| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os Juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. Relatório
A Fazenda Pública interpôs recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra dado a mesma ter concedido provimento ao recurso interposto por H… do despacho do Director-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, datado de 18/12/2013 que tinha autorizado a derrogação do sigilo bancário referente a 2011.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
a. No Capítulo III da sentença recorrida são transcritos os factos considerados provados pelo tribunal a quo aí se referindo que: “A convicção do Tribunal assentou nos documentos juntos pelas partes aos autos e que não foram objecto de qualquer forma de impugnação. Não ficaram demonstrados com interesse para a decisão a proferir, os demais factos alegados pelas partes nos respectivos articulados juntos ao presente processo”.
b. Os factos provados permitem concluir pela verificação dos indícios da existência de acréscimos de património não justificados, e existem factos alegados na Oposição da ora Recorrente que deveriam ter sido considerados como provados, por tal resultar directamente do Processo Administrativo junto aos autos, e do Doc. 1 junto à PI.
c. Os factos alegados pelo Recorrente na Oposição, que resultam directa e imediatamente dos meios probatórios constantes do processo, nomeadamente do Processo Administrativo, e que como tal, impunham decisão diversa sobre os pontos da matéria de facto, nos termos do disposto no artigo 640º do CPC, aplicável ex vi artigo 2º, al. e) do CPPT, são os seguintes:
Das declarações Modelo 3 de IRS apresentadas pelo Recorrente em 2010 e 2011, resulta, respectivamente, um rendimento global de €100.420,94 e € 91.108,55 e da análise das declarações Modelo 39, foi possível apurar que naqueles exercícios o Recorrente auferiu, a título de rendimentos de aplicação de capitais, as quantias de €12.942,05 e €76.295,34, em 2010 e 2011, respectivamente (Cfr. artigo 130º da Oposição)
Os rendimentos de capitais auferidos correspondiam a mais de metade dos rendimentos declarados pelo Recorrente, sendo que quando comparados com os juros obtidos no ano de 2010, os mesmos sofreram um acréscimo de mais de 500% (Cfr. artigo 131º da Oposição)
Atendendo à informação disponível na AT, em concreto as Declarações Modelo 39 relativas aos rendimentos provenientes de juros recebidos nos exercícios de 2010 e 2011, apurou-se que o Recorrente obteve um acréscimo de juros recebidos de diversas instituições financeiras no valor de € 63.353,29 [€ 76.295,34 (juros de 2011) - € 12.942,05 (juros de 2010)], que o mesmo não logrou justificar (Cfr. artigo 44º da Oposição);
Conjugado com a informação constante nas declarações de modelo 3 de IRS observa-se uma desproporção entre o rendimento global apurado no valor de 91.108,55€ e o acréscimo estimado de capital aplicado (que se estima cifrar-se no valor de € 1.583.832,25), estimado por recurso a uma taxa de juro implícita de 4% (Cfr. artigos 45º e 139º da Oposição);
Não tendo o Recorrente fornecido os exactos elementos de prova solicitados pelos serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Coimbra, não foi possível verificar a proveniência dos acréscimos patrimoniais (Cfr. artigo 40º da Oposição);
O Recorrente não apresentou qualquer documento bancário que comprove a inexistência de um incremento do capital investido, não esclarecendo de forma inequívoca a origem dos seus rendimentos, nem mesmo a obtenção dos próprios rendimentos nas diversas instituições bancárias (Cfr. artigo 42º da Oposição);
O ora Recorrido não justificou na totalidade, nem de forma inequívoca o acréscimo de rendimentos de capitais no ano de 2011, nem justificado a origem dos mesmos e/ou que os rendimentos declarados correspondem à realidade e que é outra a fonte do acréscimo (cfr. artigo 46º da Oposição).
d. Pelo que, considerando que a não inserção dos ditos factos no probatório constitui um erro de julgamento nos termos do disposto no artigo 640º, nº 1 do CPC, e considerando a relevância para a decisão final dos factos ora transcritos, que, como se disse, se inferem directamente do Processo Administrativo, devem os mesmos ser aditados aos factos provados, o que desde já se requer nos termos do disposto no artigo 662º, nº 1 do CPC, aplicável ex vi artigo 2º, al. e) do CPPT.
e. Além disso não corresponde inteiramente à verdade que a ora Recorrente não tenha impugnado os documentos juntos pelo sujeito passivo, como resulta do artigo 158º da Oposição da ora Recorrente, pois, não obstante não terem sido formalmente impugnados quanto à sua falsidade, nos termos do previstos no Código Civil, os documentos apresentados pelo ora Recorrido foram impugnados no sentido de que os mesmos não eram susceptíveis de fazer vingar a tese preconizada pelo sujeito passivo, pelo que o seu conteúdo não deveria constar dos factos considerados como provados (Pontos A e B dos factos dados como provados), desde logo porque os documentos não são factos, mas um meio de prova dos factos alegados pelas partes e que, no seu conjunto, compõem o litígio (Acórdão STJ de 19.05.2005, Processo 05B1056)
f. Mesmo considerando-se provado o teor de tais documentos, sempre deveria sobre os mesmos ter incidido juízo crítico no sentido de determinar se o seu conteúdo permitia ou não comprovar o pretendido pelo Recorrido, o que igualmente não sucedeu, ficando sem se saber quais os factos concretos que se pretendeu dar como provados com a transcrição de tais documentos (Acórdão TCAN de 30.04.2013, Processo 00944/04.0BEPRT).
g. Nem se diga que tal é feito no Capítulo IV, Ponto III da sentença recorrida, porquanto nesse ponto apenas é feita uma longa transcrição de um Acórdão, dizendo-se que “na presente situação vale mutatis mutandis, a doutrina expendida no aludido Acórdão”, desconhecendo o ora Recorrente (nem a tal é obrigado) se ao processo que aí é julgado foram juntos os mesmos ou outros documentos do Banco de Portugal (Acórdão TRGMR de 02.07.2013, Processo nº 132585/10.1YIPRT.G).
h. Considerando que os factos que os ditos documentos pretendiam provar foram alvo de impugnação, entende o Recorrente que devem ser eliminados dos factos provados os pontos A. e B, o que desde já se requer nos termos do disposto no artigo 662º, nº 1 do CPC, aplicável ex vi artigo 2º, al. e) do CPPT, ou, caso assim não se entenda, devem os factos considerados provados nos Pontos A e B ser objecto de rectificação, nomeadamente através da indicação dos factos concretos que os mesmos são aptos a demonstrar, sem o que a sentença fica viciada de falta de fundamentação, por não respeitar o disposto no artigo 607º, nºs 3 e 4 do CPC.
i. No que se refere à matéria de direito, importa verificar se se encontram preenchidos os requisitos de derrogação do sigilo bancário, nos termos do disposto no artigo 63.º-B, nº 1, al. c) da LGT, e se, desde logo, nos ativermos à letra da lei, podemos facilmente concluir que, caso o legislador pretendesse ver, em sede de pressupostos para a derrogação do sigilo bancário, preenchidos os requisitos do artigo 87º, nº 1, al. f) da LGT, bastar-lhe-ia escrever que: “A administração tributária tem o poder de aceder a todas as informações ou documentos bancários sem dependência do consentimento do titular dos elementos protegidos quando se verifique a existência de acréscimos de património não justificados, nos termos da alínea f) do nº 1 do artigo 87º”.
j. Porém, o legislador inseriu intencionalmente em tal norma (tal como nas alíneas a) e b) do mesmo nº1) a palavra indícios, e indícios não são mais do que meras indicações, sinais, vestígios, que nos permitem concluir pela possibilidade de ocorrência de um determinado facto, sendo que no caso concreto se apurou através do cruzamento das Declarações Modelo 39 que os valores de juros percepcionados haviam sofrido um acréscimo de mais de 500% de um ano para o outro, o que é indício sólido de um correspondente acréscimo do capital investido pelo Recorrido.
k. O conceito de “facto manifestado” a que se faz referência na douta sentença, é desde logo alheio à letra e inserção sistemática do artigo 63º-B da LGT, ocorrendo um manifesto equívoco entre o que se exige no artigo 63.º-B, nº 1, al. c) e no artigo 87º, nº 1, al. f) da LGT.
l. É certo que só se procede a avaliação indirecta de forma subsidiária, e quando preenchidos os pressupostos do artigo 87º da LGT, porém - é aqui que cremos residir o equívoco -, o procedimento de derrogação do sigilo bancário não pode confundir-se com a realização de avaliação indirecta por via da existência de manifestações de fortuna, pois estamos num momento prévio à sobredita avaliação indirecta, num momento em que procuramos indagar se se encontram preenchidos os requisitos para proceder a uma tal avaliação, sendo que tal mecanismo é necessariamente despoletado pela existência de indícios, seja de crime, da falta de veracidade do declarado, da possibilidade de existência de manifestações de fortuna não declaradas, ou por qualquer outro motivo tipificado na lei.
m. Os Serviços de Inspecção Tributária apuraram que no ano de 2011, ocorreu um acréscimo de juros recebidos no montante de € 63.353,29 (€ 12.942,05 em 2010 e € 76.295,34), o que, em termos percentuais representa um acréscimo superior a 500%, claramente indiciador de um incremento de capital investido, o que, conjugado com a informação constante nas declarações de modelo 3 de IRS demonstra uma desproporção entre o rendimento global apurado no valor de 91.108,55€ e o acréscimo estimado de capital aplicado (que se estima cifrar-se no valor de € 1.583.832,25), por recurso a uma taxa de juro implícita de 4%.
n. Nas palavras da sentença recorrida, os juros são realmente os factos manifestados. No entanto, o que a lei efectivamente exige é que existam indícios da existência de acréscimos de património não justificados, e não que entre os indícios exista uma desproporção superior a € 100.000,00.
o. E tal resulta desde logo da exposição de motivos da Proposta de Lei nº 275/X/4.ª que deu origem à Lei 94/2009, a qual veio introduzir a actual redacção da alínea c) do nº 1 do artigo 63.º-B da LGT:
“Neste enquadramento, alargam-se os poderes da administração tributária, porém, de forma criteriosa e proporcionada aos objectivos enunciados. Assim, perante a existência de indícios de irregularidade fiscal, o dirigente máximo da administração tributária pode, no âmbito de um poder vinculado, decidir pelo acesso directo à informação do sujeito passivo em causa”.
p. O que se pretende com o instituto das manifestações de fortuna, é essencialmente tributar rendimentos que não foram declarados pelos sujeitos passivos, e, os juros não só são objecto de declaração pelas instituições bancárias (Modelo 39), como foram eles próprios já objecto de tributação, nomeadamente através de retenção na fonte, pelo que, o “acréscimo de património ou despesa efectuada, incluindo liberalidades, de valor superior a € 100.000,00” não poderia ser relativo a juros (a menos que este de alguma forma tivessem “escapado” a sua normal tributação) como se pretende na sentença recorrida, mas sim, no caso deste tipo de investimentos, ao capital aplicado.
q. Se o legislador optou por tratar os acréscimos patrimoniais injustificados como manifestações de fortuna, por algum motivo não determinou, que para efeitos de derrogação do sigilo bancário, se verificassem mais do que meros indícios, que naturalmente serão mais tarde (ou não) convertidos em novos factos manifestados susceptíveis de aplicação de uma avaliação indirecta.
r. É irrelevante, para efeitos de cruzamento de dados com a Declaração de Rendimentos do Recorrido, que a declaração Modelo 39 provenha de um terceiro, e a verdade é que existe efectivamente uma divergência: no ano de 2010, o Recorrido declarou rendimentos no valor de € 100.420,94 e auferiu € 12.942,05 de juros; e no ano de 2011 declarou rendimentos de € 91.108,55 e auferiu € 76.295,34 de juros. Ora, para um rendimento declarado em 2011 inferior ao de 201o, temos um acréscimo de juros no valor de € 63.353,29.
s. Atento tal acréscimo, e através da aplicação de uma taxa de juro de 4%, para estimativa do capital aplicado, concluiu-se que para tais valores de juros percepcionados, teria de ter ocorrido um acréscimo de capital investido na ordem dos 1.583.832,25. Donde se retira estar preenchido o requisito da existência de indícios de acréscimo patrimonial injustificado, que posteriormente, e em virtude da falta de colaboração do sujeito passivo com vista ao apuramento da sua situação tributária, e por análise dos documentos bancários do mesmo, seriam ou não efectivamente comprovados.
t. Na parte final da sentença recorrida verifica-se a existência de falta de fundamentação, porquanto se recorre a um conceito indeterminado (“quando soarem os alarmes”), não se demonstrando em concreto, por que motivo o acréscimo de juros comprovado pela AT não faz “soar alarmes” no que toca ao aumento de capital investido pelo Recorrido.
u. Sendo certo que, a exigência de comprovação de uma divergência concreta superior a € 100.000,00 para efeitos de derrogação do sigilo bancário, poderia permitir o recurso ao mecanismo da derrogação do sigilo bancário em situações em que tal seria absolutamente redundante, podendo, em contrapartida, ocorrer situações como a dos presentes autos, em que há um facto comprovado claramente indiciador da existência de um possível aumento do capital investido superior a € 100.000,00 (que o Recorrido nunca comprovou não ter ocorrido), que ficaria por tributar por não ser concedido o acesso à informação bancária essencial à determinação da aplicabilidade ou não de métodos indirectos de avaliação.
v. E, no que se refere à taxa de 4% utilizada para efeitos de determinação do capital aplicado, que a douta sentença recorrida apelida de “mero juízo especulativo”, importa relembrar que a taxa em causa serviu meramente para estimar o valor de acréscimo de capital face ao acréscimo de juros recebidos pelo Recorrente no montante de € 63.353,29, claramente dissonantes com os rendimentos por si declarados em sede de IRS, e, considerando que a taxa máxima da Euribor nunca ultrapassou os 2,2% entre 2010 e 2011, a taxa aplicada pela AT no procedimento em causa é desde logo mais favorável, pois, caso se tivesse aplicado esta taxa para estimar os capitais aplicados, os valores obtidos seriam substancialmente superiores, bem como os respectivos acréscimos.
w. Encontrando-se num momento prévio à hipotética aplicação de avaliação indirecta, em que se visa o apuramento de factos ainda desconhecidos, por não estar a AT habilitada de todos os elementos de que necessita para determinar se se encontram preenchidos os requisitos para proceder a tal avaliação, sempre será necessário “o recurso a raciocínios lógicos, a juízos hipotéticos ou a regras da experiência para enquadrar ou circunscrever (tipificar) situações de cujos exatos contornos a administração tributária não teve nem podia ter conhecimento. Essa margem de indeterminação será ainda maior num procedimento de natureza preparatória e instrumental (como é o procedimento de derrogação do dever do sigilo bancário), visto que a sua finalidade é precisamente o apuramento de factos desconhecidos e a sua necessidade é aferida numa fase recuada do procedimento de que depende, quando a administração tributária ainda não está na posse de todos os dados concretos de que necessita” – Acórdão TCAN de 27.03.2014, Processo nº 00493/13.6BEVIS, a respeito da análise da fundamentação em sentido formal, da decisão de derrogação do sigilo bancário.
x. Desta forma, atenta a incorrecta interpretação que a douta sentença recorrida faz do artigo 63.º-B, nº 1, al. c) da LGT, deverá a mesma ser substituída por uma nova decisão em que se confirme a validade e legalidade da decisão do Senhor Director-Geral da AT no que se refere à derrogação do sigilo bancário, aplicando-se a respectiva norma com o sentido supra proposto nestas alegações, e nos pontos h. a v. das Conclusões.
y. Para além de tudo quanto já demonstrou acerca do conceito de “indícios”, cumpre ainda referir que, o artigo 63.º-B, nº 1, al. c) seria manifestamente inconstitucional, caso viesse a ser admitida a sua interpretação no sentido que lhe é atribuído pela douta sentença recorrida, pois ao exigir-se (extrapolando a letra da lei) que os “indícios” sejam na verdade os concretos factos subsumíveis na previsão da alínea f) do artigo 87º da LGT, estar-se-ia a limitar, se não mesmo a impedir a realização do princípio da prossecução do interesse público, previsto nos artigos 266º e 269º, nº 1 da Constituição da República Portuguesa (CRP) e nos artigos 55º e 58º da LGT (Acórdão do Tribunal Constitucional nº 442/2007, de 14.08.2007).
z. Tendo o instituto da derrogação do sigilo bancário como objectivo legislativo assumido, o combate à fraude e evasão fiscal, certo é que não legitima o acesso da AT aos documentos bancários em todas as situações, mas apenas nas expressamente previstas, e, ao impedir-se a possibilidade de recurso ao mecanismo da derrogação do sigilo bancário, nas situações em que há indícios demonstrados de que poderá vir a aplicar-se a previsão do artigo 87º, alínea f) da LGT, mas em que ainda não está absolutamente quantificada a eventual manifestação de fortuna, e em que o sujeito passivo não colabora com a Administração Fiscal no sentido de esclarecer a sua concreta situação tributária, está a limitar-se a um número muito reduzido, as situações em que a Administração Fiscal poderá levar a cabo as suas atribuições no âmbito do princípio constitucionalmente consagrado da prossecução do interesse público, nomeadamente a justa e atempada arrecadação de receitas fiscais, o dever fundamental de pagar impostos, o princípio da capacidade contributiva e o princípio da igualdade fiscal, o combate ao ilícito e a identificação e punição dos seus agentes.
aa. Devendo a norma constante do artigo 63.º-B, nº 1, al. c) da LGT ser considerada inconstitucional quando interpretada no sentido de que “a possibilidade de derrogação do sigilo bancário só ocorrerá quando soares os alarmes de situações concreta e directamente subsumíveis na alínea f) do n.º 1 do art.º 87.º da LGT, tanto assim é eu o legislador refere que a dita derrogação poderá acontecer “…nos termos da alínea f) do n.º 1 do art.º 87.º da LGT”. Em termos práticos tal significa que o indício potencialmente justificador teria que ser um ou mais facto(s) concreto(s) sujeito(s) a melhor e ulterior prova e não um mero juízo especulativo, ou seja, teria que ser algo semelhante a um libelo acusatório factualmente completo sujeito a posterior contraditório”, em virtude de a mesma violar o disposto nos artigos 266º e 269º, nº 1 da Constituição da República Portuguesa.
bb. Em suma, o acto de derrogação do sigilo bancário do Recorrido não enferma de qualquer vício de violação de lei, nomeadamente não estando em falta os pressupostos justificativos da derrogação do sigilo bancário.
cc. O procedimento tributário cumpre integralmente o disposto na aliena c) do n.º 1 e n.º 4 do art.º 63.º-B da LGT, designadamente quanto à indicação dos motivos concretos e dos factos que justificam e fundamentam o acesso à informação bancária.
dd. Pelo que a douta sentença recorrida deverá ser substituída por uma nova decisão em que se confirme a validade e legalidade da decisão do Senhor Director-Geral da AT no que se refere à derrogação do sigilo bancário.
Nestes termos e nos demais de Direito, doutamente supridos por V. Exa., deverá ser concedido provimento ao presente recurso, revogando-se a sentença recorrida nos termos supra propostos quanto à sua fundamentação de facto e de direito, confirmando-se a validade da decisão do Director-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, de 18.12.2013, que determinou o acesso à informação bancária do ora Recorrido, nos termos do disposto na alínea c) do n.º 1 do art.º 63.º-B da LGT,
Com o que V. Exas. farão a Douta e Costumada Justiça!
O Recorrido contra alegou, apresentando as seguintes conclusões:
1. O recurso interposto pela AT no presente processo deverá ser rejeitado por falta de qualquer efeito útil, pois não é susceptível de conduzir à anulação da decisão Recorrida.
2. O Tribunal a quo andou bem ao não aditar ao probatório os factos que a AT invoca que deveriam ter sido dados como provados porquanto os mesmos não se tratam de factos, mas de meros juízos conclusivos.
3. Os documentos n.º 2 a 5, juntos pelo Recorrido na PI, não foram impugnados pela AT, como aliás a mesma assume.
4. Andou bem a decisão recorrida ao atender a tais documentos porquanto tratam de documentos que apresentam dados oficiais, possíveis até de consultar no site do Banco de Portugal, não se tratam de opiniões. São dados estatísticos oficiais, com o cunho de validade da entidade máxima nessa matéria em Portugal.
5. Tais documentos assumem particular importância no âmbito da questão que esteve sub judice no Tribunal a quo, pelo que, com vista à descoberta da verdade material andou bem a decisão recorrida ao aceitá-los como elementos de prova.
6. Igualmente de forma correcta andou a decisão recorrida ao decidir que a aplicação da al. c) do n.º 1 do art. 63.º-B da LGT encontrava-se dependente da verificação de todos os requisitos constantes da al. f) do n.º 1 do art. 87.º da LGT, pelo que a mesma não é censurável.
7. A AT faz uma leitura enviesada do art. 63.º-B n.º 1 al. c) da LGT, interpretando a mencionada norma no sentido que bastam-lhe meros indícios de manifestações de fortuna para que ocorra derrogação do sigilo bancário.
8. Ora, o raciocino da AT padece de dois graves erros: (1) não compreende que os indícios se reportem à ausência de justificação ao invés de se reportarem às manifestações de fortuna; (2) escamoteia que o art. 63.º-B n.º 1 al. c) da LGT remete de facto para o art. 87.º n.º 1 al. f) da LGT
9. Ao invés do invocado pela AT a Sentença recorrida fez uma leitura acertada das mencionadas normas legais não permitindo que vingasse a tese da AT que pretendia que fosse suprimido do art. 63.º-B n.º 1 al. c) a referência ao art. 87.º n.º 1 al. f) da LGT.
10. Também andou bem a decisão recorrida ao decidir que a AT teria que ter apresentado provas da manifestação de fortuna do recorrido, não podendo vingar a posição da AT que critica a Sentença recorrida, invocando que o próprio conceito de indícios é contrário à necessidade de apresentação de provas, já que os indícios são meros vestígios ou sinais.
11. Tal posição defendida pela AT mais não é do que uma falácia porquanto indícios não são fumaça. E muito menos são juízos pessoais arbitrários e insindicáveis
12. No caso vertente a AT não prova a existência de qualquer acréscimo de património e menos ainda apresenta indícios de não justificação para o mesmo.
13. Um aumento dos juros bancários recebidos não significa desde logo, à partida um aumento do capital investido.
14. Um aumento dos juros recebidos pode ter várias causas: aumento das taxas de juro; diferente período de maturidade do depósito; alteração do depósito contratado; pagamento de juros postecipados; etc.
15. A variação do valor absoluto de juros pagos não permite a conclusão, firme, segura e sólida de que houve aumento do capital investido.
16. Se apenas se conhece o valor dos juros anuais, para se chegar ao capital investido é necessário atender a vários factores, tais como: taxa de juro, condições de determinação da taxa de juro (fixa, crescente, etc.), período de depósito do capital, momento da maturidade do depósito; condições do pagamento de juros (ex. postecipados, periódico, capitalizados, etc.); cumprimento do prazo e condições de depósito, para ter direito ao pagamento do valor de juro acordado juros; tipo de produto associado ao depósito bancário (cross selling, etc).
17. Se apenas forem conhecidos os valores de juros anuais, a tentativa de determinar capital investido será meramente especulativa.
18. O entendimento da AT elimina a referência ao art. 87.º n.º 1 al. f) da LGT do texto do art. 63.º-B n.º 1 al. c) da LGT. Porém, é a referida disposição legal que chama o art. 87.º n.º 1 al. f) da LGT para balizar a sua aplicação.
19. Da leitura conjugada da al. c) do n.º 1 do art. 63.º-B e da al. f) do n.º 1 do art. 87.º, ambos da LGT, resulta que o Director Geral da AT apenas poderá determinar a derrogação do sigilo bancário dos contribuintes quando, cumulativamente: a) Se verificar a existência acréscimo de património; b) O acréscimo de património seja de valor superior a 100.000,00 €; c) Se verificar a existência de indícios da ausência de justificação para o mencionado acréscimo de património.
20. A AT não prova: a existência de acréscimo de património superior a 100.000,00 €, ou a verificação de indícios de ausência de justificação para o acréscimo de património verificado.
21. Quanto ao capital investido a AT não prova a existência de qualquer acréscimo de
património em 2011.
22. A AT pode apresentar juízos hipotéticos ou probabilísticos na fundamentação dos respectivos actos. Contudo, a base da fundamentação não pode bastar-se com exercícios de probabilidades e de pretensa exegese intelectual. A fundamentação do acto, mas tem que ser lógica, racional, realista e justa.
23. O presumir que um qualquer aumento de juros tem como causa óbvia um aumento de capital investido é intelectualmente desonesto.
24. A aplicação da taxa de juros de 4% é meramente especulativa, sem sequer ser apresentado porque a mesma permite com elevado grau de fiabilidade presumir o capital.
25. O Banco de Portugal atesta, que as taxas de juro mais que duplicaram de 2010 para 2011,
26. O Recorrido provou que me 2010 teve taxas de juro de 1% e em 2011, de cerca de 5%.
27. A AT destrói a respectiva argumentação, ao admitir que mesmo em situações em que haja acréscimo de juros de valor superior a 100.000,00 €, tal pode ficar a dever-se a situações diversas do aumento do capital investido.
28. A AT invoca que tem indícios de que o capital investido aumentou em 2011.
Porém o indício que apresenta é o cálculo hipotético e desgarrado do mesmo com base na taxa de juro de 4%, invocando que a Euribor até esteve abaixo dos 2,2% em 2010 e 2011.
29. A taxa de 4% não tem base lógica, foi avançada, como poderia ter sido outra qualquer, já que ficou acima dos 2,2%. Por outro lado a base foi a Euribor e não os valores das taxas de juros médias praticadas em Portugal naquele período que variaram para mais do dobro de 2010, para 2011.
30. Se a lógica for passar cheques em branco à AT para fazer o que bem entender então há inconstitucionalidade na interpretação da Sentença recorrida acerca dos requisitos de aplicação do art. 63.ºB n.º 1 al. c) da LGT. Se pelo contrário for de exigir à AT que cumpra a lei e tenha que apresentar argumentos válidos, racionais e lógicos para a respectiva actuação, então a tese da AT não pode proceder.
31. A Sentença recorrida padece porém de erro de julgamento ao não julgar inconstitucional a decisão de levantamento do sigilo bancário. Porque houve elementos que apenas foram apresentados na decisão, não permitindo ao Recorrido pronunciar-se previamente sobre os mesmos.
32. Ocorreu igualmente erro de julgamento ao não assumir que houve violação do princípio do inquisitório por ausência de procura pela AT das taxas médias reais dos depósitos em 2010 e em 2011
33. A Sentença recorrido ocorreu em erro de julgamento ao não aceitar que a decisão de levantamento do sigilo bancário foi ilegal por vício de fundamentação, ao não explicar a aplicação da taxa de 4% para apurar o capital investido
Temos em que deve ser recusado provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública ou, caso por absurdo assim não se entender, ainda assim deve ser alterada a decisão recorrida e anulada a decisão recorrida por inconstitucionalidade violação do direito de audição prévia, violação do princípio do inquisitório e vício de fundamentação.
Remetidos os autos ao TCAN, foram com Vista ao Magistrado do Ministério Público, o qual emitiu Parecer, a fls. 275 e ss., no sentido da improcedência do recurso, confirmando-se a sentença recorrida.
Foram dispensados os vistos legais, atenta a natureza urgente do processo (cf. artigo 657º, nº 4 do CPC e artigo 278º, nº 5 do CPPT), vindo os autos à Secção do Contencioso Tributário deste TCAN para julgamento do recurso.
I.1 Questões a apreciar e decidir
As questões que se impõe apreciar neste recurso, delimitadas pelas conclusões formuladas, conforme dispõem os artºs 635º/4 e 639º CPC «ex vi» do artº 281º CPPT, são as seguintes:
· Da recorrente, Autoridade Tributária e Aduaneira:
1. Erro de julgamento de facto (conclusões b) a h)
2. Erro de julgamento de direito (conclusões i) a dd)
· Do recorrido, H…
1. Da ampliação do âmbito do recurso
II - Fundamentação
II.1- De Facto
O Tribunal a quo fixou os seguintes factos provados:
A – Dá-se por integralmente reproduzido o resumo do boletim estatístico do Banco de Portugal relativo às “[… ] Taxas de juro sobre novas operações de depósitos com prazo acordado de particulares residentes na área do euro em outras instituições financeiras monetárias residentes em Portugal – Até 1 ano [… ]” (cf. doc. a fls. 82 dos autos que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
B – Em 18.10.2011, foram emitidos pelo Banco de Portugal os Avisos n.º7/2011 e n.º 8/2011 (cf. docs. a fls. 83 a 84 dos autos que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).
C – O Requerente recebeu um ofício dos serviços da Recorrida, datado de 26.06.2013, nos termos dos quais aquele ficava “[… ] notificado, nos termos e para os efeitos do disposto na alínea f) do nº 1 do artigo 87º e nº 5 do artigo 89º-A, ambos da Lei Geral Tributária (LGT) que se encontram em aberto os pressupostos para uma decisão de aplicação de métodos indirectos para determinação do rendimento sujeito a IRS, com referência ao ano de 2011, nos termos seguintes:
a) De acordo com o disposto na alínea f) nº 1 do artigo 89º-A da LGT, há lugar à avaliação indireta da matéria colectável quando existam acréscimos de património ou despesa efectuada, incluindo liberalidades, de valor superior a 100.000,00 €, verificados simultaneamente com a falta de declaração de rendimentos ou com a existência, no mesmo período de tributação, de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados.
b) De acordo com as participações obrigatórias das instituições financeiras feitas ao abrigo do disposto no artigo 119º do Código do IRS verificou-se que V. Ex.ª auferiu no ano de 2010 da quantia de € 12.942,05 a título de rendimentos de juros de depósitos a prazo ou similares ao passo que no ano de 2011 tal quantia ascendeu ao montante de € 76.295,34.
c ) O incremento do rendimento auferido a esse título no montante de € 63.353,29 pressupõe, considerando uma taxa de juro anual de 4% um incremento do capital investido em 2011 no montante de € 1.583.832,25.
d) Como no mencionado ano de 2011, de acordo com a liquidação de IRS constante do cadastro informático da AT, o rendimento colectável por si declarado ascendeu ao montante de apenas € 91.108,51, verifica-se um acréscimo patrimonial não justificado no montante de € 1.401.615,23 correspondente à diferença entre tal incremento de capital no referido montante de € 1.583.832,25 e o dobro do mencionado rendimento colectável no montante de € 182.217,02.
e) Pelo que, se encontram reunidas as condições legais para, de acordo com referido o nº 5 do artigo 89º-A da LGT, se proceder à fixação do rendimento tributável no montante de € 1.492.723,74, considerando-se o valor que excede os rendimentos declarados, de acordo com o nº 3 do artigo 9º do Código do IRS, como rendimentos da categoria G.
[… ]
5. No âmbito do procedimento e, na eventualidade de tal se mostrar necessário, solicita-se ainda que, em declaração escrita, manifeste, expressamente, se autoriza ou não a Administração Tributária, nos termos da alínea b) do nº 2 do artigo 63º-B da LGT, a aceder a informações e documentos bancários.
[… ]” (cf. doc. a fls. 12 a 14 do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
D – Em resposta ao ofício referido na alínea anterior, o Requerente enviou um exposição escrita dirigida aos serviços da Recorrida para cujo conteúdo aqui se remete (cf. doc. a fls. 15 a 16 do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
E – Em ofício dos serviços da Recorrida, datado de 18.07.2013, recebido pelo Recorrente, em resposta à exposição escrita referida na alínea anterior retira-se que: “[… ] Resulta das participações obrigatórias das instituições financeiras feitas ao abrigo do disposto no art igo 119º do Código do IRS, como se refere no mencionado ofício, que auferiu no ano de 2010 da quantia de € 12.942,05 a título de rendimentos de juros de depósitos a prazo ou similares ao passo que no ano de 2011 tal quantia ascendeu ao montante de € 76.295,34, pelo que tal informação a não ser correcta, como refere, implica uma erro por parte dessas instituições e não da parte dos serviços da administração tributária.
Tal diferença, faz presumir um incremento de capitais investidos em montante que excede em mais de € 100.000,00 o dobro do rendimento colectável declarado pelo que, consequentemente, tal situação, ao contrário do que refere, é integrável na norma da alínea f) do nº 1, do artigo 87º da LGT [… ]” (cf. doc. a fls. 17 a 18 do PA que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
F – Em resposta ao ofício referido na alínea anterior, o Requerente enviou um exposição escrita dirigida aos serviços da Recorrida, datada de 02.08.2013, para cujo conteúdo aqui se remete (cf. doc. a fls. 15 a 16 do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
G – Os serviços da Recorrida enviaram ao Requerente o ofício de 08.08.2013, com um anexo contendo “[… ] o mapa dos rendimentos provenientes de juros (Código 03) e dividendos (Código 01) tributados pelo método de aplicação das taxas liberatórias [… ]” relativos aos anos de 2010 e 2011 (cf. docs. a fls. 21 a 22 do PA que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).
H – Em resposta ao ofício referido na alínea anterior, o Requerente enviou um exposição escrita dirigida aos serviços da Recorrida, datada de 19.08.2013, para cujo conteúdo aqui se remete acompanhada de uma declaração emitida pelo Banco Espírito Santo, S.A. (cf. docs. a fls. 23 a 25 do PA que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).
I – Os serviços da Recorrida enviaram ao Requerente o ofício de 17.09.2013, do qual se retira que: “[… ] Com efeito, é indicado pelo Banco Espírito Santo que aí existiam em 2010 aplicações financeiras cuja taxa de rendimento anual era de 0,3235% e que em 2011 existiam aplicação que atribuíam um rendimento à taxa anual de 6,7500% mas não é indicado qual o saldo médio dessas aplicações nos anos em causa e nem sequer é indicado se os valores aplicados na conta BES Poupança 360 de 2010 estão ou não incluídos na conta DP 100245481194 de 2011.
Por outro lado, uma vez que os juros do ano de 2010 são na sua maior parte provenientes de aplicações feitas junto do banco Montepio Geral necessário também se torna a indicação, por parte dessa instituição do valor do saldo médio aí aplicado nesse ano, só assim se podendo comparar os capitais aplicados num e noutro ano e que geraram os rendimentos participados na relação modelo 30 em cumprimento do disposto no artigo 110º do Código do IRS.
Afigura-se que a indicação dos saldos médios a fornecer pelas entidades depositárias dos valores em causa não proporcionam elementos particularizados reveladores de aspectos da vida pessoal e familiar que V. Ex.ª pretende preservar e são o único meio idóneo capaz de elidir a presunção de que o incremento dos juros de um ano para o subsequente não implicam um aumento dos capitais investidos em montante superior em € 100.000,00 aos rendimentos declarados [… ]” (cf. doc. a fls. 26 a 27 do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
J – Em resposta ao ofício referido na alínea anterior, o Requerente enviou um exposição escrita dirigida aos serviços da Recorrida, para cujo conteúdo aqui se remete acompanhada de uma declaração emitida pelo Montepio (cf. docs. a fls. 28 a 31 do PA que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).
K – O Requerente recebeu um ofício dos serviços da Recorrida, datado de 06.11.2013 onde aquela se solicitava autorização para “[… ] aceder às contas bancárias de que é titular, quer no Banco Espírito Santo, SA., quer na Caixa Económica Montepio Geral, instituições nas quais foram auferidos os montantes mais relevantes dos juros em causa no procedimento [… ]” (cf. docs. a fls. 32 a 34 do PA que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).
L – Em resposta ao ofício referido na alínea anterior, o Requerente enviou um exposição escrita dirigida aos serviços da Recorrida, datada de 22.11.2013, para cujo conteúdo aqui se remete (cf. docs. a fls. 28 a 31 do PA que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).
M – Em parecer dos serviços da Recorrida, datado de 29.11.2013, retira-se que:
“[… ]
I. NECESSIDADE DE ACEDER A DOCUMENTOS BANCÁRIOS
No âmbito da ação inspetiva em curso, credenciada pela Ordem de Serviço n.º OI201300653, de âmbito parcial (IR) cuja extensão abrange o período de tributação de 2011, aberta em nome do contribuinte H… NIF 2…, conclui-se que, para apuramento da situação tributária do sujeito passivo, necessário se torna o acesso a informações e documentos protegidos pelo sigilo bancário, pelos motivos que se apresentam nos pontos seguintes.
II. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS QUE JUSTIFICAM A NECESSIDADE DE ACESSO A DOCUMENTOS BANCÁRIOS
II. 1 Motivo da ação inspetiva
[… ]
Do cruzamento de informação contida na referida declaração modelo 39, dos anos de 2010 e 2011, conclui-se, no que respeita ao sujeito passivo em análise, pela existência um acréscimo de juros recebidos de diversas instituições financeiras, no montante de € 63.353,29 (€ 76.295,34 - € 12.942,05), como se demonstra no quadro a seguir:
[… ]
Tal acréscimo de juros auferido de 2010 para 2011, indicia um correspondente aumento de capital investido, pressupondo um acréscimo de património.
Afim de esclarecer o acréscimo de valores, foi o sujeito passivo notificado nos termos da Lei Geral Tributária, através do ofício nº 6.045 de 2013.06.26, para no prazo de 15 dias a contar da data do registo, prestar os esclarecimento que entendessem convenientes, sobre a proveniência do acréscimo de juros, seguindo-se ainda outros ofícios abaixo indicados. Decorridos os diversos prazos constantes dos ofícios, não logrou o mesmo justificar o referido incremento patrimonial, conforme descrito no ponto seguinte.
Para cálculo do acréscimo do património, seguindo a metodologia recomendada pela Direcção de Serviços de Planeamento e Coordenação da Inspecção Tributária (DSPCIT), estimou-se uma taxa de juro implícita de 4%, podendo assim determinar o capital investido e confirmar se, de um ano para o outro, houve acréscimos de património não justificados. No acréscimo patrimonial indiciado, foi tido em conta a capacidade normal de poupança do agregado considerando que não poderá ser superior ao dobro do seu rendimento global, para identificar indícios de falta de veracidade do declarado.
Pelos dados recolhidos, e considerando a taxa de juro implícita de 4%, bem como o acréscimo dos juros recebidos (€ 63.353,29 = € 76.295,34 - € 12.942,05), estimou-se o incremento patrimonial para o ano de 2011, no montante de € 1.583.832,25 (€ 63.353,29/4%).
II. 2 Caracterização fiscal do SP
O contribuinte é economista e gestor de empresas.
De acordo com a declaração de rendimento mod. 3 de IRS do ano de 2010, o sujeito passivo participou, rendimentos da categoria A e F, apurando-se o rendimento global de € 100.420,94, que originou o valor a pagar de € 35.814,33.
Também para o ano de 2011, são declarados rendimentos das categorias A, F e G, a que corresponde o rendimento global de € 91.108,55, apurando-se o valor a pagar de € 32.890,08.
II 3. Descrição das análises efectuadas no âmbito do procedimento inspetivo
[… ]
III. CONCLUSÕES e PROPOSTAS
Tendo em consideração o referido no art.º 63º-B da Lei Geral Tributária (LGT), “a administração tributária tem o poder de aceder a todas as informações ou documentos bancários sem dependência do consentimento do titular dos elementos protegidos, quando se verifiquem indícios da existência de acréscimos de património não justificados, nos termos da al. f) do nº 1 do artigo 87º”.
Assim, tendo em conta os elementos descritos nos pontos anteriores e o disposto no artigo acima citado, solicita-se a derrogação do sigilo bancário de eventuais contas tituladas pelos sujeito passivo H..., no sentido de verificar se nas referidas contas bancárias, existem valores depositados/levantados que justifiquem o aumento de património nos termos da mencionada al. f) do nº 1 do artigo 87º da LGT [… ]” (cf. docs. a fls. 3 a 37 dos autos que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).
N – Em 18.12.2013, o Sr. Director-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, emitiu decisão baseada na informação, parecer e despacho exarados no documento referido na alínea anterior da qual se retira que: “[… ] verificando-se os condicionalismos previstos na alínea c) do n.º 1 do artigo 63.º-B da Lei Geral Tributária, ao abrigo da competência que me é atribuída pelo n.º 4 do citado normativo, autorizo que funcionários da Inspecção Tributária, devidamente credenciados, possam aceder directamente a todas as contas e documentos bancários existentes nas instituições bancárias, em sociedades financeiras ou instituições de crédito portuguesas, de que seja titular o sujeito passivo H..., com o NIF 200.644.270, relativamente ao ano de 2011 [… ]” (cf. docs. a fls. 3 a 37 dos autos que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).
O – O Recorrente teve conhecimento da decisão referida na alínea anterior e dos documentos que acompanhavam em 19.02.2014 (cf. docs. a fls. 42 a 79 dos autos que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).
P - A petição inicial da presente acção foi remetida para este Tribunal via SITAF em
03.03.2014 (cf. fls. 2 a 86 dos autos).* Quanto à motivação da decisão de facto, consta da sentença:
A convicção do Tribunal assentou nos documentos juntos pelas partes aos autos e que não foram objecto de qualquer forma de impugnação.* No que respeita aos factos não provados, ma sentença diz o seguinte:
Não ficaram demonstrados com interesse para a decisão a proferir, os demais factos alegados pelas partes nos respectivos articulados juntos ao presente processo.
II-2 De Direito
II.2.1 Aditamento e eliminação de factos (conclusões b) a h)
A Autoridade Tributária e Aduaneira veio recorrer da sentença que julgou procedente o recurso interposto da decisão proferida pelo Exmo. Diretor-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, alegando, além do mais, erro na decisão de facto, por não terem sido considerados provados na sentença factos que se inferem directamente do Processo Administrativo, os quais devem ser aditados aos factos provados.
Os factos que a recorrente pretende ver aditados são os seguintes:
a) Das declarações Modelo 3 de IRS apresentadas pelo Recorrente em 2010 e 2011, resulta, respectivamente, um rendimento global de €100.420,94 e € 91.108,55 e da análise das declarações Modelo 39, foi possível apurar que naqueles exercícios o Recorrente auferiu, a título de rendimentos de aplicação de capitais, as quantias de €12.942,05 e €76.295,34, em 2010 e 2011, respectivamente (Cfr. artigo 130º da Oposição)
b) Os rendimentos de capitais auferidos correspondiam a mais de metade dos rendimentos declarados pelo Recorrente, sendo que quando comparados com os juros obtidos no ano de 2010, os mesmos sofreram um acréscimo de mais de 500% (Cfr. artigo 131º da Oposição)
c) Atendendo à informação disponível na AT, em concreto as Declarações Modelo 39 relativas aos rendimentos provenientes de juros recebidos nos exercícios de 2010 e 2011, apurou-se que o Recorrente obteve um acréscimo de juros recebidos de diversas instituições financeiras no valor de € 63.353,29 [€ 76.295,34 (juros de 2011) - € 12.942,05 (juros de 2010)], que o mesmo não logrou justificar (Cfr. artigo 44º da Oposição);
d) Conjugado com a informação constante nas declarações de modelo 3 de IRS observa-se uma desproporção entre o rendimento global apurado no valor de 91.108,55€ e o acréscimo estimado de capital aplicado (que se estima cifrar-se no valor de € 1.583.832,25), estimado por recurso a uma taxa de juro implícita de 4% (Cfr. artigos 45º e 139º da Oposição);
e) Não tendo o Recorrente fornecido os exactos elementos de prova solicitados pelos serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Coimbra, não foi possível verificar a proveniência dos acréscimos patrimoniais (Cfr. artigo 40º da Oposição);
f) O Recorrente não apresentou qualquer documento bancário que comprove a inexistência de um incremento do capital investido, não esclarecendo de forma inequívoca a origem dos seus rendimentos, nem mesmo a obtenção dos próprios rendimentos nas diversas instituições bancárias (Cfr. artigo 42º da Oposição);
g) O ora Recorrido não justificou na totalidade, nem de forma inequívoca o acréscimo de rendimentos de capitais no ano de 2011, nem justificado a origem dos mesmos e/ou que os rendimentos declarados correspondem à realidade e que é outra a fonte do acréscimo (cfr. artigo 46º da Oposição).
Todavia, os factos cujo aditamento a recorrente requer constam já do probatório, designadamente nos factos provados nas alíneas C), E) e L), pelo que não se justifica qualquer aditamento à matéria de facto.
Para além do aditamento de factos, a recorrente defende a eliminação dos factos provados os pontos A) e B)
Desde logo porque as alíneas A) e B) não contêm quaisquer factos, mas apenas remissão para documentos, o que reiteradamente tem sido caracterizado como prática ilegal. (cfr. Ac. do STJ n.º 186/1999.P1.S1 (Relator: Oliveira Rocha) de 25-03-2010, Sumário: I - Os documentos não são factos, mas meros meios de prova de factos, constituindo, portanto, prática incorrecta, na decisão sobre a matéria de facto, remeter para o teor de documentos. II - Dar por reproduzidos documentos ou o seu conteúdo é bem diferente de dizer qual ou quais os factos que, deles constando, se consideram provados - provados quer por força do próprio documento em si, quer por outra causa (v.g. acordo sobre um facto nele indicado, embora o documento não gozasse de força suficiente para o dar como provado).
Depois, porque os factos constantes dos documentos nada adiantam de relevante para a decisão. O boletim estatístico do Banco de Portugal relativo às taxas de juro sobre novas operações e depósitos com prazo acordado (facto A) nada esclarece quanto ao tipo de depósito e taxa remuneratória paga pelo banco depositário ao recorrido.
E, como o recorrido reconheceu (cfr. pi, artigo 141º) trata-se de «taxas médias e não taxas efectivas as quais em alguns bancos podem ter sido bem superiores ou inferiores, e apenas estão considerados os depósitos a 1 ano, não estando englobados depósitos à ordem ou a prazo superiores a um ano»
Ora, se o documento em causa não se destina a provar a taxa efectiva recebida pelo sujeito passivo, não há qualquer interesse na prova dos factos que nele constam.
E os documentos mencionados na alínea B) tão pouco contêm o que quer que seja de útil para a discussão da matéria. Tratam-se de «Avisos» do Banco de Portugal que nada de concreto adiantam sobre as taxas efectivas de juros recebidos pelo ora recorrido.
Manifestamente o conteúdo destes documentos não tem qualquer relevância para a discussão, pelo que são de eliminar do probatório as alíneas A) e B), que a eles se referem.
II.2.2. Da falta de fundamentação imputada à sentença recorrida
Na conclusão t) a Recorrente considera que “a sentença recorreu a um conceito indeterminado (“quando soarem os alarmes”), não se demonstrando em concreto, por que motivo o acréscimo de juros comprovado pela AT não faz soar os alarmes no que toca ao aumento de capital investido pelo Recorrido”.
A demarcação do âmbito e alcance do dever de fundamentação das decisões judiciais está directamente relacionada com as funções por eles desempenhados, já que sendo uma das garantias fundamentais dos cidadãos num Estado Social de Direito contra o arbítrio do poder judiciário, a motivação das decisões judiciais desempenha uma dupla função: por um lado, impõe ao juiz um momento de verificação e controlo crítico da lógica da decisão, por forma a persuadir os destinatários e a comunidade jurídica em geral; por outro, pela via do recurso, permite o reexame do processo lógico ou racional que lhe está subjacente. A eficácia da sentença e, em última análise, a legitimação do próprio poder jurisdicional dependem, pois, da forma como se mostra cumprido o princípio da motivação das decisões judiciais. Conforme é doutrina e jurisprudência pacíficas, só perante a absoluta falta de fundamentação Cfr. Acordão do Supremo Tribunal Administrativo de 29-01-2014, processo nº 1182/12. No mesmo sentido ainda o acórdão do Pleno do STA de 16.11.2011, processo nº 0802/10, entre outros. estaremos perante uma causa de nulidade da sentença, nos termos do artigo 125º do CPPT e actual artigo 615 do CPC.
Como referia o Prof. Alberto dos Reis In Código de Processo Civil Anotado, volume V, pag 140., “há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto.”.
Todavia, como alerta o Cons. Jorge Lopes de Sousa In Código de Procedimento e de Processo Tributário 6ª edição 2011, Anotado e Comentado, Vol II, “deverão considerar-se como falta absoluta de fundamentação os casos em que ela não tenha relação perceptível com o julgado ou seja ininteligível, situações em que se está perante uma mera aparência de fundamentação.
Com efeito, a fundamentação destina-se a esclarecer as partes, primacialmente a que tiver ficado vencida, sobre os motivos da decisão, não só para ficar convencida de que não tem razão, mas também porque o conhecimento daqueles é necessário ou, pelo menos, conveniente, para poder impugnar eficazmente a decisão em recurso ou arguir nulidades, designadamente a derivada de eventual contradição entre os fundamentos e a decisão.
Por isso, quando a fundamentação não for minimamente elucidativa das razões que levaram a decidir como se decidiu deverá entender-se que se está perante uma nulidade por falta de fundamentação”.
Na sentença ora em causa, não se verifica falta absoluta de fundamentação que seja geradora da apontada nulidade, porquanto a mesmo é clara ao afirmar o seguinte:
“4 - Da suposta ausência de pressupostos justificativos da derrogação.
Na perspectiva do Recorrente não se encontram preenchidos os pressupostos legais necessários que justifiquem o recurso à derrogação.
No seu arresto supra referido, relatou-se que:
4.3. A questão central do presente recurso é mesmo a de saber se um tal discurso fundamentador seria suficiente para concluir pela existência de indícios de falta de veracidade dos rendimentos declarados ou de acréscimos de património não justificados para efeitos do artigo 63.º-B, n.º 1, alíneas b) e c), da Lei Geral Tributária.
São pressupostos da derrogação do sigilo bancário a coberto do artigo 63.º-B da Lei Geral Tributária que (1.º) decorra uma ação de fiscalização tributária; que (2.º) nessa ação de fiscalização tributária se recolham indícios de incumprimento dos deveres de colaboração do sujeito passivo que decorrem das circunstâncias mencionadas nas diversas alíneas do seu n.º 1; que (3.º) a derrogação do sigilo bancário seja necessária, adequada e proporcionada ao apuramento da situação tributária visado na inspeção.
O primeiro pressuposto supra mencionado decorre da inserção sistemática da regulamentação do sigilo bancário (do artigo 63.º, n.º 3, da Lei Geral Tributária resulta que este procedimento tem uma natureza marcadamente instrumental, só podendo ocorrer no quadro de uma ação de inspeção tributária). O segundo retira-se do n.º 1 do artigo 63.º-B da mesma lei. E o terceiro do n.º 1 do seu artigo 63.º («diligências necessárias ao apuramento da situação tributária») conjugado com o seu artigo 55.º (do qual se retira que as diligências de inspeção devem estar subordinadas a critérios de proporcionalidade) e com o artigo 7.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária.
Os Recorrentes põem em causa apenas a verificação do segundo pressuposto: no seu entendimento, não existem indícios de falta de colaboração porque a administração tributária não logrou recolher elementos indiciadores de falta de veracidade do conteúdo da sua declaração de rendimentos anual nem da existência de incrementos não justificados nos termos da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º da Lei Geral Tributária.
Ora, adiantamos desde já que os Recorrentes têm razão quando defendem que a administração tributária não logrou reunir «indícios da existência de acréscimos patrimoniais não justificados» nos termos da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º da Lei Geral Tributária e para efeitos do disposto na alínea c) do n.º 1 do artigo 63.º-B da mesma Lei.
Porque só constituem «indícios da existência de acréscimos patrimoniais não justificados», nos termos da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º da Lei Geral Tributária, factos manifestados, isto é, factos que já não são do domínio privado do sujeito e passaram a ser do domínio público.
É o que decorre, desde logo, da própria expressão utilizada pelo legislador (manifestações de fortuna). Há lugar a avaliação indireta nos termos deste dispositivo legal quando se manifeste a titularidade dos bens ou direitos e a despesa – artigo 89.º-A, n.º 5, alínea b), da Lei Geral Tributária. Sendo que esses factos são manifestados quando são tornados públicos.
É o que decorre, também, do seu enquadramento sistemático. Se analisarmos outras situações que o legislador elegeu, no artigo 89.º-A citado, como manifestações de fortuna, verificamos que têm uma caraterística comum: são ocorrências que pressupõem alguma publicidade. A aquisição de bens imóveis deve ser escriturada e registada; os automóveis, os barcos e as aeronaves são registáveis; a posse e fruição desses bens é, em regra, pública (à vista de toda a gente). Não é isso que sucede com os suprimentos e empréstimos ou com transferências de depósitos de e para paraísos fiscais. Mas aqui o que temos são operações manifestadas à própria administração tributária, isto é, factos que, não sendo do conhecimento público, são do conhecimento da própria administração em virtude das suas funções.
É o que decorre, finalmente, da estrutura e finalidade deste instituto jurídico. As manifestações de fortuna são mecanismos de combate à evasão fiscal que consistem na determinação de rendimentos através de indícios e presunções – cfr. artigo 83.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária. Ou seja, o legislador elegeu determinados factos (manifestados) e determinou que desses factos se deveriam deduzir (presumir) determinados rendimentos (ocultados). Sendo que as presunções são precisamente ilações que a lei ou o julgador tiram de um facto conhecido para firmar um facto desconhecido (artigo 349.º do Código Civil). Pelo que as manifestações de fortuna só poderiam ter por base factos conhecidos.
Ora, o montante de capital investido de € 2.243.210,75, não é nenhum facto manifestado. No procedimento não decorre que os Recorrentes alguma vez tivessem manifestado investimento de capital dessa grandeza ou que tal tivesse sido declarado à administração tributária. O único facto manifestado são aqui os rendimentos provenientes de juros de depósitos à ordem ou a prazo, que foram declarados à administração tributária e sujeitos a retenção na fonte. E que, no ano de 2011, ascenderam a € 147.337,55.
Por outro lado, esse facto manifestado deve ser adequado a revelar um acréscimo de fortuna. Isto é, o que se pretende aqui relevar não é a fortuna em si mesma, mas variação positiva dessa fortuna de um ano para o outro. O que a lei considera como manifestação de fortuna é um determinado incremento patrimonial (acréscimo de património) ou determinada variação da capacidade de gastar face à fortuna declarada (despesa acrescida).
É o que resulta da expressão utilizada na alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º e no n.º 5 do artigo 89.º-A, ambos da Lei Geral Tributária («acréscimo de …»; «diferença entre…»). Mas também da estrutura e finalidade deste instituto jurídico. O que aqui se pretende é surpreender factos idóneos a revelar rendimentos de determinado ano e não declarados. E não é adequada a revelar tais rendimentos a fortuna acumulada de anos anteriores.
[…]
Finalmente, não pode ser qualquer acréscimo de património ou despesa a revelar a fortuna. Tem que ser um acréscimo significativo, porque só um acréscimo com uma determinada expressão é adequado a revelar a variação na riqueza. Por isso, determinou o legislador que só constituem «indícios da existência de acréscimos patrimoniais não justificados» nos termos da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º da Lei Geral Tributária os acréscimos de património ou despesa manifestados de valor superior a € 100.000,00. […]”
Assim, no caso em apreço, a decisão recorrida tem o seu fundamento legal na alínea c) do art. 63º-B da LGT. Ora, tal norma atribui à AT a possibilidade de acesso a todas as informações e documentos bancários, sem dependência do consentimento do respectivo titular dos elementos protegidos quando se verifiquem indícios da existência de acréscimos de património não justificados, nos termos da alínea f) do nº 1 do artº 87º da LGT. Por seu turno esta última norma refere que é possível a avaliação indirecta quando haja um “Acréscimo de património ou despesa efectuada, incluindo liberalidades, de valor superior a (euro) 100 000, verificados simultaneamente com a falta de declaração de rendimentos ou com a existência, no mesmo período de tributação, de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados”. Escalpelizando esta norma verificamos que temos dois requisitos cumulativos da avaliação indirecta: 1. O apontado acréscimo e 2.º a falta ou divergência da declaração.
Na situação concreta, não temos nenhum facto manifestado que supere a apontada fasquia dos €100.000,00, uma vez que o Recorrente apenas veio a auferir um rendimento de juros no montante de € 76.295,34 no ano de 2011 (sendo que, em rigor, a este teria que ser deduzido o conhecido rendimento de juros de 2010 no montante de € 12.942,05). Acresce que tais rendimentos resultam de depósitos bancários sobre os quais há uma mera obrigação declarativa de terceiro (não do próprio), inexistido qualquer conhecida divergência entre o declarado e a realidade invocada pela Administração Tributária, o que significa que não se poderia verificar o apontado segundo requisito da norma citada.
Pode, porém questionar-se se o aludido valor de juros auferido no ano de 2011 constitui um indício do sobredito acréscimo. A esta questão temos que responder negativamente, uma vez que entendemos que a interpretação mais consentânea da alínea c) do artº. 63-B da LGT é a de que a possibilidade de derrogação do sigilo bancário só ocorrerá quando soarem os alarmes de situações concreta e directamente subsumíveis na alínea f) do nº 1 do artº 87º da LGT, tanto assim é que o legislador refere qua a dita derrogação poderá acontecer “…nos termos da alínea f) do nº1 do art.º 87º da LGT”. Em termos práticos tal significa que o indício potencialmente justificador teria de ser um ou mais facto(s) concreto(s) sujeito(s) a melhor e ulterior prova e não a um mero juízo especulativo, ou seja teria que ser algo semelhante a um libelo acusatório factualmente completo sujeito a posterior contraditório.(…)”.
Por um lado, sublinhe-se, não se pode confundir linguagem por vezes rebuscada com conceitos indeterminados, como parece fazer a Recorrente. O discurso fundamentador da sentença foi totalmente apreendido pelos destinatários, contendo as razões de facto e de direito para concluir por aquela decisão final.
A utilização de linguagem rebuscada na parte final da sentença aquando da referência a “a possibilidade de derrogação do sigilo bancário só ocorrerá quando soarem os alarmes de situações concreta e directamente subsumíveis na alínea f) do n.º 1 do art. 87º LGT”, mais não é do que a conclusão de todo o raciocínio anteriormente exposto, resultante no entendimento de que a derrogação do sigilo bancário exige a verificação concreta, manifesta, do acréscimo de património juntamente com a falta de declaração ou divergência não justificada. O mesmo é dizer que, em termos práticos, a derrogação do sigilo bancário só poderia ocorrer quando estivessem verificados, em concreto, os requisitos previstos na alínea f) do n.º 1 do art.º 87 da LGT, ou seja, quando a divergência não declarada nem justificada entre os juros fosse superior a € 100.000,00.
Ora, tal raciocínio foi absolutamente compreendido pela Recorrente e sinónimo disso, são as prolixas alegações e conclusões por si apresentadas.
Mesmo que assim não fosse, como supra referido, haverá falta de fundamentação apenas quando ela inexista em absoluto e não quando a justificação seja apenas deficiente, incompleta, etc. O que significa que, por um lado, a nulidade da sentença por falta de fundamentação está intimamente à ligada necessidade de esclarecimento das partes e, por outro, que esse vício pressupõe que a sentença não indique as razões jurídicas que estiveram na base da decisão A. Varela, J. M. Bezerra e S. Nora, “Manual de Processo Civil”, 2ª. ed., pg. 687. E, porque assim é, tal nulidade só ocorre quando a sentença seja totalmente omissa no tocante à fundamentação, não bastando que seja insuficiente, obscura ou mesmo errada visto que, nestes casos, esse erro, insuficiência ou obscuridade se traduzir num erro de julgamento que determina a sua revogação ou alteração e não num vício que importe a sua nulidade,
visto o tribunal não estar adstrito à obrigação de apreciar todos os argumentos das partes, o que manifestamente não sucede no caso em apreço.
Por outro lado, diferente questão, é a de saber se a sentença recorrida errou no julgamento da não verificação dos pressupostos da derrogação do sigilo bancário, nos termos do artigo 63º-B, nº 1 alínea c). Mas tal questão não se prende com a fundamentação formal, como pretendeu a Recorrente.
Improcede, por isso, o recurso neste segmento.
II.2.3. Da verificação dos pressupostos legais da derrogação do sigilo bancário
A principal questão colocada em sede de recurso é o de saber se a sentença recorrida fez correcto julgamento quando considerou que a decisão administrativa padece do vício de violação de lei por não estarem verificados os pressupostos legais da derrogação do sigilo bancário.
Nas exactas palavras do Acordão deste TCAN, de 27.03.2014, proferido no processo nº 00493/13.6BEVIS, dada a sua lapidar síntese, “São pressupostos da derrogação do sigilo bancário a coberto do artigo 63º-B da Lei Geral Tributária que (1º) decorra uma ação de fiscalização tributária; que (2º) nessa ação de fiscalização tributária se recolham indícios de incumprimento dos deveres de colaboração do sujeito passivo que decorram das circunstâncias mencionadas nas diversas alíneas do seu nº 1; que (3) a derrogação do sigilo bancário seja necessária, adequada e proporcionada ao apuramento da situação tributária visado na inspecção.
O primeiro pressuposto supra mencionado decorre da inserção sistemática da regulamentação do sigilo bancário (do artigo 63º, nº 3, da Lei Geral Tributária resulta que este procedimento tem uma natureza marcadamente instrumental, só podendo ocorrer no quadro de uma acção de inspecção tributária). O segundo retira-se do nº 1 do artigo 63º-B da mesma lei. E o terceiro do nº 1 do seu artigo 63º («diligências necessárias ao apuramento da situação tributária») conjugado com o artigo 55º ( do qual se retira que as diligências de inspecção devem estar subordinadas a critérios de proporcionalidade) e com o artigo 7º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária.”
A Recorrente, ao contrário do decidido na sentença sob recurso, entende que se encontra verificado o segundo pressuposto da derrogação do sigilo bancário, porquanto a Administração Tributária e Aduaneira obteve elementos indiciadores da existência de acréscimos de património não justificados, nos termos da alínea f) do nº 1 do artigo 87º da Lei Geral Tributária.
Argumenta a recorrente, para tal desiderato, que o legislador inseriu intencionalmente a palavra “indícios” nas alíneas a) b) e c) do nº 1 do artigo 63º-B, que não serão mais do que meras indicações, sinais, vestígios, que permitem concluir pela possibilidade de ocorrência de determinado facto. No caso concreto traduziu-se no apuramento, através do cruzamento das Declarações Modelo 39, de que os valores de juros percepcionados haviam sofrido um acréscimo de mais de 500% de um ano para o outro, o que seria indício de um correspondente acréscimo do capital investido pelo Recorrido. Desta forma argumentou, ainda, a Recorrente, o conceito de “facto manifestado”, a que a sentença fez referência, é alheio à letra da lei e à inserção sistemática do artigo 63º-B da LGT, ocorrendo um manifesto equívoco entre o que se exige no artigo 63º-B, nº1, alínea c) e no artigo 87º, nº 1, alínea f) da LGT, pois o procedimento de derrogação do sigilo bancário não pode confundir-se com a realização da avaliação indirecta por via da existência das manifestações e fortuna, dado estarmos perante um momento prévio à sobredita avaliação indirecta, sendo que tal mecanismo é necessariamente despoletado pela existência de indícios, seja de crime, da falta de veracidade do declarado, ou da possibilidade de existência de manifestações e fortuna não declaradas.
A sentença recorrida louvou-se na doutrina do Ac. deste TCAN n.º 00493/13.6BEVIS, de 27/03/2014, e que, no que à apreciação desta questão nos interessa, desde já, se reproduz: “(…)os Recorrentes têm razão quando defendem que a administração tributária não logrou reunir «indícios da existência de acréscimos patrimoniais não justificados» nos termos da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º da Lei Geral Tributária e para efeitos do disposto na alínea c) do n.º 1 do artigo 63.º-B da mesma Lei.
Porque só constituem «indícios da existência de acréscimos patrimoniais não justificados», nos termos da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º da Lei Geral Tributária, factos manifestados, isto é, factos que já não são do domínio privado do sujeito e passaram a ser do domínio público.
É o que decorre, desde logo, da própria expressão utilizada pelo legislador (manifestações de fortuna). Há lugar a avaliação indireta nos termos deste dispositivo legal quando se manifeste a titularidade dos bens ou direitos e a despesa – artigo 89.º-A, n.º 5, alínea b), da Lei Geral Tributária. Sendo que esses factos são manifestados quando são tornados públicos.
É o que decorre, também, do seu enquadramento sistemático. Se analisarmos outras situações que o legislador elegeu, no artigo 89.º-A citado, como manifestações de fortuna, verificamos que têm uma caraterística comum: são ocorrências que pressupõem alguma publicidade. A aquisição de bens imóveis deve ser escriturada e registada; os automóveis, os barcos e as aeronaves são registáveis; a posse e fruição desses bens é, em regra, pública (à vista de toda a gente). Não é isso que sucede com os suprimentos e empréstimos ou com transferências de depósitos de e para paraísos fiscais. Mas aqui o que temos são operações manifestadas à própria administração tributária, isto é, factos que, não sendo do conhecimento público, são do conhecimento da própria administração em virtude das suas funções.
É o que decorre, finalmente, da estrutura e finalidade deste instituto jurídico. As manifestações de fortuna são mecanismos de combate à evasão fiscal que consistem na determinação de rendimentos através de indícios e presunções – cfr. artigo 83.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária. Ou seja, o legislador elegeu determinados factos (manifestados) e determinou que desses factos se deveriam deduzir (presumir) determinados rendimentos (ocultados). Sendo que as presunções são precisamente ilações que a lei ou o julgador tiram de um facto conhecido para firmar um facto desconhecido (artigo 349.º do Código Civil). Pelo que as manifestações de fortuna só poderiam ter por base factos conhecidos.
Ora, o montante de capital investido de € 2.243.210,75, não é nenhum facto manifestado. No procedimento não decorre que os Recorrentes alguma vez tivessem manifestado investimento de capital dessa grandeza ou que tal tivesse sido declarado à administração tributária. O único facto manifestado são aqui os rendimentos provenientes de juros de depósitos à ordem ou a prazo, que foram declarados à administração tributária e sujeitos a retenção na fonte. E que, no ano de 2011, ascenderam a € 147.337,55.
Por outro lado, esse facto manifestado deve ser adequado a revelar um acréscimo de fortuna. Isto é, o que se pretende aqui relevar não é a fortuna em si mesma, mas variação positiva dessa fortuna de um ano para o outro. O que a lei considera como manifestação de fortuna é um determinado incremento patrimonial (acréscimo de património) ou determinada variação da capacidade de gastar face à fortuna declarada (despesa acrescida).
É o que resulta da expressão utilizada na alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º e no n.º 5 do artigo 89.º-A, ambos da Lei Geral Tributária («acréscimo de …»; «diferença entre…»). Mas também da estrutura e finalidade deste instituto jurídico. O que aqui se pretende é surpreender factos idóneos a revelar rendimentos de determinado ano e não declarados. E não é adequada a revelar tais rendimentos a fortuna acumulada de anos anteriores.
Pelo que o que aqui está em causa nem sequer é o valor dos rendimentos de capitais obtidos em 2011 pelos Recorrentes (€ 147.337,55), mas a variação desses rendimentos face ao ano anterior (€ 147.337,55 - € 57.609,12 = € 89.728,43).
Finalmente, não pode ser qualquer acréscimo de património ou despesa a revelar a fortuna. Tem que ser um acréscimo significativo, porque só um acréscimo com uma determinada expressão é adequado a revelar a variação na riqueza. Por isso, determinou o legislador que só constituem «indícios da existência de acréscimos patrimoniais não justificados» nos termos da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º da Lei Geral Tributária os acréscimos de património ou despesa manifestados de valor superior a € 100.000,00.
Ora, o acréscimo total de € 89.728,43, que é (mesmo em valores brutos) inferior a € 100.000,00. Pelo que não constitui fortuna para efeitos da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º, da Lei Geral Tributária. E, assim sendo, também não pode justificar o acesso a informações e documentos bancários a coberto da alínea c), do n.º 1, do artigo 63.º-B da mesma Lei. (…)“
E bastaria a leitura do excerto acabado de transcrever para se perceber que os argumentos invocados pela Recorrente para fundamentar a verificação dos pressupostos/requisitos de derrogação do sigilo bancário, no presente caso, não colhem.
Desde logo, o argumento da Recorrente relativo à existência de um equívoco entre o que se exige no artigo 63º-B, nº1, alínea c) e no artigo 87º, nº 1, alínea f) da LGT, ao afirmar que o procedimento de derrogação do sigilo bancário será despoletado por indícios e não por factos manifestados, é ele próprio um equívoco. É que, como se afirma no douto Acordão, supra citado: “As manifestações de fortuna são mecanismos de combate à evasão fiscal que consistem na determinação de rendimentos através de indícios e presunções (sublinhado nosso) – cfr. artigo 83.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária. Ou seja, o legislador elegeu determinados factos (manifestados) e determinou que desses factos se deveriam deduzir (presumir) determinados rendimentos (ocultados). Sendo que as presunções são precisamente ilações que a lei ou o julgador tiram de um facto conhecido para firmar um facto desconhecido (artigo 349.º do Código Civil). Pelo que as manifestações de fortuna só poderiam ter por base factos conhecidos."
Ou seja, a alínea c) do nº 1 do artigo 63º-B da LGT ao dispor que a administração tributária tem o poder de aceder a todas as informações ou documentos bancários sem dependência do consentimento do titular dos elementos protegidos “quando se verifiquem indícios da existência de acréscimos de património não justificado, nos termos da alínea f) do nº 1 do artigo 87º “ terá de ter sempre por base factos manifestados.
E tais factos são aqui os rendimentos provenientes de juros de depósitos à ordem ou a prazo, melhor dizendo, a diferença entre os auferidos no ano de 2010, no valor de 12.942,05 euros, e os de 2011, de 76.295,34 euros, que se cifrou em 63.253,29 euros, que foram declarados à administração tributária e sujeitos a retenção na fonte, e não o montante de capital estimado pela Administração Tributária no valor de 1.583.832,25 euros, por recurso a uma taxa de juro implícita de 4%.
Acresce ao que ficou exposto que não será suficiente a mera existência dos ditos “factos manifestados”. De acordo com o raciocínio efectuado no Acórdão referido, com o qual inteiramente concordamos, o “(…) facto manifestado que deve ser adequado a revelar um acréscimo de fortuna. Isto é, o que se pretende aqui relevar não é a fortuna em si mesma, mas variação positiva dessa fortuna de um ano para o outro. O que a lei considera como manifestação de fortuna é um determinado incremento patrimonial. (…) Finalmente, não pode ser qualquer acréscimo de património ou despesa a revelar a fortuna. Tem que ser um acréscimo significativo, porque só um acréscimo com uma determinada expressão é adequado a revelar a variação na riqueza. Por isso, determinou o legislador que só constituem «indícios da existência de acréscimos patrimoniais não justificados» nos termos da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º da Lei Geral Tributária os acréscimos de património ou despesa manifestados de valor superior a € 100.000,00.(…) “.
O que não aconteceu no presente caso, pois, lembremos que o acréscimo património se quedou pelos 63.253,29€, não ultrapassando o valor estabelecido por lei de 100 000,00 euros.
E é com base no raciocínio acabado de fazer que a taxa de 4%, utilizada pela Administração Tributária, deixa de ser uma variável a ter em conta para o preenchimento dos requisitos da alínea c) do nº1 do artigo 63º-B da LGT, uma vez que a existência dos ditos acréscimos de património não justificado não depende da aplicação de tal taxa. E como resulta da leitura de todo o exposto na sentença recorrida, e no Acordão em que a mesma se fundamentou, assim se entende a expressão atribuída à taxa de juro aplicada, como “mero juízo especulativo”.
Não tem assim razão a Recorrente nos escolhos apontados à sentença recorrida.
Destarte, improcede o recurso quanto a este fundamento.
II.2.4 Da inconstitucionalidade do artigo 63ºB, nº1, al. c) da LGT
Considera a Recorrente que o artigo 63º-B, nº1, al. c) da LGT, quando interpretado no sentido de que “a possibilidade de derrogação do sigilo bancário só ocorrerá quando soarem os alarmes de situação concreta e directamente subsumíveis na alínea f) do nº 1 do art.º 87º da LGT, tanto assim é que o legislador refere que a dita derrogação poderá acontecer “…nos termos da alínea f) do nº1 do artº. 87º da LGT”. Em termos práticos tal significa que o indício potencialmente justificados teria que ser um ou mais facto(s) concreto(s) sujeito(s) a melhor e ulterior prova e não um mero juízo especulativo, ou seja, teria que ser algo semelhante a um libelo acusatório factualmente completo sujeito a posterior contraditório”, viola o disposto nos artigos 266º e 269º, nº1 da Constituição da República Portuguesa, pois “estar-se-ia a limitar, se não mesmo a impedir a realização do princípio da prossecução do interesse público, ali previsto.”
Dito por outras palavras, segundo a recorrente, o artigo 63º-B, nº1, alínea c) será manifestamente inconstitucional caso fosse admitida a sua interpretação no sentido que lhe é atribuído pela sentença sob recurso, pois ao “exigir-se que os “indícios” sejam na verdade os concretos factos subsumíveis na previsão da alínea f) do artigo 87º da LGT, estar-se-ia a limitar, se não mesmo a impedir a realização do princípio da prossecução do interesse público.
Para dilucidar a questão, sub judice, importa relembrar o disposto no artigo 266º da CRP que nos diz que: “1. A Administração Pública visa a prossecução do interesse público no respeito pelos direitos e interesses legalmente protegidos dos cidadãos. 2- Os órgãos e agentes administrativos estão subordinados à Constituição e à lei e devem actuar, no exercício das suas funções, com respeito pelos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé.”
E, o artigo 269º, também ele da CRP, por sua vez
determina que: “1. No exercício das suas funções, os trabalhadores da Administração Pública e demais agentes do Estado e outras entidades públicas estão exclusivamente ao serviço do interesse público, tal como é definido, nos termos da lei, pelos órgãos competentes da Administração. (…)”
É certo que o interesse público Cfr. Diogo Freitas do Amaral in Curso de Direito Administrativo, Vol II (Almedina), pag 35 é o único fim da actividade administrativa e que o princípio de prossecução do interesse público é o princípio norteador da actividade administrativa. Mas também não é menos certo que a Administração não pode prosseguir o interesse público de qualquer maneira Idem, pag 33.. Daí que o artigo 266º da CRP, normativo que comporta constitucionalmente aquele princípio, lhe imponha o respeito por determinados valores, como sejam o da legalidade e do respeito pelos direitos e interesses legalmente protegidos dos particulares.
Uma noção mínima de legalidade, consiste numa relação de não contrariedade com a lei, de não incompatibilidade, ou, pela positiva, de compatibilidade; ou uma noção mais exigente de legalidade, com o sentido de uma relação de conformidade.
Afirmar que a Administração deve agir legalmente implica, como mínimo, que adopte condutas compatíveis com o sistema de regras legislativas, isto é, que não desconheçam, contradigam, firam ou infrinjam alguma disposição da lei Cfr. Parecer da Procuradoria Geral da República nº 28/90..
Mas a realização do interesse público de acordo com a lei implicará, ainda de acordo com o artigo 266º da CRP a obrigatoriedade de o realizar por meios susceptíveis de garantir a defesa dos interesses dos administrados e a boa fé em que estes devem ser colocados perante a Administração.
É nesta dicotomia entre a coexistência de interesse público e de interesse privado que nos aparece a questão do sigilo bancário.
“O dever de sigilo bancário a que se encontram adstritas as instituições de crédito e as sociedades financeiras, tem subjacente, na nossa ordem jurídica, a salvaguarda de interesses públicos e privados. Os interesses públicos prendem-se com o regular funcionamento da actividade bancária, o qual pressupõe a existência de um clima generalizado de confiança nas instituições que a exercem. Os interesses privados com a perspectiva que consiste na finalidade do instituto do segredo bancário ser também do interesse dos clientes, para quem o aspecto mais significativo do encorajamento e tutela do aforro se consubstancia na garantia da máxima reserva a respeito dos próprios negócios e relações com a banca. Com o sigilo bancário o legislador pretende, pois, rodear da máxima discrição a vida privada das pessoas, quer no domínio dos negócios, quer dos actos pessoais a eles ligados (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 16/2/2005, rec.35/05; ac.S.T.A-2ª.Secção, 30/3/2011, rec.196/11; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 20/12/2012, proc.6172/12).
Sustenta-se a necessidade de compatibilizar o segredo bancário com os deveres inspectivos da administração fiscal, partindo-se da ideia de que a tributação segundo o lucro real, constituindo a concretização de um princípio constitucional de igualdade (artº.104, da C.R.P.), exige uma distribuição justa dos encargos tributários entre os contribuintes e implica necessariamente a possibilidade de investigação administrativa dos elementos contabilísticos e documentais respeitantes às operações bancárias (cfr.Saldanha Sanches, Segredo Bancário e Tributação do Lucro Real, Ciência e Técnica Fiscal, nº.377, Janeiro-Março de 1995, pág.23 e seg.).(…)
A questão central que se coloca nesta matéria parece residir, porém, na maior ou menor amplitude com que se delimite a área de tutela da norma impositiva do sigilo bancário. Considerando-se que o bem jurídico protegido é a privacidade no seu círculo mais extenso poderá melhor compreender-se uma compressão do seu âmbito em função de valores ou interesses supra-individuais. Pelo contrário, colocando-se o assento tónico do dever de segredo na esfera mais intensa da intimidade da vida privada, apenas se justificará uma intromissão externa nos casos especialmente previstos e em articulação com os mecanismos do direito processual. O Tribunal Constitucional pronunciou-se já sobre esta matéria, tomando clara posição em favor da segunda alternativa. A situação económica do cidadão espelhada na sua conta bancária, incluindo as operações activas e passivas nela registadas, fazem parte do âmbito de protecção do direito à reserva da intimidade da vida privada condensado no artº.26, nº.1, da Constituição, surgindo o segredo bancário como um instrumento de garantia desse direito. Numa época histórica caracterizada pela generalidade das relações bancárias, em que grande parte dos cidadãos adquire o estatuto de cliente bancário, os elementos em poder dos estabelecimentos bancários, respeitantes, designadamente, às contas de depósito e seus movimentos e às operações bancárias, cambiais e financeiras, constituem uma dimensão essencial do direito à reserva da intimidade da vida privada constitucionalmente garantido. Não sendo um direito absoluto, e podendo ceder perante a necessidade de salvaguardar o interesse público da cooperação com a justiça e outros interesses constitucionalmente protegidos, é de aceitar que as restrições ao segredo bancário apenas possam derivar de lei formal expressa e que a sua aplicação concreta possa ser objecto de um adequado controlo jurisdicional (cfr.ac.Tribunal Constitucional nº.278/95, publicado no Diário da República, II Série, de 28/7/1995; Noel Gomes, Segredo Bancário e Direito Fiscal, Almedina, 2006, pág.316 e seg.).
Nestes termos, caminha-se claramente no sentido da flexibilização das situações em que o sigilo bancário pode ser afastado por via administrativa, por parte das autoridades fiscais, sempre que estejam em causa situações de suspeita de fraude ou evasão fiscal, lesivas do erário público,(…) O sigilo bancário não se apresenta hoje, na ordem jurídica portuguesa, com carácter absoluto, podendo sofrer compressões impostas pela necessidade de salvaguardar determinados direitos ou princípios (v.g.combate à fraude e evasão fiscais de que é expoente a Lei 30-G/2000, de 29/12).(…)” Cfr Acordão do Tribunal Central Administrativo Sul de 21.05.2013, no processo 06309/13, in www.dgsi.pt.
Tendo presente o agora expendido e chamando ainda à colação o explanado, supra, quanto à verificação dos pressupostos de derrogação do sigilo bancário, nomeadamente a interpretação feita relativamente ao preenchimento dos pressupostos de aplicação da alínea c) do nº 1 do artigo 63º-B da LGT, teremos de concluir que a existência das diversas alíneas do nº 1 do artigo 63º-B da LGT, pretende acautelar diversas e distintas situações passíveis de derrogação do sigilo bancário. Daí que, forçosamente os pressupostos a preencher para a aplicação de cada uma das alíneas, não sejam iguais, o que demonstra que a Administração Tributária, terá que respeitar a diferença de pressupostos legais previstos, estando vinculada a usar os mecanismos que a lei lhe permite. O princípio da prossecução do interesse público, também a isso a obriga.
Pressupostos muito mais amplos do que que aqueles que é necessário preencher para aplicação da alínea c) do nº 1 do artigo 63º-B da LGT, serão, por exemplo os pressupostos necessários para a aplicação da alínea b) do mesmo artigo, que nos diz: “quando se verifiquem indícios da existência da falta de veracidade do declarado ou esteja em falta declaração legalmente exigível”.
Uma leitura conforme à Constituição, da alínea c) do nº1 do artigo 63º-B da LGT, terá, sublinhe-se, de respeitar os pressupostos próprios/específicos desta alínea, sob pena de uma leitura extensiva, como pretende a Administração Tributária, redundar, ela sim, numa violação do princípio da prossecução do interesse público, por violação do princípio da legalidade.
Assim, melhor se compreenderá que aquando da mais recente redacção dada à alínea c) do nº 1 do artigo 63º-B, se referisse na Proposta de Lei nº 275/X/4, que por sua vez deu origem à Lei 94/2009, de 1 de Setembro, (que introduziu a actual redacção),: “alargam-se os poderes da administração tributária, porém, de forma criteriosa e proporcionada (sublinhado nosso) aos objectivos enunciados (…)”.
Conclui-se, desta forma, que a interpretação dada pela sentença ao disposto na alínea c) do nº 1 do artigo 63º-B da LGT não viola a Constituição da República Portuguesa, nomeadamente os seus artigos 266º e 269º, nº 1.
Improcedem, também, neste segmento as conclusões de recurso.
II.2.5- Da ampliação do âmbito do recurso, requerida pelo recorrido.
O Recorrido apresentou contra-alegações e nas conclusões 31 a 33 suscitou o conhecimento de fundamentos em que decaiu: ilegalidade e inconstitucionalidade da decisão recorrida por violação do direito de audição do recorrente, erro de julgamento ao não julgar procedente o recurso por violação do princípio do inquisitório e falta de fundamentação ao não explicar a aplicação da taxa de 4% para apurar o capital investido.
Terminou pedindo que fosse “recusado provimento ao recurso interposto pela fazenda pública ou, caso por absurdo assim não se entender, ainda assim deve ser alterada a decisão recorrido e anulada a decisão recorrida por inconstitucionalidade, violação do direito de audição prévia, violação do princípio do inquisitório e vício de fundamentação.”
A Autoridade Tributária e Aduaneira, recorrente, notificado pelo tribunal a quo, nos termos do artigo 638º, nº 8 do Código de Processo Civil, veio opor-se à ampliação do recurso.
Sublinhe-se, desde já, e como pressuposto do conhecimento da ampliação do âmbito do recurso, deduzido pelo agora Recorrido, que tal conhecimento só ocorreria, se apreciado o recurso interposto pela Recorrente, este merecesse provimento.
Essa ideia encontra-se taxativamente expressa no artigo 636º, nº 2 do CPC onde se refere:” Pode ainda o recorrido, na respectiva alegação e a título subsidiário, arguir a nulidade da sentença ou impugnar a decisão proferida sobre pontos determinados da matéria de facto, não impugnados pelo recorrente, prevenindo a hipótese de procedência das questões por este suscitadas.”(sublinhado nosso)
Quer isto dizer que a improcedência dos fundamentos de recurso apresentados, em tempo, pela Recorrente, obstaculiza a apreciação da ampliação do âmbito do recurso, formulado pelo Recorrido. E, esta é a situação existente no presente recurso jurisdicional. O que implica que, negado provimento ao recurso da Recorrente, prejudicada está a apreciação da ampliação do âmbito do recurso, agora formulado.
II.3 Preparando a decisão, formulam-se as seguintes conclusões:
1- A nulidade da sentença prevista na al. b) do n.º 1 do art. 615º, do CPC de 2013, só ocorre quando se verifica falta absoluta de fundamentação e não quando a fundamentação enunciada é insuficiente, medíocre ou errada.
2- Não existe falta de fundamentação da sentença, quando o discurso fundamentador contém as razões de facto e de direito para concluir por determinada decisão final.
3- Só constituem «indícios da existência de acréscimos patrimoniais não justificados», nos termos da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º da Lei Geral Tributária, factos manifestados, isto é, factos que já não são do domínio privado do sujeito e passaram a ser do domínio público.
4- No procedimento não decorre que os Recorrentes alguma vez tivessem manifestado investimento de capital dessa grandeza ou que tal tivesse sido declarado à administração tributária. O único facto manifestado são aqui os rendimentos provenientes de juros de depósitos à ordem ou a prazo, que foram declarados à administração tributária e sujeitos a retenção na fonte.
5- Por outro lado, esse facto manifestado deve ser adequado a revelar um acréscimo de fortuna. Isto é, o que se pretende aqui relevar não é a fortuna em si mesma, mas variação positiva dessa fortuna de um ano para o outro. O que a lei considera como manifestação de fortuna é um determinado incremento patrimonial (acréscimo de património) ou determinada variação da capacidade de gastar face à fortuna declarada (despesa acrescida).
6- É o que resulta da expressão utilizada na alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º e no n.º 5 do artigo 89.º-A, ambos da Lei Geral Tributária («acréscimo de …»; «diferença entre…»). Mas também da estrutura e finalidade deste instituto jurídico. O que aqui se pretende é surpreender factos idóneos a revelar rendimentos de determinado ano e não declarados.
7- Finalmente, não pode ser qualquer acréscimo de património ou despesa a revelar a fortuna. Tem que ser um acréscimo significativo, porque só um acréscimo com uma determinada expressão é adequado a revelar a variação na riqueza. Por isso, determinou o legislador que só constituem «indícios da existência de acréscimos patrimoniais não justificados» nos termos da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º da Lei Geral Tributária os acréscimos de património ou despesa manifestados de valor superior a € 100.000,00.
8- A existência das diversas alíneas do nº 1 do artigo 63º-B da LGT, pretende acautelar diversas e distintas situações passíveis de derrogação do sigilo bancário. Daí que, forçosamente os pressupostos a preencher para a aplicação de cada uma das alíneas, não sejam iguais, o que demonstra que a Administração Tributária, terá que respeitar a diferença de pressupostos legais previstos, estando vinculada a usar os mecanismos que a lei lhe permite. O princípio da prossecução do interesse público, também a isso a obriga. A interpretação dada pela sentença ao disposto na alínea c) do nº 1 do artigo 63º-B da LGT não viola a Constituição da República Portuguesa, nomeadamente os seus artigos 266º e 269º, nº 1.
III. DECISÃO.
Termos em que acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso Tributário deste TCAN em negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida.
Custas pela recorrente.
Porto, 15 de Janeiro de 2015
Ass. Cristina Travassos Bento (relatora por vencimento)
Ass. Paula Moura Teixeira
Ass. Mário Rebelo (Voto vencido:
No projecto inicial que apresentei dava integral provimento ao recurso da Fazenda Pública afastando-me assim da tese expendida no douto acórdão deste TCA nº 00493/13.6BEVIS, de 27/03/2014, entretanto também perfilhada no acórdão do TCAS nº 07945/14 de 16-10-2014 (Relator: ANABELA RUSSO) e agora neste, no qual fui vencido.
De modo algum acompanho a tese dominante pelo que tentarei expor as razões da minha discordância.
No ac. deste TCA nº 00493/13.6BEVIS, e no presente, diz-se, entre o mais, que «… só constituem «indícios da existência de acréscimos patrimoniais não justificados», nos termos da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º da Lei Geral Tributária, factos manifestados, isto é, factos que já não são do domínio privado do sujeito e passaram a ser do domínio público»
E mais à frente «…não pode ser qualquer acréscimo de património ou despesa a revelar a fortuna. Tem que ser um acréscimo significativo, porque só um acréscimo com uma determinada expressão é adequado a revelar a variação na riqueza. Por isso, determinou o legislador que só constituem «indícios da existência de acréscimos patrimoniais não justificados» nos termos da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º da Lei Geral Tributária os acréscimos de património ou despesa manifestados de valor superior a € 100.000,00.
Ora, o acréscimo total de € 89.728,43, que é (mesmo em valores brutos) inferior a € 100.000,00. Pelo que não constitui fortuna para efeitos da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º, da Lei Geral Tributária. E, assim sendo, também não pode justificar o acesso a informações e documentos bancários a coberto da alínea c), do n.º 1, do artigo 63.º-B da mesma Lei».
Sem querer atraiçoar o pensamento subjacente à tese vencedora, parece-me que esta ao defender que o valor de € 100.000 constitui o facto manifestado que autoriza a aplicação do artº 87/f) LGT está a dizer que só verificado este - facto manifestado - se permite a avaliação indirecta do «não manifestado».
E isso equivale a dizer que o montante de € 100.000 previsto naquele art. 87/f) LGT é um mero indício para desencadear a avaliação indirecta em busca do acréscimo não manifestado e não justificado.
O art. 87º/f) LGT determina a avaliação indirecta da matéria tributável quando ocorra Acréscimo de património ou despesa efectuada, incluindo liberalidades, de valor superior a (euro) 100 000, verificados simultaneamente com a falta de declaração de rendimentos ou com a existência, no mesmo período de tributação, de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados.
A meu ver, este valor de € 100000 não é um indício para legitimar a avaliação indirecta que depois levará a instaurar o procedimento necessário para apurar os valores sujeitos a tributação não declarados; não é uma «porta», ou um facto manifestado que se abre para depois proceder à avaliação indirecta, não é sequer uma «campainha de alarme», mas sim a própria situação «alarmante». Ele é o valor indiciado e não o valor indiciário como defende a tese dominante. Ele é o valor que uma vez indiciado permite lançar mão da avaliação indirecta (e desde que verificados os restantes requisitos que aqui me dispenso de enunciar e analisar) e não um mero indício a apontar para.
Para a tese vencedora, a derrogação do sigilo bancário tendo em vista a previsão do art. 87/f) LGT só ocorre quando variação positiva manifestada do acréscimo de um ano para outro for superior a € 100.000. Seria esta variação o facto manifestado que autorizaria a derrogação do sigilo bancário e a consequente tributação ao abrigo desta norma.
Mas não é isso que consta da lei.
O que a lei diz é que há lugar à avaliação indirecta quando o acréscimo de património não justificado for superior a € 100.000. E como estamos no campo do modo indirecto de determinação da matéria tributável, a realizar por indícios ou presunções, isso significa que há lugar à avaliação indirecta prevista neste artigo quando haja indícios de que o acréscimo não justificado é superior € 100.000.
E desde que haja indícios de acréscimo patrimonial não justificado superior a € 100.000 (valor indiciado), o sigilo bancário deverá ser derrogado como determina o art. 63-B/c) da LGT, o qual prevê que
1 - A administração tributária tem o poder de aceder a todas as informações ou documentos bancários sem dependência do consentimento do titular dos elementos protegidos (…):
c) Quando se verifiquem indícios da existência de acréscimos de património não justificados, nos termos da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º
Ora, se o valor de € 100.000 previsto no art. 87/1,f) fosse um mero indício como parece defender a tese dominante, a articulação com o art. 63-B/c) LGT resultaria algo incompreensível, pois nesse caso teríamos um indício (do art. 63-B/c) a remeter para outro indício (o do art. 87/f).
Se traduzíssemos essa perspectiva em linguagem corrente, o art. 63-B/c) teria um conteúdo do género “Derrogar-se-á o sigilo bancário, quando se verifiquem indícios da existência de indícios de acréscimo de património não justificado nos termos da alínea f) do nº 1 do art. 87º”.
A interpretação dominante retira o seu argumento decisivo a partir do verbo « manifestar» e suas derivações (…só constituem «indícios da existência de acréscimos patrimoniais não justificados», nos termos da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º da Lei Geral Tributária, factos manifestados, isto é, factos que já não são do domínio privado do sujeito e passaram a ser do domínio público.
É o que decorre, desde logo, da própria expressão utilizada pelo legislador (manifestações de fortuna). Há lugar a avaliação indireta nos termos deste dispositivo legal quando se manifeste a titularidade dos bens ou direitos e a despesa – artigo 89.º-A, n.º 5, alínea b), da Lei Geral Tributária. Sendo que esses factos são manifestados quando são tornados públicos…).
Porém, não vemos que este argumento possua a carga validante que lhe é atribuída, a qual nem sequer é expressamente usada no art. 87º/f).
Se o raciocínio que expus não estiver errado, o acórdão pode criar um problema cuja solução jurídica não descortino, e que é o seguinte:
Afasta-se a derrogação do sigilo bancário com base no art. 63-B/c) por não estarem verificados os requisitos do art. 87º/f) LGT.
A ATA poderá, então, derrogar o sigilo bancário ao abrigo do art. 63-B/b) LGT.
Mas se após derrogação do sigilo bancário ao abrigo desta norma se concluir que o acréscimo patrimonial não justificado é igual ou superior aos € 1.401.615,23 presumidos, ao abrigo de que norma se vai tributar o contribuinte?
Ao abrigo do art. 87/f) LGT?
Mas se esta norma foi afastada por não se verificarem os requisitos da sua aplicação, de que modo poderá ela ser depois «repristinada»?
E não podendo ser «repristinada», que outra norma poderá ser convocada para fundamentar a tributação, tendo em conta, além do mais, o regime do e artº 89-A/5,a LGT?
Porto, 15 de Janeiro de 2015.
(Mário Rebelo) |
