| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. Relatório
Escola de Condução AST, Lda., com o número de identificação de pessoa colectiva 50xxx63 e os demais sinais nos autos, interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, proferida em 06/06/2016, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra o acto que indeferiu o pedido de revisão da liquidação de IRC, relativo ao exercício de 2002, no montante de €18.629,51.* A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida:
“A) A douta sentença sob recurso incorre em erro de julgamento ao não julgar procedente a impugnação com fundamento nas alegadas falta de fundamentação, não verificação dos pressupostos legalmente definidos para a utilização de métodos indirectos e errada quantificação por métodos indirectos.
B) A liquidação impugnada, colhendo os respectivos fundamentos no relatório de inspecção tributária e tendo por base matéria tributável fixada por métodos indirectos sem que sequer se invoque qual a disposição (alínea) do art.º 88.º da LGT que suporta a decisão de utilizar tal metodologia, padece claramente do vício de falta de fundamentação determinante da sua ilegalidade, o que deveria ter sido decidido na douta sentença sob recurso.
C) Independentemente do que releva para o vício atinente à não verificação dos pressupostos para a utilização de métodos indirectos, o acto impugnado padece do mesmo vício de falta de fundamentação em face da não invocação de concretos factos que constituam inexactidões das legalmente tipificadas para a utilização de métodos indirectos e que possam ter com a impossibilidade do apuramento da matéria tributável um adequado nexo causal, o que deveria ter levado a douta sentença a julgar procedente a impugnação.
D) Também a escolha dos critérios de quantificação e a própria quantificação por métodos indirectos não estão adequadamente fundamentadas, o que deveria ter sido decidido na douta sentença recorrida.
E) Resulta da prova produzida que, ademais dos vícios relativos à fundamentação, não se verificam os pressupostos legalmente definidos para a utilização de métodos indirectos, incorrendo também nessa parte a douta sentença em erro de julgamento.
Nestes termos e nos demais de direito, deve ser concedido provimento ao presente recurso, com a consequente revogação da douta sentença recorrida e a final procedência da impugnação como é de JUSTIÇA.”* Não houve contra-alegações.* O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso* Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.* II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao concluir pela fundamentação legal dos actos impugnados quer quanto à utilização dos métodos indirectos, quer quanto ao critério de quantificação da matéria tributável; bem como ao concluir verificarem-se os pressupostos legais de que depende a avaliação indirecta.* III. Fundamentação
1. Matéria de facto
Da sentença prolatada em primeira instância, consta decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“Factos provados
1. Pelo menos durante o exercício de 2002, a Impugnante encontrava-se coletada na atividade de “Escola de Condução e Pilotagem”, com o CAE 70.410 (cfr. relatório da inspeção contante de fls. 23 e ss do p.a.).
2. Ao abrigo da Ordem de Serviço n.º 45.549, teve lugar um procedimento de inspeção tributária à Impugnante, que incidiu sobre os exercícios de 2001 e 2002 (cfr. relatório de inspeção a fls. 22 e ss do p.a.).
3. Na sequência da inspeção tributária referida em 2, em 31.04.2004, foi elaborado um projeto de relatório de inspeção que foi notificado aos sócios da Impugnante, para efeitos de audição, através do ofício n.º 412.925 (cfr. pronúncia e projeto de relatório a fls. 22 e ss do p.a.).
4. Em 08.04.2004, a Impugnante veio pronunciar-se sobre o projeto referido em 3, juntando documentos e requerendo a revisão do relatório (cfr. pronúncia a fls. 69 do p.a.).
5. Em 14.04.2004, foi elaborado um relatório de inspeção definitivo da inspeção referida em 2 (cfr. relatório de inspeção a fls. 22 e ss do p.a.).
6. Relativamente aos “MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS”, do projeto de relatório referido em 5 consta o seguinte:
“Face aos factos expostos, nomeadamente a confirmação da existência de recibos “não oficiais”, com numeração própria por Escola e que não foram objeto de contabilização nem respeitam a obrigatoriedade de menção da tipografia onde foram impressos, que contemplam para além do valor da carta de condução o recebimento de outras importâncias a título de reprovação em exames teóricos e práticos, aulas adicionais e de documentação, procedeu-se, em 10/03/2004, à notificação da firma em análise no sentido de serem apresentados as tabelas de preços e os livros de recibos utilizados para aqueles recebimentos parciais.
Ainda que não tivesse sido mencionado naquela notificação solicitaram-se igualmente listagens por Escola relativamente ao número total de exames teóricos e práticos realizados nos anos em análise.
Foram apresentadas listagens por Escola identificativas dos alunos inscritos nas mesmas nos anos em causa.
Da mesma forma foram apresentadas, com excepção para a Escola “AA”, listagens dos exames práticos propostos para a Classe A1 (Condução de Motociclos até 125 cc) até à classe B (Condução de Ligeiros) nos anos de 2001 e d e 2002 com o resultado de “aprovado”.
Para a Escola “AA” foi apresentada uma listagem, para o ano de 2002, dos exames realizados com resultado de “aprovado” unicamente relativamente à Classe B.
Estas listagens datavam de 17/03/2004, para a Escola “4 E.....”, de 07/03/2004, relativamente à Escola “AA” e a Escola “P.....”, e de 15/03/2004, para a Escola “AF”.
No entanto, na medida em que tais listagens não possibilitavam o conhecimento quer do número total de exames práticos realizados naqueles anos assim como o número total de reprovações ocorridas solicitaram-se novamente as listagens pretendidas tendo-nos deslocado, no dia 25/03/2004, juntamente com o Técnico de Contas e os representantes da firma, a cada uma das instalações com o objectivo de que aquelas nos fossem fornecidas.
Da análise das listagens retiradas, naquele dia e no dia seguinte, do sistema informático de cada Escola e por confrontação com as listagens que foram inicialmente fornecidas e com os dados enviados pela Direcção Geral de Viação foi possível verificar que o n.º de alunos que constavam como inscritos era inferior influenciando, dessa forma, a informação disponível quanto ao número de exames práticos e teóricos realizados e reprovações verificadas nos anos de 2001 e de 2002, indiciando um procedimento de alteração dos elementos informáticos que influencia e deturpa a realidade ocorrida naqueles anos.
Desta forma não atribuímos qualquer valor informativo e probatório a estas últimas listagens informáticas aceitando-se como válidas e fiáveis apenas as primeiras listagens fornecidas no dia 18/03/2004.
Os livros de recibos “não oficiais” solicitados não foram exibidos.
A não apresentação daqueles recibos inviabiliza a quantificação directa e exacta da matéria tributável para os anos de 2001 e de 2002.
Face aos factos expostos que permitem concluir que os valores declarados não reflectem a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido pela firma em análise, nos anos em causa, procedeu-se, de acordo com o estabelecido na alínea b) do artigo 87º da Lei Geral Tributária, em consonância com o previsto no artigo 89.º do mesmo Código e por remissão do artigo 52º do CIRC, ao apuramento da matéria tributável por recurso a avaliação indirecta. ”
(cfr. projeto de relatório a fls. 22 e ss do p.a.).
7. Relativamente aos “CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS”, do projeto de relatório referido em 6 consta o seguinte:
“1 – TABELA DE PREÇOS PRATICADA
Verificou-se que o preço base da carta de condução constante das tabelas de preço respeitantes a cada uma das Escolas varia unicamente quanto ao valor relativo às lições de ensino teórico, conforme se descreve:
- CARTA DE CONDUÇÃO – CATEGORIA B – LIGEIROS
(valores sem IVA)
 | ESCOLA DE CONDUÇÃO |
| Rubrica | SF | AV | L | NR | LP |
| Inscrição | € 127,90 | € 127,90 | € 127,90 | € 127,90 | € 127,90 |
| Teórico – 30 Lições | €43,56/€ 37,90 | € 68,71 | € 37,91 | € 37,91 | € 52,82 |
| Prática – 30 Lições | € 149,64 | € 149,64 | € 149,64 | € 149,64 | € 149,64 |
| Viatura p/ Exame | € 15,69 | € 15,69 | € 15,69 | € 15,69 | € 15,69 |
| TOTAL | € 336,79/€ 331,13 | € 361,94 | € 331,14 | € 331,14 € | 331,14 |
Relativamente à Escola “4 E.....”, de São F…, verificou -se, em 08/07/2002, uma alteração do preço das 30 lições de ensino teórico de € 43,56 para € 37,90.
- CARTA DE CONDUÇÃO – CATEGORIA A – MOTOCICLOS
(valores sem IVA)
| ESCOLA DE CONDUÇÃO |
| Rubrica | SF | AV | L | NR | LP |
| Inscrição | € 85,26 | € 85,26 | € 85,26 | € 85,26 | € 85,26 |
| Prática – 20 Lições | € 24,93 | € 24,94 | € 24,93 | € 24,93 | € 24,93 |
| Viatura p/ Exame | € 4,57 | € 4,57 | € 4,57 | € 4,57 | € 4,57 |
| TOTAL | € 114,76 | € 114,77 | € 114,76 | € 114,76 | € 114,76 |
Para além do preço base da carta de condução, atrás referidos, existiam outras rubricas cujos preços se encontravam tabelados, nomeadamente no que respeita a documentação de reprovações.
Relativamente a documentação apenas nos foram fornecidas as tabelas de preços para a Escola “AA” e para a Escola “L.....” que mencionavam os seguintes valores:
(valores com IVA)
| ESCOLA DE CONDUÇÃO | |
| RUBRICA | AV | LP |
| Atestado Médico | € 30,00 | € 40,00 |
| Licença de Aprendizagem | € 25,00 | € 35,00 |
| 1º Exame Teórico | € 38,29 | --- |
| 1º Exame Prático | € 50,00 | --- |
| ANIECA | € 42,00 | --- |
| Emissão de Carta | € 22,00 | --- |
Nas instalações do Porto encontra-se ainda exposto uma tabela de valor de documentação para 1º Exame, ou seja, atestado médico, licença de aprendizagem, exame teórico e exame prático, indicando como preço global o montante de € 137,20, com IVA incluído.
Da mesma forma, no que se refere a reprovações, apenas tivemos acesso aos valores praticados pelas Escolas atrás referidas, conforme quadro a seguir:
(valores com IVA)
| ESCOLA DE CONDUÇÃO | |
| RUBRICA | AV | LP |
| Reprovações – Código | € 90,00 | € 118,00 |
| Reprovações – Prática Categoria A | € 110,00 | € 148,00 |
| Reprovações – Prática Categoria B | € 110,00 | € 148,00 |
2 – CONDIÇÕES DE PAGAMENTO VERIFICADAS
Quanto às condições de pagamento praticadas pela firma em análise é conclusivo, das respostas dos alunos contactados, que, no acto da inscrição, entregam, a título de sinal, a quantia de € 150,00.
Para além da conclusão atrás relatada não foi possível identificar os critérios de facturação parcial verificada.
3 – PERCENTAGENS DE REALIZAÇÃO DE EXAMES TEÓRICOS E PERCENTAGENS DE REPROVAÇÃO DOS ANOS DE 2001 E 2002
Dos dados enviados pela Direcção Geral de viação verificou-se, relativamente à Escola “AA”, á Escola P..... e “AF” uma taxa de realização de exames teóricos de aproximadamente 47,628%, conforme quadro a seguir.
Verificou-se ainda uma taxa de reprovação ponderada em exames teóricos de aproximadamente 22,756%, conforme se demonstra:
(…)
4 – PROVEITOS PRESUMÍVEIS E IVA EM FALTA PRESUMÍVEL – ANOS DE 2001 E DE 2002
4.1. REPROVAÇÕES EM EXAMES TEÓRICOS
4.1.1 – ESCOLAS INCLUÍDAS NA LISTAGEM DA D.G.V.
Relativamente às três Escolas cuja listagem dos exames teóricos foi devidamente remetida pela Direcção Geral de Viação constatou-se a realização de 71 repetições de exame teórico correspondente a aproximadamente 22,756% dos exames totais realizados.
Desta forma, aceitando-se como fiáveis e devidamente completas aquelas informações, procedeu-se ao apuramento do valor prestações de serviços de reprovações presumíveis para o ano de 2002, no montante de € 7.100,00, conforme se demonstra:
(…)
4.1.2. – ESCOLAS NÃO INCLUIDAS NA LISTAGEM DA D.G.V.
Conforme já foi referido, a listagem enviada pela Direcção Geral de Viação não inclui os exames teóricos efectuados pela Escola “4 E.....”, de São F….
Desta forma com base nas percentagens de realização de exames teóricos e de reprovações, apuradas no ponto 3 deste item, procedeu-se ao apuramento do valor de reprovações em exame teórico presumíveis, para a Escola “4 E.....”, no ano de 2002, conforme se demonstra:
| N.º Alunos Inscritos (1) | (…) | Valor presumível (6) x (5) |
| 457 | (…) | € 5.000,00 |
(…)
Relativamente à Escola “L.....” não se consideraram quaisquer valores de reprovações visto que apenas teve 5 alunos inscritos no final do ano de 2002 e não realizou qualquer exame teórico nesse ano.
4.2 – REPROVAÇÕES EM EXAMES PRÁTICOS
No que respeita a reprovações em exames práticos não nos foi fornecida qualquer informação por parte da Direcção Geral de Viação.
Por parte da firma em análise apenas nos foram fornecidas listagens dos alunos que realizaram exames práticos com resultado de “aprovado”.
Relativamente ao n.º de exames e de reprovações em exames práticos não nos foi dada qualquer informação.
Das respostas enviadas pelos alunos apenas consta um recibo “não oficial”, com o n.º 454, de 14/07/2003, relativo a reprovação em exame prático.
Nesse recibo, emitido em nome da Sra. CEGA, aluna n.º 20xxx78, da Escola “P.....”, de L..., consta o valor de € 175,00, com IVA incluído à taxa de 19%, relativamente a reprovação em exame prático.
Da mesma forma, na resposta enviada pela Sra. MFSMC, aluna n.º 20xx06, da Escola “AF”, em N…R…, é mencionado o pagamento do valor de € 638,44 relativo a 4 exames de condução (€ 159,61 cada um).
(…)
Assim, concluiu-se pela existência de repetição de exames práticos e face à dificuldade em definir, com base nas respostas dos alunos, o preço pago por reprovação em exame prático e na medida em que aqueles valores atrás referidos podem incluir pagamentos para documentação utilizaram-se os preços incluídos nas tabelas já referidas.
O n.º de reprovações em exame prático presumíveis para o ano de 2002 foi apurado com base na listagem de exames práticos com resultado de “aprovado”, fornecidas pela firma em análise, e a percentagem de reprovação apurada para os exames teóricos, ou seja, presumindo -se para os exames práticos uma percentagem de reprovação igual à que foi verificada para os exames teóricos e aceitando como fiável o n.º de exames práticos com resultado de “aprovado” incluídos na listagem mencionada, conforme se demonstra:
(…)
Com base no n.º de reprovações presumível e com base no preço de tabela, de € 110,00, praticado na Escola de A..., procedeu-se ao apuramento do valor de reprovações em exame prático presumível para o ano de 2002, no montante de € 7.600,37, conforme quadro a seguir:
(…)
Acrescenta-se que foi considerado que o preço unitário atrás referido incluía o IVA à taxa legal, não sendo, o mesmo, desfavorável, face aos preços que eventualmente poderiam ser presumidos, como sendo praticados para repetições de exame prático, face aos valores constantes dos recibos parciais enviados pelos alunos das Escolas.
(…)
Da mesma forma, no que respeita à Escola “L.....”, no Porto, não se procedeu a qualquer correcção, em sede de reprovações em exames, uma vez que não foram realizados quaisquer exames práticos no ano de 2002.
4.3 – ALUNOS INSCRITOS SEM EMISSÃO DE RECIBOS
4.3.1 – ALUNOS INSCRITOS POR ESCOLA
(…)
4.3.2 – ALUNOS QUE REALIZARAM EXAMES TEÓRICOS SEM EMISSÃO DE RECIBO
Das análises efectuadas, nomeadamente através do confronto da listagem enviada pela D.G.V. e os recibos “oficiais” contabilizados pela firma verificou -se a existência de alunos que efetuaram exames teóricos durante o ano de 2002 sem que tivesse sido emitido e contabilizado qualquer recibo em seu nome.
Esses alunos são os seguintes, num total de 24:
(….)
Relativamente aos alunos nº 20xxx38 e aluno n.º 20xxx72, da Escola “P.....”, são conhecidos os recibos parciais emitidos em seu nome durante os anos de 2002 tendo-se procedido ao apuramento do IVA em falta assim como dos proveitos não contabilizados no ponto 4 do item III do presente relatório.
Excluindo-se estes dois alunos, não são conhecidos os pagamentos dos restantes 22 alunos atrás mencionados pelo que, tendo em atenção que os mesmos efetuaram exames teóricos no decorrer do ano de 2002, procedeu-se, uma vez que se considerou a realização do exame teórico como factor determinante para o pagamento do valor base da carta de condução, ao apuramento dos valores de carta de condução presumíveis para o ano em causa, no montante de € 7.870,28 conforme quadro a seguir:
(…)
Para efeitos do apuramento do IVA presumível para o ano de 2002, no valor de € 1.488,12, imputaram-se os valores atrás apurados à data de realização do exame teórico já referida, conforme se demonstra:
(…)
4.3.3 – ALUNOS INSCRITOS SEM EMISSÃO DE RECIBO
Da análises efectuadas verificou-se que os recibos “oficiais” emitidos para os anos de 2001 e de 2002 respeitam ao seguinte número de alunos:
(…)
Assim, verifica-se
| (…) | 2002 |
| Escola | Alunos inscritos | Alunos com Recibo | Diferença |
| Quatro E..... | 363 | 148 | 215 |
| AA | 299 | 153 | 146 |
| P..... | 108 | 66 | 42 |
| Águia Feira | 99 | 64 | 35 |
| L..... | 5 | 0 | 5 |
| Total | 874 | 431 | 443 |
Tendo-se concluído que os alunos inscritos entregam, aquando da inscrição, um montante de € 150,00, a título de sinal, que deveria ser objecto de facturação e de contabilização como proveito do exercício em que é recebido, procedeu-se ao apuramento dos proveitos presumíveis relativamente a inscrição dos alunos para os quais não se verificou a emissão e contabilização de qualquer recibo nem a realização de qualquer exame:
(…)
O n.º de alunos considerado para a Escola de A... e para a Escola de L... foi diminuído do nº de alunos que já haviam realizado exame teórico e estiveram na base dos valores apurados no ponto 4.3.2 deste item.
A consideração de proveitos em falta, para aqueles alunos, no que respeita apenas ao valor da inscrição resulta:
- da não realização, nos anos em causa, por aqueles alunos, de exame teórico e/ou prático, que poderá ter acontecido no decorrer do ano de 2003 ou seguintes;
- da possibilidade de desistência dos alunos inscritos.
Desconhecendo-se as datas de inscrição de cada aluno dividiu-se equitativamente por cada mês do ano, após o início de actividade de cada Escola, o n.º de alunos sem recibo, no sentido de serem apurados os proveitos presumíveis para o ano de 2002 assim como o IVA em falta para o mesmo ano, conforme quadro a seguir:
| Período | N.º Alunos sem Recibo | Valor Presumível Total | Proveitos Presumíveis | (…) |
| (…) | (…) | (…) | (…) | (…) |
| TOTAL 2002 | 419 | € 62.850,00 | € 53.123,25 | (…) |
(…)
4.3.4. – OUTROS PROVEITOS – DOCUMENTAÇÃO
Ainda que se tenha verificado o recebimento, por parte da firma, de valores respeitante a documentação, não foi possível concluir-se em que situações é que os mesmos se concretizavam.
Das respostas enviadas pelos alunos verifica-se o pagamento de valores relativos a documentação, nomeadamente pela emissão da carta de condução.
Verificou-se ainda, em certos casos, que os valores parciais pagos para a carta de condução eram superiores ao preço de tabela presumindo-se que o remanescente diria respeito a documentação.
Das análises efectuadas concluiu-se que os valores pagos para documentação representam aproximadamente 18,06% do valor base da carta de condução, conforme se demonstra:
(…)
Desta forma procedeu-se ao apuramento dos valores presumíveis referentes a documentação para os anos de 2001 e 2002, nos montantes de € 1.216,49 e de € 29.652,21, respectivamente, conforme quadros a seguir:
(…)
A diferenciação dos 198 alunos com recibo, no ano de 2002, relativamente à Escola “4 E.....” ocorre da alteração do preço de tabela verificado em 08/07/2002, tendo-se considerado que o preço de € 336,79 terá sido praticado durante 6 meses daquele ano.
Para a Escola “AA”, ainda que tenha sido emitido e contabilizado, no ano de 2002, recibos para 153 alunos, só se consideraram 152 alunos uma vez que os valores eventualmente pagos para documentação, pelo aluno n.º 20xxx68, constantes dos recibos parciais enviados na sua resposta, já foram objecto de correcção no ponto 4 do item III do presente relatório.
(…)
4.3.5 - CARTAS DE CONDUÇÃO CLASSE A E AULAS ADICIONAIS
No que respeita a cartas de condução de classe A – Motociclos, tendo em conta o desconhecimento do n.º de alunos inscrito para essa categoria assim como a falta de informações por parte da D.G.V., não se procedeu a qualquer correcção.
Da mesma forma e uma vez que as únicas aulas adicionais que foram confirmadas, através da resposta dos alunos ou através de recibos de numeração “não oficial”, respeitarão ao ano de 2003 não se procedeu a qualquer correcção para os anos de 2001 e de 2002.
Acrescenta-se que, ainda que se tenham solicitado verbalmente em virtude de se ter verificado que os dados eram introduzidos nas aplicações informáticas utilizadas, não nos foi fornecido qualquer informação relativa às aulas teóricas e práticas de cada aluno das Escolas em funcionamento.
5 – CONCLUSÃO
5.1 – APURAMENTO DO RENDIMENTO TRIBUTÁVEL PARA OS ANOS DE 2001 E DE 2002 Assim, face aos factos expostos procedeu-se à correcção dos valores de prestações de serviços declaradas para os anos de 2001 e de 2002, resultando no apuramento dos resultados tributáveis de (€ 19.661,29) e de € 88.040,00 respectivamente, conforme quadros a seguir:
(…)
VIII – DIREITO DE AUDIÇÃO – FUNDAMENTAÇÃO
Tendo sido notificado, pessoalmente nas pessoas do sócio Sr. AST e do sócio-gerente Sr. JEGC, no dia 01/04/2004, através do ofício nº 412.925, exerceu, por escrito, o direito de audição, estabelecido no artigo 60º da L.G.T., que deu entrada na Direcção de Finanças do Porto, no dia 08/04/2004, do qual se extrai:
(…)
2.1 – No que respeita aos factos alegados cumpre-nos referir que a consideração de que todos os alunos efectuam, no acto de inscrição, o pagamento de € 150,00 advém da verificação dos recibos “não oficiais” facultados pelos alunos inquiridos, do que se conclui, embora não haja qualquer imposição legal que a isso obrigue, que o procedimento verificado vai no sentido da existência do referido pagamento.
Ora, se existe um pagamento prévio para os alunos contactados, é certo, então, que, por razão lógica, todos os outros tenham realizado idêntico pagamento.
(…)
2.2 – Relativamente aos valores apurados no item 4.3.2 do ponto V do presente relatório, relativamente a alunos que realizaram exame teórico sem emissão de recibo verificou -se que dos 22 alunos considerados foram emitidos recibos, no ano de 2003, para 11 deles, conforme se resume:
(…)
Assim, considerando-se que os recibos agora exibidos respeitam ao exercício de 2003, excluí -se, portanto, os proveitos presumíveis apurados, para estes alunos, no projecto de relatório, do que resulta um valor corrigido de proveitos presumíveis de carta de condução, para o exercício de 2002, no montante de € 3.888,94, conforme quadro a seguir:
(…)
3.1 – Da análise aos documentos juntos, pelo sujeito passivo, ao direito de audição, relativamente a documentação, verificou-se que os mesmos totalizam, para o ano de 2002, o montante de € 29.552,83, conforme se demonstra:
(…)
Face à apresentação daqueles documentos procedeu-se à aceitação, para efeitos de IRC, como custos do exercício de 2002 um valor presumível equivalente aos valores apresentados, no montante de € 29.552,83.
(…)
5 – CONCLUSÃO
Do direito de audição efectuado e das correcções daí resultantes, expostos nos itens anteriores, altera-se o resultado tributável de IRC, com referência ao ano de 2002, para o montante de € 54.505,83 (…).
(...)”
(cfr. relatório de inspeção a fls. 22 e ss do p.a.)
8. Foi proferido despacho de fixação da matéria tributável do exercício de 2002, em que se determinou uma matéria tributável de 54.505,83 EUR, tendo sido tal despacho sido notificado à Impugnante através do ofício n.º 11990, datado de 14.06.2004 (cfr. ofício a fls. 20 do p.a.).
9. Em 14.07.2004, a Impugnante apresentou um pedido de revisão da matéria coletável, em que indica um perito para apreciação de tal pedido (cfr. pedido de revisão a fls. 78 e ss do p.a.).
10. Em 12.08.2004, teve lugar uma reunião entre o perito indicado pela Impugnante e um perito da AT, em cuja ata se encontra assinalada a seguinte afirmação:
“Por não ter sido possível o acordo entre os Peritos, cada um deles lavrou o seu parecer, que se anexa à presente acta. Ficou designado o próximo dia 19 do corrente mês para a entrega dos pareceres.” (cfr. ata a fls. 92 a 94 do p.a.).
11. Do parecer do perito indicado pelo contribuinte, emitido no âmbito do pedido de revisão referido em 9, consta o seguinte:
“No tocante à quantificação dos métodos indirectos não se chega a acordo nos termos e com os fundamentos seguintes.
1 – Alunos inscritos no ano de 2002 mas com recibo no ano de 2003:
Conforme se comprova pelas declarações de antigos alunos juntos agora ao processo não é verdade que todos os alunos tenham pago no acto de inscrição o valor auferido pelo Exmo. Senhor Inspector de 150,00 € com IVA incluído. Foram agora também juntos ao processo vários mapas de alunos por ordem numérica com a consequente anotação do número de recibo emitido e qual a data, donde se infere inequivocamente que os recibos não foram processados no exercício de 2002 mas sim no ano de 2003 porque só nesse ano estiveram e pagaram a totalidade da carta de condução. Contudo, não se deduziu o valor presumido de 150,00 € que o Senhor Inspector pretendia que eles tivessem pago no ano de 2002 quando é certo, como acima se referiu e provou no processo, que eles pagavam a totalidade do preço da carta de condução no ano de 2003, tudo no valor de 27.605,04 € de matéria tributável de IRC bem como o consequente valor do IVA no valor de 5.244,56 €.
Não se pode aceitar que a firma em causa tenha de pagar em duplicado os impostos a que se encontra legalmente obrigada.
2 – Desistências:
O Exmo. Senhor Inspector alega no seu relatório que cerca de 22% dos alunos que se inscrevem para obter a sua carta de condução acabam por desistir não pagando, por isso, qualquer quantia, mas não se tiram quaisquer consequências dessa afirmação que é verdadeira e está documentalmente bem sustentada com as declarações que se juntou ao processo (DGV, ACP e ANIECA) onde na verdade o número de exames teóricos são muito superiores aos exames práticos realizados.
Não existem casos de sonegação de recibos pois todos os alunos que obtiveram a carta de condução têm recibo. Face ao exposto, deveria excluir-se da tributação a matéria colectável no valor de 26.848,74 € em virtude de a mesma não ter sido remetida pela firma inspecionada, bem como o valor do IVA no montante de 5.101,26 €.
3 - Documentação:
A sociedade inspecionada não tirou qualquer lucro a título de documentação agindo sempre como mero intermediário. As despesas foram aceites pelo Perito mas daí não foram retiradas quaisquer consequências. Isto é, durante o ano de 2002 foram suportadas despesas com a Direcção Geral de Viação no total de 19780,92 € não tendo sido suportado IVA porque sobre as mesmas não incide imposto. (…)
Pelo exposto, não se concorda com os valores encontrados pela Administração fiscal por os mesmos serem manifestamente exagerados e impossíveis de obter pelas razões acima fundamentadas.”
(cfr. parecer de fls. 191 a 192 do p.a.).
12. Do parecer do perito indicado pela AT, emitido no âmbito do pedido de revisão referido em 9, consta o seguinte:
“(…)
4 - Proposta do Perito da Administração Tributária
Na apreciação do presente pedido de revisão, e sem necessidade de especiais comentários, é inequívoco que o recurso a métodos indirectos de tributação não oferece quaisquer dúvidas.
(…)
E, quanto à quantificação, referem-se desde já os seguintes aspectos que consideramos relevantes, como sejam:
Um primeiro aspecto prende-se com o facto de a reclamante não pôr em causa a quantificação dos proveitos e do IVA relativos a reprovações em exames teóricos, reprovação em exames práticos, valor base da carta de condução e documentação, o que perfaz, no ano de 2002, um total aceite de correcções das prestações de serviços/proveitos de 53 241,52 € e de IVA de 9733,13 €
(…)
A emissão de recibos pela totalidade da carta de condução e por aluno, bem assim como a não exibição de quaisquer outros documentos, inviabiliza o conhecimento das condições de pagamento estabelecidas no acto da inscrição dos alunos e, consequentemente, o conhecimento do momento em que os alunos procederam ao pagamento das prestações de serviços efectivamente realizadas pelo sujeito passivo, até á data dos sucessivos pagamentos;
Assim sendo, e porque todos os elementos disponíveis, como sejam os recibos contabilizados nos anos de 2001 e 2002 e os “recibos não oficiais” remetidos pelos alunos, apontam para que, na realidade, os alunos pagam uma taxa de inscrição, não é crível, que o pagamento desta inscrição seja adiada para o momento em que o aluno conclui, com sucesso, o exame de condução.
(….)
Em face do exposto, e considerando
(…)
Somos de parecer que o pedido de revisão apresentado será de desatender na totalidade, por os elementos disponíveis nos levarem a formular a convicção de não terem sido praticados erros na quantificação dos métodos indirectos de tributação e, consequentemente na avaliação do rendimento real.
(…)”
(cfr. parecer a fls. 171 a 190 do p.a.)
13. Em 07.09.2004, foi exarado despacho de indeferimento do pedido de revisão referido em 9, mantendo-se os valores da matéria tributável que haviam sido fixados com base no relatório da inspeção tributária referido em 2 (cfr. despacho a fls. 192 a 193 do p.a.).
14. Em data não apurada, anterior a 30.04.2008, a Impugnante apresentou pedido de revisão oficiosa da liquidação de IRC respeitante ao exercício de 2002, no montante de 18.692,51 EUR (cfr. despacho a fls. 38 dos presentes autos físicos).
15. Em 29.05.2008, foi emitido projeto de despacho de indeferimento do pedido de revisão oficiosa da liquidação de IRC, em que se conclui da seguinte forma:
“- Assim, o pedido de revisão com fundamento em qualquer ilegalidade deve, nos termos da primeira parte do n.º 1 do art.º 78.º, ser deduzido no prazo de reclamação graciosa o que manifestamente não foi o caso;
- Que se não verifica a possibilidade de aplicar a segunda parte do n.º 1 deste mesmo art.º 78.º, cujo prazo para deduzir o pedido seria de 4 anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo não se mostrasse pago, porque não foi verificado o cometimento de qualquer erro por parte dos Serviços e;
- Também não foi provado, e o ónus da prova estava do lado da requerente conforme determinado do art.º 74.º da LGT, que tivesse sido cometida qualquer injustiça grave ou notória.
Assim, ficou demonstrado, e a recorrente não carreou elementos demonstrativos do contrário, que não foram cometidas as ilegalidades, que não é exagerada a quantificação, nem, tão pouco, que seja desproporcionada em relação à capacidade contributiva da requerente, devendo, por isso, o presente pedido de revisão oficiosa, deduzida a coberto do disposto no Art.º 78.º da LGT, ser indeferido por carecer de fundamentação legal e material.
(…)
Apreciando o articulado da petição de recurso propomos, com base nos fundamentos expostos, que seja indeferido o presente pedido de revisão oficiosa.”
(cfr. despacho a fls. 46 e 47 dos presentes autos físicos)
16. O projeto de decisão referido em 15 foi convertido em definitivo por despacho de 08.07.2011, que foi notificado à Impugnante através do ofício n.º 55185/0354, datado de 31.07.2008 (cfr. ofício a fls. 38 dos presentes autos físicos).
17. A p.i. da presente impugnação deu entrada no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto em 31.10.2008, por correio eletrónico (cfr. p.i. a fls. 2 e ss dos presentes autos físicos).
Nada mais foi provado com interesse para a decisão da causa e inexistem factos não provados com tal relevo, atenta a causa de pedir.
Motivação da matéria de facto
No que respeita aos factos provados, a decisão da matéria de facto efetuou-se com base na conjugação dos documentos e informações oficiais constantes dos autos com posição assumida pelas partes em juízo, nos seus articulados.
Concretizando, a factualidade dada como provada nos pontos 1 a 17 resultou documentalmente provada, tendo a decisão da matéria de facto sido efetuada com base nos documentos e informações oficiais indicados no elenco de factos provados, à frente de cada facto.”* 2. O Direito
O presente recurso tem como objecto o erro de julgamento quanto a questões que contendem com os pressupostos para a aplicabilidade de métodos indirectos e com a errónea quantificação da matéria tributável. Contudo, a Recorrente começa por se insurgir contra a sentença recorrida por ter concluído que o acto impugnado não enfermava do vício de falta de fundamentação.
Na verdade, a fundamentação adoptada pela Administração Tributária é basilar para a apreciação da legalidade do acto de determinação da matéria tributável por métodos indirectos – cfr. artigo 77.º, n.º 4 da Lei Geral Tributária (LGT).
A matéria tributável, regra geral, é determinada directamente e com base nos elementos legalmente exigíveis e que o contribuinte tem de fornecer à administração tributária, uma vez que impende sobre os contribuintes obrigações acessórias de apresentação de declarações e de exibição da contabilidade ou escrita.
Nos termos do artigo 75.º, n.º 1 da LGT “Presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal”.
A presunção de veracidade das declarações dos contribuintes cessa, de acordo com os condicionalismos legais tipificados no n.º 2 do artigo 75.º, entre outros, se a contabilidade revelar omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que aquelas não reflectem ou impedem o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo.
No caso de, por qualquer das razões previstas na lei, a presunção consagrada no artigo 75.º, n.º 1 da LGT deixar de funcionar, a administração tributária fica legitimada a efectuar a determinação da matéria tributável, com recurso para o efeito e preferencialmente de métodos directos ou, quando tal não seja possível, a métodos indirectos.
Assim, e de acordo com o ínsito no artigo 81.º, n.º 1 da LGT, o recurso a métodos indirectos é excepcional, sendo sempre subsidiária da avaliação directa, de acordo com o artigo 85.º, também da LGT.
Daí também que o legislador tenha estabelecido uma acrescida exigência de fundamentação da decisão administrativa que determine o recurso a esse método de avaliação (cfr. artigo 77.º, n.º 4 da LGT).
Em suma, o recurso a presunções ou métodos indirectos só é legitimado quando não existirem elementos que permitam apurar directamente o imposto, sendo patente a preocupação do legislador em objectivar as situações em que a matéria colectável pode ser fixada através dos denominados métodos indirectos e, portanto, o recurso a estes métodos depende da verificação dos respectivos pressupostos legais.
Por outro lado, compete à administração tributária demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação por métodos indirectos, demonstrando nomeadamente que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido e, feita essa prova, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou excesso na quantificação (artigo 74.º, n.º 3 da LGT). – cfr., nestes precisos termos, o Acórdão deste TCAN, de 27/11/2014, proferido no âmbito do processo n.º 255/05.4 BEBRG.
Da leitura dos artigos 85.º, 87.º e 88.º da LGT decorre de modo manifesto que os métodos indirectos só podem aplicar-se quando seja impossível proceder à determinação da matéria colectável de modo directo e exacto, nomeadamente através de correcções meramente aritméticas.
Dito por outras palavras, a Fazenda Pública, para além de demonstrar, fundamentando, a necessidade de determinação pelos métodos indirectos da matéria tributável, ao nível dos seus pressupostos, tem ainda que fundamentar os critérios utilizados na quantificação do valor tributável.
Cabe, assim, à Administração Tributária o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indirectos, demonstrando que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido. Bem como lhe cabe o ónus de indicar e fundamentar os critérios utilizados na determinação da matéria tributável por métodos indirectos, fazendo assentar o volume da matéria colectável presumida em dados objectivos, racionais e fundamentados, aptos a inferir os factos tributários, não em meras suspeitas ou suposições.
Com efeito, tendo a determinação da matéria tributável por métodos indirectos de ser feita por aproximação à realidade que se procura apurar, é necessário que se demonstre que teve por suporte elementos de facto possíveis e prováveis, extraídos de parâmetros adequados à situação. Por isso, a Administração Tributária tem de utilizar elementos de facto conhecidos que, segundo as regras da experiência, pautadas por critérios de razoabilidade e de normalidade, conduzam à extrapolação dos factos desconhecidos ou à aproximação da realidade que se procura alcançar.
Não conseguindo fazer essa prova, a questão relativa à legalidade do seu agir terá de ser resolvida contra ela.
Uma vez cumprido esse ónus, caberá, então, àquele a quem o método é oposto o ónus probandi de que a realidade é completamente distinta do resultado a que conduziu a utilização das mencionadas regras, que o critério utilizado é ostensivamente desadequado e/ou inadmissível, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.
Esta é, pois, a solução que corresponde à regra geral contida no artigo 342.º do Código Civil, segundo a qual quem invoca um direito tem o ónus de prova dos factos constitutivos, cabendo à contraparte a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos. [veja-se, por todos, nestes precisos termos, o Acórdão deste TCAN de 23/02/2006, proferido no âmbito do processo n.º 00437/04]
Ora, como referimos inicialmente, é a fundamentação do acto que nos permitirá descortinar e alcançar se a Administração Tributária cumpriu o ónus referido e, consequentemente, se estão presentes os pressupostos legais para aplicação de métodos indirectos no caso concreto.
É por isso que a Recorrente começa por se insurgir contra a sentença recorrida por ter concluído que o acto impugnado não enfermava do vício de falta de fundamentação:
«A liquidação impugnada, colhendo os respectivos fundamentos no relatório de inspecção tributária e tendo por base matéria tributável fixada por métodos indirectos sem que sequer se invoque qual a disposição (alínea) do art.º 88.º da LGT que suporta a decisão de utilizar tal metodologia, padece claramente do vício de falta de fundamentação determinante da sua ilegalidade, o que deveria ter sido decidido na douta sentença sob recurso» - cfr. conclusão B) das alegações de recurso.
Na apreciação que fez do invocado vício de falta de fundamentação, a sentença discorreu assim:
«Do vício de falta de fundamentação
Cumpre agora aferir da procedência do vício de forma alegado pela Impugnante, atinente à insuficiente fundamentação do ato de liquidação, por insuficiência da fundamentação do relatório, na parte em que determina a utilização de métodos indiretos e dos critérios de cálculo da matéria tributável.
A Impugnante alega que a fundamentação é deficiente, desde logo porque não é identificada nenhuma das alíneas do art. 88.º da LGT a que se pretenda subsumir as inexatidões da contabilidade. Por outro lado, não são evidenciados factos que constituam inexatidões concretas, existindo algumas omissões quanto a aspetos concretos atinentes à quantificação que não são abordados no relatório.
Vejamos se lhe assiste razão nesta matéria.
Nos termos do art. 77.º, n.º 1, do CPPT, a decisão emitida no âmbito de um procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração e concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.
Este preceitos vêm reforçar o regime que já decorreria da aplicação do art. 152.º do CPA (correspondente ao antigo art. 124.º do CPA), genericamente aplicável aos procedimentos administrativos, e constituem a consagração do direito à fundamentação expressa e acessível de todos os atos que afetem direitos ou interesses legalmente protegidos, direito fundamental este que vem consagrado no art. 268º, n.º 3, da CRP.
Recorrendo às palavras de Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, “Esta exigência compreende-se em face da pluralidade de razões que impõe a exigência de fundamentação dos actos administrativos, que vão desde a necessidade de possibilitar ao administrado a formulação de um juízo consciente sobre a conveniência ou não de impugnar o acto, até à garantia da transparência e da ponderação da actuação da administração e à necessidade de assegurar a possibilidade de controle hierárquico e jurisdicional do acto.” (in CAMPOS, Diogo Leite de, RODRIGUES, Benjamin Silva e LOPES DE SOUSA, Jorge - Lei Geral Tributária Comentada e Anotada, 3ª Ed., Lisboa: Vislis Editores, 2003, p. 476).
Para o cumprimento do dever de fundamentação, a lei apenas exige que este corresponda a uma “sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram” (cfr. art. 77.º, n.º 1, do CPPT).
Ora, quanto à suficiência da fundamentação, como vem sendo justa e reiteradamente afirmado na jurisprudência dos tribunais superiores, “A fundamentação do acto administrativo é um conceito relativo que varia conforme o tipo de acto e as circunstâncias do caso concreto, mas a fundamentação só é suficiente quando permite a um destinatário normal aperceber-se do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do acto para proferir a decisão, isto é, quando aquele possa conhecer as razões por que o autor do acto decidiu como decidiu e não de forma diferente, de forma a poder desencadear dos mecanismos administrativos ou contenciosos de impugnação.” (assinalado nosso, Ac. do STA de 18.12.2002, proc. n.º 048366) Vejam-se ainda, a título meramente exemplificativo, os Acs. do STA de 03.06.1993, proc. n.º 031545, de 22.06.2004, proc. n.º 02068/02, e de 05.05.2010, proc. n.º 01081/09, todos disponíveis em www.dgsi.pt.
À luz do que vem dito, aquilo que cumpre aferir é se a AT, no relatório de inspeção, fez constar devidamente os fundamentos e os critérios utilizados, por forma a que a Impugnante, destinatária do ato, pudesse perceber o raciocínio cognitivo e valorativo prosseguido pelo respetivo autor.
Desde já se diga que sim.
De facto, foi proferido despacho de fixação da matéria tributável com base no relatório da inspeção tributária, para cujos fundamentos o despacho remete (ponto 8 do probatório).
Por sua vez, do relatório da inspeção constam extensas considerações sobre os motivos pelos quais se procedeu ao recurso a métodos indiretos e sobre os critérios utilizados para a fixação dos valores corrigidos (cfr. pontos 6 e 7 do probatório).
É certo que a inspeção não invocou, no relatório, uma alínea concreta do art. 88.º da LGT em que se enquadrasse o caso dos autos, como alega a Impugnante. Contudo, a verdade é que resulta perfeitamente claro do relatório qual o enquadramento jurídico efetuado pela AT, tendo sido identificados vários dos preceitos legais que regulamentam o recurso à avaliação indireta (cfr. ponto 6 do probatório), o que é suficiente para que se considere a fundamentação jurídica satisfatória.
Por outro lado, a inspeção tributária também descreveu pormenorizadamente todos os elementos de facto que foram tidos em conta, não apenas para o recurso aos métodos indiretos (cfr. ponto 6), como também para a quantificação da matéria tributável (cfr. ponto 7). Ainda que a Impugnante entenda que deveriam ter sido consideradas condicionantes de facto que não foram consideradas pela inspeção, tais apreensões não se reconduzem ao vício de forma por falta de fundamentação, mas sim a um vício de violação de lei, de natureza substantiva.
Aquilo que está em causa na exigência da fundamentação, é que se perceba o raciocínio expendido pelo autor do ato. Perante o relatório da inspeção tributária em causa, qualquer destinatário normal ficará perfeitamente habilitado para perceber o raciocínio prosseguido pelo autor do ato, como ficará também habilitado, consequentemente, para o pleno exercício do seu direito de impugnação judicial do mesmo.
Assim, a fundamentação formal do relatório que deu origem à fixação da matéria tributável e à emissão dos atos de liquidação adicional não é insuficiente, à luz da lei aplicável, devendo também o alegado vício de forma por falta de fundamentação ser julgado improcedente.»
Vejamos.
Como estabelece o n.º 1 do artigo 77.º da LGT, «A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária».
Dispõe o n.º 2 daquele preceito que «A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo».
O n.º 4 do mesmo artigo 77.º da LGT impõe um especial dever de fundamentação no recurso a métodos indirectos, estabelecendo que «A decisão da tributação pelos métodos indirectos nos casos e com os fundamentos previstos na presente lei especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directas e exacta da matéria tributável, ou descreverá o afastamento da matéria tributável do sujeito passivo dos indicadores objectivos da actividade de base científica ou fará a descrição dos bens cuja propriedade ou fruição a lei considerar manifestações de fortuna relevantes, ou indicará a sequência de prejuízos fiscais relevantes, e indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável».
Assim, o acto estará fundamentado quando contenha os requisitos gerais e especiais de fundamentação previstos na lei, que impõe se dêem a conhecer ao contribuinte não só as razões factuais que motivaram a decisão como também as disposições legais aplicáveis, dito de outro modo, se dê a conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido na prática do acto.
Pois bem, as razões factuais na base da decisão estão vertidas no capítulo IV do RIT e transcritas no ponto 6) da matéria assente, aí se referindo, como bem sintetiza a sentença, a existência de recibos “não oficiais” emitidos pela Impugnante aos alunos das escolas de condução, com numeração própria, que não foram objecto de contabilização; a inexistência de recibos e contabilização de pagamentos parcelares, de reprovações em exames teóricos e práticos, aulas adicionais e valores de documentação, sendo que dos recibos “não oficiais” obtidos após circularização de alunos da Impugnante, os mesmos contemplavam tais circunstâncias; não exibição dos tais recibos “não oficiais” aos SIT, não obstante lhe ter sido solicitado; cheques utilizados para pagamentos parciais de cartas de condução constantes dos recibos “não oficiais” juntos por alunos, ao abrigo do princípio da colaboração, não reflectidos na conta bancária conhecida da impugnante, sendo que a maioria dos depósitos efectuados respeitam ao valor da carta conforme preços de tabela das escolas, mencionados nos recibos contabilizados pela impugnante; existência de listagens díspares de alunos inscritos nas várias escolas de condução pertencentes à impugnante e por si fornecidas no decurso procedimento inspectivo; a recolha de elementos por onde se constata a existência de alunos inscritos sem a emissão de qualquer recibo e respectiva contabilização.
Por outro lado, no capítulo V do RIT, transcrito no ponto 7) da matéria assente, indicam-se os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável, daí se extraindo, como também sintetiza a sentença, que foi seguida uma metodologia baseada na estimativa das prestações de serviços, por recurso à estimativa de cada um dos seguintes tipos de prestações de serviços obtidos no âmbito da actividade da impugnante: i) reprovações em exames teóricos (ponto 4.1 do capítulo – do RIT); ii) reprovações em exames práticos (ponto 4.2); iii) valor base da carta de condução relativamente a alunos que realizaram exame teórico, sem que tenha sido emitido qualquer recibo (ponto 4.3.2); iv) inscrições (ponto 4.3.3) e v) documentação (ponto 4.3.4).
No que respeita à fundamentação de direito das correcções, refere o RIT unicamente que «Face aos factos expostos que permitem concluir que os valores não reflectem a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido pela firma em análise, nos anos em causa, procedeu-se, de acordo com o estabelecido na alínea b) do artigo 87.º da Lei Geral Tributária, em consonância com o previsto no artigo 89.º do mesmo Código e por remissão para o artigo 52.º do CIRC, ao apuramento da matéria tributável por recurso a avaliação indirecta» (cfr. fls. 38 do processo administrativo apenso).
E dos superiores parecer e despacho de 14/04/2004 que sancionam o RIT (que não constavam dos autos, pois faltava a primeira folha do RIT, mas que agora se mostram ínsitos nos autos a fls. 198 do processo físico), a respeito apenas consta do primeiro: «Confirmo as conclusões expressas no presente relatório, nomeadamente a verificação dos pressupostos estabelecidos nos artºs 87.º e 88.º da LGT, para apuramento da matéria colectável de IRC e de IVA com recurso à aplicação de métodos indirectos de avaliação (…)» e do segundo «Concordo».
A análise que é efectuada na sentença recorrida circunscreve-se ao RIT e a estas decisões apostas sobre o mesmo. E aqui, efectivamente, não é especificada a alínea do artigo 88.º da mesma LGT em que se subsume, na óptica da Administração Tributária, a irregularidade que inviabiliza a determinação directa e exacta da matéria tributável, sendo certo que as diferentes alíneas daqueles preceitos enumeram casos e condições muito distintos em que é possível proceder à avaliação indirecta ou em que a impossibilidade de comprovação e quantificação directa da matéria tributável ocorre.
No entanto, compulsada a decisão da matéria de facto vertida na sentença recorrida, verifica-se que a Recorrente apresentou um pedido de revisão da fixação da matéria tributável (ponto 9) e que, reunida a Comissão de Revisão, não se logrou obter acordo no âmbito do procedimento de revisão (ponto 10), e que existe um acto final de fixação da matéria tributável, que foi praticado pelo órgão competente nos termos do artigo 92.º, n.º 6 da LGT (ponto 13).
A sentença, para concluir pela verificação dos requisitos para recorrer a métodos indirectos e para confirmar a quantificação da matéria tributável por recurso aos mesmos métodos indirectos, apreciou, não só o relatório inspectivo, mas também o acto que terá estado na origem da liquidação. Todavia, na análise do vício de falta de fundamentação, não ponderou nem relevou, como devia, a fundamentação de direito constante do mesmo, atendo-se à motivação do RIT. Também a Recorrente assim o pretende neste recurso ao enfatizar a omissão da indicação da alínea do artigo 88.º da LGT e a sua importância na fundamentação do acto.
Relembramos que, nos termos do n.º 6 do artigo 92.º da LGT, cumpre ao órgão competente para a fixação da matéria tributável resolver, na falta de acordo entre os peritos, de acordo com o seu prudente juízo, tendo em conta as posições de ambos os peritos.
Ora, como se referiu já, a lei impõe um especial dever de fundamentação na utilização de métodos indirectos, dever esse que é instrumental ao carácter subsidiário da avaliação indirecta (artigo 85.º, n.º 1, da LGT) e à manifesta preferência do legislador pela utilização de métodos de avaliação directa na fixação da matéria tributável, atentas as maiores garantias de rigor que estes métodos, em princípio, fornecem (artigos 81.º, n.º1 e 83.º, n.º1, da LGT).
Mas é no acto final, prolatado segundo o disposto no artigo 92.º, n.º 6 da LGT, que se colherá essa fundamentação definitiva para a aplicação dos métodos indirectos e para a quantificação da matéria tributável; não existindo dúvidas que, in casu, aí expressamente se remete para a factualidade evidenciada no RIT, efectuando-se o devido enquadramento jurídico, por referência aos artigos 87.º e 88.º, indicando-se a alínea b) do primeiro e expressamente a alínea a) do artigo 88.º da LGT:
“(…) Após leitura, análise e ponderação da documentação existente no processo, verifico que face à factualidade evidenciada no relatório da Inspecção Tributária existem os pressupostos para a tributação por métodos indirectos nos termos da alínea b) do artigo 87.º e alínea a) do artigo 88.º da Lei Geral Tributária, conforme ponto IV do relatório a páginas 16 e 17 (…)” – cfr. texto integral da decisão mencionada no ponto 13 do probatório a fls. 192 e 193 do processo administrativo apenso.
Nesta conformidade, não pode este tribunal acolher a argumentação constante da conclusão B) das alegações de recurso, na medida em que a fundamentação do acto final de fixação da matéria tributável indica expressamente a alínea a) do artigo 88.º da LGT, não obstante a Recorrente insistir verificar-se a sua omissão na motivação do acto impugnado.
A partir daqui, a Recorrente renova os vícios e conclusões já constantes da sua petição inicial, sem atacar directamente os contornos do julgamento da sentença recorrida e, note-se, sem nunca ter colocado em causa a factualidade que, no relatório da inspecção tributária e na decisão final, vem invocada como fundamento para o recurso à aplicação de métodos indirectos.
De todo o modo, reitera não se mostrarem verificados os pressupostos para a utilização de métodos indirectos, afirmando que o acto impugnado padece do mesmo vício de falta de fundamentação em face da não invocação de concretos factos que constituam inexactidões das legalmente tipificadas para a utilização de métodos indirectos e que possam ter com a impossibilidade do apuramento da matéria tributável um adequado nexo causal, o que deveria ter levado a sentença a julgar procedente a impugnação.
A propósito da alegada falta de verificação dos pressupostos para a aplicação de métodos indirectos, na sentença recorrida pode ler-se o seguinte:
“(…) conforme resulta do probatório, no âmbito da inspeção efetuada, a AT verificou que existiam recibos “não oficiais” emitidos pela Impugnante, que não foram objeto de contabilização nem respeitam a obrigatoriedade de menção da tipografia (cfr. ponto 6 do probatório).
Em tal inspeção, após a solicitação de listagens dos exames foram apresentadas pela Impugnante algumas listagens que ainda assim não possibilitaram à AT o conhecimento do número total de exames práticos realizados naqueles anos. Assim, após notificação para apresentação de novas listagens, estas foram retiradas do sistema informático de cada escola da Impugnante. Sucede que, ainda assim, os dados de tais listagens revelaram-se inferiores aos dados obtidos junto da Direção Geral de Viação por parte da AT (cfr. ponto 6 do probatório), pelo que também estas não permitiam a correta determinação da matéria tributável.
Ao que acresce que a Impugnante nunca exibiu à AT os livros de recibos não oficiais de que dispunha, não obstante tal lhe ter sido solicitado (cfr. ponto 6 do relatório).
Ora, da existência de recibos paralelos à contabilidade da Impugnante, conjugada com a discrepância das listagens fornecidas, o que apenas sucedeu após a insistência por parte da AT e a deslocação de técnicos ao local para o efeito (cfr. ponto 6 do probatório), resulta claramente uma insuficiência dos elementos contabilísticos da Impugnante. Tal insuficiência, por revelar a ocultação de proveitos na contabilidade que apenas não foi suprida em virtude da falta de colaboração da Impugnante em fornecer os elementos necessários para o efeito, redunda também na impossibilidade do apuramento direto da matéria tributável, nos termos previstos a al. a) do art. 88.º da LGT.
Considera-se, pois, que, à luz do probatório dos presentes autos, existia uma insuficiência dos elementos de contabilidade, tendo-se simultaneamente verificado uma renitência, por parte da Impugnante, em fornecer os elementos necessários para o apuramento direto da matéria coletável.
Tal situação tornou impossível a comprovação e a quantificação direta e exata da matéria tributável, por não ser possível à inspeção, perante as falhas documentais descritas, perceber que pagamentos efetivamente existiram por parte dos alunos da Impugnante. (…)”
Afigura-se inequívoco a este tribunal que a AT reuniu os factos concretos transcritos e sumariados na sentença recorrida que demonstram a falta de registos na contabilidade da Recorrente, existindo, como se impõe, um adequado nexo de causalidade entre essa insuficiência de elementos e a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável. Na verdade, a Recorrente não supriu as omissões de recebimentos detectadas e esta ocultação de proveitos podia ter sido suprida com a entrega dos livros de recibos “não oficiais” de que dispunha. Ora, a constatação de recibos “fora da contabilidade” e as discrepâncias entre as listagens de serviços prestados fornecidas e as obtidas são factos que, concatenados, inviabilizam o apuramento directo da matéria tributável, nos termos do artigo 88.º, alínea a) da LGT:
“a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais”.
A esta dita fase qualitativa sucede uma outra fase, a de quantificação, designada deste modo por se reportar à escolha de um método de quantificação da matéria colectável, bem como à demonstração dos resultados correspondentes.
Nesta sede de avaliação indirecta, o ónus da AT não se consome na necessidade do elencar, e provar, das razões que lhe subjazem, enquanto conduta vinculada que lhe está imposta. Na realidade, o ónus que impende sobre a AT, em tais casos, para além do da demonstração dos necessários e legais pressupostos do recurso à avaliação indirecta, exige, ainda e também, que, simultânea e complementarmente, fundamente adequada e criteriosamente as circunstâncias em que faça suportar a matéria tributável que, no uso daqueles, vier a quantificar.
Efectivamente, sendo embora, em tais casos, opção do legislador abdicar de um grau de certeza na tributação, por falta de colaboração do contribuinte, como única solução de evitar a evasão fiscal e de fazer repartir, na medida do possível, a carga fiscal entre todos que revistam, casuisticamente, a qualidade de sujeitos passivos, não deixa, a actuação da AT, neste domínio, no entanto, de ter como baliza o princípio de que a metodologia em causa há-de permitir alcançar, na medida do possível, a tributação daquele pelo seu lucro real/efectivo.
Apelando, à jurisprudência do TCA Sul, nomeadamente, do acórdão de 18/06/2002, proferido no âmbito do recurso n.º 6.388/02 - ainda que por reporte ao artigo 81.º do CPT, mas com aplicabilidade ao preceituado no artigo 84.º/3 da LGT - “(...) cabendo à AF o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiciários, é a ela que cumpre demonstrar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, competindo-lhe, por isso, especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável e indicar os critérios utilizados na sua determinação, fazendo assentar o volume da matéria colectável presumida em dados objectivos, racionais e fundamentados, aptos a inferir os factos tributários [...].
Na verdade, tendo a determinação da matéria tributável por métodos indiciários de ser feita por aproximação à realidade que se procura apurar, é necessário que se demonstre que teve por suporte elementos de facto possíveis e prováveis, extraídos de parâmetros gerais e comuns, adequados à situação. E, por isso, a AF tem de utilizar elementos de facto conhecidos que, segundo as regras da experiência, pautadas por critérios de razoabilidade e de normalidade e tendo em linha de conta as especificidades próprias da actividade do contribuinte, conduzam à extrapolação dos factos conhecidos ou à aproximação da realidade que se procura alcançar.
A AF tem, assim, de indicar e justificar os critérios que utiliza na determinação da matéria tributável por métodos indiciários, por forma a que o contribuinte deles fique ciente e apto a discutir a valorimetria aplicada, isto é, para que possa provar que os critérios utilizados são desadequados e/ou inadmissíveis para a sua actividade, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada. (…)” Permitindo, assim, extrapolar uma adequada ponderação da decisão.
Só, então, passará a caber ao contribuinte, e como acima referido, demonstrar a falta de aderência à realidade da matéria colectável que veio a ser fixada, e sendo caso disso, a medida em que tal sucedeu, sob pena de a dúvida sobre tal matéria se ter de revelar desfavorável à sua pretensão, já que, como é axiomático a sua existência não será, então, mais do que o resultado de uma conduta violadora do princípio da colaboração, que lhe está imposto, com transparência e verdade e que, nessa medida, a tornam infundada – cfr., no mesmo sentido, o acórdão do TCA Sul, de 15/07/2009, proferido no âmbito do processo n.º 02834/09, e o acórdão do TCA Norte, de 11/06/2013, no processo n.º 6122/12.
Reiterando esta ideia de fundamentação subjacente ao presente recurso, por facilidade, passamos a transcrever parcialmente o acórdão do TCA Sul, de 16/03/2010, proferido no âmbito do processo n.º 3543/09:
“(…) Isto porque, como acima se deixou dito, a actuação da AF não se pode ficar pela demonstração da ocorrência dos pressupostos legitimadores do recurso à metodologia indiciária, antes se lhe impõe, ainda e também, que, desde logo do ponto de vista substancial, fundamente os critérios de que venha a lançar mão naquela tarefa de quantificação se apresentem como os mais adequados ao alcançar da matéria tributável mais próxima da realidade, sem embargo de, o que se vem de dizer, não invalidar que, nesta matéria mas a jusante, ser sobre o contribuinte que recai um ónus de prova positivo de que a matéria tributável fixada pela AT não tem aderência à efectivamente verificada. (…)”
A avaliação indirecta propriamente dita integra a escolha de um dos métodos de quantificação enunciados no artigo 90.º, n.º 1, da LGT ou outro que, em concreto, se revele mais adequado a uma efectiva aproximação à verdadeira situação tributária do sujeito passivo. Entendemos, portanto, que os factores quantitativos propostos naquele normativo não têm carácter taxativo, pois ali se diz que a determinação da matéria tributável por métodos indirectos «poderá» ter em conta aqueles elementos, e não que «só poderá» ter em conta aqueles elementos. Por outro lado, a própria finalidade da tributação indirecta explica a não taxatividade dos critérios: se o objectivo é a maior aproximação possível à verdade fiscal daquele contribuinte e existe um método que se revele, em concreto, mais adequado a viabilizar essa aproximação, deverá ser esse o método a utilizar pela A.T., ainda que não conste do elenco do artigo 90.º da LGT.
O erro sobre a escolha do método de quantificação ou sobre a sua aplicação que conduza a um excesso de quantificação pode gerar, portanto, o vício de violação de lei, por erro na quantificação.
No entanto, e como tem sido entendido, de forma uniforme, pela jurisprudência dos nossos tribunais superiores, do ponto de vista do erro na quantificação, as insuficiências no método são sempre substanciais, isto é, devem evidenciar um excesso de quantificação. Dito de outro modo: não é pelo facto de no método de quantificação não se levar em conta este ou aquele item que fica demonstrado o erro na quantificação, a não ser que resulte daí ipso facto que os resultados apurados sejam excessivos.
Importa, por isso, que o sujeito passivo venha ao processo demonstrar a interferência sensível destes factores no resultado da quantificação.
Não bastará, assim, alegar não ser perceptível o método de quantificação adoptado ou que a AT não utilizou todos os dados ao seu dispor para alcançar a tributação real ou mais próxima da realidade económica, importando que se demonstre que a AT podia ter ido mais longe e reduzido, por alguma forma, a margem de erro que estas formas de avaliação sempre comportam. Isto porque, sabendo-se as dificuldades objectivas que sempre são encontradas pela AT nesta quantificação, há necessidade, tão-só, de uma aproximação feita através de elementos possíveis e prováveis, ou seja, aceita-se um juízo de probabilidade em substituição do convencimento sobre a respectiva realidade.
Os critérios e os cálculos dos valores corrigidos, com recurso a métodos indirectos, encontram-se explanados de uma forma clara e bastante desenvolvida no capítulo V do RIT, transcrito no ponto 7) da matéria assente, daí se extraindo, como também sintetiza a sentença, que foi seguida uma metodologia baseada na estimativa das prestações de serviços, por recurso à estimativa de cada um dos seguintes tipos de prestações de serviços obtidos no âmbito da actividade da impugnante: i) reprovações em exames teóricos (ponto 4.1 do capítulo – do RIT); ii) reprovações em exames práticos (ponto 4.2); iii) valor base da carta de condução relativamente a alunos que realizaram exame teórico, sem que tenha sido emitido qualquer recibo (ponto 4.3.2); iv) inscrições (ponto 4.3.3) e v) documentação (ponto 4.3.4).
No caso dos presentes autos, a quantificação foi efectuada com base nos dados fornecidos pela Impugnante, por antigos alunos e sobretudo pela Direcção-Geral de Viação, apontando, portanto, para que a quantificação tenha sido efectuada ao abrigo do disposto na alínea d) do artigo 90.º da LGT.
Entendemos que o “método presuntivo eleito” se mostra racional e fundamentado em factos concretamente apurados, não estando a Administração Tributária impedida de a ele recorrer, pois que nada impede que a Administração conjugue vários dos “elementos” que a lei indica que “poderá ter em conta” na avaliação indirecta, pois que lhe cabe, dentro dos limites da lei, eleger o critério que repute mais adequado à determinação da matéria tributável, cabendo ao Tribunal verificar a sua correcta interpretação e aplicação em caso de litígio entre a Administração Tributária e o sujeito passivo (cfr. ANA PAULA DOURADO, «Manifestações de Fortuna», in Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, Ano II, n.º 4 (Inverno), p. 278) – cfr. Acórdão do STA, de 05/12/2012, proferido no âmbito do processo n.º 0477/12.
Julgamos, pois, que o método adoptado pela AT para a determinação da matéria tributável por métodos indirectos se apresenta razoável na situação concreta, não se mostrando, em abstracto, ostensivamente inadequado. Não ocorre, pois, vício de falta de fundamentação do acto, tanto mais que não impediu o contribuinte de alegar eventual resultado excessivo.
Reiteramos, então, que mesmo que o critério eleito possa conduzir a um excesso na quantificação da matéria colectável apurada, o certo é que cabe ao contribuinte o ónus da prova do excesso da quantificação (cfr. a parte final do n.º 3 do artigo 74.º da LGT).
Ora, no que ao eventual excesso na quantificação da matéria tributável respeita, as alegações da Recorrente são inexistentes e, mesmo na petição inicial, a invocação limita-se à conclusão de que a quantificação efectuada por métodos indirectos enferma de erro e é exagerada, sendo desproporcionada em relação à capacidade contributiva da impugnante. Nestes termos, a insuficiência do alegado nem sequer permite suscitar a dúvida sobre se haverá algum excesso, não sendo, de todo o modo, reitera-se, suficiente para criar a convicção de que o valor apurado para a matéria tributável é efectivamente excessivo.
A Recorrente somente afirmou que também a quantificação efectuada por métodos indirectos carece da adequada fundamentação, nomeadamente no que respeita ao reflexo das desistências de alunos no cálculo dos serviços prestados presumidos, à consideração de que a reprovações determinaram necessariamente uma qualquer contraprestação adicional para a impugnante, à consideração de que a todas as inscrições corresponde o pagamento de uma importância a título de sinal e os valores finais cobrados dos alunos, com a emissão do correspondente recibo pela totalidade.
Vejamos como o aspecto da quantificação foi parcialmente ponderado na sentença recorrida:
“(…) Desde logo, a Impugnante alega que emitiu sempre recibo de todas as importâncias recebidas. Nem se percebe, diga-se, o alcance desta alegação, na medida em que um tal argumento, caso procedesse, abalaria, não apenas a quantificação efetuada, mas a própria aplicação dos métodos indiciários. Sucede que, conforme acima se expôs, resultou amplamente demonstrada nos presentes autos a existência de indícios fundados de que a contabilidade não refletia a matéria tributável nem permitia sequer determiná-la, o que se deveu à falta de colaboração da Impugnante. Na verdade, ficou demonstrado que a Impugnante emitiu recibos não contabilizados, cujos livros a Impugnante se recusou a apresentar (cfr. ponto 6 do probatório), não tendo a Impugnante em momento algum refutado esse facto.
Assim, de nada releva a Impugnante vir agora alegar que emitiu recibos, se não os contabilizou, nem os forneceu posteriormente, para o cálculo das correções por parte da AT.
Alega ainda a Impugnante que não existia um critério uniforme na exigência do pagamento de um sinal, verificando-se várias situações em que este não era pago, por desistência dos alunos, ou em que este era pago num momento mais adiantado, posterior ao exercício de 2002.
Vejamos.
No relatório de inspeção, a AT concluiu inicialmente pela existência de um número de 443 alunos inscritos nas várias escolas da Impugnante relativamente aos quais não foram emitidos recibos de pagamentos a título de inscrição (cfr. ponto 7 do probatório).
Após o exercício da audição prévia, conforme resulta do relatório de inspeção tributária, a AT corrigiu os valores a que tinha chegado no ponto 4.3.2. do ponto V do relatório, por terem sido apresentados pela Impugnante, em sede de audiência prévia, recibos relativos a 11 alunos que pagaram a inscrição no ano de 2003 (cfr. ponto 7 do relatório).
Posteriormente, em sede de pedido de revisão, foram juntas 29 declarações em que alunos da escola declaram não terem procedido ao pagamento de qualquer quantia aquando da inscrição (cfr. ponto 11 do probatório).
Ora, a este respeito, o perito da AT considerou desde logo que “A emissão de recibos pela totalidade da carta de condução e por aluno, bem como a não exibição de quaisquer outros documentos, inviabiliza o conhecimento das condições de pagamento estabelecidas no acto da inscrição dos alunos e, consequentemente, o conhecimento do momento em que os alunos procederam ao pagamento das prestações de serviços efectivamente realizadas pelo sujeito passivo, até à data dos sucessivos pagamentos” (ponto 12 do probatório).
Por outro lado, considerou o perito da AT que “(…) porque todos os elementos disponíveis, como sejam os recibos contabilizados nos anos de 2001 e 2002 e os “recibos não oficiais” remetidos pelos alunos, apontam para que, na realidade, os alunos pagam uma taxa de inscrição, não é crível, que o pagamento desta inscrição seja adiada para o momento em que o aluno conclui, com sucesso, o exame de condução. (…)
Ainda sobre o assunto das inscrições, salienta-se que os documentos que constituem o Anexo 2 à acta n.º 59 – declarações assinadas por eventuais alunos atestando que nada pagaram a título de inscrição -, são desde logo de pôr em causa, não só porque os recibos que se encontram contabilizados relevam que tal taxa é paga (Anexo I, fls. 1/1 ao presentes parecer), como também porque não respeitam a alunos inscritos nas escolas nos anos objecto de inspecção”. (cfr. ponto 12 do probatório)
Ora, a verdade é que não resultou minimamente demonstrado, por parte da Impugnante, um excesso de quantificação quanto às inscrições.
Por um lado, não ficou demonstrado que as inscrições consideradas tenham sido efetivamente pagas no exercício de 2003, por não terem sido juntos, em momento algum, recibos que o demonstrassem.
Por outro lado, as declarações dos antigos alunos não provam aquilo que vem invocado pela Impugnante, porque não resulta demonstrado nos autos que os alunos em causa tenham sido inscritos nos anos objeto de inspeção.
Finalmente, também não ficou demonstrado, por qualquer meio de prova, terem existido casos de desistência em que os alunos não pagavam a inscrição. A este respeito, deve notar-se que, conforme resulta do parecer do perito da inspeção tributária, “(…) se existe um pagamento prévio para os alunos contactados, é certo, então, que, por razão lógica, todos os outros tenham realizado idêntico pagamento.” (cfr. ponto 12 do probatório). Competia à Impugnante afastar esta presunção que a AT licitamente retirou da ausência de elementos contabilísticos fiáveis.
À luz do que vem dito, há que concluir que, como bem considerou o perito da AT, perante os argumentos e os elementos carreados aos autos pela Impugnante, esta não logrou efetuar a prova que sobre si impendia, nos termos do n.º 3 do art. 74.º da LGT, de que um grande número de alunos considerados pela AT não pagou o sinal no exercício de 2002.
Alega ainda a Impugnante que os valores por si cobrados relativamente à documentação correspondiam exatamente aos valores pagos às entidades respetivas, constituindo um mero reembolso de despesas.
Desde já se diga que estas alegações devem ser consideradas totalmente improcedentes, por não provadas.
É que a Impugnante não questiona, em momento algum, que tais quantias fossem faturadas. Simplesmente alega que a faturação correspondia a custos incorridos em igual montante e portanto não correspondia a proveitos.
Sucede, porém, que, nesse caso, os valores alegadamente incorridos deveriam ser contabilizados como custos, mas não se deixaria de considerar como proveitos os montantes faturados. É essa a solução que decorre do art. 17.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC), que manda determinar o lucro tributável através da soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos desse código. O resultado líquido reflete precisamente, entre outros, a diferença entre os proveitos e ganhos e os custos e perdas (cfr. ponto 10 do Plano Oficial de Contabilidade, aprovado pelo Decreto-lei n.º 410/89, de 21 de novembro).
De resto, há que considerar que a inspeção tributária contabilizou os comprovativos de despesas com documentação apresentados pela Impugnante em sede de audição prévia e procedeu à aceitação do valor daí resultante como custos, para efeitos de IRC (cfr. ponto 7 do relatório), mais tendo refletido tal aceitação na correção de IRC efetuada.
À luz do que vem dito, improcede totalmente o alegado a este respeito.
Os demais e derradeiros argumentos aventados pela Impugnante consistem nos seguintes: (1) os valores praticados não eram uniformes, mas sim variáveis, (2) a Impugnante não tinha capacidade instalada para o número de alunos considerado e (3) ocorreram desistências na ordem dos 22%.
Há que realçar desde logo que não foi produzida pela Impugnante qualquer prova a respeito dos factos em que se alicerçam tais argumentos, o que sempre ditaria a improcedência dos erros de quantificação invocados.
Quanto à ocorrência de desistências, diga-se ainda brevemente que tal alegação apenas tem relevo quanto às correções atinentes às inscrições, na medida em que os demais números alcançados pela AT tiveram por base, quer a informação quanto a exames efetivamente realizados, obtidos junto da Direção Geral de Viação, quer os documentos da própria Impugnante. Contudo, ainda que seja verdadeira esta percentagem de desistências, vimos já que nenhuma prova foi feita nos autos que permita concluir pela inexistência de pagamentos das inscrições em caso de desistência.
Por outro lado, há ainda que realçar que, na quantificação indireta, porque precisamente não há lugar à quantificação direta, por motivos imputáveis ao contribuinte, existe sempre uma margem de falibilidade ou de aproximação. (…)”
Ou seja, a Recorrente teria que demonstrar, como determina o artigo 74.º, n.º 3, da LGT, a existência de um efectivo excesso na quantificação, por recurso a factores ou métodos irrazoáveis ou desfasados da realidade, o que, inequivocamente, não logrou fazer.
Saliente-se que, in casu, não resulta ipso facto que os resultados apurados sejam excessivos, nem sequer se afigura evidente para este Tribunal que o eventual excesso na quantificação resulte das regras da experiência comum ou seja manifesto, notório ou ostensivo em face da míngua de factos alegados pela Recorrente e constantes do probatório.
A Recorrente não invocou factos ou apresentou documentos comprovativos capazes de contrariar a factualidade apurada, face à cessação da presunção da veracidade declarativa de que goza a declaração da mesma, sujeitando-se, por isso e pelos motivos já explanados supra, à aplicabilidade de métodos indirectos para determinação da sua matéria tributável no exercício de 2002.
Nesta conformidade, na improcedência de todas as suas conclusões, forçoso é negar provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida.* Conclusões/Sumário
I - Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação (artigo 74.º, n.º 3 da LGT).
II - No domínio de utilização de métodos indirectos, a actuação da Administração Tributária não se limita à demonstração da ocorrência dos respectivos pressupostos, antes se lhe impõe que fundamente, ainda e também, os critérios de que venha a lançar mão na quantificação da matéria tributável. Contudo, do ponto de vista do erro na quantificação, as insuficiências no método são sempre substanciais, isto é, devem evidenciar um excesso de quantificação.
III - Assentando a liquidação impugnada num acto emanado no procedimento de revisão, é nesse acto final que fixou a matéria tributável que se deve colher a fundamentação adoptada pela Administração Tributária.
IV - O “método presuntivo eleito” mostra-se racional e fundamentado em factos concretamente apurados, não estando a Administração Tributária impedida de a ele recorrer, pois que nada impede que a Administração conjugue vários dos “elementos” que o n.º 1 do artigo 90.º da LGT indica que “poderá ter em conta” na avaliação indirecta, pois que lhe cabe, dentro dos limites da lei, eleger o critério que repute mais adequado à determinação da matéria tributável, cabendo ao Tribunal verificar a sua correcta interpretação e aplicação em caso de litígio entre a Administração Tributária e o sujeito passivo.
V - O n.º 4 do artigo 77.º da LGT determina que a decisão da tributação pelos métodos indirectos especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directas e exacta da matéria tributável e bem assim indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável, exigências estas satisfatoriamente cumpridas no relatório de inspecção e na decisão do pedido de revisão, sendo claro e esclarecedor o motivo do recurso a tais métodos e bem assim o critério eleito para a avaliação indirecta e a forma como se determinaram os valores corrigidos.
VI - Estando definitivamente decidido que, no caso, a Administração Tributária demonstrou a ocorrência dos necessários pressupostos legais à utilização de métodos indirectos, por um lado e, por outro, apresentando-se adequadamente fundamentados os critérios de que a Administração Tributária se serviu na tarefa de quantificação, era à impugnante que se impunha demonstrar que a utilização de tais critérios conduziu, sem margem para dúvidas fundamentadas, a um resultado final sem qualquer aderência à realidade, demonstração essa que não logrou fazer, sem olvidar que, mesmo a subsistir qualquer dúvida, o que se postula por comodidade de raciocínio, ela sempre teria de desfavorecer a recorrente.*** IV. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo da Recorrente, nos termos da tabela I-B – cfr. artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais, sem prejuízo de demonstrar nos autos que litigou com apoio judiciário.
Porto, 19 de Junho de 2019
Ass. Ana Patrocínio
Ass. Cristina Travassos Bento
Ass. Paulo Ferreira de Magalhães |