» a partilha do valor da comissão recebida numa base de 50%-50% – cfr. depoimento das testemunhas;
36. «LL» deu instruções à Impugnante para que o referido pagamento fosse efectuado para a sociedade «B LIMITED» – cfr depoimento das testemunhas;
37. Em 2003 a Impugnante fez um investimento de aquisição de direitos de transferência de três jogadores ao «F», €500.000,00 por 10% do passe de “«GK»”, €300.00,00 por 5% do passe do jogador “«RR»” e €300.000,00 por 5% do passe do jogador “«OO»” – cfr. depoimento da primeira testemunha e corroborado pela documentação junta ao autos;
38. Atenta volatilidade do mercado de transferências de jogadores e de modo a acautelar os riscos que viessem a ocorrer pela não concretização das transferências dos referidos jogadores, a Impugnante por opção gestionária de prudência celebrou contrato com a «B LIMITED» mediante o qual esta assumia parte o risco de uma eventual menos-valia – cfr. depoimento das testemunhas e corroborado pelos documentos juntos aos autos;
39. O jogador «GK» não foi transferido em 2004 – cfr. depoimento das testemunhas;
40. Na cedência de direitos desportivos do jogador «YY« o «F» SAD solicitou ao Agente FIFA «GG» que lhe conseguisse um “goleador”, e este através do auxílio do Agente FIFA «LL» tomou conhecimento prévio dos pressupostos negociais mínimos impostos pelo SÃO .... F.C., e, simultaneamente, o agente FIFA «JV» concretizou os contactos junto do jogador, certificando-se de que a proposta apresentada pela «F» SAD, seria apta à sua aceitação – cfr. depoimento das testemunhas;
41. O jogador «YY« pertencia parte ao «São ....., FC» e à «SS» – cfr. depoimento da primeira testemunha;
42. O «F» SAD, não tomou conhecimento do nível de intervenção dos restantes agentes na concretização da transferência, pelo que, procedeu ao pagamento em bruto do montante da comissão à «A, S.A.» – crf-depoimento da segunda testemunha;
43. A Impugnante para prosseguir a sua actividade tem deveres específicos de participação/intervenção no palco das operações desportivas, em acontecimentos de relevante interesse futebolístico, sendo que os deveres de participação contemplam a assistência a jogos e outros acontecimentos relevantes, e a sua partilha com entidades proeminentes no contexto da sua actuação empresarial, designadamente representantes de Clubes (nacionais e estrangeiros), atletas, Agentes, dirigentes desportivos e observadores (“olheiros”);
44. Pela Impugnante através do Agente «GG» são “apalavrados” e iniciados vários negócios nos estádios dos Clubes – cfr. depoimento das testemunhas;
45. As várias SAD’S de Futebol em Portugal após o Euro 2004 promoveram a criação de “Pacotes” dirigidos às sociedades comerciais, mediante os quais as empresas aderentes passaram a aceder à publicitação e promoção da sua actividade, imagem e designadamente através da atribuição de camarotes adquirindo a categoria de “sponsor” – cfr. depoimento das testemunhas;
46. A Impugnante adquiriu à «F» vários bilhetes para os jogos da Liga dos Campeões 2003/2004, pois representava vários jogadores que se encontravam no «F» e, por outro lado, a caminhada do «F» naquela competição começou a mostrar-se bastante competitiva e com alto desempenho daqueles – cfr depoimento da primeira testemunha;
47. O camarote que a Impugnante tinha disponível na «F», SAD tinha uma capacidade de 18 pessoas e era essencialmente para convidados com maior influência no desfecho de potenciais negócios, isto é, presidentes de clubes (decisores) – cfr. depoimento da primeira testemunha;
48. Os bilhetes seriam mais direccionados para familiares de jogadores e “olheiros” – cfr. depoimento da primeira testemunha;
49. Em 04/05/2009, a impugnante procedeu ao pagamento de €1.239.662,46 relativo à liquidação referida em 5. – cfr. fls. 176 do PA apenso;
50. A presente impugnação judicial foi intentada, em 30/06/2009 – Cfr. fls. 2 dos autos (p.f.).
III. 2 FACTOS NÃO PROVADOS
Da que era relevante para a discussão da causa não há matéria de facto que importe registar como não provada.
III. 3 MOTIVAÇÃO
O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao PA, que não foram impugnados, e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados – art. 74º da LGT – também são corroborados pelos documentos juntos aos autos art. 76º nº 1 da LGT e arts. 362º e ss do Código Civil (CC) – identificados em cada um dos factos provados. E, ainda no depoimento das testemunhas arroladas pela Impugnante conjugado com as regras da experiência comum.
A Impugnante apresentou prova testemunhal, cujo depoimento foi devidamente apreciado e valorado por este Tribunal, aliás as três testemunhas depoentes foram seguras, convincentes e conhecedoras do “mundo” em que a Impugnante desenvolve a sua actividade, quanto à tradução prática e concreta dos procedimentos, contratos, intermediação e transferências de jogadores de futebol, cabendo dos mesmos ressaltar o seguinte:
«MK», economista, a exercer funções de Director Geral da Impugnante e seu funcionário desde 1999/2000, depôs coerentemente e de modo seguro. Revelou conhecimento firme da factualidade em causa, em consonância com o desempenho das funções referidas junto da impugnante, explicitando detalhadamente as questões relativas à concreta caracterização da actividade da Impugnante e sua especificidade, do seu crescimento e carteira de jogadores. Foi assaz esclarecedor quanto à actividade de intermediação de transferência de jogadores e do papel da «A, S.A.» e do seu representante “máximo” «GG» junto dos Clubes de Futebol e da dinâmica de interacção entre os vários Agentes FIFA e do carácter tripartido de cada transacção efectuada. Mais se revelou esclarecedor quanto às opções gestionárias, os investimentos, os riscos, bem como, os protocolos celebrados, especificando em concreto cada um dos custos ocorridos pela Impugnante e desconsiderados pela AT, demonstrando com clareza ao Tribunal o contexto e modo em que ocorreram.
«RS», economista, era Administrador da «F» no ano de 2004, depôs coerentemente, de modo seguro e assertivo. Revelou conhecimento firme da factualidade relativa à «F», bem como, dos meandros do mundo do futebol, designadamente foi esclarecedor quanto à actividade dos Agentes de Futebol e do seu papel na intermediação das transferências, esclarecendo adequadamente os contornos das transferências dos jogadores “«VV»” e «YY«, da intervenção dos vários Agentes e dos pagamentos das comissões à «A, S.A.».
Por fim, a testemunha «LL», Agente FIFA, depôs de modo claro e seguro, relevando-se decisivo para o Tribunal ficar esclarecido quanto ao modo em que são firmados os vários acordos de percentagem de comissões entre Agentes que intervêm em transferências de jogadores no seio dos “Grandes Clubes de Futebol”, designadamente demonstrando que toda actuação se verificava à época numa base de “confiança”, “empatia” e a ausência de formalismos entre os Agentes envolvidos, sendo patente a relação pessoal da testemunha com o representante máximo da Impugnante o “CC. Mais atestou da estrutura empresarial de apoio à sua actividade, designadamente a «B LIMITED» (irlandesa) entre outras. Bem como, da sua intervenção nas transferências dos jogadores “«VV»” e «YY« e da percentagem das comissões que recebeu da Impugnante pelas referidas intervenções.»
2.2. De direito
A Recorrente (Fazenda Pública) insurge-se contra a sentença, datada de 27.06.2019, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto a qual julgou procedente a impugnação judicial contra a liquidação adicional de IRC, relativa ao exercício de 2004, no valor global de €2.739.662,46.
A liquidação impugnada advém de correções de natureza técnica, efetuadas em sede de análise externa (procedimento externo de inspeção previsto no art.º 13.º do Regulamento Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária – RCPIT) à Recorrida, procedimento inspetivo levado a cabo pela Direção de Finanças ..., ao exercício de 2004, em cumprimento da ordem de serviço n.º ...68, de âmbito parcial, em sede de IRC.
Em síntese, e para melhor compreensão do objecto do recurso, temos que a Recorrida dedica-se, na sua actividade, à gestão de carreiras de profissionais desportivos, liderada pelo Agente FIFA «GG».
As correções técnicas operadas pela AT decorrem da:
A. Desconsideração fiscal, com base na norma do art.º 59.º do CIRC, das importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou colectivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável, relativas às seguintes operações:
a) Operações em que é interveniente (beneficiária das importâncias) a sociedade «B LIMITED», entidade domiciliada na República da Irlanda:
i. Pagamento de uma comissão, no montante de €997.500,00, pela prestação de serviços de intermediação e agenciamento no âmbito da transferência do atleta “«VV»”, da «F» para o FC «Y», em junho de 2004;
ii. Contrapartida pela prestação de serviço de cobertura de risco, no montante de €562.500,00 e de €325.000,00, em virtude da transmissão onerosa, pela «A, S.A.», de 5% dos passes dos atletas «OO» e «RR»;
iii. Pagamento de uma comissão, no montante de €431.000,00, pela prestação de serviços de intermediação e agenciamento no âmbito da transferência do atleta «YY» do «São ....., FC» a «F» SAD, em agosto de 2004.
b) Operação em que é interveniente (beneficiária das importâncias) a sociedade «C LIMITED LIABILITY COMPANY», entidade domiciliada nos Estados Unidos da América:
i. Pagamento do preço – €583.500,00 + €750.000,00 – atribuído ao passe do atleta “«VV»”, por efeito da sua aquisição onerosa pela impugnante.
B. Desconsideração fiscal, com base na norma do artigo 23.º do CIRC, dos seguintes custos:
a. Pagamento de uma comissão, no montante €125.000,00, pela prestação de serviço de intermediação e agenciamento no âmbito da transferência do atleta «YY» do «São ....., FC» para «F» SAD, em agosto de 2004, à sociedade «H, Lda".
b. Custos registados pela Impugnante como custos com PUBLICIDADE, no montante €105.000,00 – factura n.º...5, de 15.01.2005 – pagos ao «K», Futebol, SAD, no âmbito do protocolo «K» Elite Partner, com efeitos no ano de 2004.
c. Custos registados pela Impugnante como DESPESAS DE REPRESENTAÇÃO, no montante €95.787,50 – nota de débito n.º ...40, de 30.06.2004 – pagos à «F» SAD, para a aquisição de bilhetes para assistência a jogos de futebol da Liga dos Campeões, a época 2003/2004.
C. Tributação Autónoma por aplicação dos n.ºs 7 e 8 do artigo 81.º do CIRC:
i) Tributação autónoma das importâncias pagas ou devidas pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou colectivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável, com base no n.º 8 do art.º 81.º do CIRC, relativa às operações referidas em A., a), i. ii. iii.;
ii) Tributação autónoma do custo registado pela Impugnante como Fornecimento e Serviços Externos – Publicidade e Propaganda, no montante de €123.333,00 – Factura n.º ...40, de 04/02/2004 –, pago à “N..., SA”, relativo a 1/3 do custo de cedência de um camarote na bancada poente daquele estádio, por três anos, para assistência de jogos de futebol da liga profissional;
iii) Tributação autónoma do custo registado pela Impugnante como Fornecimento e Serviços Externos – Publicidade e Propaganda, no montante de €107.500,00 – Factura n.º ...21, de 10/08/2004-, pago à “«T, SA»., relativo a 1/2 do custo relativo a pareceria publicitária “Platinium Company”.
O Tribunal a quo conhecendo do erro sobre os pressupostos de facto e de direito quanto à determinação da matéria tributável determinou a procedência da Impugnação, inconformada, alega a Recorrente, em síntese, que da prova produzida não é possível extrair a conclusão que serviu de base à decisão proferida, padecendo a mesma de erro de julgamento quanto à matéria de facto e de direito, por valoração errada dos elementos constantes dos autos e ausência da análise crítica das provas que lhe cumpria conhecer, e consequentemente, erro na aplicação do direito, mormente dos artigos 59.º (à data em vigor – “Pagamentos a entidades não residentes e sujeitas a um regime fiscal privilegiado”), 23.º (dedução de custos) e 81.º (em sede de tributação autónoma), todos do Código do IRC (CIRC), e 74.º da LGT (ónus da prova).
A Impugnante/recorrida em sede de contra-alegações de recurso, defende, em síntese, a posição estremada na sentença objecto do recurso.
Cumpre, pois, conhecer do Recurso da Fazenda Pública. Vejamos.
2.2.1. Do alegado erro de julgamento de facto
Temos por assente, que o erro de julgamento recai sobre um elemento dos dois elementos que estruturam a decisão jurisdicional: a fundamentação de facto e a fundamentação de direito. O denominado erro de facto, por contraposição ao erro de direito, pode resultar de errada apreciação do material probatório que a ocorrer se estende a fixação da materialidade fáctica relevante para a decisão e/ou conduzir a uma desacertada interpretação dessa materialidade.
Como assertivamente se elucida, no acórdão do TCA Sul de 10.07.2014, proferido no âmbito do processo n.º 7813/14, “No primeiro caso o erro consubstancia-se numa indevida utilização da livre convicção, erro esse que deve ser demonstrado pelo recorrente através do exercício de um duplo ónus: um, (i) o de circunscrever ou delimitar o âmbito do recurso indicando claramente os segmentos da decisão que considera padecerem de erro de julgamento; outro, (ii) fundamentar, em termos concludentes, as razões da sua discordância, concretizando e apreciando criticamente os meios probatórios constantes dos autos ou da gravação que, no seu entender, impliquem uma decisão diversa.”
Assim, quando a selecção dos factos não é colocada em questão em sede de recurso, mas apenas se coloca a ênfase impugnatória na subsunção dos factos ao direito aplicável tendo em vista uma solução jurídica diferente da decretada, o erro que se suscita não é um erro na apreciação da prova, mas sim um erro de julgamento de direito.
No caso vertente a recorrente Fazenda Pública coloca a ênfase na errada valoração da prova dada como provada, que no seu entender conducente a uma análise jurídica e solução distinta, sendo que ao longo das suas conclusões vai colocando a tónica nisso mesmo, mormente aludindo que “(...) Face à prova constante dos autos, nomeadamente a documental, não cumpriu a impugnante o ónus que lhe competia/ Para que a impugnante, ora recorrida, pudesse considerar como custo fiscal, nos termos do n.º 1, do artigo 59.º, do CIRC, a quantia de € 3.649.500,00, teria que possuir provas da substância económica e da realização física das operações em causa e de que os montantes pagos correspondem a valores normais de mercado, o que não sucedeu/Concomitantemente, mal andou o douto Tribunal a quo em decidir da forma que o fez, pelo que deverá a correção efetuada pela AT manter-se na ordem jurídica, em ordem ao disposto pelo legislador no art. 59.º do CIRC/ Não logrou a impugnante demonstrar o que lhe competia, impondo-se assim, nos termos do art. 23.º do CIRC, a correção do custo registado, acrescendo o mesmo ao lucro tributável do exercício.”. Se bem alcançamos às alegações de recurso, temos que a Recorrente insurge-se com o julgamento de direito, nomeadamente em sede de ónus da prova, mas em momento algum concretiza que ocorreu uma indevida consideração das provas produzidas nos autos em ordem a determinar um resultado probatório diferente do fixado.
Ora, segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas. E, somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g. força probatória plena dos documentos autênticos - cf. artigo 371º, do Código Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação (cf. artigo 607º, nº.5, do CPC, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; vide Prof. Alberto dos Reis, Código de Processo Civil anotado, IV, Coimbra Editora, 1987, pág.566 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.660 e seg.).
Acresce que, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cf. artigo 640º, do CPC, ex vi do artigo 281º, do CPPT, vide José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, Código de Processo Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181, em anotação ao anterior artigo 685º-B do CPC).
Importa, ainda, ter presente que o poder de cognição deste Tribunal ad quem sobre a matéria de facto ou controlo sobre a decisão de facto prolatada pelo Tribunal a quo não assume uma amplitude tal que implique um novo julgamento de facto porquanto, por um lado, tal possibilidade de conhecimento está confinada aos pontos de facto que o recorrente considere incorrectamente julgados e desde que cumpra os pressupostos fixados no artigo 640º do CPC e, por outro lado, o controlo de facto, em sede de recurso, tendo por base a gravação e/ou transcrição dos depoimentos prestados em audiência, não pode aniquilar (até pela própria natureza das coisas) a livre apreciação da prova do julgador, construída dialecticamente na base da imediação e da oralidade (vide sobre esta problemática A.S. Abrantes Geraldes in: “Temas da Reforma do Processo Civil”, vol. II, págs. 250 e segs.).
Daí que sobre o recorrente impende um especial ónus de alegação quando pretenda efectuar impugnação com aquele âmbito mais vasto, impondo-se-lhe, por conseguinte, dar plena satisfação às regras previstas no artigo 640º do CPC.
Concretizando, as três alíneas do n.º 1, do artigo 640.º do CPC, impõem à Recorrente a especificação (i) dos concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados, (ii) dos concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos a matéria de facto impugnados diversa da recorrida e (iii) a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
Decorre ainda do n.º 2 deste artigo que, quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respectiva parte, indicar com exactidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes.
Presentes os considerandos que antecedem e na sequência dos mesmos temos que para que possa ser atendida nesta sede a divergência quanto ao decidido em 1.ª instância no julgamento de facto deverá ficar demonstrado, pelos meios de prova indicados pela Recorrente, a ocorrência de um erro na apreciação do seu valor probatório, exigindo-se, na alegação de recurso, alusão, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida.
Ora, volvendo aos autos, como decorre das alegações e conclusões a impugnação da matéria de facto não foi correctamente estruturada segundo o regime legal aplicável, para que seja possível a este Tribunal ad quem alterá-la. Pois que a Fazenda Pública baliza a sua indignação na ocorrência de um erro na apreciação da matéria de facto, isto é, que os factos dados como provados e não provados conduzem a um resultado jurídico diferente daquele a que chegou a sentença, limitando-se a contrapor as ilacções que o Tribunal a quo alcançou assente na insuficiente prova por parte da Recorrida daquilo que se lhe era exigido.
Assim sendo, a primeira conclusão a reter neste recurso é de que não cumpre a este Tribunal ad quem proceder a qualquer alteração ou aditamento ao probatório consignado na sentença, cumprindo tão só aferir do eventual erro na apreciação e valoração da matéria de facto e consequentemente, no julgamento de direito e solução jurídica preconizada na sentença, o que nos propomos de imediato, seguindo de perto a sistematização e apresentação preconizada pela Recorrente em sede de conclusões.
2.2.2. Da desconsideração fiscal, com base na norma do artigo 59.º do CIRC, das importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou coletivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável
Vejamos, pois, o que se nos oferece dizer, cumprindo de antemão estabelecer o enquadramento jurídico da correcção operada em sede de IRC com base na norma do artigo 59º do CIRC, imbuído de considerações doutrinais e jurisprudenciais sedimentadas, aferir do decidido pelo Tribunal a quo e perceber em que medida o mesmo é atacado pelo presente recurso.
O referido artigo 59.º do CIRC (actual artigo 65º), à data dos fatos tributários em causa, estatuía:
«1 - Não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável as importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou colectivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável, salvo se o sujeito passivo puder provar que tais encargos correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou um montante exagerado.
2 - Considera-se que uma pessoa singular ou colectiva está submetida a um regime fiscal claramente mais favorável quando o território de residência da mesma constar da lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças ou quando aquela aí não for tributada em imposto sobre o rendimento idêntico ou análogo ao IRS ou ao IRC, ou quando, relativamente às importâncias pagas ou devidas mencionadas no número anterior, o montante de imposto pago for igual ou inferior a 60% do imposto que seria devido se a referida entidade fosse considerada residente em território português.
3 - Para efeitos do disposto no número anterior, os sujeitos passivos devem possuir e, quando solicitado pela Direcção-Geral dos Impostos, fornecer os elementos comprovativos do imposto pago pela entidade não residente e dos cálculos efectuados para o apuramento do imposto que seria devido se a entidade fosse residente em território português, nos casos em que o território de residência da mesma não conste da lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças.
4 - A prova a que se refere o n.º 1 deve ter lugar após notificação do sujeito passivo, efectuada com a antecedência mínima de 30 dias.».
Da exegese da norma deve concluir-se que não são dedutíveis fiscalmente as importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a (i) entidades residentes num território com um regime fiscal claramente mais favorável a não ser que o contribuinte demonstre que estão cumpridos dois requisitos: (ii) estarmos perante operações efetivamente realizadas e (iii) que não têm um carácter anormal ou que o montante em causa não é exagerado.
Estamos perante uma norma anti abuso própria, criada com o objetivo de combater a fraude e evasão fiscal, dada a sua cada vez maior dimensão internacional, decorrente da crescente internacionalização das empresas, da maior mobilidade das pessoas e dos capitais, e do próprio desenvolvimento das técnicas utilizadas para o efeito, como se retira do exame do preâmbulo do DL n.º 37/95, de 14.02, diploma que introduziu este normativo no ordenamento jurídico português, para o efeito se invertendo o ónus da prova que passa a onerar o sujeito passivo nos termos do nº.1 do preceito (cfr. artigo 344.º, do Código Civil; acórdãos do TCA Sul, de 14.11.2013, no proc.5555/12, e do TCA Norte de 09.06.2016, proferido no processo n.º 00079/2003.TFPRT.11; e, em sede doutrinária, Luís Manuel Teles de Menezes Leitão, in O controlo e combate às práticas tributárias nocivas, C.T.F. nº.409/410, pág.119 e seg.; J. L. Saldanha Sanches, in Os limites do planeamento fiscal, Coimbra Editora, 2006, pág.202 e seg.).
Mas atentemos ao seu n.º 2, em que o preceito consagra indicadores ou pressupostos que à Administração Fiscal cumpre demonstrar para accionar a norma (cf. artigo 74.º, n.º 1, da LGT), em que, quando no território de residência da pessoa singular ou coletiva (a.) esteja sujeita a um regime fiscal claramente mais favorável, ou seja, conste da lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças em vigor, ou (b.) aquela estar em território onde não é devida tributação em sede de IRC ou imposto sobre o rendimento idêntico ou análogo, ou (c.) estando sujeita a imposto sobre o rendimento, IRC ou outro, o montante de imposto pago ter sido igual ou inferior a 60% do imposto que seria devido se a referida entidade fosse considerada residente em território português (cfr. acórdãos do STA, da Secção do contencioso tributário, de 15.03.2006, proferido no âmbito do rec. n.º 1078/05, de 28.05.2008, no rec. n.º 188/08; e acórdãos do TCA Sul, de 21.04.2009 14.11.2013, proferidos nos âmbito dos processos n.º proc.2892/09 e n.º 5555/12, respectivamente).
Revertendo ao caso dos autos, vejamos o que ali se decidiu quanto ao ónus que recai sobre AT de antemão de demonstrar que estamos perante entidades residentes num regime fiscalmente mais favorável:
«(...) a «B LIMITED» de acordo com a informação do contribuinte é uma entidade que terá domicílio fiscal e direcção efectiva na República da Irlanda e que este território não consta da Portaria n.º 150/2004, de 13 de fevereiro e, ainda, que no decurso do procedimento a Impugnante juntou uma declaração redigida em Inglês, emitida pela Ireland Revenue Service, onde esta entidade declara que “tanto quanto é do seu conhecimento esta entidade é tributada nesse país. Ora, como prova de residência fiscal para aplicação da CONVENÇÃO ENTRE A REPÚBLICA PORTUGUESA E A IRLANDA PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO E PREVENIR A EVASÃO FISCAL EM MATÉRIA DE IMPOSTOS SOBRE O RENDIMENTO celebrado entre o Governo da República Portuguesa e o Governo da Irlanda (Resolução da Assembleia da República n.º 29/94) obedece ao formalismo previsto no Despacho n.º 11701/2003, de 28/5/2003, do Ex.mo Secretário de Estado, publicado no Diário da Republica II Série n.º 138, de 17/6/2003, i.e. devem ser apresentado os formulários aí aprovados, pelo que, entendeu a AT que o documento exibido pelo contribuinte, não tem relevância fiscal.
Não pode o Tribunal aceitar tal entendimento, porquanto para aplicação do regime estatuído no artigo 59.º da LGT, o pressuposto é, tão só, que tenha território de residência constante da Portaria n.º 150/2004, de 13 de fevereiro, o que não é o caso.
Em segunda linha, aludiu, ainda, quanto à «B LIMITED», que as entidades residentes na Irlanda são sujeitas a tributação a uma taxa de 12,5%, ou seja, uma taxa inferior a 60% da taxa em vigor em Portugal à data 25% (ver anexo 1).
Mais, uma vez não pode colher tal argumentário, porquanto o estatuído no n.º 2 do artigo 59.º é o seguinte “(...)o montante de imposto pago for igual ou inferior a 60% do imposto que seria devido se a referida entidade fosse considerada residente em território português.”, assim, na fundamentação da AT não consta o montante de imposto a pagar e que o mesmo é igual ou inferir a 60% do que seria pago se a entidade fosse considerada residente em território português, por outro lado, o referido anexo 1, mais não é do que uma página da internet retirada do site http://www.revenue.ie/en/tax/ct/index.html, da qual não consta qual a taxa aplicável no exercício de 2004, nem a mesma se trata duma informação oficial dos Serviços Fiscais da República da Irlanda, por último, a República da Irlanda é um dos Estados-membros da União Europeia, cuja comparação negativa quanto aos regimes fiscais nacionais em função do facto da entidade estar ou não estabelecida em território português, mostra-se violadora do princípio da liberdade de estabelecimento e da livre prestação de serviços, e, como tal, desconforme ao primado do Direito Comunitário.
Ademais, sustenta a correcção efectuada com base no facto de que os pagamentos realizados pela Impugnante em nome da «B LIMITED» “(...)são efectuados para a Confederação da Suíça, banco Banco 1..., ... (a conta terá o n.º ...00, cfr. consta das facturas emitidas pela «B LIMITED», pois o documento de pagamento não evidência qualquer número da conta). E, que o Agente («LL») que a «A, S.A.» afirma ter sido o interveniente também é parte/interveniente de outra entidade a quem a Impugnante fez pagamentos, a «B LIMITED», a qual de acordo com informação da Impugnante tem domicilio fiscal em Israel, sendo que os pagamentos para esta entidade são efectuados para o mesmo banco da «B LIMITED» (Banco 1..., ..., ...). E, que no relatório de contas apresentado pela «B LIMITED», disponível em ... ou ... (anexo 2):
- no ponto 9 (transacções com entidades relacionadas – related party transactions) inserido nas notas às Demonstrações Financeiras (Notes to the Financial Statements) é referido que a companhia actuou como agente em nome do «B LIMITED». Esta última entidade tem domicílio fiscal em Gibraltar (território que consta da Portaria n.º 150/2004, de 13 de Fevereiro).
- Os gerentes/directores são:
- «EE», residente em Gibraltar;
- «QQ», igualmente residente em Gibraltar.
- Nas informações disponíveis no documento, o referido agente FIFA «LL» não figura como administrador, gerente ou responsável da «B LIMITED» desconhecendo-se se tinha poderes para os diversos actos.
- Declara que obteve a título de proveitos (turnover) o montante de 496.079,00 €, valor muito inferior ao que teria obtido só da «A, S.A.» neste exercício:
| Negócio | Valor |
| «OO» | 562.500 € |
| «RR» | 325.000 € |
| «VV» | 997.500 € |
| «YY« | 431.000 € |
| Total 2004 | 2.316.000 € |
Ora, debruçando-nos sobre todo o arrazoado expendido não descortina o Tribunal qual a conclusão que a AT pretende alcançar e de que modo tal factualidade há-de subsumir-se na previsão da norma do artigo 59.º da LGT.
(...) Diga-se, aliás, que a AT se fixa na invocação de que a entidade beneficiária dos pagamentos efectuados pela Impugnante à «B LIMITED», eram afinal pagamentos destinados à «B LIMITED», residente em Gibraltar (território expressamente previsto na Portaria 150/2004) para considerar sem mais que estava preenchido o seu ónus probatório.
Ressalta ao Tribunal que a AT não atende aos elementos de prova essenciais para análise das operações, a saber:
1- A entidade «B LIMITED», tem a sua sede na República da Irlanda, (cfr. ponto 8. do probatório);
2- No concerne à cedência a título definitivo do atleta “«VV»” do «F» para o FC «Y», a «B LIMITED» emitiu a factura n.º ...7, de 29.11.2004, no montante de €997.500,00 (cfr. ponto 6 do probatório), este pagamento foi realizado através de transferência bancária ordenada pela Impugnante ao Banco 2... com data-valor 22/12/2004, no referido montante (cfr. (ponto 7. do probatório);
3- No concerne à cedência a título definitivo do atleta «YY« do «São ....., FC» o «F», Futebol SAD, a «B LIMITED» emitiu a factura n.º ...03, de 24.09.2004, no montante de €431.000,00 (cfr. 12. probatório), este pagamento foi realizado através de transferência bancária ordenada pela Impugnante ao Banco 2... com data-valor 29/12/2004, no referido montante (cfr. 13. do probatório);
4- Finalmente, no que respeita à prestação de serviços de cobertura de risco pela «B LIMITED», foi celebrado contrato (cfr. ponto 9. do probatório), foi emitida a factura ...8, de 02/12/2004, no valor de €887.500,00 (cfr. 10. do probatório) e este pagamento foi realizado através de transferência bancária ordenada pela Impugnante ao Banco 2... com data-valor 06/10/2004, no referido montante (cfr. 11. do probatório).
Logo, todos os pagamentos foram efectuados à «B LIMITED», emitente das facturas, tendo o referido pagamento sido efectuado para conta por si indicada. E, o que importa para efeitos da aplicação do artigo 59.º do CIRC como a própria norma indica é “as despesas correspondente a importâncias pagas ou devidas, a qualquer título (...)”, i. é. sejam pagas ou devidas a “pessoas singulares ou colectivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável”. Assim, as despesas em causa foram pagas e eram devidas tão só à «B LIMITED».
Pelo que, abstrai da norma indicada todo o percurso de raciocínio elaborado pela AT no RIT de molde a chamar à colação a «B LIMITED», residente em Gibraltar, para assim, alegadamente conseguir sustentar o seu ónus probatório.
Não colhe, porém, tal argumentário porquanto é a própria AT que começa por reconhecer que a entidade beneficiária dos pagamentos relativos a outras transferências para efeito designadamente de correcções em matéria de retenções na fonte é a «B LIMITED», com domicílio em ... na República da Irlanda. E, a República da Irlanda está claramente fora da previsão do n.º 2 do artigo 59.º do CIRC, designadamente por se tratar de Estado-membro da União Europeia, que beneficia da tutela do Direito Comunitário.
Assim, caindo o primeiro pressuposto a cargo da AT, poderia a mesma usar da demonstração de que a entidade (G... LIMITED) não havia sido tributada em imposto sobre o rendimento idêntico ou análogo ao IRS ou ao IRC, o que compulsado o RIT verificamos que não foi ousado invocar.
(...) No que concerne à operação em que é interveniente (beneficiária das importâncias) a sociedade «C LIMITED LIABILITY COMPANY», entidade domiciliada nos Estados Unidos da América:
i. Pagamento do preço – €583.500, + €750.000,00 – atribuído ao passe do atleta “«VV»”, por efeito da sua aquisição onerosa pela impugnante.
(...) resulta demonstrado à saciedade que a AT não fez a prova dos pressupostos para accionar a norma sob exegese, uma vez que, não provou nem alegou que os pagamentos em causa realizados no ano 2004 pela Impugnante à «C LIMITED LIABILITY COMPANY», com residência fiscal nos Estados Unidos da América, foram efectuados a entidade com sede em países com um regime de tributação privilegiado conforme a Portaria 150/2004, de 13/2, diploma, este, que veio estabelecer quais os países ou territórios que devem ser qualificados como “paraísos fiscais” ou sujeitos a regimes de tributação privilegiados, como se pode colher do seu preâmbulo.
Mais, uma vez, a AT labora em erro, pois faz impender sobre a Impugnante a prova de que não logrou comprovar a efectividade da operação com a «C LIMITED LIABILITY COMPANY» nem tão pouco a sua normalidade, desonerando-se do ónus probatório que sobre si recaía em primeira linha. Diga-se que é a própria AT que refere que tal entidade é uma sociedade domiciliada nos Estados Unidos da América.(...)»
Em suma, foi considerado pelo Tribunal a quo que era sobre a AT que impendia em primeira linha o ónus probatório do pressuposto que lhe permitia lançar mão da norma anti-abuso ínsita no artigo 59.º do CIRC, e que, face ao que consta do RIT sobre os supra referidos pressupostos quanto a «B LIMITED» (República da Irlanda) e «C LIMITED LIABILITY COMPANY» não demonstrou in casu que essas identidade são residentes em pais ao abrigo de um regime fiscalmente mais favorável, impondo-se concluir que o acto de liquidação se encontra ferido nesta parte do vício de violação de lei e, como tal, deverá ser anulado, mostrando-se prejudicado saber se a Recorrida , logrou provar ou não a efectivação das despesas realizadas e o seu carácter exagerado.
Diga-se desde já, que nos revemos integralmente na vasta fundamentação e intensa análise dos índices careados pela AT constantes do RIT levada a cabo pelo Tribunal a quo, e perscrutadas as conclusões e alegações de recurso da AT sobre a questão (vide conclusões D. a W.), se nos abstrairmos do dissertado sobre o ónus da prova a cargo do sujeito passivo, assente na premissa que AT fez prova da existência de um regime fiscalmente mais favorável, contrariando as ilacções que o Tribunal a quo chegou, ali conclui a Recorrente sobre a verificação dos indicadores que a oneram que “(...) as operações em que são intervenientes as sociedades «B LIMITED», sediada na República da Irlanda e «C LIMITED LIABILITY COMPANY», sediada nos Estados Unidos da América (EUA), como decorre do relatório de inspeção, apesar de não constarem da Portaria n.º 150/2004, de 13 de Fevereiro (relativa aos paraísos fiscais) estão sujeitas a um regime de tributação claramente mais favorável e não são tributadas em imposto sobre o rendimento ou imposto análogo, respetivamente; L. A sociedade «B LIMITED», sediada na República da Irlanda (facto provado n.º 8), está sujeita na Irlanda a tributação a uma taxa de 12,5%, ou seja, uma taxa inferior a 60% da taxa em vigor em Portugal à data 25% (facto provado n.º 3),” e, no que toca a sociedade «C LIMITED LIABILITY COMPANY», sediada nos Estados Unidos da América (EUA), de que se trata de uma entidade “(...) que não é tributada em sede de tributação direta (imposto sobre o rendimento), nomeadamente nos negócios não realizados no território em questão, sendo os seus membros não residentes americanos (a sociedade tem como representante o senhor «HH», com domicilio em ..., Suiça), que dirigem a empresa do estrangeiro (a morada conhecida nos documentos que se apresenta é em Londres).N. Assim, porque não estamos perante territórios que constem da lista aprovada pela Portaria do Ministro das Finanças, nos termos do n.º 2 do art. 59.º do CIRC, competia à impugnante, nos termos do n.º 3 do mesmo preceito, fornecer os elementos comprovativos do imposto pago pela entidade não residente e dos cálculos do imposto que seria devido se a entidade fosse residente em território português.”
Atenhamo-nos ao que decorre dos factos provados susceptíveis de integrar os ditos índices/pressupostos constantes do RIT, sobre a epigrafe A2) Análise individualizada do domicílio e regime fiscal das entidades relevante em sede de recurso: “«B LIMITED»: De acordo com a informação do contribuinte a entidade terá domicílio fiscal e direcção efectiva na Republica da Irlanda. Este território não consta da Portaria n.º 150/2004, de 13 de Fevereiro./ “tanto quanto é do seu conhecimento esta entidade é tributada nesse pais”. As entidades residentes na Irlanda são sujeitas a tributação a uma taxa de 12,5%, ou seja, uma taxa inferior a 60% da taxa em vigor em Portugal à data 25% (ver anexo 1);” e que “«C LIMITED LIABILITY COMPANY»: De acordo com a informação do contribuinte a entidade terá domicílio fiscal e direcção efectiva nos EUA (Estados Unidos da América), Estado de .... Este território não consta da Portaria n.º 150/2004, de 13 de Fevereiro./ Adoptou a figura jurídica de LIMITED LIABILITY COMPANY (LLC). O seu representante (como consta do contrato fornecido pela «A, S.A.» – doc. n.º ...7) é o «HH», o qual terá domicílio em ..., Confederação Suíça;/ É comummente sabido e divulgado que as denominadas LLC são entidades que não tributadas em sede de tributação directa (imposto sobre o rendimentos), nomeadamente nos negócios não realizados no território em questão (ver anexo 3); O seu papel de carta (documento n.º 26), em rodapé, indica que a sua morada postal é ... ..., ..., ...- U, ou seja Londres, Reino Unido;” , e assim concluir que tais empresas “Ou não são tributadas em imposto sobre o rendimento ou imposto análogo ou estão sujeitos a regime de tributação claramente mais favorável.”.
Como já aludimos, fazemos nossas as vastas considerações efectuadas sobre a questão pelo Tribunal a quo, cumprindo tão só concretizar, para que não existam dúvidas, sobre a razão de considerar não cumprido pela AT o ónus que sobre si recai quanto à «B LIMITED», sediada na República da Irlanda. A tese da AT foi que aquela entidade está sujeita a tributação a uma taxa de 12,5%, ou seja, uma taxa inferior a 60% da taxa em vigor em Portugal à data 25%, ora a redacção da lei não se socorre de uma diferenciação entre taxas para alcançar um regime fiscalmente mais favorável, mas sim a que “... o montante de imposto pago for igual ou inferior a 60% do imposto que seria devido se a referida entidade fosse considerada residente em território português.”, assim, não alcançamos como pretende AT ao aludir à taxa de 12,5% dela per saltum retirar tout court que o montante de imposto a pagar, pasme-se sem indicar qualquer outros valores concretos (deduções; isenções, matéria tributável), inferir que o mesmo é igual ou inferir a 60% do que seria pago se a entidade fosse considerada residente em território português, por outro lado, o referido anexo 1, mais não é do que uma página da internet retirada do site http://www.revenue.ie/en/tax/ct/index.html, da qual não consta qual a taxa aplicável no exercício de 2004, aliás mais se diga que são feitas na mesma referência a existência de taxas de 12,5% para rendas comerciais e de 25% em situações de transacções comerciais isentas, sem qualquer referência temporal ao período abrangido por tais taxas, a que acresce como alude o Tribunal a quo estarmos perante uma informação não oficial dos Serviços Fiscais da República da Irlanda. Somos assim obrigados a concluir, aqui como ali, que não pode AT assente numa simples variação de taxas de IRC existentes entre Portugal e República da Irlanda, sem mais elementos alcançar a concretização de uma diferenciação entre montantes de imposto pago (efectivamente pago) e aquele que em circunstâncias iguais seria devido em Portugal.
E, o mesmo se diga quanto à empresa «C LIMITED LIABILITY COMPANY», em que a tese da AT assenta no seu domicílio fiscal nos Estados Unidos da América, e se de bom grado reconhece que aquele território (Estado de ...) não esteja incluído na Portaria 150/2004, de 13/2, defende tratar-se de regime fiscalmente mais favorável por ser comummente sabido e divulgado que as denominadas LLC são entidades não tributadas em sede de tributação directa (imposto sobre o rendimentos), nomeadamente nos negócios não realizados no território em questão remetendo para o anexo 3, sendo que o que decorre do mesmo, é que as sociedades constituídas sob o formato jurídico de LIMITED LIABILITY COMPANY (LLC) apenas não têm de pagar imposto federal, se os membros da sociedade forem exclusivamente não residentes americanos, dirigirem a empresa do estrangeiro, a empresa não exercer nenhuma actividade no território dos EUA e não ter receitas provenientes dos EUA. Certo é que a AT apenas alega que o seu representante (como consta do contrato fornecido pela «A, S.A.» – doc. n.º 27) é o «HH», o qual terá domicílio em ..., Confederação Suíça e que o papel de carta (documento n.º 26), em rodapé, indica que a sua morada postal é ... ..., ..., ...- U, ou seja Londres, Reino Unido, tais dados, representante não residente nos EUA e caixa portal em Londres são elementos insuficientes para concluir que a «C LIMITED LIABILITY COMPANY» não era então em 2004 tributada em imposto análogo ao IRS ou IRC no seu domicílio fiscal nos Estados Unidos da América.
Concluindo, não tendo AT cumprindo com o ónus da prova que sobre si recai de estarmos perante entidades sujeitas a regime fiscal mais favorável para efeitos do n.º 2 do artigo 59º do CIRC, não se mostre devolvido à Recorrida o ónus de demonstrar a efetividade das operações tituladas e o seu carácter exagerado ou não dos seus montantes.
Assim sendo, improcede o recurso nesta sede.
2.2.3. Da desconsideração fiscal, com base na norma do artigo 23.º do CIRC, das importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou coletivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável, no montante total de € 325.787,50
No exercício em questão detectou AT três situações de custos que considerou não se mostrarem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a impostos, para efeitos do disposto no n.º 1 do artigo 23º do CIRC, pelo sujeito passivo, a saber: (i) pagamento de uma comissão de € 125.000,00 pela intermediação e agenciamento do jogador «YY« do «São ....., FC» para o «F», em agosto de 2004, à sociedade «H, Lda" – facto provado n.º 23; (ii) custos com publicidade no montante de € 105.000,00 pagos ao «K», Futebol, SAD, no âmbito do protocolo Elite Partner, com efeitos no ano de 2004 – facto provado n.º 24; (iii) custos com despesas de representação no montante de € 95.787,50 (nota de débito n.º ...40 de 30.06.2004) pagos à «F», por aquisição de bilhetes para assistência a jogos de futebol da Liga dos Campeões na época de 2003/04 – facto provado n.º 46.
Sintetizando, temos que o Tribunal a quo sobre tais custos considerou que: (i) Quanto à comissão paga - a Impugnante, em cumprimento do dever de colaboração no apuramento da verdade material e no seu interesse de esclarecer uma situação duvidosa por natureza, alegou e provou adequadamente o contexto da intermediação efectuada com o jogador «YY« assente em parâmetros do que é usual e razoável atenta as práticas do sector específico da actividade de representação/transferência de jogadores de futebol apreciado segundo as regras da experiência comum e devidamente confirmado pelas três testemunhas da Impugnante; (ii) Dos custos com publicidade - encontra-se o referido custo devidamente reflectido contabilisticamente tendo como suporte documental a factura n.º...5, de 15/01/2005, pelo que assente nos demais elementos de prova, estamos perante um custo da actividade da Impugnante numa perspectiva ampla de actividade e de necessidade da empresa, estabelecendo-se uma conexão objectiva entre a actividade desta e a despesa em apreciação; (iii) Despesas de representação - alegou e provou adequadamente que ao prosseguir uma actividade que tem por objecto principal a gestão de carreiras de profissionais desportivos – pressupõe a assumpção de deveres específicos de participação/intervenção no palco das operações desportivas, em acontecimentos de relevante interesse futebolístico, sendo que os deveres de participação contemplam a assistência a jogos e outros acontecimentos relevantes, e a sua partilha com entidades proeminentes no contexto da sua actuação empresarial: representantes de Clubes, nacionais e estrangeiros, atletas, Agentes e dirigentes desportivos. Sendo os estádios palco de vários negócios encetados pela «A, S.A.».
Cumpre de antemão estabelecer o enquadramento jurídico da correcção operada em sede de IRC, imbuído de breves considerações consolidadas.
Vejamos.
A base de incidência do IRC encontra-se consagrada no artigo 3º, do CIRC, sendo, nos termos do seu nº.2, definido o lucro tributável como o resultado da “diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas neste Código”.
Mas é o artigo 17º e seguintes do CIRC que dita as regras gerais de determinação do lucro tributável, nomeadamente o artigo 23º, o qual especifica quais os custos (gastos) que, como tal, devem ser considerados pela lei.
Assim, para o conceito fiscal de custo vale a definição constante do aludido artigo 23º do CIRC, o qual, depois de nos transmitir, de uma forma ampla, a noção de custos ou perdas como englobando todas as despesas efectuadas pela empresa que, comprovadamente, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva, procede a uma enumeração meramente exemplificativa de várias despesas deste tipo. Estamos perante um conceito de custo de finalidade claramente fiscal, a qual consiste em distinguir entre custos que podem ser aceites para fins fiscais e que, por isso, vão influenciar o cálculo do lucro tributável e os que não podem ser aceites para tal efeito (neste sentido entre outros os Acórdãos do TCA Sul de 29.05.2014, processo n.º 7524/14 e de 19.05.2016, processo n.º 7245/13/ J. L. Saldanha Sanches, in “A Quantificação da Obrigação Tributária”, Lex Lisboa 2000, 2ª. Edição, pág.237 e seg.; António Moura Portugal, in “A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa”, Coimbra Editora, 2004, pág.101 e seg.)
Os custos ou perdas da empresa constituem, portanto, os elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, estando devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa. A ausência de qualquer destes requisitos implica a não consideração dos referidos elementos como custos, assim devendo os respectivos montantes ser adicionados ao resultado contabilístico.
Cumpre atentar que, à data dos factos, a conformação legal da relação entre gastos e a finalidade de obtenção ou realização de rendimentos sujeitos a imposto apelava, de forma expressa, ao critério da indispensabilidade, nos termos do disposto no artigo 23.º, n.º 1 do Código do IRC
A aplicação do conceito de indispensabilidade como condição delimitativa da dedutibilidade fiscal em IRC suscitou algumas divergências que, ao longo dos anos, foram dirimidas pela via jurisprudencial e promoveram, conjuntamente com a doutrina, uma maior densificação deste conceito.
Como assinala Saldanha Sanches, é “[no] referido conceito de indispensabilidade que reside a problemática essencial da consideração dos custos empresariais e que repousa um dos principais pontos de distinção entre o custo efetivamente incorrido no interesse coletivo da empresa e o que pode resultar apenas do interesse individual do sócio, de um grupo de sócios ou do seu conjunto e que não pode, por isso, ser considerado custo”, acrescentando que “o requisito da indispensabilidade dos custos para a formação dos proveitos deve ser aferido por critérios de racionalidade económica face aos objetivos estatutários” – “Os Limites do Planeamento Fiscal”, Coimbra Editora, 2006, p. 215-216.
É nos dias que correm, relativamente consensual, que a concretização da cláusula geral da indispensabilidade dos gastos não implica um juízo de oportunidade e mérito sobre a realização dos mesmos.
Pois tal como consta da fundamentação do Acórdão do STA (pleno), de 15 de junho de 2011, processo n.º 49/11 – tem o mesmo de ser interpretado como “um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspetiva económica empresarial, na perceção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um custo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objeto societário do ente comercial em causa, sendo vedadas à Administração Fiscal atuações que coloquem em crise o princípio de liberdade de gestão e autonomia da vontade do sujeito passivo”.
Deste modo, a “Administração só pode excluir gastos não diretamente afastados pela lei debaixo de uma forte motivação que convença de que eles foram incorridos para além do objetivo social, ou seja, na prossecução de outro interesse que não o empresarial, ou, ao menos, com nítido excesso, desviante, face às necessidades e capacidades objetivas da empresa”, conforme preconizado pelo Acórdão do STA, de 29 de março de 2006, processo n.º 1236/05.
O que significa, na explicitação do Acórdão do STA, de 30 de novembro de 2011, processo n.º 107/11, que “a indispensabilidade entre custos e proveitos deva ser aferida a partir de um juízo positivo de subsunção na atividade societária: os custos indispensáveis equivalerão aos gastos contraídos no interesse da empresa (…). Em regra, portanto, a dedutibilidade fiscal do custo depende, apenas, de uma relação causal e justificada com a atividade da empresa (…). A indispensabilidade não pode, porém, ser aferida à luz de critérios de oportunidade e mérito. E fora do conceito de indispensabilidade ficarão apenas os atos desconformes com o escopo social, aqueles que não se inserem no interesse da sociedade, sobretudo porque não visam o lucro.”
Munidos dos referidos ensinamentos, podemos ter por assente que a aferição de “indispensabilidade” se reconduz à exigência de uma relação de causalidade necessária e direta entre gastos e rendimentos (antes, custos e proveitos) – como confirmado pelos Acórdãos do STA de 24 de setembro de 2014, processo n.º 779/12; de 15 de novembro de 2017, processo n.º 372/16; e de 28 de junho de 2017, processo n.º 627/16.
Assim, “definitivamente arredada uma visão finalística da indispensabilidade (enquanto requisito para que os custos sejam aceites como custos fiscais), segundo a qual se exigiria uma relação de causa efeito, do tipo conditio sine qua non, entre custos e proveitos, de modo que apenas possam ser considerados dedutíveis os custos em relação aos quais seja possível estabelecer uma conexão objetiva com os proveitos” – in Acórdão do STA de 28 de junho de 2017, processo n.º 627/16.
A ligação deve ser, pois, feita entre os gastos e a atividade desenvolvida pelo contribuinte, sendo que em regra, a dedutibilidade fiscal depende, apenas, de uma relação causal e justificada com a atividade produtiva da empresa, ou pela negativa, só não serão indispensáveis os custos que não tenham relação causal e justificada com a atividade produtiva da empresa.
Antes de nos debruçarmos sobre a temática do ónus da prova em sede de indispensabilidade, estamos por certo aptos a estabelecer quatro parâmetros atinentes à aplicação do artigo 23º do CIRC, quais sejam: (i) a ATA não pode avaliar a indispensabilidade dos custos à luz de critérios incidentes sobre a oportunidade e mérito da despesa de cariz subjectivista; (ii) o custo é indispensável quando se relacione com a actividade da empresa, sendo que os custos estranhos à actividade da empresa serão apenas aqueles em que não seja possível descortinar qualquer nexo causal com o rendimento ou fonte produtora explicado em termos de normalidade, necessidade, congruência e racionalidade económica; (iii) um custo indispensável não tem de ser um custo que directamente implique a obtenção de proveitos, pois existem vários custos que só indirectamente cumprem essa função e que, nem por isso, deixam de ser considerados indispensáveis; (iv) a questão do ónus da prova da indispensabilidade do custo passa ao lado da presunção de veracidade da escrita correctamente organizada (cfr. artigo 75º, nº.1, da LGT) pois não se questiona a veracidade (existência e montante) da despesa contabilizada mas a sua relevância, face à lei, para efeitos fiscais, no caso, da sua qualificação como custo dedutível, em sede do citado artigo 23º do CIRC.
Perante tais parâmetros, centremos a nossa atenção no parâmetro (iv), pois que a questão do ónus da prova apresenta na sindicância do julgado que nos é exigido fulcral importância, como veremos.
É que se a contabilidade organizada goza da presunção de veracidade, perante esta cabe à ATA o ónus de ilidir essa presunção, demonstrando que os factos contabilizados não são verdadeiros, já no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a ATA questionar essa indispensabilidade (cfr. artigos 74º, n.º 1, 75º, n.º 1 da LGT). [vide Acórdãos do TCA Sul de 02.02.2010, proc.3669/09, 16.10.2014, proc.6754/13, 22.01.2015, proc.5327/12, 19.02.2015, proc. 8137/14; Acórdão do TCA Norte de 16.10.2014, proc. 438/06].
Sendo que em tal desiderato, o encargo da prova deve recair sobre quem, alegando o facto correspondente, com mais facilidade, pode documentar e esclarecer as operações e a sua conexão com os proveitos.
Neste cenário, vejamos, o caso trazido a juízo na perspectiva da indignação manifestada pela Recorrente por via do presente recurso ao julgado.
2.2.3.1. No que tange ao pagamento de uma comissão pela «A, S.A.» de € 125.000,00 pela intermediação e agenciamento do jogador «YY« do «São ....., FC» para o «F», em agosto de 2004, à sociedade «H, Lda" (facto provado n.º 23; conclusões ZZ a DDD), reconhece AT a prova da cedência dos direitos desportivos do jogador «YY« FC para o «F», SAD, em agosto de 2004, no entanto considera que a Recorrida não logra comprovar a efetividade da operação entre si e a «H, Lda", pois que o contrato assinado entre as partes em 01.08.2004, referenciado na factura nunca foi apresentado ou provado por via da prova testemunhal.
Alega, em jeito de conclusão que a Recorrida não logrou comprovar a natureza do custo e consequentemente a sua indispensabilidade, pelo que, competindo-lhe tal prova nos termos do artigo 23.º do CIRC, não a tendo realizado, nem através de prova documental como se impunha, nem tão pouco através de prova testemunhal. Constando apenas nos autos uma mera factura, não justifica a que titulo foram os valores pagos àquela entidade, nem a mesma é suficiente para estabelecer qualquer relação de efectividade e indispensabilidade entre o custo constante naquela fatura e a obtenção dos proveitos verificados, não demonstrando, sequer, com outro tipo de prova, a natureza do custo e a sua indispensabilidade, actuou corretamente a AT ao não considerar estes valores, devendo, assim, manter-se a correção efetuada.
In casu, está em causa a comprovação da efectividade do custo e o juízo de não indispensabilidade do mesmo.
E, como bem refere Exmº. Procurador Geral Adjunto, no seu Parecer, “(...)a prova dos custos dedutíveis, em sede de IRC, não obedece aos mesmos padrões de exigência que as facturas dedutíveis em sede de IVA. E, por isso, apesar de nos casos referidos, por exemplo o do pagamento de comissão à «H, Lda" não estar suportado por um contrato, o tribunal a quo assentou a sua decisão nos depoimentos testemunhais.
Desde logo, se deverá referir que não exige a lei qualquer formalismo nestas provas, assim vigorando quanto às mesmas o sistema da prova livre e podendo socorrer-se o sujeito passivo de todos os meios de prova permitidos pela lei (cfr. v.g. artº. 352 e seg. do C.Civil).”
O Tribunal a quo, a este respeito, considerou que, no que respeita ao custo em análise que:
« (...) embora, a Impugnante não tenha apresentado contrato que sustente o referido custo, apresentou prova testemunhal para o efeito e que foi devidamente valorada pelo Tribunal que de forma clara justificaram a indispensabilidade destes serviços na medida em que as negociações de jogadores de modo a evitar a exposição dos clubes, é efectuada através de intermediários e antecipada pelos diversos Agentes intervenientes numa fase preliminar das negociações em que o encontro e desencontro das vontades e expectativas das partes estão em confronto e só posteriormente limadas todas as arestas intervêm os Clubes. Logo, os serviços de intermediação mostram-se indispensáveis às diferentes exigências e necessidades com garantias de reserva e melhores condições para todos os intervenientes. E, foi neste quadro que ocorreu a cedência de direitos desportivos do jogador «YY« ou seja, o Agente FIFA «GG» conhecia as condições impostas pela «F» SAD, por seu turno, o Agente FIFA «LL» auxiliou a «A, S.A.» e o Agente FIFA «GG» no conhecimento prévio dos pressupostos negociais mínimos impostos pelo SÃO .... F.C., e, simultaneamente, o agente FIFA «JV» concretizou os contactos junto do jogador «YY«, certificando-se de que a proposta apresentada pela «F» SAD, seria apta à sua aceitação.
Acresce que, o referido montante mostra-se inscrito na contabilidade tendo sido apresentada factura, documentos internos e confirmada a intervenção pelas testemunhas (cfr. pontos 23., 39., 40 e 41 do probatório).»
Temos portanto, que o Tribunal a quo deu como provado o teor da factura emitida pela «H, Lda" Ltda (item 23º) que, na cedência de direitos desportivos do jogador «YY« que pertencia em parte ao «São ....., FC» e à «SS», o «F» SAD solicitou ao Agente FIFA «GG» que lhe conseguisse um “goleador”, e este através do auxílio do Agente FIFA «LL» tomou conhecimento prévio dos pressupostos negociais mínimos impostos pelo SÃO .... F.C., e, simultaneamente, o agente FIFA «JV» concretizou os contactos junto do jogador, certificando-se de que a proposta apresentada pela «F» SAD, seria apta à sua aceitação.
Por via do presente recurso a matéria de facto ficou incólume, como tal, aqui como ali, a conclusão tem de ser a da concretização do custo e sua indispensabilidade, apoiada na existência de documento válido (factura) e da contextualização da mesma por via da prova testemunhal que logrou estabelecer a premência de tal comissão no âmbito da filosofia que norteia a negociação de passes de jogadores.
Ora, munidos do enquadramento jurídico delineado supra, temos que a indispensabilidade deve ser aferida a partir de um juízo positivo da subsunção no âmbito da actividade societária, com respeito pelos princípios de liberdade de gestão empresarial. Os custos indispensáveis equivalem, assim, aos gastos contraídos no interesse da empresa. A dedutibilidade fiscal do custo deve depender apenas de uma relação justificada com a actividade produtiva da empresa e esta indispensabilidade verifica-se “sempre que - por funcionamento da teoria da especialidade das pessoas colectivas - as operações societárias se insiram na sua capacidade, por subsunção ao respectivo escopo societário e, em especial, desde que se conectem com a obtenção de lucro ainda que de forma indirecta ou mediata”. A indispensabilidade “deve ser aferida a partir de um juízo positivo da subsunção na actividade societária. Este, por sua vez, não deve ser sindicado pelo Fisco ou pelos tribunais, porque a isso obriga a liberdade de iniciativa económica. (…) uma interpretação da indispensabilidade em função do objecto social e da actividade desenvolvida pela sociedade. A identificação com a actividade comercial, industrial ou agrícola desenvolvida pelo sujeito passivo é critério suficiente. Se se quiser falar de “relação causal”, esta só pode ter lugar por via de uma ligação entre os custos e a actividade da empresa. Nunca entre os custos e os proveitos ou a manutenção da fonte produtora.” (António Moura Portugal (A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, págs. 113 e ss.).
Ora, no caso que aqui nos ocupa a Recorrida, conforme discorre da sentença alegou e provou adequadamente o contexto da intermediação efectuada, o que é usual e razoável atenta as práticas do sector específico da actividade de representação/transferência de jogadores de futebol, apreciado segundo as regras da experiência comum e devidamente confirmado pelo depoimento das três testemunhas ouvidas.
Assim, cientes da actividade inerente a Recorrida (gestão de carreiras de profissionais desportivos e liderada por Agente FIFA) e dos meandros que envolvem a transferência e compra de passes de jogadores, das quantias astronómicas que os mesmos envolvem, a existência de vários intervenientes, concomitantemente, do pagamento de comissões a terceiros intervenientes, imbuído de um espirito de credibilização da actividade própria Recorrida, fidelização de clientes, procura de novos clientes, novos jogadores, novos mercados e clubes, forçoso se impõem concluir que a comissão em causa não pode ser desqualificada como custo fiscal não atendível.
2.2.3.2. Prosseguindo, quanto aos custos registados pela «A, S.A.» (Recorrida) como custos com publicidade, no montante €105.000,00 – factura n.º...5, de 15.01.2005 – pagos ao «K», Futebol, SAD, no âmbito do protocolo «K» Elite Partner, com efeitos no exercício de 2004, alega a Recorrente (conclusões EEE. a GGG.) que aquela SAD, com sede em ..., nas épocas 2003/04 e 2004/05, disputou o campeonato nacional da 2ª divisão B – Zona ..., competição amadora e de baixa visibilidade, não demonstrou a Recorrida a indispensabilidade, pois não juntou qualquer contrato escrito, qualquer evidência de publicidade ou outra que concretize em que consistiu o protocolo a que alude.
Cientes de todos os considerandos tecidos em sede de dedução de custos, sua prova e da sua indispensabilidade, temos que o custo com publicidade em apreço, conforme decorre do item 24. do probatório, está devidamente reflectido contabilisticamente tendo como suporte documental a factura n.º...5, de 15.01.2005, emitida pela sociedade «K», Futebol, SAD e, em conformidade com o que consta da mesma, respeita a publicidade efectuada no âmbito do protocolo «K» Elite Partner com efeitos no ano de 2004.
Mais, decorre do probatório que muitas SAD’s de modo a sustentar a actividade desportiva, criaram novos conceitos enquanto “Pacote Corporate” preferencialmente dirigidos às sociedades comerciais. Deste modo, as empresas aderentes aos referidos pacotes – dos mais diversos, oferecidos, com as necessárias especificidades, por inúmeras SAD’s nacionais – passaram a aceder à publicitação e promoção da sua actividade e imagem (item 45 do probatório). E, conforme discorre a sentença, é neste contexto que o «K», SAD, ofereceu um “Pacote Corporate” que se consubstanciou, in casu na celebração de um protocolo designado de “«K» Elite Partner” entre aquele Clube e a Recorrida.
E, bem assim, que a Impugnante para prosseguir a sua actividade tem deveres específicos de participação/intervenção no palco das operações desportivas, em acontecimentos de relevante interesse futebolístico, sendo que os deveres de participação contemplam a assistência a jogos e outros acontecimentos relevantes, a sua partilha com entidades proeminentes no contexto da sua actuação empresarial, designadamente representantes de Clubes (nacionais e estrangeiros), atletas, agentes, dirigentes desportivos e observadores (“olheiros”) (item 43 do probatório) e, através do agente FIFA «GG» são “apalavrados” e iniciados vários negócios nos estádios dos Clubes.
Ora, através do referido protocolo a Recorrida passou a beneficiar do acesso a instalações do referido Clube e de uma série de serviços de natureza publicitária e promocional, sendo certo que, a aquisição de publicidade nestes termos é perfeitamente consentânea com a actividade desenvolvida pela Impugnante, atento o “palco” em que se move, sendo expectável segundo um padrão de normalidade que aí se estabeleçam contactos estratégicos com agentes, jogadores e dirigentes desportivos com um potencial ganho para os lucros da Impugnante, não retira tal virtualidade o facto de estarmos perante instalações de um Clube da 2ª divisão, como alega a Recorrente, sem mais, pois tratando-se do clube histórico da cidade ... não lhe retira o protagonismo que lhe é reconhecido pelos visienses e demais adeptos e simpatizantes em contexto regional, e da experiência futebolística comum é sabido que os clubes mais pequenos muitas vezes funcionam como clubes satélites de clubes maiores, onde por vezes alguns craques de futebol passam antes de alcançarem clubes da 1ª Divisão.
É certo, que tal constatação, da menor projecção a nível nacional e internacional de um clube menor, pode permitir questionar em termos gestionários da premência em termos económicos de tal tomada de posição da Recorrida com um clube com destaque limitado, mas em sede de custos fiscais, a indispensabilidade não se afere numa vertente economicista, mas tão só de relação causal, e essa indiscutivelmente ocorre no contexto da actividade desenvolvida pela «A, S.A.», enquanto instrumento de formação dos seus proveitos sujeitos a impostos e para a manutenção da sua fonte produtora, pelo menos em termos abstractos, se não logrou tal intento e como tal não releva pra efeitos de descaracterização do custo.
2.2.3.3. Por último, e ainda neste capítulo de custos desconsiderados ao abrigo do artigo 23º do CIRC, temos os custos registados como despesas de representação, no montante €95.787,50 – nota de débito n.º ...40, de 30.06.2004 – pagos à «F» SAD, para a aquisição de bilhetes para assistência a jogos de futebol da Liga dos Campeões, a época 2003/2004, insurge-se a Recorrente (conclusões HHH a NNN) sufragando que fica por demonstrar o nexo de causalidade daquele custo em especifico com a atividade da impugnante, pois, desde logo, a impugnante dispunha de um camarote no Estádio ..., não demonstrou em concreto o nexo de causalidade de tal custo com a sua atividade, não discriminou os jogos, as datas de realização, o número de bilhetes adquiridos e respetivos beneficiários, nos termos do artigo 23.º, n.º 1, do CIRC.
Olvida por certo a Recorrente que existe nos autos um julgamento de facto para além do julgamento de direito, julgamento esse não sindicado nesta sede, do qual decorre que a Recorrida adquiriu à «F» vários bilhetes para os jogos da Liga dos Campeões 2003/2004, pois representava vários jogadores que se encontravam no «F» e, por outro lado, a caminhada do «F» naquela competição começou a mostrar-se bastante competitiva e com alto desempenho daqueles mesmos jogadores. Sendo que, o camarote que a «A, S.A.» tinha disponível na «F», SAD tinha uma capacidade de 18 pessoas, e destinava-se essencialmente a convidados com maior influência no desfecho de potenciais negócios, isto é, presidentes de clubes, e os bilhetes adquiridos eram direccionados a familiares de jogadores e “olheiros” (itens 46. a 48 do probatório).
Mais alegou e provou a Recorrida “... adequadamente que ao prosseguir uma actividade que tem por objecto principal a gestão de carreiras de profissionais desportivos – pressupõe a assumpção de deveres específicos de participação/intervenção no palco das operações desportivas, em acontecimentos de relevante interesse futebolístico, sendo que os deveres de participação contemplam a assistência a jogos e outros acontecimentos relevantes, e a sua partilha com entidades proeminentes no contexto da sua actuação empresarial: representantes de Clubes, nacionais e estrangeiros, atletas, Agentes e dirigentes desportivos. Sendo os estádios palco de vários negócios encetados pela «A, S.A.».”, como atesta o tribunal a quo.
Concluindo que “Não colhe, assim, a fundamentação da AT quer quanto à falta de indicação de destinatários dos bilhetes oferecidos, quer quanto à dispensabilidade do custo, quer, ainda, quanto à aflorada existência de um camarote da «A, S.A.» nos jogos realizados pela «F» SAD, porquanto em nada belisca o quadro legal expendido ao quadro factual em “crise”, desde logo, por que tal ocorre num contexto em que para o número de assistências pretendido para ofertas excede a capacidade do camarote contratualizado (...) Assim sendo, facilmente se conclui que a razão acompanha a impugnante no que tange aos custos incorridos com ofertas em crise.”
Do exame da matéria de facto provada deve concluir-se, com o Tribunal a quo, que este tipo de despesas resulta da actividade normal da sociedade impugnante/recorrida.
2.2.4. Tributação autónoma nos termos dos n.º 7 e 8 do art. 81.º do CIRC
Em sede de Tributação autónoma considerou AT relevar três situações; a saber:
1) Tributação autónoma das importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou colectivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável, com base no n.º 8 do art.º 81.º do CIRC, relativa às operações referidas em 2.2.2;
2) Tributação autónoma do custo registado pela Impugnante como Fornecimento e Serviços Externos – Publicidade e Propaganda, no montante de €123.333,00 – Factura n.º ...40, de 04/02/2004-, pago à “N..., SA”, relativo a 1/3 do custo de cedência de um camarote na bancada poente daquele estádio, por três anos, para assistência de jogos de futebol da liga profissional;
3) Tributação autónoma do custo registado pela Impugnante como Fornecimento e Serviços Externos – Publicidade e Propaganda, no montante de €107.500,00 – Factura n.º ...21, de 10/08/2004-, pago à “«T, SA»., relativo a 1/2 do custo relativo a pareceria publicitária “Platinium Company”.
Nas suas conclusões a Recorrente limita-se nas suas conclusões OOO. e PPP. a reafirmar que a Tributação autónoma é uma imposição legal, quando não é feita a prova necessária e de que consideram-se despesas de representação os encargos suportados e oferecidos no País ou no estrangeiro a clientes ou fornecedores ou a quaisquer outras pessoas, como seja, refeições, recepções, viagens, passeios e espetáculos, como no caso em concreto, oferece a impugnante através de convite a clientes, fornecedores e outras pessoas para assistência no seu camarote aos jogos de espetáculos de futebol, despesas de representação estas, sujeitas então a tributação autónoma à taxa de 6% nos termos do n.º 3 do artigo 81.º do CIRC (redação dada pela Lei n.º 107-B/2003 de 31/12).
Vejamos.
Dispunha à data dos factos em questão nos presentes autos o n.º 7 do artigo 81.º do CIRC que “São sujeitas ao regime dos n.ºs 1 ou 2, consoante os casos, sendo as taxas aplicáveis, respectivamente, 35% ou 55%, as despesas correspondentes a importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou colectivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável, tal como definido nos termos do Código, salvo se o sujeito passivo puder provar que tais encargos correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou um montante exagerado”
Como tal, a tributação autónoma ao abrigo deste normativo legal está dependente do preenchimento dos pressupostos que resultam do n.º 1 do artigo 59.º do CIRC.
Assim, no que tange à Tributação autónoma referenciada em 1) não se tendo verificado os pressupostos de tal preceito legal, também não se verificam os pressupostos para tais custos serem tributados autonomamente mantendo-se a anulação da tributação autónoma determinada na sentença recorrida.
No mais, ou seja, às correcções referidas em 2) e 3), sustenta AT que as despesas em causa no montante de €123.333,00 e €107.500,00, correspondem “pela sua natureza a uma despesa de representação” invocando para o efeito o n.º 7 do artigo 81.º do CIRC, alegando que “tendo o contrato por objectivo principal o serviço de utilização dos camarotes, configura para a «A, S.A.», no limite, despesas de representação”. Conclui que, como tal, “estão sujeitas a tributação autónoma à taxa de 6% cfr. n.º 3 do art. 81.º do CIRC.”.
A sentença recorrida apreciou de forma profícua a questão que lhe foi colocada, não concordando a Recorrente com o entendimento vertido, assente no entendimento de que os encargos suportados e oferecidos no país ou no estrangeiro a clientes ou fornecedores ou a quaisquer outras pessoas, tais como, refeições, recepções, viagens, passeios e espetáculos, como no caso em concreto, os convites por parte da Recorrida a clientes, fornecedores e outras pessoas para assistência no seu camarote aos jogos de espetáculos de futebol, são despesas de representação e como tais sujeitas a tributação autónoma à taxa de 6% nos termos do n.º 3 do artigo 81.º do CIRC.
A Mma. Juíza a quo expendeu a seguinte fundamentação na apreciação da natureza das tributações autónomas em apreço, que aqui transcrevemos:
« I- Quanto ao Fornecimento e Serviços Externos – Publicidade e Propaganda, no montante de €123.333,00 – Factura n.º ...40, de 04/02/2004-, pago à “N..., SA”, relativo a 1/3 do custo de cedência de um camarote na bancada poente daquele estádio, por três anos, para assistência de jogos de futebol da liga profissional:
Sustenta a AT neste conspecto o seguinte:
Que as despesas em causa no montante de €123.333,00 e €107.500,00, correspondem “pela sua natureza a uma despesa de representação” invocando para o efeito o n.º 7 do artigo 81.º do CIRC, alegando que “tendo o contrato por objectivo principal o serviço de utilização dos camarotes, configura para a «A, S.A.», no limite, despesas de representação”. Conclui que, como tal, “estão sujeitas a tributação autónoma à taxa de 6% cfr. n.º 3 do art. 81.º do CIRC.”
A Impugnante aduz que a tributação autónoma é manifestamente ilegal por erro grosseiro quanto aos pressupostos de facto. Desde logo, por que os montantes em causa resultam da celebração de protocolos que abrem portas à assistência de jogos de futebol em determinados estádios, que mais não é do que um pressuposto da actividade prosseguida pela Impugnante sendo a presença no palco de operações dos atletas e na cena de actuação dos players do mercado de transferências além de uma necessidade da «A, S.A.» e do seu representante máximo o Agente FIFA «GG», são acima de tudo uma obrigação para aqueles. Ademais, é aí o cenário em que melhor se concretiza a actividade de exploração comercial da marca que se lhes encontra associada. Logo, não são despesas com terceiros, mas antes despesas exclusivas e directamente relacionadas com o desempenho da sua actividade e objecto.
II- Quanto ao Fornecimento e Serviços Externos – Publicidade e Propaganda, no montante de €107.500,00 – Factura n.º ...21, de 10/08/2004-, pago à “«T, SA»., relativo a 1/2 do custo relativo a pareceria publicitária “Platinium Company”
Sustenta a AT que a despesa em causa corresponde “pela sua natureza a uma despesa de representação” invocando para o efeito o n.º 7 do artigo 81.º do CIRC, alegando que “o contribuinte não esclarece, relativamente à publicidade, o momento e o local onde a mesma ocorre” e que o primeiro direito concedido não é o publicitário, mas o de concessão do “acesso a um camarote para dezoito pessoas com catering”. Concluindo que, como tal, “tendo o contrato em crise por objecto principal o serviço de utilização de camarotes, tal configurará para a «A, S.A.», no limite, despesas de representação que estão sujeitas a tributação autónoma à taxa de 6%, cfr. n.º 3 do art. 81.º do CIRC”.
A Impugnante, por seu turno, discorda de tal fundamentação porquanto a factura emitida pela sociedade «T, SA», respeita a 1/2 do custo relativo a pareceria publicitária “Platinium Company” nos termos do contrato celebrado em 03/08/2004, para a época 2004/2005 (cfr. ponto 24. probatório), e em observância das boas práticas contabilísticas a «A, S.A.» procedeu à especialização do referido custo em dois exercícios (€215.000,00 por cada um dos exercícios em que se prevê seja produzida a utilidade empresarial a ela subjacente). E compulsado o contrato celebrado verifica-se que a Impugnante adquiriu uma série de direitos de publicitação do seu nome e marca no espaço geográfico do Estádio ..., mediante o referido pagamento. Veja-se que, com a outorga do referido contrato a «T» atribuiu à «A, S.A.» o estatuto de “Platinum Sponsor da «F» SAD” para a época 2004/2005. Traduzindo-se tal estatuto na aquisição dos seguintes direitos e benefícios:
a) Direito de utilizar, em exclusivo, um “camarote de seis estrelas”, para todos os jogos efectuados pela equipa da «F» SAD, no Estádio ... durante a época 2004/2005;
b) O direito de a associar a designação “«F» SAD, “Gold Sponsor” à firma «A, S.A.»;
c) O direito de inserir o logótipo «A, S.A.» no papel de carta, fax e cartões de Natal da «F» SAD, nos “press-releases” distribuídos antes do início dos jogos, na página de “official sponsors” da revista mensal “...”, no catálogo oficial de merchandising, em todos os números de imprensa relativos à promoção de jogos da «F» SAD, e da »CD, SA.», no painel dos “official sponsors” a ser colocado no centro de treino e formação desportiva, num painel exclusivo do sponsor, numa das bocas interiores do Estádio ..., no autocarro oficial da equipa da «F» SAD, na página oficial da Internet da «F» SAD e no painel de “official sponsors” a ser colocado em todas as “Lojas ....”.
Pelo que, foi precisamente para aceder a todos estes benefícios cuja relevância para a prossecução da actividade de gestão de carreiras de profissionais desportivos é inquestionável e que nesta medida incorreu a Impugnante no custo em apreciação.
Vejamos:
(...) Descendo ao caso dos autos, do exame da factualidade provada, somos aptos a concluir, que nos encontramos perante despesas que se destinam, não a representar a sociedade impugnante onde esta não se encontra presente (portanto, fora da sua actividade principal), mas a assegurar o normal desenvolvimento do seu objecto social, dentro do circuito económico onde este naturalmente se manifesta.
Por outras palavras, não nos encontramos perante despesas de representação, mas antes perante custos inerentes ao normal desenvolvimento da actividade principal da sociedade impugnante, de acordo com a definição do mesmo constante do nº.1 do probatório (gestão de carreiras de profissionais de futebol, enquadrada no CAE: 92.620 – Outras actividades desportivas), assim devendo enquadrar-se no artº.23, nº.1, al.b), do C.I.R.C., enquanto despesas de publicidade e propaganda.
Neste sentido, e novamente por apelo ao douto Ac. do TCA Sul, de 12/01/2017, proc. 09894/16, disponível in www.dgsi.pt, cujo entendimento seguimos de perto e que assim se sumariou em parte:
«(...) 9. Actualmente para o conceito de despesas de representação deve atender-se ao artº.81, nº.7, do C.I.R.C. (cfr.anteriormente o artº.4, nº.6, do dec.lei 192/90, de 9/6), devem considerar-se como abarcando tal conceito, nomeadamente, os encargos suportados com recepções, refeições, viagens, passeios e espectáculos oferecidos, no país ou no estrangeiro, a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades.
10. A tributação autónoma das despesas de representação está actualmente incluída no artº.81, nº.3, do C.I.R.C., sendo a taxa de 20%. A sujeição a tributação autónoma de tais gastos implica que cada acto de despesa se considere um facto tributário autónomo, a que o contribuinte fica sujeito, venha ou não a ter rendimento tributável em I.R.C. no fim do período contabilístico respectivo.
11. Por último, refira-se que apenas são dedutíveis como despesas de representação os custos devidamente documentados e escriturados, assim devendo satisfazer o requisito de indispensabilidade previsto no citado artº.23, do C.I.R.C. para que sejam como tal considerados.
12. Se do exame da factualidade provada se conclui que estamos perante despesas que se destinam, não a representar a sociedade impugnante onde esta não se encontra presente (portanto, fora da sua actividade principal), mas a assegurar o normal desenvolvimento do seu objecto social, dentro do circuito económico onde este naturalmente se manifesta, não se podem qualificar tais custos como despesas de representação, mas antes como custos inerentes ao normal desenvolvimento da actividade principal da sociedade impugnante/recorrida, de acordo com a definição do mesmo constante do nº.1 do probatório (comércio por grosso de produtos farmacêuticos), assim devendo enquadrar-se no artº.23, nº.1, al.b), do C.I.R.C., enquanto despesas de publicidade.»
Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações também aqui mostra-se procedente a presente impugnação.» (fim de citação)
Acompanhamos o entendimento vertido na sentença recorrida, que decidiu, face à factualidade provada, interpretando e aplicando o direito não nos merece qualquer censura.
Deste modo, julga-se, tal como decidido pela primeira instância, que os custos elencados em 2) e 3), como bem foi exposto na sentença recorrida, enquadram-se no âmbito do exercício da actividade da Recorrida, pelo que não nos encontramos perante despesas de representação, mas antes perante custos inerentes ao normal desenvolvimento do seu objecto social, dentro do circuito e espaço (estádios) onde este naturalmente também se desenvolve e manifesta.
Destarte improcede a pretensão da Recorrente in totum, mantendo-se a sentença recorrida na ordem jurídica.
2.2.5. Dispensa do remanescente
O valor do processo ascende a € 2.739.662,46 (valor inscrito) e preceitua o artigo 6.º, n.º 7 do RCP que, nas causas de valor superior a € 275.000,00, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz, de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento.
A dispensa do remanescente da taxa de justiça prevista neste preceito legal depende, portanto, da verificação de dois requisitos cumulativos: a simplicidade da questão tratada e a conduta das partes facilitadora e simplificadora do trabalho desenvolvido pelo Tribunal.
No caso, entendemos que se justifica a dispensa do remanescente da taxa de justiça devida pelo recurso à luz do disposto no n.º 7 do artigo 6.º do RCP, uma vez que as questões a decidir no recurso não se afiguraram particularmente complexas, a conduta processual da Recorrente não é merecedora de qualquer censura ou reparo.
2.3. Conclusões
I. Do artigo 59º do CIRC deve concluir-se que não são dedutíveis fiscalmente as importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a entidades residentes num território com um regime fiscal claramente mais favorável a não ser que o contribuinte demonstre que estão cumpridos dois requisitos, que são: (i) estarmos perante operações efectivamente realizadas; (ii) que não têm um carácter anormal ou que o montante em causa não é exagerado.
II. Nos termos do nº 2 do artigo 59º do CIRC, são consagrados índices ou pressupostos que à Administração Fiscal cumpre demonstrar querendo accionar a presente norma anti abuso (artigo 74º, nº 1, da LGT), quais sejam: (i) quando no território de residência a pessoa singular ou colectiva esteja sujeita a um regime fiscal claramente mais favorável, (ii) em que não seja devida tributação em IRC ou IRS, ou (iii) estando sujeita a tributação quanto aos rendimentos em causa, o imposto devido seja igual ou inferior a 60% se tributado como residente.
III. O juízo de comprovada indispensabilidade é um juízo casuístico, pois só analisando em concreto cada custo poder-se-á aferir da respectiva indispensabilidade de um gasto para “… a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora” – art. 23.º do CIRC.
IV. Desenvolvendo o sujeito passivo actividade que tem por objecto principal a gestão de carreiras de profissionais desportivos, a qual pressupõe a assumpção de deveres específicos de participação no palco das operações desportivas, acontecimentos de relevante interesse futebolístico, assistência a jogos e outros acontecimentos relevantes, e a sua partilha com entidades proeminentes no contexto da sua actuação empresarial: representantes de Clubes, nacionais e estrangeiros, atletas, Agentes e dirigentes desportivos, está provado o juízo da comprovada indispensabilidade dos custos questionados.
V. No que respeita às despesas de representação, o legislador estabeleceu limitações à dedução de certos custos, já previamente admitidos pelo artigo 23.º do CIRC, mas sujeitando-as a tributação autónoma, nos termos do artigo 81.º, n.ºs 3, e n.º 7º, do CIRC.
VI. As despesas elencadas no artigo 81.º, n.º 7 do CIRC configuram despesas de representação, caso não se destinem a assegurar o normal desenvolvimento do objecto social da empresa, dentro do circuito económico onde este naturalmente se manifesta.
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.
Custas pela Recorrente, com dispensa do remanescente da taxa de justiça.
Porto, 16 de fevereiro de 2023
Irene Isabel das Neves
Ana Paula Santos
Margarida Reis |