1. RELATÓRIO

1.1. A Fazenda Pública (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 13 de setembro de 20016, pela qual foi julgada parcialmente procedente a impugnação judicial, anulando a decisão de indeferimento do recurso hierárquico interposto, bem como a liquidação adicional de IRC, respeitante ao exercício de 1998, no valor global de €67.759,85, e absolvida a Administração tributária do pedido de pagamento de juros indemnizatórios, inconformada vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.

Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a impugnação deduzida contra o indeferimento do recurso hierárquico interposto do indeferimento da reclamação graciosa contra a liquidação oficiosa de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) referente ao exercício de 1998, no montante a pagar de € 67 759,85, originada pela não aceitação como custo fiscal do exercício do valor contabilizado como comissões pagas a não residentes.

B. Fundamenta-se a decisão em que, no caso dos autos não era aplicável o art. 59.º do CIRC, mas o art. 57.º-A do CIRC, de acordo com os requisitos aí elencados, mas nunca com recurso à listagem da Portaria n.º 377-B/94, pelo que não tendo a AT cumprido o ónus do n.º 2 do do art. 57.º-A do CIRC, não se pode considerar preenchido o requisito do n.º 1 do mesmo artigo, e “não poderiam os custos em causa ser desconsiderados com base no art. 57.º-A do CIRC, na redacção em vigor até 27 de Novembro de 1998”, incorrendo e decisão impugnada em violação do princípio da não retroactividade da lei fiscal.

C. Discorda a Fazenda Pública, pelo que, como se verá a AT limitou-se a aplicar um regime, o do art. 57.º-A do CIRC, qua já vigorava à data dos factos – exercício de 1998.

D. Não pode a Fazenda Pública conformar-se com o doutamente decidido, porquanto considera que da prova produzida não é de extrair a conclusão que serviu de base à decisão proferida, padecendo a mesma de erro na análise da matéria de facto e na aplicação do direito.

Vejamos,

E. A matéria controvertida, prende-se com correcções meramente aritméticas efectuadas ao lucro declarado pelo sujeito passivo, no exercício de 1998, relativamente aos montantes pagos a título de comissões a entidades não residentes, uma sedeada nas Ilhas de Guernesey e a outra na Ilha de Man, na sequência de acção de inspecção com o objectivo de analisar as comissões pagas pela impugnante a não residentes, nos termos e para os efeitos do consignado nos n.ºs 1 e 4 do art. 59.º do CIRC (anterior art. 57.º-A, n.º 1 e 3).

F. Na base da correcção está a falta de comprovação de que as comissões pagas correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou um montante exagerado, e que o sujeito passivo não fez prova da taxa efectiva de tributação a que estão sujeitas tais importâncias no território das entidades não residentes a quem foram pagas, indispensável, no que respeita à dedução de custos, para aplicação ou afastamento do regime especial do art. 59.º do CIRC, anterior n.º 1 e 3 do art. 57.º-A.

G. O regime do art. 57.º-A do CIRC (na redacção vigente ao tempo), consagra a não aceitação, em princípio, como encargos dedutíveis de certos rendimentos pagos a entidades instaladas em países com um regime fiscal mais favorável que o nacional, a menos que o contribuinte efectue a prova de três factos - que tais encargos correspondem a operações verdadeiras, que não apresentam um carácter anormal, ou exagerado.

H. O DL 37/95, de 14.02, que aditou aquela norma, que a final visa disciplinar os pagamentos a entidades residentes em territórios com regime fiscal claramente mais favorável, surge inserido num contexto de combate a práticas de evasão e fraude fiscais, acolhendo medidas designadas de anti-abuso ou defensivas, com vista a restringir a deslocalização de rendimentos para territórios que lhes assegurem um regime fiscal privilegiado.

I. Levando a que o nosso ordenamento, por via do art. 57.º-A do CIRC, acolhesse a inversão do ónus da prova, quando, com no caso dos autos, uma empresa portuguesa suporta encargos que se traduzem em pagamentos a entidades instaladas nesses territórios, pretendendo que essas importâncias sejam consideradas dedutíveis para efeitos de determinação do seu lucro tributável.

J. Tais custos apenas poderão ser aceites como custo fiscal, se o sujeito passivo provar que os mesmos correspondem a operações efectivamente realizadas, não revestem um carácter anormal ou são de montante exagerado, e paralelamente, aquele fornecer os elementos comprovativos da taxa efectiva de tributação no “paraíso fiscal”, visto que, à data, vigorava o critério de comparação da taxa efectiva de tributação da entidade não residente com a taxa de referência do IRC, conforme comando do n.º 3 do art. 57.º-A.

K. Na situação sub judice, nem aquando da inspecção, nem em sede de impugnação, a impugnante logrou fazer prova da taxa efectiva de tributação dos rendimentos no território da residência, no que concerne ao montante das comissões pagas às entidades com sede nas Ilhas de Guernsey e Ilha de Man, e da realização das operações e demais requisitos necessários à sua dedutibilidade.

L. Destarte, deveria levar-se ao probatório que não se deram como provados, os requisitos impostos pelo disposto no art. 59.º n.º 1 do CIRC, os mesmos que impunha o n.º 1 do art. 57.º-A do CIRC, em vigor à data, para serem aceites fiscalmente como custos do exercício, os encargos com comissões pagas às entidades com sede nas Ilhas Guernsey e outra na Ilha de Man.

M. A utilização de paraísos fiscais, como forma de propiciar a evasão e fraude fiscal claramente mais favorável, conduziu a que alguns países adoptassem listas de territórios com regimes de tributação privilegiada, sendo que entre nós, ao abrigo da autorização legislativa (Lei 75/93, de 20.12), foi aprovado o DL 88/94, de 02.04, na sequência do qual veio a ser aprovada a Portaria n.º 377-B/94, de 15.06, que através da enumeração taxativa dos territórios que se encontravam nessas condições, delimita o conceito de regime fiscal claramente mais favorável, diploma onde surgem incluídos os territórios em causa.

N. Por isso, e salvo melhor opinião, a AT não tinha que indagar sobre o regime fiscal de tributação dos rendimentos vigente naqueles territórios, uma vez que já haviam sido como estando abrangidos por regimes fiscais claramente mais favoráveis.

O. Os interesses económicos em questão e a inclusão daqueles territórios nas listas referidas, justificam que se invoque o preenchimento dos pressupostos do regime fiscal claramente mais favorável aplicável, face a uma exigência de interpretação extensiva, exigência que, segundo cremos, deverá assumir a forma de extensão teleológica, na medida em que a razão de ser dos diplomas versados postulam a aplicação à situação sub judicie.

P. Afigurando-se, assim, que o acto de liquidação não incorre no vício de violação de lei, a douta sentença sob recurso violou as disposições legais supracitadas, designadamente o disposto no art. 57.º-A do CIRC, bem como a Portaria n.º 377-B/94, de 15.06.

Q. Destarte, decidindo da forma como decidiu, a douta sentença enferma de erro de julgamento de facto e de direito.

Termos em que, Deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, com as legais consequências.»

1.2. A Recorrida (M..., Lda.), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.

1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 336 SITAF, no sentido da improcedência do recurso.

1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. art. 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

Questões a decidir:
As questões sob recurso e que importam decidir, suscitadas e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, são as seguintes:
Se a sentença incorre em erro de julgamento da matéria de facto por errada selecção e valoração da prova produzida;
Se a sentença incorre em erro de julgamento da matéria de direito por violação do disposto no artigo 57º-A, do CIRC e na Portaria nº 377-B/94, de 15 de junho.;

2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
2.1.1. Matéria de facto dada como provada e não provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«Factos provados:

1. A liquidação ora impugnada resultou de uma acção inspectiva interna relativa ao exercício de 2008, levada a cabo pela Administração Tributária em 2002;

2. A ora Impugnante contabilizou, no ano de 2008, na conta designada “622283 – comissões pagas a não residentes” o valor global de ESC 33.757.871$00;

3. Tais comissões foram calculadas com base nas vendas efectuadas;

4. No ano de 1998, a Impugnante pagou à sociedade “F.....Limited”, com sede na Ilha de Guernsey, a quantia de € 145.323,06 a título de comissões de vendas pelas facturas emitidas para o cliente alemão com a designação “SO...”;

5. No mesmo ano, a Impugnante pagou à sociedade “S..., Limited”, com sede na Ilha de Man, a quantia de € 3.161,95, cujas facturas referem comissões devidas pela facturação efectuada em nome do cliente dinamarquês com a designação “CG...”;

6. A sociedade “F.....Limited” enviou uma missiva à ora Impugnante com o seguinte conteúdo: “Declaramos que, a partir de 5 de Dezembro de 1995, o Sr. AA deixa de representar o grupo SO... em Portugal, passando a responsabilidade técnica de todas as encomendas feitas em Portugal a ser de JP..., Lda.. Mais a informamos que as relações comerciais pré-existentes entre ambos serão mantidas sem quaisquer alterações.”;

7. Ao longo do ano de 1998, a Impugnante e a empresa “JP..., Lda.” trocaram correspondência quanto a encomendas realizadas pelo cliente final alemão “SO...”, tratando de qualidades, quantidades, preços e prazos de entrega (conforme documentos a fls. 119 e seguintes dos autos, que aqui se dão por reproduzidos);

8. A empresa “JP..., Lda.” emitiu as facturas com os números 142, 129 e 118 à ora Impugnante, a título de comissões sobre vendas feitas por seu intermédio à firma “O...” e que foram liquidadas;

9. No ano de 1998, Impugnante emitiu facturas em nome da empresa denominada “O...”, com sede na ..., relativas a vendas de vestuário;

10. A empresa “JP..., Lda.” prestava colaboração à empresa “F.....Limited”, ficando encarregue, no universo de encomendas que esta última representa, de tratar da gestão e controlo de forma directa das encomendas, nomeadamente, as tituladas pelas facturas identificadas em 8.;

11. Em notas de encomenda emitidas pela empresa “SO...” consta a designação “Portugal/Ag.: Portugal/JP..., Lda.”;

12. A 22 de Junho de 1994, entre a empresa S..., Limited” e a sociedade “B....Lda.” foi celebrado um contrato designado de “prestação de serviços”;

13. Pelo contrato identificado supra, a empresa “S..., Limited” compromete-se a prestar à empresa ““B....Lda.” assistência na celebração de contratos designados de “agência”, estudos de mercado, estudo técnicos, desenvolvimento de novos produtos, entre outros (conforme o disposto no documento a fls. 100 e seguintes dos autos, e que aqui se dá por reproduzido);

14. Nos termos do constante da cláusula 4 do referido contrato, a ““B....Lda.” obriga-se ao pagamento à “S..., Limited” de, e conforme expressamente previsto, “(...) uma comissão razoável devidamente assumida pela prestação de serviços advenientes do presente contrato. A percentagem a aplicar será discutida a cada ano; (...)”;

15. No âmbito da relação contratual identificada em 11., supra, a “S..., Limited” sugeriu à ““B....Lda.” que, em algumas fábricas, esta negociasse o pagamento de uma comissão extra a ser paga directamente pela fábrica àquela;

16. Ao longo do ano de 1998, a empresa ““B....Lda.” efectuou diversos pagamentos à empresa “S..., Limited” a título de comissões pelas vendas efectuadas à empresa “CG...”;

17. A 20 de Maio de 1998, a empresa “S..., Limited” emitiu uma factura à ora Impugnante a título de comissões calculadas sobre as facturas por esta emitidas com os números 6836 a 6839, 6893-94, 6895, 6928, 6931, 6934, 6930, 6960-61¬62;

18. A 10 de Agosto de 1998, a empresa “S..., Limited” emitiu uma factura à ora Impugnante a título de comissões calculadas sobre as facturas por esta emitidas com os números 7503-04-05, 7516, 7517-18, 7572-73-74, 7592;

19. A ora Impugnante emitiu as facturas com os números 6960, 6961, 6962, 7503, 7504, 7505 à empresa “CG...” a título de venda de vestuário;

20. A Administração Tributária concluiu, em sede de acção inspectiva, que “(...) não fica evidente a relação existente entre o s.p., “F.....Limited” e “SO...”, nomeadamente quando no conjunto de documentos remetidos pelo cliente “SO...”, é identificado JP..., Lda. (“J+C”/JP..., Lda.”) como seu agente em Portugal e não “F.....Limited”. Conforme informação prestada, a relação entre o s.p. e este seu cliente é intermediada por “F.....Limited”, pelo que deveria ser esta entidade a ser identificada como seu agente em Portugal, junto do s.p. e não JP..., Lda.. A posterior relação descrita entre “F.....Limited” e JP..., Lda., não deveria implicar a não identificação do primeiro nos documentos remetidos por “SO...” como seu agente em Portugal. Assim, não será aceite como custo fiscal do exercício de 1998, o valor das comissões pagas a esta entidade não residente.”;

21. A Administração Tributária concluiu ainda, em sede de acção inspectiva, que “Foi ainda prestada a informação de que foi sugerida à ““B....Lda.”, que em algumas das empresas em que actua como agente, fosse negociado o pagamento de uma comissão extra, que seria directamente paga à “S..., Limited”, sem passar pela ““B....Lda.”. Esta seria a qualidade em que o s.p. paga comissões à “S..., Limited”. Esta sugestão não se encontra todavia prevista no contrato estabelecido. Paralelamente ao pagamento destas comissões à “S..., Limited”, o s.p. pagou ainda comissões à ““B....Lda.” em 1998. Em face dos elementos apresentados, a comissão paga pelo s.p. a esta entidade não residente e considerada como custo fiscal do exercício de 1998, não será aceite como tal.”;

22. Notificada da liquidação adicional de IRC, a Impugnante deduziu reclamação graciosa a 27/01/2003, que foi indeferida, e cuja decisão se dá aqui por integralmente reproduzida;

23. A Impugnante deduziu recurso hierárquico da decisão identificada supra, que foi indeferido, e cuja decisão se dá aqui por integralmente reproduzida;

24. A presente impugnação judicial deu entrada neste Tribunal a 25/06/2008.

Factos não provados:

Com relevância para a decisão da causa, não se deram quaisquer factos como não provados.

Motivação da decisão sobre a matéria de facto:

Ao declarar quais os factos que considera provados, o juiz deve proceder a uma análise crítica das provas, especificar os fundamentos que foram decisivos para radicar a sua convicção e indicar as ilações inferidas dos factos instrumentais.
A convicção do Tribunal sobre a matéria de facto provada baseou-se na prova documental oferecida pelas partes e na inquirição de testemunhas, realizada em duas sessões. Conforme certidão das actas de inquirição de testemunhas juntas aos autos a fls. 72 e seguintes e 214 e seguintes dos presentes autos, foram ouvidas as testemunhas BB, CC e DD. Foi a inquirição de testemunhas gravada através do sistema integrado de gravação digital, disponível na aplicação informática em uso, e ao qual se lançou mão para efeitos do disposto no artigo 421º do Código de Processo Civil (doravante, CPC), aplicável ex vi artigo 2º do CPPT.
As testemunhas BB e CC tomaram conhecimento dos factos em discussão na presente lide porquanto foram ambas funcionárias da ora Impugnante até à apresentação a insolvência desta, encontrando-se a prestar serviços junto da mesma no ano em questão, 1998. O depoimento destas testemunhas mostrou-se imparcial, ambas revelaram desinteresse directo quanto ao desfecho da presente lide e responderam com clareza e certeza às questões que lhes foram colocadas, o que reforçou a convicção formada por este Tribunal.
A testemunha DD revelou conhecimento directo dos factos em discussão na presente lide por ser o inspector tributário que levou a cabo a acção inspectiva ora em causa e que redigiu o respectivo relatório (junto aos presentes autos). Mostrou-se imparcial, revelando desinteresse quanto ao desfecho da presente lide. Respondeu com clareza e certeza às questões que lhe foram colocadas, ajudando na formação da convicção por este Tribunal.
A Fazenda Pública juntou aos autos documentos redigidos na língua inglesa, que se revelarem fundamentais para a decisão da matéria de facto, sem todavia ter procedido à junção da respectiva tradução para língua portuguesa. Ora, se o julgador se considerar habilitado para compreender o conteúdo de tais documentos, a falta de junção de tradução pelas partes não é obstáculo à sua apreciação e consequente julgamento sobre a matéria de facto (neste sentido, pode ler-se o Acórdão do STJ de 15/04/2010, P. 9810/03.6TVLSB.S1, disponível em www.dgsi.pt). Assim, as cláusulas contratuais vertidas na factualidade dada como provada foram traduzidas pelo julgador, uma vez que, sendo conhecedor da língua inglesa, se considerou habilitado para o efeito.
Concretamente, a factualidade vertida nos pontos 1 a 5 supra resultou provada atento o conteúdo do relatório de inspecção tributária (junto aos autos, e constante de fls. 11 e seguintes do Processo de Reclamação Graciosa, doravante, PRG). A matéria de facto dada como provada em 6. resulta do constante a fls. 118 dos presentes autos. Já a matéria vertida no ponto 7 foi dada como provada atendendo aos documentos constantes de fls. 119 e seguintes, bem como aos depoimentos das testemunhas BB e CC. O descrito no ponto 8 supra advém do constante a fls. 81 a 86 dos presentes autos, bem como do depoimento prestado pela testemunha DD. Já a factualidade vertida nos pontos 9 a 11 resultou provada pela análise dos documentos juntos aos autos a fls. 130 e seguintes, 79, e 138 e 154, respectivamente.
Por outro lado, a matéria de facto dada como provada nos pontos 12 a 14 advêm do constante dos documentos juntos aos autos a fls. 100 e seguintes. A factualidade vertida nos pontos 15 a 19 resulta provada atento o conteúdo dos documentos juntos a fls. 88, 90 e seguintes, 161 e seguintes, 183, 163 e seguintes e fls. 198 e seguintes, respectivamente.
Finalmente, a matéria de facto dada como provada em 21 e 22 resulta do relatório de inspecção tributária (junto a fls. 17 e seguintes do PRG), resultando o facto dado como provado em 23 do PRG, em 24 do processo de recurso hierárquico (também apenso aos presentes autos) e em 25 do respectivo registo constante do SITAF.»

Rectificação oficiosa:
Conforme decorre dos itens 1. e 2. da matéria de facto dada como provada por lapsus calami, em vez de 1998, exercício a que corresponde a correcção, consta dos mesmos 2008, sendo o mesmo rectificável ao abrigo do disposto no artigo 667º do Código de Processo Civil, o que se determina de imediato.
Assim a redacção dos itens 1. e 2. passará a ser a seguinte:
1. A liquidação ora impugnada resultou de uma acção inspectiva interna relativa ao exercício de 1998, levada a cabo pela Administração Tributária em 2002;
2. A ora Impugnante contabilizou, no ano de 1998, na conta designada “622283 – comissões pagas a não residentes” o valor global de ESC 33.757.871$00;

2.2. De direito
A Recorrente (Fazenda Pública) vem interpor o presente recurso jurisdicional da douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 13 de dezembro de 2016, na parte em que julgou procedente a presente Impugnação, anulando a decisão de indeferimento do recurso hierárquico interposto, bem como a liquidação adicional de IRC, respeitante ao exercício de 1998, no valor global de €67.759,85.
Ora, é univocamente entendido pela doutrina, consagrado pela lei adjectiva e pela jurisprudência que o âmbito do recurso se encontra delimitado pelas conclusões extraídas da motivação do recorrente, não podendo o tribunal de recurso conhecer de matéria nelas não inserida, com ressalva dos casos em que se impõe o seu conhecimento oficioso, de harmonia com as disposições conjugadas dos artigos 282º, nºs 1 a 5 do CPPT e 635º, nº 4, do CPC, na redacção que lhe foi dada pela Lei nº 4I/2013,de 26 de Junho, aqui aplicável ex vi do artigo 281º, do CPPT.
Ocorre que, analisadas as conclusões formuladas pela ora Recorrente, na motivação do recurso em apreço, resulta que a mesma vem imputar à douta sentença recorrida, (i) erro de julgamento da matéria de facto por errada selecção e valoração da prova produzida, e (ii) erro de julgamento da matéria de direito por violação do disposto no artigo 57º-A, do CIRC e na Portaria nº 377-B/94, de 15 de junho.

2.2.1. Do erro de julgamento da matéria de facto
A Recorrente assaca à decisão recorrida erro de julgamento sobre a matéria de facto quando sustenta que o Tribunal a quo deveria ter levado ao probatório “...que não se deram como provados, os requisitos impostos pelo disposto no art. 59.º n.º 1 do CIRC, os mesmos que impunha o n.º 1 do art. 57.º-A do CIRC, em vigor à data, para serem aceites fiscalmente como custos do exercício, os encargos com comissões pagas às entidades com sede nas Ilhas Guernsey e outra na Ilha de Man.” (cf. conclusão L.).
Antes de mais, sempre se dirá que contrariamente ao que pretende a Recorrente, a sua afirmação está imbuída de conclusões, conceitos de direito, os quais deveriam ter sido reconduzidos a factos, os quais, não indica.
Olvida por certo a Recorrente, que estando em causa a imputação de erro de julgamento sobre a matéria de facto, e porque se trata de questão que é do conhecimento oficioso do tribunal ad quem, urge verificar se aquela cumpriu com os ónus impugnatórios do julgamento da matéria de facto nos termos prescritos no artigo 640º, n.ºs 1 e 2, al. b) do CPC aplicável ex vi art.º 1.º do CPTA, o qual a não se verificar impede a este Tribunal ad quem a reapreciação do julgamento da matéria de facto realizado pela 1ª Instância.
A respeito da impugnação do julgamento da matéria de facto realizado pela 1ª Instância, dir-se-á que na sequência das alterações legislativas introduzidas ao CPC pelos Decretos-Leis n.ºs 39/95, de 15/02 e 329-A/95, de 12/12, o legislador introduziu o registo da audiência final, com a gravação integral da prova produzida, e conferiu às partes o duplo grau de jurisdição em sede de julgamento da matéria de facto, de modo que a alteração da matéria de facto, o que no anterior regime processual era excepcional, passou a ser uma função normal da 2.ª Instância.
Nessa operação foi propósito do legislador que o tribunal de 2ª instância realize um novo julgamento em relação à matéria de facto impugnada, assegurando um efetivo duplo grau de jurisdição, sendo isto que resulta expressamente do estabelecido no artigo 662º, n.º 1 do CPC, na redação introduzida pela Lei n.º 41/2013, de 26/06, de aplicação aos presentes autos, quando estabelece que a Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa.
Assim, tendo o recurso por objeto a impugnação do julgamento da matéria de facto realizado pela 1ª Instância, o Tribunal de 2.ª Instância deve proceder a um novo julgamento, limitado à matéria de facto impugnada pelo recorrente, procedendo à efetiva reapreciação da prova produzida, devendo, nessa tarefa, considerando os meios de prova indicados no recurso, assim como, ao abrigo do princípio do inquisitório, outros que entenda pertinentes, tudo da mesma forma como o faz o juiz da 1.ª Instância, embora, nessa tarefa, esteja naturalmente limitada pelos princípios da imediação e da oralidade.
Por via deste novo julgamento, a 2.ª Instância aprecia livremente as provas segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto impugnado, exceto no que respeita a factos para cuja prova a lei exija formalidades especiais ou que só possam ser provados por documentos ou que estejam plenamente provados por documento, acordo ou confissão (artigo 607º, n.º 5 do CPC).
Cumpre no entanto precisar que apesar de imperar sobre a 2.ª Instância o dever efetuar um novo julgamento em sede de impugnação do julgamento da matéria de facto realizado pela 1ª instância, não foi propósito do legislador que tal julgamento se transformasse na repetição do julgamento realizado na 1ª Instância, razões pelas quais o recurso da impugnação do julgamento da matéria de facto onera o recorrente de determinados ónus enunciados no artigo 640º do CPC, com o intuito de travar e obstaculizar a que o julgamento a realizar em 2º instância se transforme na repetição do antes efetuado em 1ª Instância e impedir recursos genéricos.
Assim, com vista a atingir esses desideratos, o legislador optou “por restringir a possibilidade de revisão de concretas questões de factos controvertidas relativamente às quais sejam manifestadas e concretizadas divergências por parte do recorrente”, pelo que se mantém o entendimento que, como tribunal de 2ª Instância que é, este detém uma competência residual em sede de reponderação ou reapreciação da matéria de facto [vide António Abrantes Geraldes, “Recursos no Novo Código de Processo Civil”, 2017, 4ª ed., Almedina, pág. 153]., estando subtraída ao seu campo de cognição a matéria de facto fixada pelo tribunal a quo que não seja alvo de impugnação.
O artigo 640º, n.º 1 do CPC, estabelece que “quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição: a) os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados; b) os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida; c) a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnada.”
E, caso os meios probatórios invocados como fundamento de erro na apreciação da prova tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes (al. a), do n.º 2 do artigo 662º do CPC).
Precise-se que cumprindo a exigência de conclusões nas alegações a missão essencial de delimitação do objeto do recurso, fixando o âmbito de cognição do tribunal ad quem, é entendimento jurisprudencial pacífico que, nas conclusões, o recorrente tem de delimitar o objeto da impugnação de forma rigorosa, indicando os concretos pontos da matéria de facto que impugna e a concreta resposta que, na sua perspetiva, deve ser dada a essa matéria impugnada.
Sintetizando, à luz deste regime, seguindo a lição de Abrantes Geraldes Abrantes Geraldes, ob. cit., pág. 155., sempre que o recurso de apelação envolva matéria de facto, terá o recorrente: a) em quaisquer circunstâncias indicar sempre os concretos factos que considere incorretamente julgados, com a enunciação na motivação do recurso e síntese nas conclusões; b) especificar, na motivação, os meios de prova constantes do processo ou que nele tenham sido registados que, no seu entender, determinam uma decisão diversa quanto a cada um dos factos; c) relativamente a pontos de facto cuja impugnação se funde, no todo ou em parte, em provas gravadas, para além da especificação obrigatória dos meios de prova em que o recorrente se baseia, cumpre-lhe indicar, com exatidão, na motivação, as passagens da gravação relevantes e proceder, se assim o entender, à transcrição dos excertos que considere oportunos; d)…; e) o recorrente deixará expressa, na motivação (segundo o STJ, nas conclusões), a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas, tendo em conta a apreciação crítica dos meios de prova produzidos, exigência que vem na linha do reforço do ónus da alegação, por forma a obviar à interposição de recurso de pendor genérico ou inconsequente.
A apreciação do cumprimento das exigências legalmente prescritas em sede de impugnação da matéria de facto deve ser feita à luz de um “critério de rigor” como decorrência dos referidos princípios de auto responsabilização, de cooperação, lealdade e boa-fé processuais e salvaguarda cabal do princípio do contraditório a que o recorrente se encontra adstrito, sob pena da impugnação da decisão da matéria de facto se transformar numa “mera manifestação de inconsequente inconformismo” Abrantes Geraldes, in ob. cit., pág. 159.
Como consequência, impõe-se a rejeição total ou parcial do recurso respeitante à impugnação da decisão da matéria de facto quando ocorra: “a) falta de conclusões sobre a impugnação da matéria de facto (artigo 635º, n.º 4 e 641º, n.º 2, al. b) do CPC); b) falta de especificação, nas conclusões, dos concretos pontos de facto que o recorrente considera incorretamente julgados (artigo 640º, n.º 1, al. a) do CPC); c) falta de especificação na motivação, dos concretos meios probatórios constantes do processo ou nele registados (v.g. documentos, relatórios periciais, registo escrito, etc.); d) falta de indicação exata, na motivação, das passagens da gravação em que o recorrente se funda; e e) falta de posição expressa, na motivação (segundo o STJ, nas conclusões), sobre o resultado pretendido a cada segmento da impugnação” Abrantes Geraldes, ob. cit., págs. 158 e 159.
Acresce precisar que a jurisprudência tem operado uma distinção entre: (i) ónus primário ou fundamental de delimitação do objeto do recurso em sede de impugnação da matéria de facto, onde os requisitos impostos à parte se encontram ligados com o mérito ou demérito do recurso; e (ii) ónus secundários, que se prendem com os requisitos formais.
Quanto aos requisitos primários ou fundamentais de delimitação do objeto do recurso, onde se inclui a obrigação do recorrente de formular conclusões e nestas especificar os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados e a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas e, bem assim, a falta de especificação, na motivação, dos concretos meios probatórios constantes do processo ou nele registados que, na sua perspetiva, sustentam esse julgamento diverso da matéria de facto que impugna, requisitos esses sobre que versa o n.º 1 do artigo 640º do CPC, a jurisprudência, tem considerado que aquele critério de rigor se aplica de forma estrita, não admitindo quaisquer entorses, pelo que sempre que se verifique o incumprimento de qualquer um desses ónus, se impõe rejeitar o recurso da matéria de facto na parte em que se verifica a omissão.
Já no que respeita aos ónus da impugnação secundários, que são os enunciados no n.º 2 daquele artigo 640º citado, em que se consagra a obrigação do recorrente, quando os meios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas que tenha sido gravada, indicar com exatidão as passagens da gravação em que funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes, considera-se que embora a observância desse ónus deva ser apreciado à luz do enunciado critério de rigor, não convém exponenciar esse rigor ao ponto de ser violado o princípio da proporcionalidade e seja denegada a reapreciação da decisão da matéria de facto com invocação de fundamentos que não encontram sustentação clara na letra ou no espírito do legislador [neste sentido Abrantes Geraldes, in ob. cit., págs. 160 e segs.].
Tendo presente os enunciados critérios orientadores que se impõem ao Recorrente em sede de impugnação do julgamento da matéria de facto realizado pela 1ª Instância, quando esta se encontre submetida ao princípio regra da livre apreciação da prova, é apodítico que in casu a Recorrente não cumpre nenhum dos enunciados ónus impugnatórios.
Na verdade, aquele não identifica na motivação do recurso quais os concretos meios probatórios constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto diversa da que consta da decisão recorrida, com o que incumpriu o ónus da impugnação primário previsto na alínea b) do n. º1 do artigo 640.º do CPC.
A Recorrente reconduz toda a sua impugnação da matéria de facto à alegação de que “... não se deram como provados, os requisitos impostos pelo disposto no art. 59.º n.º 1 do CIRC, os mesmos que impunha o n.º 1 do art. 57.º-A do CIRC, em vigor à data, para serem aceites fiscalmente como custos do exercício, os encargos com comissões pagas às entidades com sede nas Ilhas Guernsey e outra na Ilha de Man.”, menção essa errónea, pois que estamos perante matéria insusceptível de ser reconduzido aos itens provados ou não provados, o que não tem qualquer arrimo jurídico, pois a ser assim a solução do pleito seria reconduzível à sua fundamentação fáctica. Mais, se impunha, a ser admissível, nos termos do artigo 640.º, n.º1, al. b) do CPC que a Recorrente tivesse indicado quais os concretos meios probatórios que na sua perspetiva, infirmavam o julgamento, realizado pela 1.ª Instância, e/ou demonstrar o porquê dos elementos de prova aduzidos pela 1.ª Instância, em sede de motivação/fundamentação, que no seu entender permitiam que aquele Tribunal tivesse concluído pela prova de facticidade que conduzisse aquela conclusão, o que não fez (não indicou factos, nem os meios de prova que sustentam o julgamento que pretende).
Destarte, decorre do que se vem dizendo, não tendo a Recorrente cumprido com os ónus impugnatórios do julgamento da matéria de facto previstos no artigo 640.º, n.ºs 1, al. b) e 2, al. a) do CPC, se impõe rejeitar o recurso da matéria de facto que impugna.
Nesta conformidade, rejeita-se o recurso do julgamento da matéria de facto operado pela Recorrente e, em consequência, mantém-se inalterado o julgamento da matéria de facto realizado pela 1.ª Instância, sendo que todo o mais alegado se reconduz ao erro de julgamento de direito.

2.2.2. Do erro de julgamento de direito
Resulta das conclusões de recurso apresentadas pelo apelante que as razões da discordância em relação à decisão recorrida, se prendem unicamente com as correcções efectuadas ao lucro declarado pela Impugnante, ora Recorrida, no exercício de 1998, relativamente aos montantes pagos a título de comissões a entidades não residentes, sedeadas nas ilhas de Guernsey e de Man, concretizando a sua indignação no facto do Tribunal a quo não considerar que quer seja de aplicar à situação o artigo 57º-A do CIRC (em vigor em 1998) ou o artigo 59º do CIRC (que entrou em vigor em 2002) é de considerar que ambos previam a inversão do ónus da prova (incumbência do sujeito passivo) e, bem assim da não aplicação à situação da listagem da Portaria n.º 377-B/94.
Se bem entendemos as alegações e conclusões três as questões colocadas a este Tribunal ad quem que decorrem do julgamento e decidido em 1ª instância, a saber: 1) da não retroactividade da lei fiscal; 2) do ónus da prova dos pressupostos de aplicação do artigo 57º-A do CIRC e, 3) da admissibilidade do recurso à listagem da Portaria n.º 377-B/94.
Para melhor compreensão das questões suscitadas veja-se a fundamentação que consta da decisão sob recurso e que passamos a transcrever:
«Do alegado vício de violação do princípio da irretroactividade da lei fiscal, e inerente violação do ónus da prova:
Alega a Impugnante, e no que a este vício respeita, que incorreu a Administração Tributária, em sede da decisão ora impugnada bem como do relatório de inspecção tributária (doravante RIT) que sustentou a liquidação adicional, em ilegalidade já que a desconsideração das alegadas verbas como custos com base no artigo 59º do CIRC contende com o princípio da irretroactividade das leis fiscais. Mais alega que, dada a natureza substantiva da norma conformadora do quantum da prestação tributária, esta é determinada nos termos das leis em vigor na data da ocorrência do facto tributário, ou seja, o artigo 57º-A do CIRC, na redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei nº 37/95, de 14 de Fevereiro.
Em sede de decisão de recurso hierárquico, alegou a Administração Tributária que a argumentação da Impugnante assenta na falta de conhecimento por parte desta da revisão e reformulação do Código do IRC, publicada através do DL nº 198/2001, de 3 de Julho, sendo que, e no que respeita à matéria em causa, apenas se alterou a articulação, mantendo-se o texto anterior. Vejamos se assim é.
Dispunha esta norma, o artigo 57º-A do CIRC, com a epígrafe “Pagamentos a entidades residentes em países com regime fiscal privilegiado”, na redacção que lhe foi dada em 1995:
“1 – Não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável as importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou colectivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável, salvo se o sujeito puder provar que tais encargos correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou um montante exagerado.
2 – Considera-se que uma pessoa singular ou colectiva está submetida a um regime fiscal claramente mais favorável quando no território da residência da mesma não for tributada em imposto sobre o rendimento ou, relativamente às importâncias pagas ou devidas mencionadas no número anterior, houver lugar a uma tributação sobre o rendimento nesse território inferior a 20%.
3 – A prova a que se refere o nº 1 deverá ter lugar após notificação do sujeito passivo, efectuada com a antecedência mínima de 30 dias.”
O Decreto-Lei nº 198/2001, de 3 de Julho, e que procedeu à revisão, entre outros diplomas legais, do CIRC, alterou a numeração deste artigo, que passou a ser o 59º. Embora tenha o nº 1 mantido a redacção anterior, os demais números deste artigo sofreram alterações e foi ainda aditado um nº 4, como se passa a transcrever:
“2 - Considera-se que uma pessoa singular ou colectiva está submetida a um regime fiscal claramente mais favorável quando o território de residência da mesma constar da lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças ou quando aquela aí não for tributada em imposto sobre o rendimento idêntico ou análogo ao IRS ou ao IRC, ou quando, relativamente às importâncias pagas ou devidas mencionadas no número anterior, o montante de imposto pago for igual ou inferior a 60% do imposto que seria devido se a referida entidade fosse considerada residente em território português.
3 - Para efeitos do disposto no número anterior, os sujeitos passivos devem possuir e, quando solicitado pela Direcção-Geral dos Impostos, fornecer os elementos comprovativos do imposto pago pela entidade não residente e dos cálculos efectuados para o apuramento do imposto que seria devido se a entidade fosse residente em território português, nos casos em que o território de residência da mesma não conste da lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças.
4 – (anterior nº 3).”
Face aos elementos transcritos, de imediato se pode concluir que labora a Administração em erro quando afirma, como o faz em sede de decisão de recurso hierárquico intentado pela ora Impugnante, que a revisão de 2001 não procedeu a qualquer alteração ao conteúdo do anterior artigo 57º-A do CIRC, tratando-se apenas de uma alteração numérica. Pelo contrário, verificou-se uma verdadeira alteração do conteúdo do respectivo normativo, em particular na apreciação do que seja um território com um regime fiscal claramente mais favorável e no que ao ónus da prova respeita.»

Cumpre a este tribunal ad quem, antes de prosseguir na transcrição da sentença sob recurso, uma pequena nota, efectivamente o Decreto-lei n.º 198/2001, de 03 de julho, como refere AT na sua decisão emitida em sede de recurso hierárquico através daquele diploma nada se inovou, apenas promoveu e alterou a articulação e ordenação dos artigos do CIRC, mantendo os seus textos. No entanto, olvida AT que a distinta redacção que a sentença bem destaca entre o artigo 57º-A e, após ordenação, do texto do artigo 59º do CIRC, decorre da alteração aos artigos da tributação do rendimento das pessoas colectivas, nomeadamente daquele artigo 57º-A, operada pela Lei 30-G/2000, de 29 de dezembro e, antes disso pelo Decreto Lei nº 366/98, de 23 de novembro, como disso dá nota a sentença, como veremos. No entanto, tal constatação em nada interfere com a fundamentação jurídica discorrida na sentença sobre qual das versões dos artigos sob a epígrafe “Pagamento a entidades residentes em países em regime fiscal privilegiado” do CIRC detém aplicação no caso, cujo teor aqui se recupera.
«Determina o nº 3 do artigo 103º da Constituição da República Portuguesa (doravante CRP) que: “Ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados nos termos da Constituição, que tenham natureza retroactiva ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei.” Esta proibição constitucional é decorrência do princípio da tutela da confiança bem como do direito de resistência, também previsto na constituição no seu artigo 21º. Veio a ser plenamente consagrada na revisão constitucional de 1997, no sentido de atribuir garantias aos contribuintes, nos seus direitos, liberdades e garantias, de que não sofreriam uma lesão com a qual não poderiam contar, nunca abandonando a perspectiva do cariz fortemente lesivo que é a imposição do pagamento de um tributo.
Esta mesma ideia ficou plasmada no artigo 12º da Lei Geral Tributária (doravante LGT). Está assim assente, e sendo pacífico em sede de doutrina e jurisprudência, que as normas tributárias só podem aplicar-se aos factos posteriores à sua entrada em vigor, não podendo ser criados quaisquer impostos retroactivos.
Contudo, afirmada ainda o nº 2 deste artigo 12º que “Se o facto tributário for de formação sucessiva, a lei nova só se aplica ao período decorrido a partir da sua entrada em vigor.”
Como bem sublinha a ora Impugnante, é o IRC um imposto em que o facto tributário é complexo e de formação sucessiva ao longo do período de tributação. Mais se sublinhe que o referido artigo 57º-A do CIRC sofreu alterações ao longo do exercício em discussão na presente lide, através do D.L. nº 366/98, de 23 de Novembro (e que entrou em vigor no dia 28 de Novembro desse mesmo ano), ou seja, era a redacção que foi dada por este diploma que vigorava no último dia do exercício de 1998.
Cabe então perguntar que lei se aplica: a que estava em vigor aquando da formação do acto tributário em concreto (emissão das facturas em causa nos autos), a lei em vigor no final do exercício e que incide sobre a globalidade do resultado ou antes a que estava em vigor aquando da prática do acto tributário, ou seja, da liquidação.
Tal matéria está já solidificada, quer em sede jurisprudencial quer em sede doutrinal, no que aos impostos periódicos respeita, sendo a única interpretação compaginável com a imposição constitucional supra referida a da aplicação da normal fiscal nova pro rata temporis, diferenciando-se os elementos divisíveis do facto tributário complexo que, dentro do mesmo ano fiscal, se verificam antes e depois da entrada em vigor da norma fiscal nova, só se aplicando a estes últimos (neste sentido, Alberto Xavier, Manual de Direito Fiscal, Manuais da Faculdade de Direito de Lisboa, Lisboa, 1981, pág. 201 e seguintes; Jorge Bacelar Gouveia, A Proibição da Retroactividade da Norma Fiscal, em Problemas Fundamentais de Direito Tributário, Vislis Editores, Lisboa, 1999, pág. 62 e seguintes; e, a título de mero exemplo, Acórdão do STA de 08/01/2014, no P. 01078/12, disponível em www.dgsi.pt).
Nestes termos, e atendendo ao facto de, como resulta dos autos, a última factura em discussão na presente lide ter sido emitida em 10 de Novembro de 1998, será aplicável à análise da presente questão o disposto no artigo 57º-A do CIRC, com a redacção que lhe foi dada pelo D.L. nº 37/95, de 14 de Fevereiro.
Posto isto, caberá verificar se foi cumprido pela Autoridade Tributária o ónus de prova decorrente deste normativo, ou seja, de que as entidades às quais foram efectuados os pagamentos pela Impugnante estão submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável, já que é esta questão que revela para o conhecimento do presente vício.
Ora, na fundamentação da decisão de recurso hierárquico, decisão ora impugnada, limita-se a Administração Tributária a afirmar que “De resto, e a sustentar esta equivocidade, há a constatação de que ambos os comissionistas estão sedeados em “paraísos fiscais” [Ilhas de Guernesey e Ilha de Man] – Portaria 377-B/94, de 15 de Junho/1272/2001, de 9 de Novembro.”
Analisadas as normas indicadas, verifica o Tribunal que a Portaria nº 377-B/94, de 15 de Junho, só era aplicável para efeitos de valores mobiliários representativos da dívida pública quantificáveis como rendimentos de capitais, não cabendo a sua aplicação à presente questão. Por outro lado, a Portaria nº 1272/2001, de 9 de Novembro, é que clarificou que seria aplicável esta determinação dos territórios com regime fiscal claramente mais favoráveis ao disposto no nº 2 do artigo 59º do CIRC. Todavia, e como supra exposto, não pode a Administração Tributária lançar mão de uma norma que só posteriormente entrou em vigor. De facto, e tratando-se desta Portaria de uma norma fiscal que contém regras de direito probatório material, tem natureza substantiva. Conforme decorre do citado preceito do nº 3 do artigo 103º da CRP, bem como do artigo 12º, nº 1, da LGT, as normas fiscais deste tipo não podem ter efeitos retroactivos (neste sentido, e a título de mero exemplo, porquanto se trata de situação já pacificada na jurisprudência, pode ler-se o Acórdão do TCA Norte, de 15/12/2011, P. 00011/2003.TFPRT.12, disponível em www.dgsi.pt).
Não alegou a Administração Tributária, nem tampouco provou, como lhe incumbia, que aquelas entidades não fossem sujeitas a tributação de rendimento nos territórios onde estavam sedeadas nem tampouco que houvesse lugar, em tais territórios, a uma tributação sobre o rendimento inferior em 20%.
Tais omissões verificam-se, não só na decisão ora impugnada (sobre o recurso hierárquico), como também na decisão sobre a reclamação graciosa ou no acto de liquidação adicional.
Ora, o não cumprimento deste ónus leva a que não se possa considerar como preenchido o requisito previsto no nº 1 do artigo 57º - A do CIRC: que as importâncias tenham sido pagas a pessoas singulares ou colectivas residentes em territórios submetidos a um regime fiscal claramente mais favorável. Concomitantemente, não poderiam os custos apresentados pelo Impugnante, e ora em discussão, ser desconsiderados com base naquele artigo 57º-A do CIRC, na redacção em vigor até 27 de Novembro de 1998.
Consequentemente, procede o alegado pela Impugnante, incorrendo as decisões ora impugnadas em violação do princípio da não retroactividade da lei fiscal, constitucionalmente imposta, sendo as mesmas ilegais.» (fim de citação; sublinhados nossos)

A decisão proferida pela 1.ª Instância não merece, pois, censura, dela constando expressas, de forma cristalina, as razões de facto e de direito em que radicou a procedência da acção por violação do princípio da não retroactividade da lei fiscal.
Na verdade, conforme se refere no acórdão do STA de 04.12.2013, proferido no âmbito do recurso nº 01582/13: “( …) O princípio da proibição da retroatividade fiscal encontra-se consagrado no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição que dispõe que «Ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados nos termos da Constituição, que tenham natureza retroativa ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei».
Escreveu-se a respeito deste normativo no Ac. do Tribunal Constitucional n.º 319/2012, que “Assim, para que o Estado possa cobrar um imposto ele terá que ser previamente aprovado pelos representantes do povo e terá que estar perfeitamente determinado em lei geral e abstrata, só assim se evitando que esse poder possa ser exercido de forma abusiva e arbitrária, indigna de um verdadeiro Estado de direito.
Por outro lado, o mesmo princípio da legalidade não poderá deixar de impedir que a lei tributária disponha para o passado, com efeitos retroativos, prevendo a tributação de atos praticados quando ela ainda não existia, sob pena de se permitir que o Estado imponha determinadas consequências a uma realidade posteriormente a ela se ter verificado, sem que os seus atores tivessem podido adequar a sua atuação de acordo com as novas regras.
Esta exigência revela as preocupações do princípio da proteção da confiança dos cidadãos, também ele princípio estruturante do Estado de direito democrático, refletidas na vertente do princípio da legalidade, segundo o qual, a lei, numa atitude de lealdade com os seus destinatários, só deve reger para o futuro, só assim se garantindo uma relação íntegra e leal entre o cidadão e o Estado.
É neste sentido que deve ser entendida a opção do legislador constituinte de, na revisão constitucional de 1997, consagrar no artigo 103.º, n.º 3, a regra da proibição da retroatividade da lei fiscal desfavorável. Com esta alteração constitucional não se visou explicitar uma simples refração do princípio geral da proteção da confiança dos cidadãos, inerente a toda a atividade do Estado de direito democrático, mas sim expressar uma regra absoluta de definição do âmbito de validade temporal das leis criadoras ou agravadoras de impostos, prevenindo, assim, a existência de um perigo abstrato de grave violação daquela confiança.
O Tribunal Constitucional tem vindo a seguir o entendimento que esta proibição da retroatividade, no domínio da lei fiscal, apenas se dirige à retroatividade autêntica, abrangendo apenas os casos em que o facto tributário que a lei nova pretende regular já tenha produzido todos os seus efeitos ao abrigo da lei antiga, excluindo do seu âmbito aplicativo as situações de retrospetividade ou de retroatividade imprópria, ou seja, aquelas situações em que a lei é aplicada a factos passados mas cujos efeitos ainda perduram no presente, como sucede quando as normas fiscais que produziram um agravamento da posição fiscal dos contribuintes em relação a factos tributários que não ocorreram totalmente no domínio da lei antiga e continuam a formar-se, ainda no decurso do mesmo ano fiscal, na vigência da nova lei (v.g. acórdãos n.º 128/2009, 85/2010 e 399/2010, todos acessíveis em www.tribunalconstitucional.pt).” (fim de transcrição
Cumpre ainda, atentar a propósito da aplicação da lei tributária no tempo o que rege o artigo 12.º da Lei Geral Tributária entre o mais que,
“1. As normas tributárias aplicam-se aos factos posteriores à sua entrada em vigor, não podendo ser criados quaisquer impostos retroactivos.
2. Se o facto tributário for de formação sucessiva, a lei nova só se aplica ao período decorrido a partir da sua entrada em vigor.”.
Tecidas mais estas considerações e após termos procedido à transcrição integral da fundamentação jurídica da sentença recorrida porquanto nela se procede a uma análise rigorosa e bem fundamentada (doutrinal e jurisprudencialmente) da questão decidenda na qual, no essencial, nos revemos.
Não se desconhece a ampla e ruidosa controvérsia que ao longo dos tempos as alterações legislativas aos Códigos de Impostos Sobre o Rendimento (Singulares e Colectivo) se geram em torno das questões associadas à retroactividade da lei fiscal, mas as mesma não logram afastar a tese prevalente de que alterações ao Código do IRC introduzidas em 28 de novembro de 1998 e em 2000 possam ser aplicáveis a um factura emitida em data anterior 10 de novembro de 1998, ou seja antes da entrada em vigor das alterações introduzidas ao artigo 57º-A, pelo que actuação da AT ao aclamar aplicação da “nova redacção” envolva uma retroatividade autêntica, constitucionalmente vedada pelo n.º 3 do artigo 103.º da Constituição da República, porquanto cumpre aplicar o artigo 57º-A na redacção em vigor no momento da prática do acto de pagamento das comissões, e não o momento do apuramento da matéria colectável, da declaração, da liquidação, ou outro, como sendo o momento relevante para efeitos de determinação da aplicação no tempo da lei nova quando esta não disponha em sentido diverso.
Pois que sendo o rendimento anual para efeitos de IRC um facto complexo de formação sucessiva, na ausência de norma expressa em sentido diverso, apenas poderá aplicar- -se, sem retroactividade própria ou autêntica, a lei nova aos factos que o integram ocorridos a partir da sua entrada em vigor (artigo 12.º n.º 2 da Lei Geral Tributária), falecendo as restantes questões colocadas, assente que o ónus da prova impedia sobre AT.
Entendemos, pois, que nenhuma censura merece a sentença recorrida, que bem decidiu.
Pelo exposto se conclui, que o recurso não merece provimento.

2.3. Conclusões
I.A não identificação, na motivação do recurso, de quais os concretos meios probatórios constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto diversa da que consta da decisão recorrida, traduz o incumprimento do ónus da impugnação primário previsto na alínea b) do n. º1 do art.º 640.º do CPC.

II. As alterações introduzidas ao artigo 57º-A do CIRC (aditado pelo D.L. n.º 37/95, de 14.02), o regime de correcções para efeitos de determinação da matéria colectável de “Pagamento a entidades residentes em países com regime fiscal privilegiado” pelo D.L. n. º 366/98, de 23.11 e pela Lei n.º 30-G/00, de 29.12 aplicam-se apenas aos factos tributários ocorridos em data posterior à da sua entrada em vigor (28.11.1998 e 2001, respectivamente).

III. Sendo o rendimento anual para efeitos de IRC um facto complexo de formação sucessiva, na ausência de norma expressa em sentido diverso, só poderá aplicar-se, sem retroactividade própria ou autêntica, a lei nova aos factos que o integram ocorridos a partir da sua entrada em vigor (artigo 12.º n.º 2 da Lei Geral Tributária).

3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.
Custas pela Recorrente.
Porto, 03 de novembro de 2022
Irene Isabel das Neves
Ana Paula Santos
Margarida Reis