| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. Relatório
O Excelentíssimo Representante da Fazenda Pública interpôs recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, em 13/06/2019, que julgou procedente a Oposição deduzida D.., contribuinte n.º (…), residente na Rua (…), contra a execução fiscal n.º 3514200401036769 e apensos, instaurada pelo Serviço de Finanças de (...) 2 contra a sociedade “D…, Lda.”, para cobrança coerciva da quantia global de €37.932,40, referente a IVA do ano de 2004 e coimas fiscais do ano de 2002.
O Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
A. “A douta sentença de que se recorre julgou procedente a oposição apresentada, com a qual visava o oponente a declaração da sua ilegitimidade nos termos das alíneas b), c), d) e i) do n.º 1 do art. 204.° do CPPT, relativamente ao processo de execução fiscal n.º 3514200401036769 e apensos (3514200501001418, 3514200501002775 e 3514200401046594), que pendem no Serviço de Finanças de (...) 2, onde consta como devedora originária a sociedade "C.., Lda.", por dívidas relativas a IVA do ano de 2004 e coimas fiscais do ano de 2002, no valor global de € 43 241,69.
B. A douta sentença de que se recorre julgou procedente a oposição, considerando que:
"Ora, tanto quanto os autos evidenciam, aquando da reversão operada contra o revertido (03/05/2005) a devedora originária, ainda não havia sido citada para a execução, nem tão pouco se demonstra que os bens penhoráveis daquela eram manifestamente insuficientes para pagamento da dívida exequenda desde logo, porque a penhora efectuada no processo de execução fiscal em "crise" ocorreu em 27/05/2005, logo, em data posterior ao despacho de reversão.
Desta feita, in casu, somos aptos a concluir que o procedimento adoptado pelo OEF viola o disposto no n.º 2 do artigo 23.° da L.GT e o disposto na al) b), do n° 2 do art.° 153 do CPPT, porquanto apenas se permite o início do procedimento de reversão depois de no auto de penhora se ter constatado a insuficiência dos bens penhoráveis, pelo que, realizada a penhora em 27/05/2005 e iniciado o procedimento de reversão antes desta data, ocorre violação dos normativos supramencionados."
C. Com o assim decidido não se conforma a Fazenda Pública, existindo erro de julgamento, tanto sobre os pressupostos de direito, como sobre os pressupostos de facto, já que a douta sentença, valorou erradamente a prova produzida, e as normas legais que lhe estão subjacentes.
D. Não foram considerados na matéria dada como provada na douta sentença os seguintes factos que também resultam, sobretudo, dos documentos constantes dos autos:
a. Que os bens penhorados em "Auto de Penhora" lavrado pelo OEF em 27/05/2005, cfr. ponto 12 do probatório, são os mesmos que já haviam sido penhorados nos PEF 3514200401011472 e 3514200401002708, conforme informação proferida pelo OEF em 15/04/2005 (ponto 2 do probatório).
b. E que, portanto, os referidos bens já haviam sido penhorados em "Auto de Penhora", lavrado pelo OEF em 25/05/2004, cfr. fls. 42/43 dos autos, e que o valor atribuído aos bens penhorados era manifestamente insuficiente para pagar o montante em dívida e acrescido.
c. E ainda que, tal como concluíram os Exmos. Senhores Juízes Conselheiros do TCA Norte, no douto Acórdão de 10/05/2018 proferido nos presentes autos em fase de recurso, constam dos autos numa pasta anexa designada por "Apensos", "documentos que nos levam a concluir que no âmbito do processo apenso n.º 3514200501002775, relativo à cobrança de IVA, no montante de €6.091,04, do período 11/2004, foi efectuada uma citação anterior a 27/05/2005, por carta registada em 01/032005, da devedora originária,"
E. Deste modo, não podia o Tribunal a quo, concluir que "tanto quanto os autos evidenciam, aquando da reversão operada contra o revertido (03/05/2005) a devedora originária, ainda não havia sido citada para a execução, nem tão pouco se demonstra que os bens penhoráveis daquela eram manifestamente insuficientes para pagamento da dívida exequenda",
F. quando os documentos juntos aos autos permitem concluir, pelo contrário, que a devedora originária já havia sido citada pelo menos no âmbito do PEF apenso n.º 3514200501002775, por carta registada em 01/03/2005 e que,
G. além disso, conforme a informação elaborada em 15/04/2005, o OEF já havia demonstrado mesmo antes de a reversão ser operada contra o oponente, a manifesta insuficiência dos bens penhorados para pagar a dívida e acrescidos, sendo certo que a penhora efectuada nos presentes autos recaiu sobre os mesmos bens que já se encontravam penhorados no âmbito de outros PEF's desde 25/05/2004,
H. Assim, a factualidade provada, nos autos, não é suficiente, para suportar o julgamento de que o procedimento do OEF viola o disposto no n.º 2 do art. 23.° da LGT e na al. b) do n.º 2 do art. 153.° do CPPT, antes pelo contrário, permite concluir que o OEF demonstrou cabalmente a fundada insuficiência dos bens penhoráveis da devedora originária,
I. E, que existem nos autos documentos, que não foram levados ao probatório, que demonstram que o OEF procedeu à citação da devedora originária, previamente à reversão operada contra o oponente.
J. Consideramos, em contradição com a sentença a quo que, no presente caso, com devido respeito por diferente opinião, conforme análise ao probatório supra e aos elementos que, embora não levados ao probatório, constam dos autos, o OEF actuou sempre em conformidade com as disposições legais, designadamente com o disposto no n.º 2 do art. 23.° da LGT e na al. b) do n.º 2 do art. 153.° do CPPT.
K. Daqui resultando a legitimidade do oponente na qualidade de responsável subsidiário.
L. Nesta conformidade, fez a douta sentença errada interpretação da prova e dos factos, e, consequentemente, errada subsunção dos factos ao direito, violando o disposto no n.º 2 do art. 23.° e na alínea b) do n.º 1 do art. 24.° da LGT, e no n.º 2 do art. 153.° do CPPT, pelo que deverá a mesma ser revogada e proferido acórdão que considere improcedente a presente oposição.
Termos em que,
Deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, com as legais consequências.”**** Não foram apresentadas contra-alegações.**** O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso.**** Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.****
II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de facto e, consequentemente, de direito, por violação dos artigos 23.º, n.º 2 da LGT e 153.º, n.º 2 do CPPT, por se verificarem os pressupostos da reversão.
III. Fundamentação
1. Matéria de facto
Na sentença prolatada em primeira instância foi proferida decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados, os seguintes factos:
1. Contra “D…, LDA.”., N.I.F/NIPC: (…), foi instaurada a execução fiscal n.º 3514200401036769 Foi corrigido lapso de escrita por este TCAN. e apensos, pelo Serviço de Finanças de (...)-2, para cobrança coerciva de dívidas de IVA do ano de 2004 e coimas fiscais do ano de 2002, no montante global de €37.932,40. [cfr. fls. 2/3 e 15/16 do PEF apenso];
2. Em 15/04/2005, foi proferida informação pelo OEF no processo executivo referido em 1), com o seguinte teor “todos os bens conhecidos da executada encontram-se penhorados nos PEF Nºs 3514200401011472 Foi corrigido lapso de escrita por este TCAN. e 3514200401002708, tendo-lhes sido atribuído o valor de € 18.000,00; Atendendo a que o montante em dívida da executada, nesta data e por este Serviço de Finanças é de € 110.692,00 acrescido de juros de mora e custas do processo, verifica-se que o valor dos bens penhorados é manifestamente inferior ao valor da dívida e acrescido. Dado a insuficiência de bens penhoráveis da executada, verifica-se que se encontram reunidos os pressupostos para chamamento à execução dos responsáveis subsidiários identificados a fls. 12 dos autos.” – cfr. fls. 20 do PEF apenso;
3. Pelo ofício n.º 7178 datado de 15/04/2005 enviado para a Rua (…), foi o Oponente notificado para, querendo exercer o seu direito de audição prévia – cfr. fls. 31/32 do p.f.;
4. A notificação referida em 3) foi devolvida com a indicação “Mudou-se” – cfr. fls. 33 do p.f.;
5. Pelo ofício n.º 7779 datado de 26/04/2005 enviado para a Rua (…), foi o Oponente notificado para, querendo exercer o seu direito de audição prévia – cfr fls. 34/35 do p.f.;
6. A notificação referida em 5), foi devolvida com a indicação “Mudou-se” – cfr. fls. 36 do p.f.;
7. O domicílio fiscal do oponente era a 04 de Julho de 2005 na (…) – cfr. fls. 40 do p.f.;
8. Em 14/04/2005, pelo OEF foi emitido “Mandado de Penhora” no âmbito do PEF referido em 1. – cfr. fls. 17/18 do PEF apenso;
9. Em 03/05/2005 foi proferido despacho de reversão contra o Oponente, cujo conteúdo de considera aqui integralmente reproduzido e no qual consta no segmento “Fundamentação” o seguinte: “Insuficiência de bens penhoráveis pertencentes à devedora originária, estando reunidos os requisitos previstos no artº 23º/2 da LGT, reverto a execução contra o gerente supra identificado, na qualidade de responsável subsidiário, nos termos do artº 24º/1. al/b) da LGT quanto ao IVA dado ter exercido essas funções no prazo para cobrança legal e nos termos do artº 8 do RGIT (…) as coimas, dado as infracções terem sido cometidas durante esse período. Suspendo os autos após decorrido o prazo de oposição até à excussão total dos bens”– cfr. fls. 27 do PEF apenso;
10. O Oponente foi citado por reversão a 27/05/2005 – cfr. fls. 35/38 do PEF apenso;
11. Na mesma data, em 27/05/2005, foi a devedora originária citada para execução fiscal n.º 3514200401036769 Foi corrigido lapso de escrita por este TCAN. e apensos, cfr. fls. 15/16 do PEF apenso e 258/259v do p.f.;
12. E, ainda, em 27/05/2005, foi lavrado pelo OEF “Auto de Penhora”, cfr. fls. 19 do PEF apenso, com o seguinte teor: «(…) [imagem que aqui se dá por reproduzida] (…)»;
13. O Oponente consta da certidão da Conservatória do Registo Comercial do (…) como único sócio da sociedade devedora originária – cfr. fls. 22 do p.f.;
14. O Oponente foi sujeito a internamento hospitalar em Abril de 2007 – conforme resulta do depoimento da última testemunha;
15. A presente Oposição foi intentada em 27/06/2005 [cfr. fls. 2 do p.f.].* III. 2 FACTOS NÃO PROVADOS
Da que era relevante para a discussão da causa não há matéria de facto que importe registar como não provada. * III. 3 MOTIVAÇÃO
O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos e elementos do PEF juntos aos autos que não foram impugnados, e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados – art. 74º da LGT - também são corroborados pelos documentos juntos aos autos – art. 76º nº 1 da LGT e arts. 362º e ss do Código Civil (CC) – identificados em cada um dos factos provados. E, no depoimento das testemunhas arroladas pelo Oponente.
Dos referidos depoimentos cabe ressaltar o seguinte:
B…., declarou ser trabalhadora na sociedade devedora originária desde 1995 até ao seu encerramento. Apesar de ter referido que o Oponente ficou doente, tendo estado doente pelo menos meio ano, a verdade é que não conseguiu referir em que período de tempo tal situação ocorreu. Nada referiu com relevância quanto à existência de máquinas de propriedade devedora originária, uma vez que desconhecia se as mesmas tinham sido adquiridas ou eram emprestadas.
T…, mulher do oponente, referiu que o Oponente foi internado em Abril de 2007, não conseguindo precisar em que data deixou a sociedade devedora originária de cumprir com as suas obrigações fiscais.
Os depoimentos ouvidos foram considerados à luz das regras da experiência globalmente credíveis atenta a forma escorreita e aparentemente desinteressada (apesar do grau de parentesco com o oponente da primeira e última testemunha) com que foram realizados.”
2. O Direito
Por sentença proferida em 20/02/2013, o tribunal recorrido já havia julgado a oposição procedente quanto às coimas fiscais relativas a 2002, tendo tal decisão transitado em julgado, uma vez que o oponente somente recorreu dessa sentença na parte que lhe foi desfavorável. Apreciando esse recurso, este tribunal, por acórdão prolatado em 10/05/2018, anulou essa sentença na parte recorrida e determinou a remessa do processo ao tribunal recorrido para ampliação da matéria de facto e prolação de nova decisão.
Desta feita, o tribunal recorrido julgou a oposição procedente, estando somente em causa, relembramos, apreciar a legalidade da decisão de reversão do processo de execução fiscal e apensos relativos à cobrança coerciva de dívidas de IVA, referentes ao ano de 2004.
Acentuamos esta circunstância, uma vez que a sociedade devedora originária terá sido citada em momentos diferentes para as execuções relativas às coimas fiscais e para as execuções que visavam a cobrança coerciva das dívidas concernentes a IVA de 2004.
Invocou o oponente na sua petição de oposição ter sido a primitiva executada citada para a execução em 27/05/2005. Acrescentou que ele próprio, na qualidade de responsável subsidiário, foi, de igual modo, citado para a execução na mesma data, na sequência do despacho de reversão prolatado pelo Chefe do Serviço de Finanças de (...) – 2 em 03/05/2005.
Perante esta factualidade, pretende alertar para a ilegalidade do acto de reversão, que terá sido proferido antes mesmo da citação da primitiva executada para a mesma, inviabilizando que a sociedade originária se opusesse à execução (artigos 203.º e 204.º do CPPT), que pudesse pagar a quantia exequenda no prazo de 30 dias contados da citação e, só se não procedesse ao pagamento, poderia a tramitação legal prosseguir para efeitos de penhora de bens e demais diligências prescritas no CPPT.
Lembramos que a citação é o acto pelo qual se dá conhecimento ao réu de que foi proposta contra ele determinada acção e se chama ao processo para se defender; emprega-se ainda para chamar, pela primeira vez, ao processo alguma pessoa interessada na causa – cfr. artigo 219.º do CPC e artigo 35.º do CPPT.
Conforme invocado pelo oponente, consta (e já constava) da decisão da matéria de facto que, em 03/05/2005, foi proferido despacho de reversão (cfr. ponto 9) e que o oponente foi citado por reversão a 27 de Maio de 2005 (cfr. ponto 10). Na sequência da remessa dos autos ao tribunal recorrido, foi ampliada a decisão da matéria de facto, mostrando-se, agora, vertido no ponto 11 que a citação da sociedade devedora originária ocorreu nesta mesma data (em 27/05/2005).
No acórdão deste TCAN prolatado em 10/05/2018, ficámos com a convicção de que a cópia autenticada do processo de execução fiscal apensa aos presentes autos, aparentemente, não reproduziria integralmente o original.
Dos documentos ínsitos neste apenso, podemos observar que, no âmbito do processo de execução fiscal n.º 3514200401036769, instaurado contra C…, Lda. em 08/10/2004, foi enviada carta registada em 13/10/2004, contendo formulário com vista a citação deste executado, mostrando-se identificada a dívida em cobrança coerciva, através da certidão de dívida e do tributo – Coima – e do valor da dívida, que perfazia €2.758,97 – cfr. fls. 2, 3 e 4 do processo apenso.
Constatamos, ainda, que, para cobrança de dívidas de IVA (que são unicamente as que agora nos interessam), foram instaurados os seguintes processos de execução fiscal e apensados ao referido n.º 3514200401036769: n.º 3514200501001418, n.º 3514200501002775 e n.º 3514200401046594.
Em 14/04/2005, no âmbito do mesmo processo de execução fiscal, mas também dos processos apensos n.º 3514200501001418, n.º 3514200501002775 e n.º 3514200401046594, foi emitido mandado de citação do executado C…., Lda., mostrando-se identificada a proveniência da dívida em cobrança coerciva como sendo de IVA – cfr. fls. 13 do processo apenso.
Verifica-se, ainda, dos elementos ínsitos nas cópias autenticadas, que, em 27/05/2005, pelas 18 horas, foi emitida certidão de citação do referido executado originário, com indicação de que lhe foi entregue a respectiva nota de citação nesse acto – cfr. fls. 13, 14, 15 e 16 do processo apenso.
Podemos, ainda, observar que existe uma pasta anexa, designada por “Apensos”, que também serão fotocópias autenticadas – cfr. capa do processo apenso aos autos.
Nessa pasta, existem documentos que nos levaram a concluir que no âmbito do processo apenso n.º 3514200501002775, relativo a cobrança coerciva de IVA, no montante de €6.091,04, do período 11/2004, foi efectuada uma citação anterior a 27/05/2005, por carta registada em 01/03/2005, da devedora originária.
No entanto, relativamente ao apenso n.º 3514200501001418 somente se mostra ínsita na pasta a autuação e a respectiva certidão de dívida e no que tange ao apenso n.º 3514200401046594 nenhum documento se encontra anexo.
Ora, estes elementos fizeram-nos suspeitar que poderiam ter sido efectivadas citações para os processos de execução fiscal respeitantes a cobrança do IVA de 2004 anteriores a 27/05/2005.
Na verdade, o apuramento de tais factos é essencial, dado serem pressupostos da invocada ilegalidade do despacho de reversão; na medida em que, conforme jurisprudência dos tribunais superiores, somente relevará, designadamente para os efeitos invocados pelo Recorrente, a primeira citação (desconhecendo-se se foram realizadas duas citações para todos os processos de execução fiscal relativos ao IVA em apreço).
Por termos considerado imperioso descobrir a data da citação da devedora originária para os processos executivos para cobrança coerciva das dívidas referentes a IVA, do ano de 2004, foram os autos remetidos à primeira instância, de molde a permitir que, no tribunal recorrido, fossem efectivadas as diligências probatórias que se mostrassem adequadas e necessárias ao esclarecimento, mais completo possível, deste aspecto deficitariamente instruído.
Em cumprimento do determinado por este TCAN no acórdão proferido em 10/05/2018, foi notificada a Fazenda Pública pelo tribunal recorrido para juntar aos autos a prova referente à citação da devedora originária – cfr. fls. 254 do processo físico.
O Serviço de Finanças de (...) 2 enviou ao tribunal recorrido cópia do mandado de citação de 14/04/2005 e cópia da certidão de citação da devedora principal C…, Lda. em 27/05/2005 – cfr. fls. 258 a 259 verso do processo físico. Estes documentos comprovativos da citação da executada originária fundaram a matéria vertida no ponto 11 do probatório.
Anteriormente, não constava da decisão de facto qualquer matéria relativa à data da citação da devedora originária, mostrando-se, agora, ampliada essa decisão.
Colmatado o défice instrutório de que padecia a sentença proferida em 20/02/2013, o tribunal recorrido proferiu, nessa parte, nova decisão com os seguintes termos e fundamentos:
“(…) A) Dos pressupostos da responsabilidade subsidiária
Alega o Oponente que a reversão da execução é ilegal, porquanto foi decidida antes da citação da primitiva executada, e que a decisão da reversão e a própria citação do revertido para a execução não podem ocorrer em momento anterior à citação da primitiva executada e ao cumprimento da diligência de penhora. Ademais, a reversão antes de excutido o património do devedor originário e antes de se saber a medida exacta da insuficiência dos seus bens para o pagamento da dívida tributária reclamada é inconstitucional. Pelo que, é ilegal o despacho de reversão proferido nos autos executivos o que conduz à anulação da reversão da execução.
Importa assim, antes de mais, aferir da [i]legalidade do acto de reversão, que terá sido proferido antes mesmo da citação da primitiva executada para a mesma, inviabilizando que a sociedade originária se opusesse à execução (artigos 203.º e 204.º do CPPT), que pudesse pagar a quantia exequenda no prazo de 30 dias contados da citação e, só se não procedesse ao pagamento, poderia a tramitação legal prosseguir para efeitos de penhora de bens e demais diligências prescritas no CPPT.
Vejamos:
Resulta do probatório que em 03/05/2005, foi proferido despacho de reversão contra o Oponente, e que este foi citado para a reversão em 27/05/2005, concomitantemente, na mesma data (27/05/2005), foi a devedora originária citada para a execução fiscal n.º 3514200401036760 e apensos, bem como, na referida data (27/05/2005) o OEF efectuou a penhora no âmbito do PEF em análise [cfr. pontos 9., 10., 11. e 12. dos factos assentes].
Em primeiro lugar, diremos que as normas com base nas quais se decide a responsabilidade subsidiária, inclusivamente aquelas que determinam as condições da sua efectivação e o ónus da prova dos factos que lhe servem de suporte, devem considerar-se como normas de carácter substantivo, pois a sua aplicação tem reflexos materiais na esfera jurídica dos revertidos. Nestes termos, a aplicação do regime previsto na L.G. Tributária aos requisitos da reversão da execução fiscal contra responsáveis subsidiários apenas tem suporte legal quando os factos que servem de fundamento à mesma reversão ocorreram depois da sua entrada em vigor (cfr.artº.12, do C.Civil; artº.12, da L.G.Tributária; ac.S.T.A.-2ª. Secção, 28/9/2006, rec.488/06; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª. Secção, 24/3/2010, rec.58/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 8/5/2012, proc.5392/12; ac.T.C.A. Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.456 e seg.).
No processo vertente, a eventual responsabilidade subsidiária do Oponente deve ser analisada à luz do regime previsto nos artºs. 22.º, 23.º e 24.º, da L.G.Tributária, diploma que entrou em vigor no dia 1/1/1999 (cfr.artº.6, do dec.lei 398/98, de 17/12), levando em consideração o período temporal (ano de 2004) a que respeitam as dívidas que constituem o débito exequendo revertido - cfr.nºs. 1 do probatório (cfr. por todos ac.S.T.A.-2ª. Secção, 22/9/93, C.T.F.376, pág.211 e seg.).
Mas que responsabilidade é esta?!
Do carácter subsidiário da responsabilidade tributária, imposto no n.º 3 do artigo 22.º da LGT, decorre que a execução fiscal só pode ser revertida contra o responsável subsidiário depois de excutidos os bens do devedor originário.
Daqui resulta, por um lado, que o órgão de execução fiscal está obrigado a exigir a prestação tributária em primeiro lugar ao devedor originário ou aos eventuais responsáveis solidários, satisfazendo o crédito somente à custa dos seus bens, e apenas pode exigi-la do devedor subsidiário no caso de se provar a inexistência ou insuficiência de bens daqueles e, por outro, que o devedor subsidiário pode recusar o cumprimento da dívida tributária enquanto não tiver sido excutido todos os bens daqueles devedores.
Ora, tanto quanto os autos evidenciam, aquando da reversão operada contra o revertido (03/05/2005) a devedora originária, ainda não havia sido citada para a execução, nem tão pouco se demonstra que os bens penhoráveis daquela eram manifestamente insuficientes para pagamento da dívida exequenda, desde logo, por que a penhora efectuada no processo de execução fiscal em “crise” ocorreu em 27/05/2005, logo, em data posterior ao despacho de reversão.
Assim, nos termos dos artºs.23, nº.2, da L.G.T., e 153, nº.2, do C.P.P.T., a reversão do processo de execução fiscal contra o responsável subsidiário depende de verificação da inexistência de bens penhoráveis do devedor originário e seus sucessores/responsáveis solidários ou da fundada insuficiência, para pagamento da dívida exequenda e acrescido, dos bens penhoráveis, integrantes do património destes, sendo que esta última circunstância se pode ter como preenchida com base em elementos constantes de auto de penhora e outros elementos disponíveis na execução fiscal.
Desta feita, in casu, somos aptos a concluir que o procedimento adoptado pelo OEF viola o disposto no n.º 2 do artigo 23.º da LGT e o disposto na al) b), do nº 2 do art.º 153 do CPPT, porquanto apenas se permite o início do procedimento de reversão depois de no auto de penhora se ter constatado a insuficiência dos bens penhoráveis, pelo que, realizada a penhora em 27/05/2005 e iniciado o procedimento de reversão antes desta data, ocorre violação dos normativos supramencionados.
Assim, sem mais considerações, mostra-se procedente a presente oposição. (…)”
Alega o Recorrente que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e de direito, uma vez que se verificam os pressupostos da reversão.
Desde logo, invoca erro nos pressupostos de facto, já que a sentença recorrida valorou erradamente a prova produzida. Acentua não terem sido considerados na matéria dada como provada na sentença recorrida os seguintes factos que também resultam, sobretudo, dos documentos constantes dos autos:
a) Que os bens penhorados em "Auto de Penhora" lavrado pelo OEF em 27/05/2005, cfr. ponto 12 do probatório, são os mesmos que já haviam sido penhorados nos PEF 3514200401011472 e 3514200401002708, conforme informação proferida pelo OEF em 15/04/2005 (ponto 2 do probatório).
b) E que, portanto, os referidos bens já haviam sido penhorados em "Auto de Penhora", lavrado pelo OEF em 25/05/2004, cfr. fls. 42/43 dos autos, e que o valor atribuído aos bens penhorados era manifestamente insuficiente para pagar o montante em dívida e acrescido.
c) E ainda que, tal como concluíram os Exmos. Senhores Juízes Conselheiros do TCA Norte, no douto Acórdão de 10/05/2018 proferido nos presentes autos em fase de recurso, constam dos autos numa pasta anexa designada por "Apensos", "documentos que nos levam a concluir que no âmbito do processo apenso n.º 3514200501002775, relativo à cobrança de IVA, no montante de €6.091,04, do período 11/2004, foi efectuada uma citação anterior a 27/05/2005, por carta registada em 01/032005, da devedora originária."
Afirma, assim, o Recorrente que não podia o Tribunal a quo concluir que "tanto quanto os autos evidenciam, aquando da reversão operada contra o revertido (03/05/2005) a devedora originária, ainda não havia sido citada para a execução, nem tão pouco se demonstra que os bens penhoráveis daquela eram manifestamente insuficientes para pagamento da dívida exequenda", quando os documentos juntos aos autos permitem concluir, pelo contrário, que a devedora originária já havia sido citada pelo menos no âmbito do PEF apenso n.º 3514200501002775, por carta registada em 01/03/2005 e que, além disso, conforme a informação elaborada em 15/04/2005, o OEF já havia demonstrado mesmo antes de a reversão ser operada contra o oponente, a manifesta insuficiência dos bens penhorados para pagar a dívida e acrescidos, sendo certo que a penhora efectuada nos presentes autos recaiu sobre os mesmos bens que já se encontravam penhorados no âmbito de outros PEF's desde 25/05/2004. Concluindo que a factualidade provada, nos autos, não é suficiente, para suportar o julgamento de que o procedimento do OEF viola o disposto no n.º 2 do artigo 23.º da LGT e na al. b) do n.º 2 do artigo 153.º do CPPT, antes pelo contrário, permite concluir que o OEF demonstrou cabalmente a fundada insuficiência dos bens penhoráveis da devedora originária, e que existem nos autos documentos, que não foram levados ao probatório, que demonstram que o OEF procedeu à citação da devedora originária, previamente à reversão operada contra o oponente.
Diremos, desde já, que a factualidade apontada pelo Recorrente nas alíneas a) e b) supra se mostra vertida nos pontos 2 e 12 do probatório, pelo que não é verdade que tais factos não constem da decisão da matéria de facto.
Por outro lado, urge dilucidar que não são documentos que devem ser levados ao probatório, mas antes factos simples, que não encerrem juízos de valor ou conclusões. Nesta conformidade, nunca poderia constar da decisão da matéria de facto que o valor atribuído aos bens penhorados era manifestamente insuficiente para pagar o montante em dívida e acrescido, dado tratar-se de uma ilação de facto de onde ainda brota um juízo qualificativo. Não deve o probatório integrar matéria que determine e condicione o desfecho da causa.
Por último, carece de sentido vir a Fazenda Pública indicar uma data de citação da devedora originária anterior à do despacho de reversão, quando foi a própria que, expressamente notificada pelo tribunal recorrido para apresentar documentos comprovativos da citação da devedora originária, apresentou cópia da respectiva certidão de citação onde consta a data de 27/05/2005 (posterior a 03/05/2005) – cfr. fls. 254 a 259 verso do processo físico.
Foi, efectivamente, este TCAN que considerou imperioso descobrir a data da citação da devedora originária para os processos executivos para cobrança coerciva das dívidas referentes a IVA, do ano de 2004, atendendo a que os elementos dos autos se apresentavam equívocos: relativamente a uns processos de execução fiscal mostravam-se omissos e no que tange a outros subsistia a dúvida se teriam ocorrido duas citações da devedora principal. Precisamente por se verificar défice instrutório, como vimos, foram os autos remetidos à primeira instância, de molde a permitir que, no tribunal recorrido, fossem efectivadas as diligências probatórias que se mostrassem adequadas e necessárias ao esclarecimento, mais completo possível, deste aspecto deficitariamente instruído.
Em cumprimento do determinado por este TCAN no acórdão proferido em 10/05/2018, foi notificada a Fazenda Pública pelo tribunal recorrido para juntar aos autos a prova referente à citação da devedora originária – cfr. fls. 254 do processo físico.
O Serviço de Finanças de (...) 2 enviou ao tribunal recorrido cópia do mandado de citação de 14/04/2005 e cópia da certidão de citação da devedora principal C…., Lda. em 27/05/2005 – cfr. fls. 258 a 259 verso do processo físico. Estes documentos comprovativos da citação da executada originária motivaram a matéria vertida no ponto 11 do probatório.
Não pode, agora, o Recorrente pretender que este tribunal recupere a dúvida que os elementos ínsitos nos autos lhe suscitaram, quando, realizadas as diligências impostas, a Fazenda Pública já dissipou essa incerteza, juntando certidão comprovativa de citação da executada originária, em 27/05/2005, para todos os processos de execução fiscal em apreço nos presentes autos: n.º 3514200401036769, n.º 3514200501001418, n.º 3514200501002775 e n.º 3514200401046594.
Nestes termos, a solução que consta do probatório é totalmente imputável ao Recorrente, pois o tribunal recorrido formou a sua convicção com base nos documentos, entretanto, juntos aos autos pelo Serviço de Finanças de (...)-2, não se vislumbrando qualquer razão para dela divergir, tendo como consequência a improcedência do pedido de alteração da decisão da matéria de facto.
Estabilizada, então, a decisão de facto, não poderá ser outra a decisão de direito, que não a vertida na supra transcrita sentença recorrida.
Observando o probatório, verificamos que a devedora originária foi citada em 27/05/2005 (cfr. ponto 11), que nesta mesma data o revertido foi citado para a mesma execução (cfr. ponto 10) e que ainda na mesma data se efectuou a penhora (cfr. ponto 12). No entanto, o despacho de reversão foi proferido em 03/05/2005 (cfr. ponto 9).
Não olvidemos que o instituto da reversão produz no processo de execução fiscal uma modificação subjectiva da instância, que opera pelo chamamento do revertido (alguém que não é o devedor que figura no título) à execução, a fim de ocupar nela a posição passiva de executado – cfr. Acórdão do TCA Sul, de 22/05/2019, proferido no âmbito do processo n.º 1393/11.0BELRS.
Assim sendo, é ostensivo que o procedimento de reversão operado nos processos executivos em apreço subverteu totalmente a essência do próprio instituto da reversão, dado que é impossível a alteração subjectiva da instância se esta ainda não se havia estabilizado, pois a própria devedora originária ainda não tinha sido chamada à execução, tendo-o sido em simultâneo com o revertido.
Por outro lado, o carácter subsidiário da responsabilidade tributária, previsto no artigo 22.º, n.º 3 da LGT, não foi claramente respeitado, na medida em que o órgão de execução fiscal está obrigado a exigir a prestação tributária em primeiro lugar ao devedor originário ou aos eventuais responsáveis solidários, satisfazendo o crédito somente à custa dos seus bens, e só no caso de se provar a inexistência ou insuficiência fundada de bens daqueles é que pode exigi-la aos devedores subsidiários.
É, portanto, pressuposto da reversão, accionando validamente os gerentes ou administradores por dívidas fiscais da empresa que representam, que esta não tenha bens suficientes para através deles se obter o pagamento dos débitos (benefício da excussão).
O Recorrente insiste que os elementos dos autos e que constam do probatório, designadamente, nos pontos 2 e 12, são suficientes para que se considere reunido o pressuposto da reversão da fundada insuficiência do património da devedora originária.
Contudo, como é pacífico na jurisprudência, a inexistência/insuficiência de bens da sociedade devedora originária, enquanto pressuposto da reversão da execução fiscal contra os responsáveis subsidiários, deve reportar-se ao momento em que a reversão ocorre e não ao momento em que o administrador ou gerente/responsável subsidiário exerceu esse cargo societário (ou qualquer outro momento) – cfr. Acórdão do STA, de 16/03/2016, tirado no processo n.º 0647/15.
Ora, à data do despacho de reversão, em 03/05/2005 (cfr. ponto 9 da decisão da matéria de facto), a devedora originária ainda não tinha sido citada para a execução (somente o foi em 27/05/2005 – cfr. ponto 11). Logo, a decisão de reversão não pôde ter em conta a eventual disponibilidade da executada principal para pagar a dívida exequenda (nem que o pagamento fosse efectuado em prestações).
O chamamento à execução dos responsáveis subsidiários, como se refere na sentença recorrida, depende da inexistência ou da fundada insuficiência de bens da devedora principal, à data desse chamamento, o que implica que a AT realize algumas diligências tendentes a identificar esses bens e que as documente nos autos de execução fiscal.
Na verdade, tendo a citação da executada originária, a citação do revertido e a penhora de bens da executada originária ocorrido no mesmo dia – em 27/05/2005 – tal poderá evidenciar que essas diligências não foram cabalmente efectuadas.
Atenta a factualidade apurada, na data da reversão, em 03/05/2005, entendeu-se serem insuficientes os bens da devedora originária para dar pagamento à quantia exequenda, não se mostrando, portanto, necessário que a devedora originária não possua bens, mas tão-só que os mesmos sejam insuficientes para pagamento da quantia exequente (Vide Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 19/01/2006, 2ª Secção – Contencioso Tributário, “Em face do preceituado no art. 23º nºs 1 e 2 da LGT não é necessária a prévia excussão do património do devedor originário para que seja possível a reversão, sendo bastante que se verifique a fundada insuficiência desse património, resultante do auto de penhora ou de outros elementos de que o órgão de execução fiscal disponha.” - Processo nº 00032/05.2BEPNF).
Relativamente a esta questão, a jurisprudência do STA inclinava-se maioritariamente (quer no domínio da vigência do CPT, quer na vigência do anterior CPCI) no sentido de que a reversão da execução fiscal contra os responsáveis subsidiários não podia ocorrer sem a prévia excussão do património do devedor originário.
Contudo, a alteração legislativa que ocorreu com a LGT (artigo 23.º), conjugada com a citada norma do artigo 153.º, n.º 2, do CPPT, leva a concluir que a solução legal já não é a que encontrava eco na jurisprudência do STA.
A referência à fundada insuficiência, resultante do auto de penhora ou de outros elementos de que o órgão de execução fiscal disponha, inculca a ideia de que, perante essa fundada insuficiência do património do originário devedor, ocorra logo a reversão. Sem embargo da excussão do património do devedor originário.
Ou seja: não é hoje necessária a prévia excussão do património do devedor originário para que seja possível a reversão. Basta essa fundada insuficiência, baseada, por exemplo, no auto de penhora (ou de outros elementos que o órgão de execução fiscal disponha).
Assim sendo, face ao vertido no artigo 23.º da Lei Geral Tributária, impunha-se que a AT tivesse procedido às averiguações necessárias, demonstrando a insuficiência de bens da devedora originária face ao montante em dívida, para poder concluir, na data do despacho de reversão, que se verificava esse pressuposto da mesma.
In casu, a AT não podia ter-se baseado no auto de penhora para concluir que se verificava o pressuposto da fundada insuficiência de bens da devedora originária, uma vez que a penhora ocorreu posteriormente ao despacho de reversão.
Todavia, existiriam outros elementos ao dispor do órgão de execução fiscal, como o reflecte a informação de 15/04/2005, vertida no ponto 2 do probatório. Decorre desta informação que os bens conhecidos da executada se encontravam penhorados noutros processos de execução fiscal.
Relembramos que a controvérsia levanta-se não sobre a existência ou não de bens penhoráveis, uma vez que sobre tais bens podem recair outras penhoras, mas sim sobre a sua quantificação, porquanto a decisão de reversão teve como fundamento a insuficiência de bens penhoráveis.
Porém, entendemos que o problema se coloca a montante, pois como, à data da decisão de reversão, a devedora principal ainda não tinha sido chamada à execução fiscal, desconhecemos se esta se predisporia a efectuar o pagamento da dívida exequenda, independentemente do seu património. Por outro lado, o despacho de reversão não remete para esta informação elaborada em 14/05/2005, apresentando-se vago e genérico.
Acontece que as omissões, inexactidões ou insuficiência na instrução do procedimento de reversão, a existirem, são defeitos que atingem a própria reversão e como tal devem ser invocados em sede de oposição à execução. E foi isso mesmo que o revertido fez quando deduziu oposição à execução, sendo que o órgão de execução fiscal não cuidou de demonstrar que realizou as diligências que se impunham com vista à verificação da (in)existência de bens da devedora originária e a sua insuficiência na data em que operou a reversão.
Na decisão de reversão que está na génese dos presentes autos diz-se apenas: “Insuficiência de bens penhoráveis pertencentes à devedora originária, estando reunidos os requisitos previstos no artº 23º/2 da LGT, reverto a execução contra o gerente supra identificado, na qualidade de responsável subsidiário, nos termos do artº 24º/1. al/b) da LGT quanto ao IVA dado ter exercido essas funções no prazo para cobrança legal e nos termos do artº 8 do RGIT (…) as coimas, dado as infracções terem sido cometidas durante esse período. Suspendo os autos após decorrido o prazo de oposição até à excussão total dos bens”.
A considerar-se suficiente o que a AT redigiu sobre este pressuposto da insuficiência de bens, estar-se-ia a esvaziar de conteúdo a palavra fundada, que o legislador utilizou no n.º 2 do artigo 23.º da LGT – a reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal.
Assim, os fundamentos da reversão vertidos no ponto 9 do probatório, sem mais, assumem, claramente, um carácter generalista, ou seja, podem ser aplicados ou usados em qualquer processo de reversão, pois tal formulação é completamente vazia de conteúdo.
Considerando que as omissões, inexactidões ou insuficiência na instrução do procedimento de reversão são defeitos que atingem a própria reversão, não tendo o órgão de execução fiscal logrado cumprir o ónus probatório que sobre ele impendia, não pode o Tribunal substituir-se a ele na recolha dos elementos que legitimam a sua actuação – cfr. Acórdãos deste TCA Norte, de 09/06/2016, proferidos no âmbito dos processos n.º 882/15.1BEBRG e n.º 933/15.0BEBRG.
O procedimento adoptado pelo órgão de execução fiscal viola o disposto no n.º 2 do artigo 23.º da LGT e no artigo 153.º, n.º 2, alínea b) do CPPT, porquanto apenas se permite o início do procedimento de reversão depois de a executada originária ser chamada à execução fiscal, de lhe ser dada a possibilidade de pagamento da dívida exequenda e, na sua falta, realizar-se-á a penhora dos seus bens – cfr. artigo 215.º, n.º 1 do CPPT: “Findo o prazo posterior à citação sem ter sido efectuado o pagamento, procede-se à penhora”. Em 03/05/2005, data da decisão de reversão, nenhum destes actos havia ocorrido, pelo que é ilegal o acto de reversão.
Assim, na improcedência de todas as conclusões do recurso, impõe-se negar provimento ao mesmo, não merecendo a sentença recorrida qualquer censura.
Conclusões/Sumário
I – O instituto da reversão produz no processo de execução fiscal uma modificação subjectiva da instância, que opera pelo chamamento do revertido (alguém que não é o devedor que figura no título) à execução, a fim de ocupar nela a posição passiva de executado.
II - A inexistência ou insuficiência de bens da sociedade devedora originária, enquanto pressuposto da reversão da execução fiscal contra os responsáveis subsidiários, deve reportar-se ao momento em que a reversão ocorre e não ao momento em que o administrador ou gerente/responsável subsidiário exerceu esse cargo societário ou qualquer outro.
III - A reversão em execução fiscal pode ser decidida contra os responsáveis subsidiários, mesmo sem o património do devedor originário ainda estar excutido, bastando que existam fundadas razões para se poder concluir que os bens penhorados ao devedor originário sejam insuficientes para pagar a totalidade da dívida.
IV – In casu, o procedimento adoptado pelo órgão de execução fiscal viola o disposto no n.º 2 do artigo 23.º da LGT e no artigo 153.º, n.º 2, alínea b) do CPPT, porquanto apenas se permite o início do procedimento de reversão depois de a executada originária ser chamada à execução fiscal, de lhe ser dada a possibilidade de pagamento da dívida exequenda e, na sua falta, realizar-se-á a penhora dos seus bens – cfr. artigo 215.º, n.º 1 do CPPT. Em 03/05/2005, data da decisão de reversão, nenhum destes actos havia ocorrido, pelo que é ilegal o acto de reversão.
IV. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo do Recorrente, nos termos da tabela I-B – cfr. artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais.
Porto, 19 de Dezembro de 2019
Ana Patrocínio
Cristina Travassos Bento
Paulo Ferreira de Magalhães |
