Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	02705/18.0BEBRG

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	09/12/2023

Tribunal:	TAF de Braga

Relator:	Paulo Moura

Descritores:	IRC; CUSTOS DO EXERCÍCIO; NUMERAÇÃO SEQUENCIAL DAS FATURAS; DIRETIVA IVA;

Sumário:	Os gastos ou despesas incorridas pelo sujeito passivo devem estar comprovados por documento idóneo, sob pena de não poderem ser atendidos os valores titulados no documento considerado não idóneo ou insuficiente.


Votação:	Unanimidade


Decisão:	Negar provimento ao recurso.


Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Decisão Texto Integral:

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

«X, Lda.», interpõe recurso da sentença que julgou parcialmente procedente (apenas quanto à tributação autónoma) a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRC do ano de 2014.

Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:
A) A Recorrente não se conforma com a Sentença sob recurso, que julgou parcialmente improcedente a presente impugnação judicial, decidindo anular a liquidação adicional de IRC reportada ao ano de 2014, apenas na parte influenciada pela tributação autónoma das despesas relativas a 2014, mantendo-a quanto ao demais.
B) Quanto à “desconsideração como gasto do montante de 61.138,32€, referente à fatura nº FA 2014/1 de 31/12/2014”, foi decidido na Douta Sentença ora em recurso que, tendo sido a fatura em causa emitida apenas em 2016, ou seja, 2 anos após o período de tributação em causa, daí decorre que “apesar do respetivo gasto ter sido contabilizado, tal ocorreu sem que, à data, o mesmo se encontrasse devidamente documentado, como se impunha”. E que, consequentemente, passou a “impender sobre a Impugnante o ónus de demonstrar a materialidade da operação correspondente à sobredita fatura, extemporaneamente emitida”.
C) A Recorrente não pode concordar com tal entendimento, pois defende que ao caso se aplica, na sua plenitude, a presunção estabelecida no art. 75º da LGT, que consagra uma presunção de veracidade das declarações dos contribuintes, não se aceitando que tal presunção fica afastada pelo facto da fatura em questão apenas ter sido emitida em 2016, pois tal fatura foi emitida antes de qualquer ação inspetiva e imediatamente após ter sido dado conta, pelo Gabinete de contabilidade do emitente dessa fatura – a sociedade «W, Unipessoal, Lda.», que a mesma não tinha sido emitida.
D) Portanto, no entender da Recorrente, a presunção de veracidade desta fatura mantém-se, porque tal fatura existia na contabilidade da Impugnante quando foi efetuada a ação inspetiva em questão, não existindo assim, qualquer omissão da sua contabilidade e escrita, à data em que a ação inspetiva decorreu.
E) E, sendo assim, tendo a Impugnante uma presunção legal a seu favor, fica dispensada de provar o facto que a ela conduz (art. 350º, nº 1 do CC), isto é, de provar os factos tributários decorrentes da sua contabilidade e escrita,
F) Passando a caber à AT (e não à Impugnante) o ónus de demonstrar a falta de veracidade de tal fatura, designadamente demonstrando que existiriam indícios sérios de que as operações constantes desta fatura não correspondiam à realidade, ilidindo, assim, mediante a produção de prova em contrário, a presunção legal que é favorável ao contribuinte (art. 350º, nº 2 do CC e 74º, nº 1 da LGT).
G) O que, no caso, não aconteceu, pois tal prova não foi feita pela AT.
H) Consequentemente, não tendo sido feita tal prova pela AT, a presunção mantém-se válida o que conduz a que tal fatura tenha de ser aceite como gasto no respetivo exercício económico de 2014.
I) Mas, ainda que assim não se entendesse – o que só por mera hipótese académica se admite – o certo é que a Impugnante fez plena prova da materialidade dos serviços prestados, a que se reporta a fatura em questão,
J) Tendo até juntado o contrato celebrado entre as duas entidades e relativo a tais serviços, sendo que o facto do gerente de ambas as sociedades ser a mesma pessoa não pode implicar, sem mais, que daí se deduza qualquer falsidade de tal documento, pois nenhum elemento de prova foi produzido que permitisse assim concluir.
K) Sendo certo que o que foi alegado e demonstrado foi que os serviços foram prestados pela «W, Unipessoal, Lda.», através da pessoa do seu gerente.
L) Na sentença ora em recurso colocou-se em causa que o gerente sr «AA», ao prestar tais serviços a que se reporta a indicada fatura, tenha atuado na sua qualidade de gerente da «W, Unipessoal, Lda.», sociedade esta que exerce uma atividade relacionada com “telecomunicações” e “comércio por grosso não especializado” ...
M) Dando-se, assim, a entender que a atividade exercida pela «W, Unipessoal, Lda.» não poderia justificar a celebração de tal contrato de prestação de serviços com a «X, Lda.» e portanto a materialidade da prestação dos serviços constantes da referida fatura.
N) Porém, a atividade exercida pela Impugnante inclui, designadamente, a “execução de instalações elétricas de baixa tensão; telecomunicações; instalações de infraestruturas de telecomunicações; prestações de serviços no âmbito das telecomunicações e eletricidade e comércio de equipamentos informáticos e de telecomunicações”, que são, precisamente, serviços relacionados com a atividade exercida, também, pela «W, Unipessoal, Lda.»!
O) Pelo que nada impediria a «W, Unipessoal, Lda.» de prestar serviços da sua área de competência à «X, Lda.», uma vez que esta também exerce uma atividade semelhante.
P) E assim se justifica plenamente o conteúdo e objeto do contrato de prestação de serviços celebrado entra as duas sociedades («W, Unipessoal, Lda.» e «X, Lda.»).
Q) E, consequentemente, a materialidade dos serviços prestados pela «W, Unipessoal, Lda.» à «X, Lda.», sendo para mais inequívoco que tais serviços a que respeita a fatura em questão foram pagos, como resulta dos extratos bancários,
R) Para além disso, a mesma fatura foi aceite na inspeção tributária feita à «W, Unipessoal, Lda.», como proveito desse exercício, relevando assim, para efeitos da matéria coletável apurada e paga por esta.
S) Do mesmo modo, o IVA respeitante a essa fatura cuja materialidade aqui é posta em causa, foi no entanto aceite para efeitos de liquidação e entrega do respetivo IVA ao Estado por parte da sociedade emitente da fatura...
T) Consequentemente, impõe-se concluir:
– que a materialidade dos serviços prestados a que se reporta esta fatura foi plenamente demonstrada;
– que a mesma fatura foi devidamente incluída na contabilidade e escrita da empresa emitente («W, Unipessoal, Lda.»), ou seja, contribuiu e foi considerada para o apuramento da matéria tributável desta última;
– o IVA liquidado por esta fatura foi entregue ao Estado, por via da inspeção tributária realizada à sociedade emitente, tendo assim tal fatura sido considerada como materialmente válida.
– não foi provada qualquer falsidade do contrato de prestação de serviços celebrado e que serviu de suporte á emissão da referida fatura.
U) Pelo que, em consequência, se impõe alterar a decisão proferida em 1ª instância, no que concerne a esta fatura, passando a aceitar-se a mesma como “gasto” do respetivo exercício.
V) Já quanto à desconsideração como gasto da fatura nº ...65 do fornecedor «Z», a ora Recorrente defendeu, na sua Impugnação, que a não aceitação desta fatura como gasto encontra-se insuficientemente fundamentada no RIT, e consequentemente, a liquidação quanto a esta parte padece de um vício de falta e fundamentação.
W) Porém, na Sentença proferida entendeu-se que a falta de aceitação desta fatura como gasto no RIT “foi concretamente apreciada , uma vez que do mesmo consta a identificação dos elementos respeitantes à mesma, entre os quais, a data do documento (01.01.2013) – diversa dos demais apreciados por referência ao ano de 2014, porquanto, com exceção do documento ora em causa, todos respeitam a tal ano – assim como a expressa consideração da sua não aceitação por remissão para o regime consagrado no artigo 18º do Código do IRC, motivação esta que, no contexto do caso concreto, se considera suficiente.”
X) Ora, do RIT consta unicamente a este propósito o seguinte:
Nesse sentido, nos quadros infra, descriminam-se todos documentos apresentados pelo sujeito passivo, no decurso do procedimento inspetivo, para justificar os gastos contabilizados na conta 62113 e que se encontram a deduzir ao lucro tributável, bem como, se evidencia e justifica, os documentos que não são aceites fiscalmente:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Y) Do exposto resulta evidente a falta de fundamentação invocada, pelo que não pode a aqui Recorrente conformar-se com o entendimento explanado na Douta Sentença no sentido de que o supra reproduzido é suficiente em termos de fundamentação do RIT para justificar a não aceitação de tal fatura como gasto no exercício de 2014.
Z) Já quanto à desconsideração de gastos contabilizados, mas não justificados documentalmente e da respetiva tributação autónoma, a AT desconsiderou os gastos respeitantes a duas faturas, com os nºs 45 de 05/05/2014 e 63 de 22/12/2014 – ambas emitidas pelo fornecedor «K», sob o entendimento de que:
– a fatura nº 63, de 22/12/2014, apresentada em direito de audição, não obedece à ordem cronológica da fatura nº 102 de 01/10/2014, apresentada no decurso do procedimento de inspeção;
– por outro lado, a IT suspeitou que as faturas fossem forjadas, com base na substituição solicitada pelo contribuinte relativamente à fatura nº 42 de 2015 da RMCT.
AA) Acrescentado, ainda a AT que “a fundamentação para a não aceitação destas faturas consta do RIT, quando se refere que a mera apresentação de faturas emitidas por operadores de outro Estado Membro não justificaria, por si só, a efetividade dos serviços nelas titulados e que deveria apresentar também contratos, meios de pagamento ou outras provas alternativas que entendesse relevantes.”
BB) Na Douta Sentença ora em recurso decidiu-se, por um lado, que não houve falta de fundamentação da decisão da AT que desconsiderou estas faturas como gasto.
CC) E, quanto à falsidade das faturas apresentadas, decidiu-se que:
“No caso sujeito, conforme se extrai do RIT na parte acima transcrita, a Autoridade Tributária fundou o seu juízo no sentido de que as faturas em crise não correspondem a prestações de serviços efetivas, com base na circunstância de a numeração das mesmas não corresponder a uma ordem cronológica. Mais concretamente, foi detetado que à fatura nº 63/2014 corresponde uma data (22/12/2014) posterior à da fatura nº 102/2014 (01/10/2014), quando a emissão das mesmas seguindo uma ordem sequencial conduziria ao inverso.
Destarte, passou a impender sobre a Impugnante – e não sobre a Autoridade Tributária, conforme defende a Impugnante ao aludir à atuação omissiva por parte daquela consubstanciada na falta de solicitação de informação à Administração Fiscal francesa, pedido esse que, de resto, a Impugnante não formulou expressamente – o ónus de demonstrar a materialidade das operações subjacentes a tais faturas, o que, perscrutada a factualidade provada não resulta, porém, evidenciado.
Com efeito, não logrou a Impugnante demonstrar a alegação de que no ano de 2014, a sociedade «K» mudou de software de faturação, tendo a partir daí, começado uma nova numeração das faturas emitidas, nem que que as faturas em causa, às quais se alude em W) e X) do probatório, correspondem a diferentes “séries”.
Nestes termos, impõe-se concluir pela improcedência da pretensão da Impugnante, também nesta sede.”
DD) Ora, como se vê, toda a fundamentação da Douta Sentença, nesta parte, se resume à falta de ordem cronológica destas faturas...Porém, só existe essa falta quanto à fatura nº 63/2014 relativamente à fatura nº 102/2014!
EE) Já a fatura nº 45/2014 não sofre desse “vício” ... Porém, quanto a esta, nada se diz na Douta sentença que fundamente a sua não aceitação...
FF) Aliás, veja-se que a própria fatura nº 102/2014 (que também não sofria desse “vicio”) foi aceite, sem reservas, pela AT...
GG) Pelo que se impõe perguntar qual é, então, a causa ou vício de que sofre esta fatura nº 45/2014 para não ser aceite?
HH) Sendo que o argumento usado pela AT de que teria avisado a Impugnante de que esta também teria de juntar outros documentos comprovativos, por se tratar de uma fatura emitida por outro Estado Membro não colhe, por não ter qualquer fundamento legal!
II) Uma vez que não existe no nosso ordenamento jurídico qualquer disposição legal que diferencie, em termos de tratamento jurídico-fiscal, particularmente no âmbito do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas, os documentos externos elaborados por operadores sediados em território nacional, dos emitidos por operadores com sede ou estabelecimento estável num outro Estado-membro da União Europeia. Isto é, de modo algum o legislador nacional cuidou de ser mais exigente, do ponto de vista da documentação necessária para a comprovação de um custo para efeitos de IRC, com os sujeitos passivos que adquirissem bens e serviços a fornecedores ou prestadores residentes noutros Estados-membros, que não o Estado português.
JJ) Portanto, as razões invocadas no RIT para desconsiderar os encargos titulados naquela fatura nº 45/2014 – que ademais apresenta todos os elementos exigidos pelo artigo 23.º, n.ºs 3, 4 e 6 para a comprovação documental de um custo para efeitos de IRC carecem de qualquer sustentação legal,
KK) E no que diz respeito à fatura nº 63/2014, era impossível à Impugnante demonstrar de outra forma para além do que fez nos autos, o motivo pelo qual tal fatura não seguia a mesma ordem sequencial, em termos de número de série, da fatura nº 102/2014, pois era-lhe impossível notificar a emitente dessa fatura para o vir demonstrar aos autos.
LL) Porém, e ao invés, a AT dispunha de meios que lhe permitiam, efetivamente, apurar da veracidade ou não de tal fatura. Bastava-lhe notificar as autoridades francesas para que averiguassem se essa mesma fatura tinha sido contabilizada pela respetiva emitente e tinha ou não contribuído para o apuramento da sua matéria coletavel nesse exercício de 2014.
MM) Ou seja, estava nas mãos da AT demonstrar inequivocamente, se tal fatura, emitida por um sujeito passivo de um país estrangeiro seguia ou não as regras aí impostas para a sua plena validade e se havia ou não sido contabilizada por esse sujeito passivo estrangeiro em vez de se pretender impor à Impugnante/Recorrente, uma prova impossível para ela!.
NN) Consequentemente, não tendo sido feita qualquer outra prova de que esta fatura não era verdadeira, para além da indicada falta de ordem sequencial da mesma relativamente à fatura nº 102/2014 emitida pelo mesmo sujeito passivo estrangeiro, e contendo esta fatura todos os requisitos legais para a sua aceitação, impunha-se que a mesma fosse aceite como gasto do exercício,
OO) Não se podendo, assim, também aceitar a decisão recorrida nesta parte.
PP) Pelo que, atendendo a tudo o que se deixou exposto, deverão ser aceites como custo fiscal do exercício de 2014, todas as faturas desconsideradas pela AT e que levaram à liquidação adicional de IRC em causa nestes autos, sendo alterada, em consequência, a decisão proferida em primeira instância e de que ora se recorre.
QQ) Porquanto entende a Recorrente que a douta sentença padece de erro de julgamento de facto decorrente da falta de apreciação e valoração crítica de todos os factos e de toda a prova produzida e fixada nos autos, e, ainda, incorre em erro de julgamento sobre a matéria de direito, tudo, em violação do disposto nos art. 607º do CPC, art. 74º e 75º da LGT, 350º do Cód Civil, 104º, nº 2 da CRP e art. 17º, 23º e 23º-A do CIRC.

Termos em que,
Deve ser admitido e concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser anulada a douta sentença recorrida, com as devidas consequências legais, nomeadamente, sendo proferida decisão de anulação, na sua totalidade, da Liquidação Adicional de IRC relativa ao ano de 2014.

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Ministério Público emitiu parecer no sentido de o recurso ser julgado improcedente.

Foram dispensados os vistos legais, nos termos do n.º 4 do artigo 657.º do Código de Processo Civil, com a concordância da Exma. Desembargadora Adjunta e do Exmo. Desembargador Adjunto, atenta a disponibilidade do processo na plataforma SITAF (Sistema de Informação dos Tribunais Administrativos e Fiscais).

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Delimitação do Objeto do Recurso – Questões a Decidir.

As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões [vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT] são as de saber se a não aceitação de custos ou gastos do exercício de 2014, contabilizados com base em diversas faturas, foram ou não corretamente desconsiderados pela Autoridade Tributária, que questionou a validade de tais faturas e se está fundamentada a desconsideração do custo contabilizado com base na fatura FA 13-0065.

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Relativamente à matéria de facto, o tribunal, deu por assente o seguinte:
III. FUNDAMENTAÇÃO
III.1. FACTOS PROVADOS COM RELEVO PARA A DECISÃO DA CAUSA:
A) Os Serviços de Inspeção Tributária, da Direção de Finanças de ..., realizaram uma ação inspetiva à Impugnante, incidente sobre o ano de 2014 – conforme documentos a folhas 114, 115 e 118 e seguintes do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
B) A Divisão de Inspeção Tributária, da Direção de Finanças de ..., dirigiu à Impugnante e ao respetivo gerente, no âmbito da ação inspetiva a que se alude em A), ofícios sob o assunto “Notificação para exibir a contabilidade”, dos quais consta conforme segue:
«(...)
[imagem que aqui se dá por reproduzida]

(...)» – conforme documentos a folhas 122 a 126 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
C) O ofício a que se alude em B), dirigido à Impugnante, foi devolvido ao remetente com a menção “Mudou-se” – conforme documentos a folhas 124 a 126 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
D) No âmbito da ação inspetiva a que se alude em A) foi elaborado “Projeto de Relatório de Inspeção Tributária” – conforme documentos a folhas 75 e 76 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
E) Os Serviços de Inspeção Tributária, da Direção de Finanças de ..., dirigiram à Impugnante e ao respetivo gerente, no âmbito da ação inspetiva a que se alude em A), ofícios datados de 21.11.2017, sob o assunto “Projeto Relatório da Inspeção Tributária – Artigo 60.º da (...) (LGT) e Artigo 60.º do (...) (RCPITA)” – conforme documentos a folhas 75 e 76 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
F) Em 11.12.2017 foi remetido à Direção de Finanças de ..., no âmbito da ação inspetiva a que se alude em A), requerimento em nome da Impugnante com vista a “exercer o direito de audição” – conforme documentos a folhas 78 a 111 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
G) No âmbito da ação inspetiva a que se alude em A) foi elaborado “Relatório de Inspeção Tributária” (RIT), datado de 18.12.2017, do qual consta conforme segue:
«(...)
[imagem que aqui se dá por reproduzida]

(...)

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

(...)» – conforme documentos a folhas 15 a 126 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
H) A Autoridade Tributária emitiu em nome da Impugnante a liquidação adicional de IRC n.º .....................120, respeitante ao ano de 2014, da qual, após “acerto de contas”, resultou o valor a pagar de 43.996,18 euros, cuja data limite de pagamento voluntário ocorreu em 19.02.2018 – conforme documentos a folhas 11 a 14 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
I) Em 10.05.2018, foi recebida no Serviço de Finanças de ..., “reclamação graciosa” em nome da Impugnante, contra a liquidação a que se alude em H) – conforme documentos a folhas 1 e seguintes do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
J) A “reclamação graciosa” a que se alude em I) esteve na base da instauração do processo n.º .......................311, do Serviço de Finanças de ... – conforme “folha de autuação” constante da parte inicial do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
K) Em 13.07.2018 foi prestada, no âmbito do processo a que se alude em J), informação dos Serviços da Direção de Finanças de ... da qual consta conforme segue:
«(...)
III. FACTOS
1. A reclamante não apresentou, dentro do prazo legalmente previsto para o efeito, a declaração Modelo 22 de IRC a que se encontrava obrigado, com referência ao ano de 2014.
2. Por isso, e nos termos do disposto na alínea b) do nº 1 do artigo 90º do Código do IRC, a AT promoveu, em 30.11.2015, a competente liquidação oficiosa – nº .....................701, que foi paga, em sede de execução fiscal, ao abrigo do plano PERES [fls. 144-146].
3. A reclamante foi alvo de uma ação inspetiva a coberto das Ordens de Serviço nº OI...........73 e OI............74, com extensão aos anos de 2014 e 2015, em sede de IVA e de IRC, da qual resultou o Relatório de Inspeção Tributária (RIT) que consta dos autos a fls. 15-38.
4. No decurso desta ação inspetiva, mais precisamente aos 22.05.2017, a reclamante submeteu uma modelo 22 de IRC, indicando tratar-se da 1ª declaração [fls. 132-137].
5. Aquela declaração apurava um lucro tributável de 47.584,20€, sendo emitida a liquidação nº.....................580, ascendendo a respetiva nota de cobrança a 6.748,92€, que se encontra a ser paga em prestações ao abrigo do D.L. nº 492/88 de 30.12 [fls. 148].
6. Em sede da referida ação inspetiva, e no que ao caso interessa, foram apuradas as seguintes correções em sede de IRC:
a) desconsideração como gasto do montante de 61.138,32€, referente à fatura nº FA 2014/1 de 31.12.2014, por se considerar que a mesma não cumpre os requisitos para ser dedutível fiscalmente, previstos nos nº 3 e 4 do artigo 23º do Código do IRC, em conjugação com a alínea c) do nº 1 do artigo 23º-A do mesmo diploma;
b) desconsideração como gasto do montante de 50.000,00€, por se considerar que a fatura nº FA 13-0065 do fornecedor «Z», por ter data de 01.01.2013, não pode ser aceite nos termos do artigo 18º do Código do IRC;
c) desconsideração como gasto do montante de 19.700,00€, referente a gastos contabilizados mas não justificados documentalmente;
d) tributação autónoma destes 19.700,00€, consideradas despesas não documentadas nos termos da alínea b) do nº 1 do artigo 23º-A do Código do IRC;
7. Desta forma, as correções ao lucro tributável apuradas, no montante de 130.838,32€, deram origem à liquidação ora reclamada – nº .....................120, no montante de 52.356,88€ (inclui correção às tributações autónomas no montante de 9.850,00€), cuja nota de cobrança ascende a 43.996,18€, e se encontra a ser cobrada em sede de execução fiscal, com plano prestacional aprovado e a ser cumprido [fls. 149-151].
IV. APRECIAÇÃO DAS ALEGAÇÕES
A. Relativamente à desconsideração como gasto do montante de 61.138,32€, referente à fatura nº FA 2014/1 de 31.12.2014:
1. A reclamante alega que:
a) a fatura indica expressamente os serviços aos quais se refere, e reporta-se a um contrato celebrado com o cliente («W, Unipessoal, Lda.»);
b) que o facto de o gerente de ambas as sociedades ser o mesmo não as impede de ter relações comerciais entre elas;
c) que nada obriga a que, no descritivo da fatura, deva ser feita referência ao contrato que lhe está subjacente;
d) quanto à discrepância entre a data de gravação da fatura (28.04.2017) e a data da sua emissão (20.10.2016) esclarece que a fatura foi emitida apenas em 2016 uma vez que foi o novo gabinete de contabilidade que detetou a falta de tal emissão e a promoveu de imediato, antes do início da ação inspetiva; e que a data de gravação corresponde à data em que o gabinete de contabilidade passou essa fatura para os seus próprios registos, de modo a poder enviá-la à IT, como sabia que lhe seria pedido, pois a inspeção já estava em curso;
e) que efetivamente a fatura não existia em 2014, mas que o mencionado contrato previa pagamentos por conta durante o ano e que só no final seria emitida a competente fatura.
2. Estes argumentos já haviam sido apresentados em sede de direito de audição ao projeto de RIT, tendo sido efetuada a respetiva análise [fls. 33-35], pelo que, em sede do presente procedimento, e ao abrigo do disposto no artigo 77º da LGT, aderimos à fundamentação ali descrita.
3. Nos termos da alínea c) do nº 1 do artigo 23º-A do Código do IRC, não pode ser deduzido fiscalmente o encargo cuja documentação não cumpra o disposto nos nº 3 e 4 do artigo 23º do mesmo diploma, ou seja, designadamente, deve conter, PELO MENOS, entre outros “Quantidade e denominação usual dos bens adquiridos ou dos serviços prestados”.
4. Para além disso, o nº 6 daquele artigo 23º determina que a fatura deverá conter os elementos exigidos pelo nº 5 do artigo 36º do Código do IVA.
5. A expressão contida na fatura não permite conhecer o tipo de serviços prestados, locais, obras, quantidade de horas, entre outros, permanecendo a ambiguidade dos serviços em causa.
6. Por outro lado, e apesar de já mencionado no RIT, não será de mais realçar o disposto na alínea c) do nº 1 do artigo 8º do Código do IVA, com a epigrafe “Exigibilidade do imposto em caso de obrigação de emitir fatura”, que determina que: «1 – Não obstante o disposto no artigo anterior (...), sempre que a transmissão de bens ou a prestação de serviços dê lugar à obrigação de emitir uma fatura nos termos do artigo 29º, o imposto torna-se exigível: (...) c) Se a transmissão de bens ou a prestação de serviços derem lugar ao pagamento, ainda que parcial, ANTERIORMENTE à emissão da fatura, NO MOMENTO DO RECEBIMENTO DESSE PAGAMENTO, PELO MONTANTE RECEBIDO (...).»
7. O procedimento adotado pela reclamante não foi o correto, deveria ter sido emitida uma fatura por cada um dos “pagamentos por conta” recebidos ao longo do ano.
B. Relativamente à desconsideração como gasto do montante de 50.000,00€, por se considerar que a fatura nº FA 13-0065 do fornecedor «Z», por ter data de 01.01.2013, não pode ser aceite nos termos do artigo 18º do Código do IRC:
1. A reclamante alega que:
a) o RIT não fundamenta a não aceitação desta fatura, limitando-se a indicar o artigo 18º do Código do IRC para o efeito;
b) há situações previstas neste artigo que permitem a contabilização de gastos respeitantes a períodos de tributação anteriores.
2. Dispõe claramente aquele nº 1 do artigo 18º que «Os rendimentos e os gastos ... são imputáveis ao período de tributação em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do seu recebimento ou pagamento, de acordo com o regime de periodização económica.»
3. Acresce que o disposto no nº 2 deste artigo, que constitui a exceção à regra do nº 1, permite a dedução de gastos de exercícios anteriores APENAS nos casos em que os mesmos, no período em que ocorreram, eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidos, o que não é, claramente, o caso em apreço.
4. Assim, se a fatura a que se refere a correção configurasse uma tal exceção, conforme alega a reclamante, não logrou comprová-la, pelo que a correção efetuada pela IT será de manter.
C. Relativamente à desconsideração como gasto do montante de 19.700,00€, referente a gastos contabilizados mas não justificados documentalmente:
1. A reclamante alega que:
a) em sede de direito de audição ao projeto de RIT, apresentou mais comprovativos das despesas contabilizadas no montante de 21.800,00€;
b) as conclusões da IT (de que as faturas não obedecem à ordem cronológica) assentam em deduções como se se tratasse de faturas emitidas em Portugal, porém, “em França as coisas não se processam assim, não existe um software próprio para a emissão de faturas”; “em França há faturas perfeitamente válidas só com data e sem número de fatura. E as faturas podem ser emitidas em Excell sem qualquer numeração sequencial obrigatória”;
c) as conclusões da IT são absurdas e não houve o cuidado sequer de questionar a Administração Fiscal francesa acerca da validade das faturas antes de tirar estas conclusões graves.
2. Antes de mais convém esclarecer que a correção da IT (19.700,00€) decorre da diferença entre o valor contabilizado na conta 62113 (240.000,00€) e os documentos que suportam os registos contabilísticos apresentados no decurso da ação inspetiva, após notificação para o efeito (220.300,00€).
3. Em sede de direito de audição ao projeto de RIT a reclamante apresentou mais duas faturas:
nº 45 de 05.05.2014, no montante de 5.000,00€ [fls. 102]
Nº 63 de 22.12.2014, no montante de 16.800,00€ [fls. 104] de montante total 21.800,00€, o que significa que os documentos de suporte aos registos contabilísticos passaram agora a ascender a 242.100,00€ (220.300,00€ + 21.800,00€), valor superior ao que se encontra contabilizado (240.000,00€).
4. A fundamentação do RIT, na análise ao direito de audição exercido pela reclamante, esclarece que estas duas faturas não são aceites porque, por um lado, a fatura nº 63, de 22.12.2014 não obedece à ordem cronológica, já que a fatura nº 102 (apresentada no decurso da ação inspetiva, a fls. 49) data de 01.10.2014; por outro lado, a IT suspeita que as faturas sejam forjadas, com base na substituição solicitada pelo contribuinte relativamente à fatura nº 42 de 2015 da RMCT, a fls. 52, pela que consta a fls. 106.
5. Não se aceita o argumento de que na França não tem de haver ordem cronológica na emissão das faturas, considerando, inclusive, o disposto no artigo 226º da Diretiva 2006/112:
«... as únicas menções que devem obrigatoriamente figurar, para efeitos do IVA, nas faturas emitidas em aplicação do disposto nos artigos 220º e 221º são as seguintes:
1) A data de emissão da fatura;
2) O número sequencial, baseado numa ou mais séries, que identifique a fatura de forma unívoca;...»
6. No que diz respeito às faturas apresentadas, verifica-se que a série é a mesma “2014”, mas a numeração não é sequencial.
7. A reclamante apresenta argumentos sem cuidar de os comprovar, já que uma breve consulta na internet revela que a cronologia da emissão das faturas é, efetivamente, um dos requisitos obrigatórios das faturas (a título de exemplo, https://www.service-public.fr/professionnels-entreprises/vosdroits/F31808).
8. A fundamentação para a não aceitação destas faturas consta do RIT, quando se refere que a reclamante fora devidamente informada de que a mera apresentação de faturas emitidas por operadores de outro Estado Membro, não justificaria, por si só, a efetividade dos serviços nelas titulados, e que deveria apresentar também contratos, meios de pagamentos ou outras provas alternativas que entendesse relevantes na aferição da efetividade das operações tituladas, e que, mesmo assim, em direito de audição, apresentou somente fotocópias de várias faturas emitidas por operadores franceses para justificar os gastos reconhecidos contabilisticamente, e que não tinha justificado aquando a recolha dos elementos, apesar de notificado para o efeito. 9. Por outro lado, refere ainda que a postura da reclamante demostrada ao longo do procedimento inspetivo, no que respeita à apresentação de documentos de suporte aos registos contabilísticos, as incongruências associadas à fatura apresentada relativa à RMCT, concederam à IT a forte convicção de que as faturas apresentadas em sede de direito à dedução não oferecem qualquer credibilidade e, portanto, os gastos que supostamente titulam não são dedutíveis fiscalmente.
D. Relativamente à tributação autónoma destes 19.700,00€, consideradas despesas não documentadas nos termos da alínea b) do nº 1 do artigo 23º-A do Código do IRC:
1. Esta correção é uma consequência da correção anterior.
2. De facto, e conforme consta do RIT, tratando-se de gastos contabilizados sem documento de suporte, os quais têm associados fluxos financeiro de saída na conta de depósitos à ordem, há lugar a tributação autónoma nos termos do nº 1 do artigo 88º do Código do IRC.
3. Pelo que se deverá manter este valor na liquidação reclamada.
V. CONCLUSÃO
Assim, e por tudo quanto foi exposto, aderimos às conclusões do RIT relativamente às correções relativas ao ano de 2014 em sede de IRC, pelo que se propõe o INDEFERIMENTO da presente reclamação graciosa.
À consideração Superior.
(...)» – conforme documento a folhas 154 a 159 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
L) Sobre a informação a que se alude em K) foi exarado despacho do Diretor de Finanças de ..., datado de 16.07.2018, com o seguinte teor:
«CONCORDO.
Presente a análise e os fundamentos que sustentam a manutenção das liquidações reclamadas projeto decisão de INDEFERIMENTOS com os argumentos de direito e de facto aduzidos.
Contudo, conforme o art. 60º da LGT, proceda-se à notificação para efeitos do exercício do direito de audição. (...)» – conforme documento a folhas 154 a 159 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
M) A Direção de Finanças de ... dirigiu à Impugnante e à respetiva mandatária, no âmbito do processo a que se alude em J), ofícios datados de 17.07.2018, sob o assunto “(...) Notificação de audição prévia” – conforme documentos a folhas 160 a 162 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
N) Em 08.08.2018 foi recebido na Direção de Finanças de ..., no âmbito do processo a que se alude em J), requerimento em nome da Impugnante com vista a exercer o “direito de audição” – conforme documentos a folhas 164 a 167 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
O) Em 24.08.2018 foi prestada, no âmbito do processo a que se alude em J), informação dos Serviços da Direção de Finanças de ..., da qual consta conforme segue:
«(...)
INFORMAÇÃO
A proposta de decisão [fls. 154-159] proferida no processo de reclamação graciosa acima identificado foi notificada ao SP e à sua mandatária, para exercício do direito de audição, ao abrigo do disposto no artigo 60º da Lei Geral Tributária, através de carta registada de 17.07.2018.
O prazo para exercício do direito de audição, contado nos termos previstos no nº 1 do artigo 39º do CPPT, terminou no dia 06.08.2018. Apenas no dia 07.08.2018 foram os autos informados, através de mail da mandatária (fls. 163], do documento relativo ao exercício do direito de audição, tendo o registo postal do mesmo dia sido rececionado nesta DF no dia 08.08.2018, e junto aos autos (fls. 164-167].
Naquele documento, mantinha as alegações da petição inicial e alegava que o projeto de decisão não tinha apreciado os seus argumentos:
1. “nada foi realmente apreciado quanto aos argumentos invocados pela Reclamante”, o que decorre do ponto A) nº 1 a 5:
na reclamação graciosa concluiu-se que as mesmas alegações já tinham sido apreciadas em sede de ação inspetiva e que, por isso, nada mais havia a acrescer à posição da AT, que se mantém; aliás, conforme prevê o referido artigo 77º da LGT, no seu nº1, a fundamentação pode consistir na mera concordância com os fundamentos do RIT.
2. que no ponto 6 se invoca um novo argumento, e que, de facto, não foi emitida uma fatura por cada recebimento, no entanto, foi emitida no final uma fatura pelo montante total:
não se trata de um argumento novo, uma vez que no RIT já se fazia referência a tal irregularidade (cap. IX.2., fls. 21/24);
3. quanto à não aceitação como gasto em 2014 da fatura 13-0065 de 01.01.2013, mantém tudo o alegado na petição inicial, que não foi contraditado no projeto de decisão:
a redação do artigo 18º do Código do IRC prevê exceções que não se verificam no caso em análise;
4. quanto à desconsideração do gasto no montante de 19.700,00€, alega que a série das faturas não é a mesma:
da comparação da fatura nº 2014-102 de 01.10.2014 (fls. 49) com a fatura nº 2014-63 de 22.12.2014 (fls. 104), não se deteta tratar-se de séries diferentes, conforme alegado, nem foi apresentada prova de tal facto.
5. quanto ao ponto 8 do projeto, as faturas apresentadas pela Reclamante nada valem, sem que seja minimamente justificada a sua não aceitação, sendo certo que nada de concreto é alegado pela AT:
tal como referido no projeto de decisão, a fundamentação já constava do RIT, não tendo sido trazida qualquer prova adicional aos autos da sua conformidade.
6. os argumentos no ponto 9 são inaceitáveis pois tratar-se de subjetividade na apreciação, sem qualquer suporte factivo que sustente tais considerações:
a convicção da IT de que as faturas apresentadas não ofereciam credibilidade assentou em incongruências detetadas em determinados documentos e no comportamento do contribuinte, demonstrando falta de organização dos documentos de suporte à contabilidade, que não foram apresentados atempadamente nem coincidem totalmente com os valores contabilizados.
Conclui-se assim que, para além de intempestivo, o direito de audição reitera o já invocado na petição inicial, não traz qualquer argumento novo que possa influenciar a decisão de INDEFERIMENTO projetada, pelo que deverá a mesma considerar-se definitiva.
À consideração superior.
(...)» – conforme documento a folhas 168 a 170 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
P) Sobre a informação a que se alude em O) foi exarado despacho do Diretor de Finanças de ..., datado de 24.08.2018, com o seguinte teor:
«(...)
CONCORDO.
Presente a informação quanto à manutenção do projeto de decisão e à apreciação do direito de audição, concluindo-se que, para além de intempestivo, este reitera o já invocado na petição inicial e não convoca qualquer argumento novo que possa influenciar a decisão projetada, converto o meu projeto de decisão de indeferimento em decisão final.
Notifique-se.
(...)» – conforme documento a folhas 168 a 170 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
Q) A Direção de Finanças de ... dirigiu à Impugnante e à respetiva mandatária, no âmbito do processo a que se alude em J), ofícios datados de 27.08.2018, sob o assunto “Notificação de Decisão Final” – conforme documentos a folhas 171 a 173 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
R) Do RIT a que se alude em G) consta, sob o “Anexo I”, documento denominado “Factura FA 2014/1”, emitido pela sociedade «W, Unipessoal, Lda.», pessoa coletiva n.º .............., a favor da Impugnante, do qual consta conforme segue:
«(...)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...)» – conforme documento n.º 1 junto com a petição inicial e a folhas 40 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
S) Do requerimento a que se alude em F) consta, sob o “Anexo 1”, documento denominado “Contrato de Prestação de Serviços”, datado de 27.12.2013, no qual figura a sociedade «W, Unipessoal, Lda.» na qualidade de “primeira outorgante” e a Impugnante na qualidade de “segunda outorgante”, e do qual consta conforme segue:
«(...)
[imagem que aqui se dá por reproduzida]

(...)» – conforme documento a folhas 85 a 88 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
T) A Divisão de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de ... realizou uma ação inspetiva à sociedade «W, Unipessoal, Lda.»”, incidente sobre o ano 2014 – conforme documento n.º 1 junto com a petição inicial, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
U) No âmbito da ação inspetiva a que se alude em T) foi elaborado “Relatório de Inspeção Tributária” (RIT), datado de 02.11.2018, do qual consta conforme segue:
«(...)
[imagem que aqui se dá por reproduzida]

(...)» – conforme documento n.º 1 junto com a petição inicial, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
V) Do RIT a que se alude em G) consta, sob o “Anexo II”, documento denominado “facture”, datado de 31.12.2013, emitido pela sociedade «Z» a favor da Impugnante, do qual consta conforme segue:
«(...)
[imagem que aqui se dá por reproduzida]

(...)» – conforme documento a folhas 50 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
W) Do RIT a que se alude em G) consta, sob o “Anexo II”, documento denominado “Facture 2014-102”, datado de 01.10.2014, emitido pela sociedade «K» a favor da Impugnante, do qual consta conforme segue:
«(...)
[imagem que aqui se dá por reproduzida]

(...)» – conforme documento a folhas 49 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
X) Do requerimento a que se alude em F) consta, sob o “Anexo 9”, documento denominado “Facture 2014-63”, datado de 22.12.2014, emitido pela sociedade «K» a favor da Impugnante, do qual consta conforme segue:
«(...)
[imagem que aqui se dá por reproduzida]

(...)» – conforme documento a folhas 104 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
Y) Em 10.03.2018, foi instaurado o processo de execução fiscal (PEF) n.º ......................382, do Serviço de Finanças de ..., para cobrança do valor resultante da liquidação a que se alude em H) – conforme documentos a folhas 149 a 151 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
Z) Em 30.04.2018, o PEF a que se alude em Y) foi suspenso em virtude da autorização de pagamento da dívida em prestações – conforme documento a folhas 151 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
AA) A petição inicial da impugnação foi remetida ao Serviço de Finanças de ... em 27.11.2018 – conforme registo aposto no sobrescrito junto com a petição inicial, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido.
*
III.2. FACTOS NÃO PROVADOS
Considera este Tribunal não se ter logrado provar a factualidade seguinte:
1 – Que no ano de 2014, a sociedade «K» mudou de software de faturação, tendo a partir daí, começado uma nova numeração das faturas emitidas;
2 – Que os documentos a que se alude em W) e X) dos factos provados
correspondem a diferentes “séries”.
*
III.3. MOTIVAÇÃO
O Tribunal formou a sua convicção, quanto aos factos provados, com base nos documentos constantes dos autos, acima identificados, os quais não foram impugnados.
*
No que respeita à factualidade dada como não provada, a convicção do Tribunal resulta de nenhuma testemunha ter procedido à respetiva confirmação com a certeza e segurança exigíveis, nem a mesma resultar de forma inequívoca dos documentos juntos aos autos.

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Apreciação jurídica do recurso.

Alega a Recorrente que não concorda com o entendimento de que a fatura emitida em 2016, não possa ser admitida no exercício de 2014, na medida em que, se presumem verdadeiras as declarações do contribuinte não se aceitando que tal presunção fica afastada pelo facto da fatura em questão apenas ter sido emitida em 2016, pois tal fatura foi emitida antes de qualquer ação inspetiva e imediatamente após ter sido dado conta, pelo Gabinete de contabilidade do emitente dessa fatura, que a mesma não tinha sido emitida.
No entender da Recorrente, não existiu qualquer omissão da sua contabilidade e escrita, à data em que a ação inspetiva decorreu, por isso tem uma presunção legal a seu favor, ficando dispensada de provar o facto que a ela conduz (art. 350.º, n.º 1 do CC), isto é, de provar os factos tributários decorrentes da sua contabilidade e escrita, passando a caber à AT (e não à Impugnante) o ónus de demonstrar a falta de veracidade de tal fatura, o que não logrou fazer, pelo que não ilidiu a presunção legal que é favorável ao contribuinte (art. 350.º, n.º 2 do CC e 74.º, n.º 1 da LGT).
Mais alega que, ainda que assim não se entendesse, fez plena prova da materialidade dos serviços prestados, a que se reporta a fatura em questão, tendo junto do o contrato celebrado entre as duas entidades e relativo a tais serviços, sendo que o facto do o gerente de ambas as sociedades ser a mesma pessoa não pode implicar, sem mais, que daí se deduza qualquer falsidade de tal documento, pois nenhum elemento de prova foi produzido que permitisse assim concluir, conforme explicado pela testemunha que era contabilista da Impugnante, assim como pelo depoimento do sócio gerente da Recorrente.
Diz, ainda, que se infere da fundamentação da sentença que não teria ficado demonstrado nesta Impugnação a eventual intervenção do gerente na prestação dos serviços em causa, dando-se a entender que a atividade exercida pela «W, Unipessoal, Lda.» não poderia justificar a celebração de tal contrato de prestação de serviços com a «X, Lda.», portanto a materialidade da prestação dos serviços constantes da referida fatura, sendo certo que a atividade exercida pela Impugnante inclui, designadamente, a execução de serviços relacionados com a atividade exercida pelo emitente da fatura, ligados às telecomunicações, sendo inequívoco que tais serviços foram pagos.
Conclui que deve ser aceite como “gasto” do respetivo exercício a importância titulada pela fatura.
A Sentença recorrida sobre esta matéria referiu o seguinte:
«Resulta assim do exposto, que a desconsideração do gasto respeitante à fatura em causa, baseou-se na insuficiência do respetivo descritivo, à luz do que dimana do artigo 23.º do Código do IRC, mais concretamente, na circunstância de a expressão contida na fatura não permitir conhecer “o tipo de serviços prestados, locais, obras, quantidade de horas, entre outros”, e de tal omissão não ter sido suprida pelo “Contrato de Prestação de Serviços” a que se alude em S) do probatório, que veio a ser apresentado pela Impugnante, cuja “credibilidade” e assim, também, a da materialidade da operação que ao mesmo subjaz, foi expressamente “questionada”.
Ora, conforme resulta do RIT e a própria Impugnante reconhece, a fatura em causa foi emitida apenas em 2016, ou seja, 2 anos após o período de tributação em causa, donde decorre que, apesar de o respetivo gasto ter sido contabilizado, tal ocorreu sem que, à data, o mesmo se encontrasse devidamente documentado, conforme se impunha.
Neste contexto, e tendo passado a impender sobre a Impugnante o ónus de demonstrar a materialidade da operação correspondente à sobredita fatura, extemporaneamente emitida, no âmbito do procedimento inspetivo a mesma apresentou o contrato de prestação de serviços a que se alude em S) do probatório, o qual, de acordo com o RIT, não se encontra identificado na fatura em causa, nem, então, “disponível para consulta conjuntamente com os restantes elementos contabilísticos”.
Compulsado o aludido contrato, datado de 27.12.2013, resulta ter o mesmo início em 01.01.2014 e “prazo indeterminado”, resultando concretamente da sua cláusula 1.ª, sob a epígrafe “objeto do contrato”, conforme segue:
«A sociedade «W, Unipessoal, Lda.» terá uma função de promotora do desenvolvimento e expansão comercial da segunda outorgante “«X, Lda.»”, assegurando, nomeadamente, as tarefas principais a seguir enunciadas:
I – Definição e desenvolvimento da estratégia comercial;
II – Apoio Administrativo;
III – Definição das necessidades em material;
IV – Definição das opções de gestão quotidiana;
V – Apoio Operacional na contratação e prestação de serviços;
VI – Gestão das relações com potenciais clientes;
VII – Desenvolvimento da rede de potenciais clientes a contactar.
(…)».
Perscrutada a fatura em causa, à qual se alude em R) do probatório, resulta constar da mesma um descritivo em língua francesa, que alude a serviços prestados no ano de 2014 concretamente por «AA», à data, gerente quer da Impugnante, quer da sociedade «W, Unipessoal, Lda.» emitente da referida fatura [cfr. alíneas G) e U) do probatório], nada constando, porém, por referência ao sobredito contrato de prestação de serviços.
Acresce que, nada revela o aludido contrato de prestação de serviços, nem foi demonstrado no seio da presente impugnação, quanto aos termos da respetiva execução, nomeadamente, quanto à eventual intervenção do respetivo gerente na prestação dos serviços em causa na qualidade de trabalhador da «W, Unipessoal, Lda.» – sociedade esta que, de acordo com o RIT a que se alude em U) do probatório exerce uma atividade relacionada com “telecomunicações”, bem como, a de “comércio por grosso não especializado” – e não, já, portanto, na qualidade de gerente da Impugnante, donde se conclui não resultar inequívoco, conforme se impunha, que os serviços identificados na fatura em causa foram efetivamente prestados pela sociedade «W, Unipessoal, Lda.».
Face ao exposto, conclui-se pela improcedência da pretensão da Impugnante nesta parte.». [Fim de citação]
Apreciando.
De acordo com o princípio da especialização dos exercícios, apenas poderão concorrer para o apuramento do lucro líquido do exercício de 2014, as despesas ocorridas nesse ano. O princípio da especialização económica dos exercícios decorre das disposições conjugadas dos artigos 8.º, n.º 1, 17.º, n.º 1 e 18.º, n.º 1, todos do Código do IRC.
Ora, se existem despesas ocorridas num determinado exercício, então também deve existir o respetivo documento de suporte emanado no mesmo exercício; o que não acontece na situação dos autos. Não obstante, sempre se poderia admitir que fosse realizada prova posterior à realização do “gasto” ou da despesa.
Seja como for, é necessário que esteja devidamente demonstrada a despesa, sendo que reportando-se a um determinado período (ano de 2014), e sendo contabilizada com base em documento emitido noutro período (no caso, no ano de 2016), cessa a presunção de veracidade da declaração do contribuinte, na medida em que a inscrição do custo na contabilidade do ano de 2014, não está realizada conforme determinam as normas contabilísticas e comerciais. Ou seja, o documento de suporte da despesa do ano de 2014, não é desse ano (omissão de documento de suporte da despesa no ano que que alegadamente ocorre), mas do ano de 2016, por isso é sobre o contribuinte que impende o ónus de demonstrar a efetividade da despesa, alegadamente incorrida no ano de 2014.
Conforme resulta da Sentença recorrida, a Impugnante não logrou provar a efetividade da despesa em apreço, não logrando a Recorrente apresentar elementos que contrariem o sentenciado.
Assim, por um lado, a descrição do serviço prestado não é suscetível de se poder saber, com a certeza e segurança jurídica necessárias, de que serviço efetivamente se tratou. Disse a Impugnante na Petição Inicial que, traduzindo a fatura, se tratava de um serviço de «Auditoria e acompanhamento por «AA»; Promoção comercial; desenvolvimento Operacional; Ano de 2011» (vide art.º 12.º da PI), referindo agora em sede de recurso que tal fica demonstrado pelos depoimentos prestados em Tribunal. Ora, a Recorrente não indica as passagens da gravação de onde constem as afirmações que pudessem permitir aferir o que alega, pelo que não cumpre o ónus processual de indicação concreta da matéria de facto que pretende ver alterada, no caso, a menção aos minutos da gravação dos depoimentos, conforme impõe a alínea b) do n.º 1 do artigo 640.º do Código de Processo Civil. Portanto, fica-se sem saber ao certo o que quer que sejam sobre os alegados serviços descritos na fatura. Verificando-se uma descrição genérica de serviços, não é possível saber-se o que de concreto eventualmente pudesse ter sido realizado.
Por sua vez, no que concerne à junção de um contrato, tal é insuficiente, na medida em que as retiradas de dinheiro não mencionam que são efetuadas com base no aludido contrato, nem a fatura em apreço menciona que é emitida em execução desse contrato. Para além disso, não foi detetada nenhuma saída de verbas em montante igual ao que consta na fatura, tal como se refere no RIT (pág. 8 do Relatório).
Para além disso, se o referido contrato dizia que os serviços eram faturados anualmente, sendo assim não se percebe o motivo pelo qual não existe uma fatura do ano de 2014, precisamente a dar seguimento ao contrato em apreço.
Portanto, para que a despesa em apreço fosse admitida, era necessário que estivesse demonstrada a efetividade da prestação de serviços e que, sem margem para dúvidas, se reportassem ao objeto social da empresa. Ora, da prova documental não resulta nenhuma efetividade de serviços, nem que se reportam ao objeto social da Impugnante, sendo que a prova testemunhal não pode ser apreciada por este Tribunal, devido à já mencionada falta de cumprimento do ónus de indicação da concreta matéria de facto, no caso as passagens da gravação dos depoimentos.
Face ao exposto, não assiste razão à Recorrente, na matéria ora analisada.
*
Em segundo lugar, alega a Recorrente que não devia ter sido desconsiderada como gasto a fatura FA 13-0065, sendo que a fundamentação do RIT para o efeito é insuficiente, entendendo a sentença que a situação foi concretamente apreciada no RIT, “uma vez que do mesmo consta a identificação dos elementos respeitantes à mesma, entre os quais, a data do documento (01.01.2013) - diversa dos demais apreciados por referência ao ano de 2014, porquanto, com exceção do documento ora em causa, todos respeitam a tal ano – assim como a expressa consideração da sua não aceitação por remissão para o regime consagrado no artigo 18º do Código do IRC, motivação esta que, no contexto do caso concreto, se considera suficiente.”; motivação com a qual a Recorrente não concorda.
A este respeito, a Sentença decidiu o seguinte:
«Conforme decorre do preceituado no artigo 77.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária (LGT), a decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.
Por outro lado, tem sido entendimento jurisprudencial reiterado e sólido, que um ato encontra-se suficientemente fundamentado quando permite a um destinatário normal aperceber-se do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato para proferir a decisão, isto é, quando aquele possa conhecer as razões (de facto e de direito) por que o autor do ato decidiu como decidiu e não de forma diferente, de forma a poder desencadear os mecanismos administrativos ou contenciosos de impugnação.
Ora, compulsado o RIT, extrai-se conforme segue na parte que ora releva [cfr. alínea G) do probatório]:
«(…)
Por não constarem nas pastas de arquivo dos elementos contabilísticos, os documentos justificativos dos lançamentos, a 2017/06/22, notificou-se pessoalmente o sujeito passivo, na pessoa do sócio gerente («AA»), para apresentar (entre outros elementos) todos os documentos que suportam os registos contabilísticos espelhados na conta do SNC 62113 – Subcontratos – IVA não dedutível.
Dos elementos remetidos, verifica-se que o sujeito passivo apresentou documentos que justificam, em parte, os valores registados na conta do SNC 62113 – Subcontratos, contabilizados no ano de 2014 e 2015.
Existem, no entanto, valores que ainda se encontram por justificar, nomeadamente por não terem sido apresentados os respetivos documentos de suporte.
Ao não apresentar todos documentos justificativos (de suporte) dos lançamentos evidenciados na conta 62113, tais gastos não são dedutíveis fiscalmente, nos termos do artigo 23.º e 23.º-A do CIRC, pelo que, deverão ser acrescidos no campo (716), da declaração modelo 22.
Nesse sentido, nos quadros infra, descriminam-se todos documentos apresentados pelo sujeito passivo, no decurso do procedimento inspetivo, para justificar os gastos contabilizados na conta 62113 e que se encontram a deduzir ao lucro tributável, bem como, se evidencia e justifica, os documentos que não são aceites fiscalmente:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)».
Atento o sobredito, resulta para este Tribunal que a apresentação da fatura em causa por parte da Impugnante foi concretamente apreciada no RIT, constando do mesmo a identificação dos elementos respeitantes à mesma, entre os quais, a data do documento (01.01.2013) – diversa dos demais apreciados por referência ao ano de 2014, porquanto, com exceção do documento ora em causa, todos respeitam a tal ano – assim como, a expressa consideração da sua não aceitação por remissão para o regime consagrado no artigo 18.º, do Código do IRC, motivação esta que, no contexto do caso concreto, se considera suficiente.
Acresce que, a concreta fundamentação externada no RIT não limitou o direito de reação da Impugnante na medida em que, quer no seio da reclamação graciosa que deduziu, quer já no âmbito da presente impugnação, a Impugnante revelou ter apreendido a motivação subjacente ao ato de liquidação posto em causa, aduzindo, ainda que de forma genérica e conclusiva, sem consubstanciar, portanto, em quaisquer elementos factuais conexionados com o caso concreto, que “há situações previstas nessa mesma norma [artigo 18.º do Código do IRC] que permitem a contabilização de gastos respeitantes a períodos de tributação anteriores”.
Face ao exposto, conclui-se pela improcedência, também nesta parte, da pretensão da Impugnante.».
Apreciando.
Conforme consta da penúltima grelha do quadro acima transcrito (que também consta da matéria de facto supra), verifica-se que a fatura em apreço foi emitida em 01/01/2013, no valor de € 50.000,00, que não foi considerado um gasto dedutível no ano de 2014, justificando-se com a aplicação do artigo 18.º do Código do IRC.
Conforme sabe a Impugnante está em causa o exercício de 2014, dizendo a fatura respeito ao exercício de 2013, na medida em que foi emitida em 01/01/2013.
Por sua vez, o Relatório remete para o artigo 18.º do Código do IRC, segundo o qual, se reporta ao princípio da especialização (já acima aludido). Ora, o artigo 18.º do Código do IRC, estabelece, logo no seu n.º 1 o seguinte:
«1 - Os rendimentos e os gastos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao período de tributação em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do seu recebimento ou pagamento, de acordo com o regime de periodização económica.»
Portanto, dizendo a inspeção respeito ao ano de 2014 e a fatura em apreço reportando-se ao ano de 2013, fácil se conclui pela remissão para o artigo 18.º do CIRC, que a fatura não diz respeito ao exercício de 2014, pelo que não pode ser deduzida como custo desse ano.
Assim, não se entende a alegada dificuldade de perceção da desconsideração do custo mencionado na fatura em causa. Desta forma, qualquer contribuinte médio percebe que não será aceite um custo num ano económico suportado por um documento que diz respeito a outro ano económico. Daqui resulta, que a desconsideração da fatura em apreço, como custo do ano de 2014, está fundamentada, pois a fatura reporta-se ao ano económico de 2013.
Face ao exposto, improcede também esta parte do recurso.
*
Alega, ainda, a Recorrente em relação à desconsideração de gastos contabilizados, mas não justificados documentalmente e à respetiva tributação autónoma, que ocorreram os gastos respeitantes a duas faturas com os n^os. 45 e 63, apresentadas no decurso da ação inspetiva, sendo que a AT desconsiderou a n.º 63, por não obedecer à ordem cronológica e por suspeita de as faturas serem forjadas, com base na substituição solicitada pelo contribuinte relativamente à fatura n.º 42 de 2015, carecendo de sustentação legal as razões invocadas no RIT.
Não obstante a sentença ter decidido não haver falta de fundamentação da desconsideração das faturas como gasto, diga-se que só existe falta de ordem cronológica quanto à fatura n.º 63/2014, relativamente á fatura n.º 102/2014; e que a fatura n.º 45/2014, que já não sofre desse vício, a sentença nada diz.
Mais invoca a Recorrente que não existe no nosso ordenamento jurídico qualquer disposição legal que diferencie, em termos de tratamento jurídico-fiscal, particularmente no âmbito do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas, os documentos externos elaborados por operadores sediados em território nacional, dos emitidos por operadores com sede ou estabelecimento estável num outro Estado-membro da União Europeia. Isto é, de modo algum o legislador nacional cuidou de ser mais exigente, do ponto de vista da documentação necessária para a comprovação de um custo para efeitos de IRC, com os sujeitos passivos que adquirissem bens e serviços a fornecedores ou prestadores residentes noutros Estados-membros, que não o Estado Português. Assim, as razões invocadas no RIT para desconsiderar os encargos titulados naquela fatura nº 45/2014 - que ademais apresenta todos os elementos exigidos pelo artigo 23.º, n.ºs 3, 4 e 6 para a comprovação documental de um custo para efeitos de IRC, carecem de qualquer sustentação legal, sendo que a AT não fez prova de que as faturas não eram verdadeiras, por isso deviam ser aceites como gastos do exercício.
A Sentença recorrida, sobre este assunto, decidiu como a seguir se transcreve:
«No caso sujeito, conforme se extrai do RIT na parte acima transcrita, a Autoridade Tributária fundou o seu juízo no sentido de que as faturas em crise não correspondem a prestações de serviços efetivas, com base na circunstância de a numeração das mesmas não corresponder a uma ordem cronológica. Mais concretamente, foi detetado que à fatura n.º 63/2014 corresponde uma data (22.12.2014) posterior à da fatura n.º 102/2014 (01.10.2014), quando, a emissão das mesmas seguindo uma ordem sequencial conduziria ao inverso.
Ora, face ao concretamente aludido, num contexto de análise de vários documentos emitidos por fornecedores sedeados em França, em que não foi percecionada outra prática que não a da emissão sequencial e cronológica de faturas, considera este Tribunal terem sido coligidos elementos indiciários suficientes de que as faturas ora em causa – numeradas por ordem não cronológica – não titulam efetivas prestações de serviços.
Destarte, passou a impender sobre a Impugnante – e não sobre a Autoridade Tributária, conforme defende a Impugnante ao aludir à atuação omissiva por parte daquela consubstanciada na falta de solicitação de informação à Administração Fiscal francesa, pedido esse que, de resto, a Impugnante não formulou expressamente – o ónus de demonstrar a materialidade das operações subjacentes a tais faturas, o que, perscrutada a factualidade provada não resulta, porém, evidenciado.
Com efeito, não logrou a Impugnante demonstrar a alegação de que no ano de 2014, a sociedade «K» mudou de software de faturação, tendo a partir daí, começado uma nova numeração das faturas emitidas, nem que as faturas em causa, às quais se alude em W) e X) do probatório, correspondem a diferentes “séries”.
Nestes termos, impõe-se concluir pela improcedência da pretensão da Impugnante, também nesta sede.».
Apreciando.
Para melhor apreensão do assunto em apreço, opta-se por se transcrever parte do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 05/07/2012, proferido no recurso n.º 0658/11 (em www.dgsi.pt), o qual a dado passo refere o seguinte:
«(…) O art. 23º do CIRC (Segundo a redacção vigente à data dos factos tributários.) estabelece, no seu nº 1, que se consideram “custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente…Por sua vez, segundo o art. 42º, nº 1, alínea g), do CIRC, não são dedutíveis para efeito da determinação do lucro tributável, “os encargos não devidamente documentados”. [à data dos factos, a alínea h) do artigo 41 do CIRC estabelecia que os encargos para serem fiscalmente dedutíveis teriam de estar devidamente documentados.]
São assim dois os requisitos para que os custos ou perdas das empresas sejam dedutíveis do ponto de vista fiscal: que sejam comprovados com documentos emitidos nos termos legais e que sejam indispensáveis para a realização dos proveitos.
No caso em apreço, está apenas em causa a verificação dos requisitos formais exigidos para a comprovação dos custos e cuja violação implica a sanção da indedutibilidade sobre o rendimento.
As exigências formais compreendem a vertente interna e a externa. Os documentos internos são elaborados na empresa, normalmente para uso exclusivo interno (folhas de férias e as notas de lançamento). Os documentos externos são aqueles que provêm ou se destinam ao exterior, como as facturas, recibos e notas de débito) e são estes que normalmente cabem no conceito de “documentos justificativos”, que acompanham todo e qualquer gasto.
Segundo ANTÓNIO MOURA PORTUGAL (A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Portuguesa, Coimbra Editora, Coimbra, 2004, p. 189.), “Na perspectiva dos interesses fiscais, as exigências formais de documentação encontram a sua razão de ser numa dúplice justificação: por um lado, na necessidade de comprovar a efectivação do custo, a sua existência (…); por outro lado, para se aferir a natureza de despesa e respectiva comprovação da indispensabilidade do custo face à actividade do sujeito passivo …”
É possível recortar dois tipos essenciais de falhas formais. As primeiras resultam da ocorrência de erro ou vício no lançamento das operações na contabilidade, traduzidas na falta ou vício no registo ou na sua subsunção numa errada rubrica. Neste caso, o documento externo existe e é idóneo, mas verifica-se a incorrecção do respectivo suporte interno. Em relação às segundas, mais complexas, e mais correntes, o problema situa-se ao nível do documento externo que acompanha as transacções e que inexiste ou é insuficiente.
Nesta última situação, a resolução do problema pressupõe, desde logo, que se determine o que deva entender-se por «documento justificativo», uma vez que o CIRC não oferece qualquer noção operativa. Resulta linearmente da lei e do princípio da praticabilidade que informa o direito fiscal que os custos têm de estar devidamente documentados. O problema que a lei não resolve expressamente no âmbito do IRC é o de saber quais as exigências concretas que o conteúdo desse documento deve observar: bastará um simples documento interno ou será preciso uma factura completa?
Em relação ao IVA, a lei impõe a estrita obrigação de emissão de um documento que acompanhe a transacção – a factura - alínea b) do nº 1 do art. 29º do CIVA), incluindo com a concreta previsão dos seus requisitos e elementos integrativos (nº 5 do art. 36º do CIVA).
Assim as facturas são documentos que, nos termos do referido preceito “devem ser datados, numerados sequencialmente” e conter “os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ao prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto” e outros elementos sobre o objecto da transacção, além da taxa aplicável e dos motivos da isenção se for o caso.
Para alguns autores (Cfr. SALDANHA SANCHES, “Custos mal documentados e custos não-documentados: o seu regime de dedutibilidade”, Anotação ao Acórdão do STA de 16 de Fevereiro de 2000, recurso nº 24.133, Fiscalidade, nº 3, Julho de 2000, p. 86.) estas exigências formais embora criadas para o IVA devem aplicar-se «ao conjunto das relações tributárias por corresponderem às boas práticas contabilísticas» e, além do mais, tais «requisitos das facturas são os que permitem à escrita da empresa desempenhar todas as funções como instrumento de registo e de informação verificável que é chamada a desempenhar».
No entanto, segundo outros autores, a noção de «documento justificativo» é mais ampla do que a noção de factura, podendo abranger uma qualquer forma externa de representação da operação, sem as específicas solenidades da factura, “desde que explicite, de forma clara, as principais características da operação (os sujeitos, o preço, a data e o objecto da transacção)“ (Cfr. TOMÁS CASTRO TAVARES, “Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas colectivas: algumas reflexões ao nível dos custos”, Ciência e Técnica Fiscal, 396, pp. 123 ss.).
TOMÁS CASTRO TAVARES aponta três argumentos que militam a favor desta tese: um literal, outro lógico-sistemático e um teleológico.
Em relação ao elemento literal, “o termo «documento justificativo» (nº 3 do art. 98º do CIRC) é conceitualmente mais lato do que a noção de «factura», cujo regime legal se encontra minuciosamente explicitado (al.b) do nº 1 do art. 28º e nº 5 do art. 35º, ambos do CIVA)”.
Quanto ao elemento sistemático, sendo o CIVA temporalmente anterior ao CIRC, afigura-se óbvio que o legislador do CIRC pretendeu instituir um diferente regime densidade das exigências formais, não tendo enveredado pela equiparação às exigências do CIVA. Por fim, no que respeita ao argumento teleológico, importa salientar que “as exigências formais em sede de IVA resultam das características e dos fins acautelados por esse imposto, quais sejam de uma intervenção poligonal, por incidência financeira do imposto sobre as diversas fases da transacção do bem, conferindo-se aos contribuintes o dever de arrecadação do tributo, por forma a facilitar o respectivo trabalho da Administração Fiscal.” (Ob. cit., p. 124.)
Segundo o mesmo Autor, já no que respeita ao imposto sobre o rendimento não se justificam exigências formais tão severas, pressupondo-se, em regra, para efeitos de dedutibilidade dos custos fiscais em IRC, “a feitura de um documento justificativo (suposto externo, com a menção das características fundamentais da operação), competindo à Administração Fiscal a prova da sua inexactidão ou da inexistência (total ou parcial) da relação subjacente.
Em suma, apesar de menos exigente, o Autor conclui que a dedutibilidade fiscal dos custos pressupõe, por regra, um suporte formal com uma certa densidade.
Outra questão é a de saber se quando uma dada transacção não se suporta num documento externo, ou o mesmo for incompleto, se se deve concluir liminarmente pela preclusão da dedutibilidade do custo ou, pelo contrário, se deve ainda assim admitir prova da operação mercantil.
E aqui o mencionado Autor acaba por admitir que se por exigência do princípio da capacidade contributiva os custos ainda que não documentados contribuem para o apuramento do rendimento, desde que o contribuinte alegue e demonstre a existência e montante do gasto, “(…). Consequentemente, não se pode recusar a dedutibilidade de um gasto, quando o mesmo se encontre suficientemente demonstrado por outros oportunos meios de prova devidamente aduzidos pelo contribuinte (a quem passa a caber o respectivo ónus)”.
Assim, refere o Autor que estamos a seguir, que ao comprador compete, pois, a prova da ocorrência do custo, com a determinação do seu efectivo montante. Para tal, não basta que evidencie um documento interno (por si mesmo realizado). Ao lado desse suporte terá de demonstrar, por qualquer outro meio, a existência e principais características da transacção. Nessa tarefa poderá carrear quaisquer meios de prova (testemunhas, documentos auxiliares, explanação da sua contabilidade), competindo ao juiz aquilatar sobre o preenchimento da prova. Deste modo, um custo não documentado assume efeitos fiscais se o contribuinte provar, por quaisquer meios ao seu dispor, a efectividade da operação e o montante do gasto”.
Também RUI DUARTE MORAIS (Cfr. Apontamentos ao IRC, Almedina, Coimbra, 2009, pp.70-80.), sem deixar de afirmar que tem de existir sempre um documento, “ainda que “imperfeito” ou “outro” que não aquele que normalmente deveria existir (p. ex., uma “nota” de lançamento elaborada pelo próprio sujeito passivo)”, admite “que o sujeito passivo deve ser admitido a completar a prova da existência do custo através do recurso a quaisquer meios admitidos em direito”.
Por sua vez, FREITAS PEREIRA (Cfr. “Relevância, em termos de apuramento do lucro tributável, de documentos internos justificativos de compras de existências”, Ciência e Técnica Fiscal, nº 365, 1992, pp. 346 ss.) considera que a inexistência de documento externo exigido para determinada operação afecta o valor probatório da contabilidade e que tal falta não pode ser suprida pela apresentação de um documento interno. Justificando esta ilação pondera o referido Autor que “o valor probatório de uma contabilidade assenta essencialmente nos respectivos documentos justificativos e, quanto aos que o devam ser, é a origem externa que lhes confere um carácter que se pode designar por presunção de autenticidade. Um documento de origem interna só pode substituir-se um documento de origem externa quando sejam reunidas provas adicionais que confirmem a autenticidade dos movimentos nele reflectidos.(…) Dito de outro modo: a substituição de um documento externo por um documento interno pode, no plano exclusivo da determinação do lucro tributável, não ser irremediável se, contendo este último todos os elementos indispensáveis que devia conter o primeiro, a veracidade da operação subjacente puder ser demonstrada.”
Em suma, resulta do exposto que, em sede de IRC, o documento comprovativo e justificativo dos custos para efeitos do disposto nos arts. 23º, nº1, e 42º, nº 1, alínea g), do CIRC não tem de assumir as formalidades essenciais exigidas para as facturas em sede de IVA. A exigência de prova documental não se confunde nem se esgota na exigência de factura, bastando tão-só, para alguns autores, um documento escrito, em princípio externo e com menção das características fundamentais da operação.
Em relação à jurisprudência deste Supremo Tribunal, ficou consignado no Acórdão de 8/7/1999, proc nº 23535, que “Os requisitos das facturas, constantes do artigo 35º, nº 5, do CIVA, não são exigências de validade formal das facturas para efeitos de IRC, mas apenas para efeitos de dedução do IVA, nos termos do artigo 19º, nº 2, do CIVA”.
Por outro lado, como vimos, na ausência de documento externo, que comprove o custo em causa, alguma doutrina vai no sentido de admitir a prova da realização do custo por qualquer meio, desde que adequado a demonstrar as principais características da transacção. A este propósito constitui também jurisprudência do STA (Cfr. o Acórdão de 27/9/2000, recurso nº 25033.) de que ao contrário do que se passa com o IVA, em sede de IRC, a justificação do custo consubstancia uma formalidade probatória e, por isso, substituível por qualquer outro género de prova.» (Fim de citação).

Ora, a Impugnante deduziu um custo com base na fatura n.º 63, de 22/12/2014 que contém um número inferior a outra com número superior (n.º 102, de 01/10/2014), sendo a numerada como 102, emitida em data anterior à n.º 63, situação que levou a AT a desconsiderar o custo descrito nesta fatura.
Considerando que a Impugnante, ora Recorrente, não nega a evidência de uma fatura conter uma numeração inferior em relação a outra fatura emitida em data anterior, resulta, por si só, que passou a incumbir à contribuinte explicar a discrepância de tal situação.
A Impugnante limita-se a alegar que por ser fatura emitida em Estado da União Europeia, no caso, a França, as regras de emissão são diferentes, sem, contudo, demonstrar essa alegação. Aliás, essa alegação foi rebatida no RIT e sobre o assunto a Impugnante não logra infirmar que naquele País as faturas também carecem de serem emitidas segundo uma ordem sequencial.
Aliás, segundo a Diretiva do IVA – Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, as faturas devem conter os seguintes elementos:
Secção 4
Conteúdo das facturas
Artigo 226.º
Sem prejuízo das disposições específicas previstas na presente directiva, as únicas menções que devem obrigatoriamente figurar, para efeitos do IVA, nas facturas emitidas em aplicação do disposto nos artigos 220.º e 221.º são as seguintes:
1) A data de emissão da factura;
2) O número sequencial, baseado numa ou mais séries, que identifique a factura de forma unívoca;
3) O número de identificação para efeitos do IVA, referido no artigo 214.º, ao abrigo do qual o sujeito passivo efectuou a entrega de bens ou a prestação de serviços;
4) O número de identificação para efeitos do IVA do adquirente ou destinatário, referido no artigo 214.º, ao abrigo do qual foi efectuada uma entrega de bens ou uma prestação de serviços pela qual aquele seja devedor do imposto ou uma entrega de bens referida no artigo 138.º;
5) O nome e o endereço completo do sujeito passivo e do adquirente ou destinatário;
6) A quantidade e natureza dos bens entregues ou a extensão e natureza dos serviços prestados;
7) A data em que foi efectuada, ou concluída, a entrega de bens ou a prestação de serviços ou a data em que foi efectuado o pagamento por conta, referido nos pontos 4) e 5) do artigo 220.º, na medida em que essa data esteja determinada e seja diferente da data de emissão da factura;
7-A) Quando o IVA se torna exigível no momento em que o pagamento é recebido em conformidade com a alínea b) do artigo 66.º e o direito à dedução surge no momento em que o imposto dedutível se torna exigível, a menção «Contabilidade de caixa»;
8) O valor tributável para cada taxa ou isenção, o preço unitário líquido de IVA, bem como os abatimentos e outros bónus eventuais, se não estiverem incluídos no preço unitário;
9) A taxa do IVA aplicável;
10) O montante do IVA a pagar, salvo em caso de aplicação de um regime especial para o qual a presente directiva exclua esse tipo de menção;
10-A) Quando a factura for emitida pelo adquirente ou destinatário da entrega de bens ou da prestação de serviços, e não pelo fornecedor ou prestador, a menção «Autofacturação»;
11) Em caso de isenção, a referência à disposição aplicável da presente directiva, ou à disposição nacional correspondente, ou qualquer outra menção indicando que a entrega de bens ou a prestação de serviços beneficia de isenção;
11-A) Quando o adquirente ou destinatário for devedor do imposto, a menção «Autoliquidação»;
12) Em caso de entrega de um meio de transporte novo, efectuada nas condições previstas no n.º 1 e na alínea a) do n.º 2 do artigo 138.º, os dados elencados na alínea b) do n.º 2 do artigo 2.º;
13) Em caso de aplicação do regime especial das agências de viagens, a menção «Regime da margem de lucro – Agências de viagens»;
14) Em caso de aplicação de um dos regimes especiais aplicáveis no domínio dos bens em segunda mão, dos objectos de arte e de colecção e das antiguidades, a menção «Regime da margem de lucro – Bens em segunda mão», «Regime da margem de lucro – Objectos de arte» ou «Regime da margem de lucro – Objectos de colecção e antiguidades», respectivamente;
15) Quando o devedor do imposto for um representante fiscal nos termos do artigo 204.º, o número de identificação para efeitos do IVA desse representante fiscal, referido no artigo 214.º, acompanhado do respectivo nome completo e endereço.

Da análise deste dispositivo da Diretiva, verifica-se que as faturas emitidas por qualquer Estado membro da União Europeia devem conter os mesmos elementos que as emitidas em território nacional. Assim, não é pelo facto de a fatura ter sido emitida em França que pode ter elementos diferentes, como número não sequencial. Portanto, as faturas devem conter um número sequencial, donde se concluiu que não é possível emitir faturas com número sequencial mais baixo que fatura emitida em data posterior.
Aliás, na Sentença foi dada matéria de facto como não provada, no sentido de contrariar as alegações da Impugnante – vide pontos 1 e 2 dos factos não provados. Ou seja, foi dado como não provado que as faturas em apreço correspondam a diferentes “séries” e que a empresa emitente dessas faturas tenha mudado de software de faturação, com recomeço de numeração das faturas.
Portanto, a explicação dada pela Impugnante não foi aceite pelo Tribunal e a Recorrente limita-se a reafirmar os seus argumentos, sem pedir a alteração à matéria de facto dada como não assente.
No que concerne à fatura n.º 45, de 05/05/2014, a AT suspeitou que fosse forjada com base na substituição solicitada relativamente à fatura n.º 42, de 01/10/2015.
Em função desta situação, a AT solicitou à Impugnante a comprovação da efetiva prestação dos serviços, para o efeito devendo juntar contratos, meios de pagamento ou outras provas; sendo que não foram apresentados outros documentos.
A partir do momento em que a AT considera suspeita a fatura, passa a impender sobre o contribuinte o ónus de demonstrar a veracidade das operações tituladas na fatura. Ora, não foram apresentados quaisquer outros elementos que permitissem comprovar a veracidade das operações económicas, pelo que foi bem desconsiderada a fatura em apreço.
Face ao exposto, também nesta parte deve improceder o recuso.
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No concerne a custas, atenta a improcedência total do recurso, é a Recorrente a responsável pelas custas do recurso – vide artigo 527.º, n^os. 1 e 2 do e 529.º, n.º 2 do Código de Processo Civil.
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Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
Os gastos ou despesas incorridas pelo sujeito passivo devem estar comprovados por documento idóneo, sob pena de não poderem ser atendidos os valores titulados no documento considerado não idóneo ou insuficiente.
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Decisão
Termos em que, acordam em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
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Custas a cargo da Recorrente.
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Porto, 12 de setembro de 2023.

Paulo Moura
Tiago Afonso Lopes de Miranda
Cristina da Nova