| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: *
1. RELATÓRIO
C., S.A., vêm recorrer da sentença do TAF de Aveiro que julgou totalmente improcedente a impugnação, mantendo interesse no conhecimento do recurso interlocutório que indeferiu a prova testemunhal.*
Formula a recorrente, C., S.A., nas respetivas alegações, as seguintes conclusões, que se reproduzem:
«1º
A RECORRENTE MANTÉM INTERESSE NO JULGAMENTO DO RECURSO JÁ INTERPOSTO, EM 26/02/2006.
2º
O QUE SE ALEGA NOS TERMOS E PARA OS EFEITOS DO ARTº 748 Nº 1 DO CPC.
3º
A DOUTA SENTENÇA RECORRIDA É NULA POR ERRO DE JULGAMENTO SOBRE A MATÉRIA DE DIREITO, E COMO TAL DEVE SER DECLARADA.
4º
A ADMINISTRAÇÃO FIS.L NÃO ACEITOU COMO CUSTO FIS.L UMA MENOS-VALIA GERADA NA ESFERA JURÍDICA DA RECORRENTE, RESULTANTE DA ALIENAÇÃO DE ACÇÕES A SEUS DOIS ADMINISTRADORES ALEGANDO QUE TAL NEGOCIO SERIA SIMULADO.
5º
PARA REALIZAR OS ACTOS TRIBUTÁRIOS AQUI EM CAUSA PARTIU A ADMINISTRAÇÃO FIS.L DE PRESSUPOSTOS (COMPRA E VENDA DE ACÇÕES SIMULADA) QUE NÃO SE VERIFICAM E RELATIVAMENTE AOS QUAIS NÃO TEM QUALQUER LEGITIMIDADE PARA TOMAR DECISÕES (NESSE OU NOUTRO SENTIDO).
6º
CONSTITUINDO A SUA ACTUAÇÃO, EM PRIMEIRO LUGAR, UMA USURPAÇÃO DE PODER, O QUE IMPORTA A NULIDADE IMEDIATA DOS REFERIDOS ACTOS E EM PRIMEIRO LUGAR DEVE SER APRECIADA.
7º
NA VERDADE, A ADMINISTRAÇÃO FIS.L QUE PRATICOU OS ACTOS EM CAUSA NÃO SE LIMITOU A EXERCER UM DOS PODERES FUNCIONAIS (COMPETÊNCIA) QUE LHE SÃO CONFERIDOS POR LEI.
8º
PRETENDEU AINDA (ADOPTANDO-OS COMO PRESSUPOSTO DAS DECISÕES E ACTOS POSTOS EM CRISE): DECLARAR E DECIDIR QUE A COMPRA E VENDA DE ACÇÕES FOI SIMULADA, OU SEJA, QUE O CONTRATO QUE SERVIU DE BASE AQUELA TRANSMISSÃO É FALSO E, POR ISSO, NULO E QUE, CONSEQUENTEMENTE, TODOS OS POSTERIORES ACTOS SOCIETÁRIOS E RESPECTIVOS REGISTOS SÃO NULOS.
9º
É POR DEMAIS EVIDENTE QUE NÃO PODE A ADMINISTRAÇÃO FIS.L, ATRAVÉS DE UMA DIRECÇÃO DISTRITAL OU REPARTIÇÃO DE FINANÇAS, DECIDIR SE EXISTE OU NÃO SIMULAÇÃO NO CONTRATO DE COMPRA E VENDA DE ACÇÕES.
10º
E, SEM TAL MATÉRIA SE ENCONTRAR DECIDIDA PELOS ORGÃOS JURISDICIONAIS COMPETENTES (VG TRIBUNAIS JUDICIAIS) NÃO É LEGAL PROCEDER-SE À REFERIDA LIQUIDAÇÃO.
10º
ACRESCE QUE, A NÃO ACEITAÇÃO COMO CUSTO FOI AINDA FUNDAMENTADA PELA SENTENÇA ORA RECORRIDA NA INVOCAÇÃO DO ART° 23° DO CIRC,
11º
E NA AFIRMAÇÃO DE QUE TERIA HAVIDO TRANSMISSÕES DAS REFERIDAS ACÇÕES ENTRE DOIS DOS ADMINISTRADORES DA SOCIEDADE “C.”
12º
ACONTECE QUE A A. T. NÃO FEZ PROVA, NEM DA PRETENDIDA SIMULAÇÃO, NEM SE A MESMA FOI ABSOLUTA (AUSÊNCIA TOTAL DE NEGÓCIO) OU RELATIVA (QUANTO AO PREÇO), NEM SE AS PRETENDIDAS RELAÇÕES ESPECIAIS (ENTRE ADMINISTRADORES E A SOCIEDADE) MOTIVARAM TAL SIMULAÇÃO E/OU REDUÇÃO FICTÍCIA DE PREÇO, NEM, FINALMENTE, QUAL O VALOR REAL DO NEGÓCIO (NA AUSÊNCIA DAQUELES VÍCIOS E RELAÇÕES ESPECIAIS).
13º
NO ENTANTO, ERA À A. T. QUE COMPETIA O ÓNUS DE DEMONSTRAR A LEGITIMIDADE DA SUA ACTUAÇÃO, ISTO É, A LEGITIMIDADE DA DESCONSIDERAÇÃO DOS CUSTOS – O QUE NÃO FEZ.
14º
AO CONSIDERAR COMO CORRECTA A CORRECÇÃO EFECTUADA PELA ADMINISTRAÇÃO FIS.L SEM QUE ESTA FIZESSE A PROVA DO ALEGADO, A SENTENÇA RECORRIDA VIOLOU O ART° 23° DO CIRC.
15º
ORA, A DOUTA SENTENÇA RECORRIDA INTERPRETOU ERRONEAMENTE O ART° 23° DO CIRC, JÁ QUE, A EXISTÊNCIA DE RELAÇÕES ESPECIAIS NÃO É FUNDAMENTO PARA A NÃO ACEITAÇÃO COMO CUSTO FIS.L.
POR OUTRO LADO (NA PERSPECTIVA DAS “RELAÇÕES ESPECIAIS”)
16º
SÃO OS SEGUINTES OS PRESSUPOSTOS LEGAIS PARA QUE A DGCI POSSA CORRIGIR A MATÉRIA COLECTÁVEL AO ABRIGO DO ART. 57º DO CIRC, POR FORMA A QUE SEJA RESPEITADO O PRINCÍPIO DE PLENA CONCORRÊNCIA CONSAGRADO NO ART. 9º DA CONVENÇÃO MODELO OCDE DE QUE PORTUGAL É MEMBRO: I/ A EXISTÊNCIA DE RELAÇÕES ESPECIAIS ENTRE O CONTRIBUINTE E OUTRA PESSOA; II/ QUE ENTRE AMBOS SE ESTABELECERAM CONDIÇÕES DIFERENTES DAS NORMALMENTE ACORDADAS ENTRE PESSOAS INDEPENDENTES; III/ QUE TAIS RELAÇÕES ESPECIAIS SÃO CAUSA ADEQUADA DAS DITAS CONDIÇÕES; IV/ QUE AQUELAS CONDUZIRAM A UM LUCRO APURADO DIVERSO DO QUE SE APURARIA NA SUA AUSÊNCIA.
17º
NO CASO VERTENTE, É CERTO QUE ESTAMOS PERANTE A EXISTÊNCIA DE RELAÇÕES ESPECIAIS ENTRE A RECORRENTE E SEUS ADMINISTRADORES MAS TAL FACTO NÃO LEGITIMA A CONCLUSÃO DE QUE ENTRE A RECORRENTE E OS REFERIDOS ADMINISTRADORES SE ESTABELECEU, EFECTIVAMENTE, UM NEGÓCIO SIMULADO E/OU COM CONDIÇÕES DIFERENTES DAS NORMALMENTE ACORDADAS ENTRE PESSOAS INDEPENDENTES?
18º
O CERTO É QUE A CORRECÇÃO AQUI EM QUESTÃO NÃO PODE ASSENTAR EM MEROS INDÍCIOS OU PRESUNÇÕES, TENDO A AF DE PROVAR QUE SE VERIFICAVAM OS PRESSUPOSTOS LEGAIS QUE PERMITEM A CORRECÇÃO DO LUCRO EFECTUADA E O VALOR DO PREÇO DE PLENA CONCORRÊNCIA.
19º
VALE ISTO POR DIZER QUE TEM A AF DE JUSTIFICAR A RAZÃO POR QUE O FEZ, NÃO BASTANDO A MERA DESCRIÇÃO DAS RELAÇÕES ESPECIAIS ENTRE A RECORRENTE E OS ADMINISTRADORES, SE NADA REFERIR QUANTO AOS TERMOS EM QUE NORMALMENTE DECORREM OPERAÇÕES DA MESMA NATUREZA ENTRE PESSOAS INDEPENDENTES EM IDÊNTICAS CIRCUNSTÂNCIAS.
20º
ORA, NADA DISSO FOI FEITO PELA AF.
21º
ACRESCE AINDA QUE TAMBÉM O ACTO TRIBUTÁRIO NÃO ESTÁ FUNDAMENTADO, COMO PRETENDE A AT.
22º
POIS QUE, FUNDAMENTAR O ACTO TRIBUTÁRIO CONSISTE NA INDICAÇÃO DOS FACTOS E DAS NORMAS JURÍDICAS QUE O JUSTIFICAM, NA EXPOSIÇÃO DAS RAZÕES DE FACTO E /OU DE DIREITO QUE DETERMINAM A AF A PROFERIR UMA DECISÃO,
23º
EM DEDUZIR EXPRESSAMENTE A RESOLUÇÃO TOMADA DAS PREMISSAS EM QUE ASSENTA, OU EM EXPRIMIR OS MOTIVOS POR QUE SE RESOLVE DE CERTA MANEIRA, E NÃO DE OUTRA.
24º
A AF NÃO FUNDAMENTOU DE FORMA CLARA E CONGRUENTE,
25º
ATÉ QUE PONTO E EM QUE TERMOS AS RELAÇÕES ESPECIAIS ENTRE A RECORRENTE E OS SEUS ADMINISTRADORES, LEVARAM À PRETENDIDA SIMULAÇÃO;
26º
SE ESTA FOI ABSOLUTA (AUSÊNCIA TOTAL DE NEGÓCIO REAL) OU RELATIVA (QUANTO AO PREÇO, ARTIFICIOSAMENTE DIMINUÍDO);
27º
ONDE E EM QUE TERMOS A PRETENDIDA SIMULAÇÃO ESTÁ, OU NÃO JUDICIALMENTE RECONHECIDA (COMO DEVIA);
27º
ATÉ QUE PONTO E EM QUE TERMOS O ESTABELECIMENTO DE CONDIÇÕES DIFERENTES DAS QUE SERIAM NORMALMENTE ACORDADAS ENTRE PESSOAS INDEPENDENTES, CONDUZIU A QUE O LUCRO APURADO NA CONTABILIDADE FOSSE DIVERSO DO QUE SE APURARIA NA AUSÊNCIA DESSAS RELAÇÕES.
28º
NEM SEQUER, NUM JUÍZO DE NORMALIDADE, SE PODE ACEITAR QUE AQUELAS REFERIDAS CIRCUNSTÂNCIAS DETERMINARAM NECESSARIAMENTE O ESTABELECIMENTO DE UMA SIMULAÇÃO E/OU DE CONDIÇÕES DIFERENTES DAS QUE DECORRERIAM NORMALMENTE ENTRE PESSOAS INDEPENDENTES.
29º
A AF NÃO DEMONSTROU OS TERMOS EM QUE, NORMALMENTE, OPERAÇÕES DA MESMA NATUREZA DECORRERIAM SE FOSSEM EFECTUADAS “REALMENTE”, ENTRE PESSOAS INDEPENDENTES E EM IDÊNTICAS CIRCUNSTÂNCIAS.
30º
FUNDAMENTAÇÃO QUE LEGALMENTE E DE FORMA REFORÇADA LHE ERA EXIGIDA.
31º
FACE À PRESUNÇÃO DE VERACIDADE DA CONTABILIDADE E DAS DECLARAÇÕES DO CONTRIBUINTE, CABE À AF O ÓNUS DE PROVA: A/ DOS PRESSUPOSTOS QUE SUSTENTAM A PRETENDIDA SIMULAÇÃO (A PROVAR JUDICIALMENTE); B/ DOS PRESSUPOSTOS QUE JUSTIFICAM A CORRECÇÃO PRETENDIDA; C/ BEM COMO DO VALOR DO PREÇO DE PLENA CONCORRÊNCIA.
32º
COMPETIA À A.T. DEMONSTRAR A VERIFICAÇÃO DOS PRESSUPOSTOS LEGAIS QUE PERMITEM O USO DA AVALIAÇÃO DIRECTA CONSENTIDA PELOS ARTºS. 57º DO CIRC E 77º DA LGT E, FEITA ESSA PROVA, RECAIRIA SOBRE O CONTRIBUINTE O ÓNUS DE DEMONSTRAR QUE HOUVE ERRO OU MANIFESTO EXCESSO NA QUANTIFICAÇÃO.
33º
PARA A APLICAÇÃO DO REGIME DO ARTº 57º DO CIRC PODEM SER UTILIZADOS OS MEIOS QUE SE DEIXARAM ANALISADOS, E, COMO NÃO FORAM CUMPRIDOS, NÃO CESSOU A PRESUNÇÃO DE VERACIDADE DOS ELEMENTOS E COLOCADOS À DISPOSIÇÃO DA AF E DIRECTAMENTE RECOLHIDOS DA ACTIVIDADE DO CONTRIBUINTE.
34º
NA VERDADE, A NÃO ACEITAÇÃO DA DEDUTIBILIDADE FIS.L DA MENOS VALIA REALIZADA TRADUZ-SE NUMA AFRONTA AO PRINCÍPIO DA TRIBUTAÇÃO PELO LUCRO REAL, NA MEDIDA EM QUE SE RECUSA UM ENCARGO CUJA RELEVÂNCIA FIS.L DECORRE DIRECTAMENTE DA LEI (ARTIGO 23°, NÚMERO 1, ALÍNEA I).
35º
SENDO O LUCRO TRIBUTÁVEL EM IRC LEGALMENTE DEFINIDO NO ARTIGO 17° DO CIRC, COMO A VARIAÇÃO DO ACTIVO LÍQUIDO DE ACORDO COM A TEORIA DO BALANÇO, CONSUBSTANCIADA NA SOMA ALGÉBRICA DO RESULTADO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO E DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS POSITIVAS E NEGATIVAS VERIFICADAS NO MESMO PERÍODO E NÃO REFLECTIDAS NAQUELE RESULTADO, NELE CLARAMENTE SE ENQUADRAM AS PERDAS RESULTANTES DAS ALIENAÇÕES EM CAUSA, À LUZ DO DISPOSTO NO ARTIGO 23°, Nº 1, ALÍNEA I) DO CIRC – O QUE SE REQUER SEJA DECLARADO E DECIDIDO.
36º
A DOUTA SENTENÇA RECORRIDA VIOLOU, POR ERRO DE INTERPRETAÇÃO, O DISPOSTO NOS CITADOS PRECEITOS LEGAIS, DEVENDO SER REVOGADA E SUBSTITUÍDA POR OUTRA QUE JULGUE NO SENTIDO ANTES DEFENDIDO, ASSIM SE FAZENDO
JUSTIÇA.»*
A recorrida, Fazenda Pública, não apresentou contra-alegações.*
O Ministério Público junto deste Tribunal pronunciou-se pela improcedência do recurso porquanto a sentença fez correta interpretação dos factos e aplicou corretamente o direito correspondente.*
Sem vistos dos Exmos. Juízes adjuntos, por assim ter sido acordado, foi o processo à Conferência para julgamento.*
2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO: QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações:
[a] Recurso despacho interlocutório, saber se houve violação, entre outros dos artigos 513.º a 645.º e 729.º do CPC e arts. 118º a 126.º do CPPT por não possibilitar a prova dos motivos que desvalorizaram as ações da C. SGPS, entre a avaliação pelo ROC e o final do ano.
[b] saber se a o ato de liquidação é nulo em virtude de usurpação de poderes por ter entendido que o contrato de compra e venda era simulado no que respeita ao preço, pois, carece de competência para apreciar a validade do contrato.
[c] saber se a sentença interpretou erradamente o art. 23.º do CIRC, pois competia à AT demonstrar a legitimidade da sua atuação, pois, não fez prova de que o preço era simulado e ainda porque as relações especiais não são fundamento para não aceitação dos custos, havendo vício de violação de lei;
Saber, do mesmo passo, se há vicio de fundamentação: a AT fundou a sua atuação em meros indícios, pois que não basta haver relações especiais, importaria que ela demonstrasse os demais pressupostos do art. 57.º do CIRC, para concluir que o negócio é efetivamente simulado, tal como evidenciar que foi feito em condições diferentes das normalmente acordadas entre pessoas independentes, mostrando-se, assim, fundamentado de forma incongruente e de forma pouco clara.
3. FUNDAMENTOS DE FACTO
Em sede de probatório, a 1.ª Instância fixou os seguintes factos:
«1. A C. S. A. é uma sociedade anónima, constituída em 04.04.1994, actualmente com sede (…), com CAE 50110 – cfr. Relatório, fls. 7 do Processo Administrativo;
2. O objecto social consiste no investimento, promoção, gestão, administração de bens móveis e imóveis próprios, prestações de serviços ligadas ao comércio de automóveis e participações sociais, consultadoria económica e financeira, em 15.04.1997 por declaração de alterações e escritura pública, acrescentou o termo “aquisição e venda” (de bens móveis e imóveis) – cfr. relatório, fls. 7 do Processo Administrativo;
3. A actividade que vem exercendo (ao tempo da realização da inspecção – no ano de 2002) é a de administração e gestão das empresas em que participa, a saber: R. com o objecto de aluguer de automóveis, EME com o objecto de comercialização de automóveis usados, G. com o objecto de comercialização de automóveis das marcas Fiat, Lancia e Alfa Romeo, A., com objecto de comercialização de automóveis da marca Seat, CSR com objecto de comercialização de automóveis de marca Ford – cfr. Relatório, fls. 7 do Processo Administrativo;
4. Em 29.12.2000 a C. aliena as participações sociais de que era detentora nas empresas A., C. e G. – cfr. Relatório, fls. 11 do Processo Administrativo;
5. Esta operação de alienação realiza o capital social da C. SGPS que é formada nesta data – cfr. relatório, fls. 11 do Processo Administrativo bem como os anexos 15, 16 e 17, fls. 43 a 48;
6. Em 28 de Dezembro de 2000 estas sociedades, entradas em espécie destinadas à realização da totalidade do capital social da S. SGPS S.A., foram avaliadas da seguinte forma: A. LDA, constitui uma quota no valor nominal de 850 000$00, G., Lda., constitui uma quota no valor nominal de 44 950 000$00, Sociedade F., Lda., constitui uma quota no valor nominal de 35 996 000$00 – cfr. Relatório elaborado nos termos do art. 28º do CSC e DR de 15 de Maio de 2001 – anexos17 e 18 a fls. 48 e seguintes do Processo Administrativo;
7. As sociedades identificadas em 6. eram pertença da Impugnante, C., S. A. – cfr. DR de 15 de Maio de 2001 – fls. 51 do Processo Administrativo;
8. Desta alienação resultou uma mais-valia contabilística de €173 073 000$00 [(Valor de Realização – Valor de Aquisição = Mais valia – 300 723 000$00 (€1 500 000)] – 127 650 000$00 (€636 715, 51) = 173 073 000$00 (€863 284, 48)] e fiscal, por aplicação do coeficiente de desvalorização da moeda, de 153 925 500$00 (€767 777, 16) – cfr. Relatório, fls. 12 do Processo Administrativo e mapa de mais e menos valias, anexo 20 a fls. 55;
9. Em 30 de Dezembro de 2000 foi celebrado contrato de compra e venda de valores mobiliários por força do qual a empresa C., S. A., na qualidade de titular e legítima possuidora de um milhão e quinhentas mil acções, no valor nominal de um euro, da sociedade anónima designada C. – SGPS, S. A., vendeu aos seus administradores, J. e A. pelo valor de 147 500 000$00 (€735 726, 90) – cfr. Relatório a fls. 12, anexo 19 a fls.52 e seguintes do Processo Administrativo;
10. Esta alienação gerou uma menos valia contabilística e fiscal de 153 223 000$00 (€764 273, 10) – (Valor de Aquisição – Valor de Realização = Menos valia – 300 723 000$00 (€1 500 000) -147 500 000$00 (€735 726, 90) =153 223 000$00 (€764 273, 10) – cfr. Relatório a fls. 12 e anexo 20, mapa das mais e manas valias a fls. 55, todas do Processo Administrativo;
11. Em 28.01.2003 foi emitida a liquidação de IRC n.º8310001462, relativa ao ano de 2000, pelo valor de €270 521, 39, cuja data limite de pagamento era o dia 17.03.2003 – cfr. fls. 7 do Processo de Reclamação Graciosa, junto ao Processo Administrativo;
12. Em 17.06.2003 deu entrada no Serviço de Finanças de Oliveira de Azeméis a Petição Inicial de Reclamação – cfr. fls. 2 do Processo de Reclamação junto ao Processo Administrativo;
13. Esta Petição Inicial foi remetida através dos CTT – cfr. doc. 2, fls. 19 dos autos e informação prestada pelo Serviço de Finanças, constante de fls. 112 dos autos;
14. Foi objecto de decisão, datado de 30.09.2004 – cfr. fls. 14 dos autos;
15. Esta decisão foi notificada em 5 de Novembro de 2004 – cfr. mandado de fls. 13;
16. A presente Impugnação foi enviada, através dos CTT, em 19.11.2004, ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, onde foi recebida a 22.11.2004 – cfr. fls. 94 e seguintes dos autos.
FACTOS NÃO PROVADOS
Que os adquirentes das acções vendidas por força do contrato celebrado, identificado em 9. dos factos provados, efectuaram o pagamento do valor correspondente ao seu preço;
Que, entre a data da sua constituição e a sua alienação, a C. SGPS tenha sofrido qualquer tipo de acção ou influência que determinasse a sua diminuição de valor.
Não ficaram por outros factos com relevância para a decisão da causa.*** A convicção do Tribunal estribou-se nos documentos especificados junto a cada um dos factos dados como provados, dos quais resultam com evidência, atenta a sua clareza e segurança, as quais não foram sequer postas em causa.»*
4. APRECIAÇÃO JURÍDICA DO RECURSO
No âmbito do presente processo a impugnante recorreu do despacho interlocutório de 8-02-2007 que indeferiu a prova testemunhal.
Ora, nos termos do art. 660º do C. Proc. Civil “O tribunal só dá provimento à impugnação das decisões interlocutórias, impugnadas conjuntamente com a decisão final nos termos do n.º 3 do artigo 644.º, quando a infração cometida possa modificar aquela decisão ou quando, independentemente dela, o provimento tenha interesse para o recorrente.”.
Tal significa que, antes de mais, cabe apreciar o recurso da decisão recorrida, porquanto, em função do resultado dessa apreciação, pode ficar prejudicado o conhecimento do recurso relativo ao despacho interlocutório.*
4.1. saber se a o ato de liquidação é nulo em virtude de usurpação de poderes por ter entendido que o contrato de compra e venda era simulado no que respeita ao preço, pois, carece de competência para apreciar a validade do contrato.
A usurpação de poderes pode definir-se como o vício que consiste na prática por um órgão da Administração de um ato incluído nas atribuições do poder legislativo ou do poder judicial. Trata-se de uma situação que traduz uma violação do princípio da separação de poderes, podendo reconduzir-se ao vício mais lato de incompetência, embora de natureza agravada. Cfr. art. 161.º, n.º 2 al. a) do CPA, Ac. do STA de 29-04-2003 no recurso 43/03 e acórdão do TCA Norte de 10-03-2006, processo 00856/05 BEVIS
Por conseguinte, pressupõe a usurpação de poder que um órgão da administração tributária exerça uma competência atribuída à função jurisdicional.
Não obstante a recorrente vem em sede de recurso suscitar uma questão que nunca antes havia colocado ao tribunal.
A natureza do recurso, como meio de impugnação de uma anterior decisão judicial, determina, também, uma importante limitação ao objeto do recurso de apenas poder incidir sobre questões que tenham sido anteriormente apreciadas, não podendo confrontar-se o tribunal “ad quem” com questões novas.
Os recursos constituem mecanismos destinados a reapreciar decisões proferidas, e não a analisar questões novas, salvo se do conhecimento oficioso, desde que o processo contenha os elementos imprescindíveis.
Assim, rejeita-se este segmento do recurso.*
4.2. Saber se a sentença interpretou erradamente o art. 23.º do CIRC, pois competia à AT demonstrar a legitimidade da sua atuação, porquanto, não fez prova de que o preço era simulado e ainda porque as relações especiais não são fundamento para não aceitação dos custos, havendo vício de violação de lei;
Do mesmo passo, saber se há vício de fundamentação: a AT fundou a sua atuação em meros indícios, pois que não basta haver relações especiais, importaria que ela demonstrasse os demais pressupostos do art. 57.º do CIRC, para concluir que o negócio é efetivamente simulado, tal como evidenciar que foi feito em condições diferentes das normalmente acordadas entre pessoas independentes, mostrando-se, assim, fundamentado de forma incongruente e de forma pouco clara.
Vejamos o segmento da fundamentação em que se esteou a AT para proceder às correções do IRC, desconsiderando o preço declarado no contrato particular de compra e venda das participações sociais pela Empresa C. (acionista da C., SGPS) aos seus administradores:
-Em 29-12-2000 a C., detentora de participações sociais nas empresas A. e GTA, aliena as mesmas para realização do capital social da empresa C., SGPS, formada nesta data;
-Estas participações sociais, no valor de 209.934.869$00, são avaliadas em 28-12-2000, pela empresa de revisores oficiais de contas, pelo valor de 300.723.000$00, que foram compor o capital social da SGPS;
- Na mesma data, pelos mesmos revisores oficias de contas, estas empresas, juntamente com a participação da empresa F. de 36.996.000$00, são avaliadas exatamente pelo mesmo valor, sendo esta última avaliação que serviu de base para a elaboração da escritura de constituição da C., SGPS;
Desta avaliação resulta, tendo em conta os ajustamentos derivados do método de equivalência patrimonial e das provisões entretanto criadas, uma mais-valia contabilística de 173.073.000$00 e uma menos-valia fiscal de 153.925.500$00.
- Em 30 de dezembro de 2000 é elaborado um documento particular designado “contrato de compra e venda de valores imobiliários”, em que a empresa C. acionista da C. SGPS, vende a J. e a A., ambos administradores da C., pelo valor de 145.500.000$00 as participações que tinham dois dias antes sido avaliadas por 300.723.000$00, gerando uma menos-valia contabilística fiscal de 153.223.000$00, quer abaixo do valor nominal das mesmas quer abaixo do valor de avaliação oficial.
-Desta alienação não foi efetuado qualquer pagamento pelos adquirentes, figurando o respetivo valor em dívida nas respetivas contas correntes. A C., SGPS vem a iniciar a sua atividade a 9 de março de 2001.
Conclui: “perante os factos descritos, e não havendo qualquer justificação para a quebra do valor das participações, não havendo qualquer pagamento até à presente data destas participações, conclui-se haver simulação do preço nesta última alienação, para colmatar a mais-valia gerada aquando da formação da C., SGPS, não concorrendo para a manutenção da fonte produtora, não é aceite fiscalmente nos temos do art. 23.º do CIRC.” (sublinhado nosso)
A sentença ao confirmar a correção destacou o seguinte: que dois dias após as participações que integraram o capital social da SGPS, tiveram uma diminuição de valor, para cerca de metade, sem que tal esteja minimamente justificado, não tendo havido apelo a qualquer fator, alguma externalidade negativa que inesperadamente se tivesse revelado e diminuísse o seu valor, o facto de não haver registo do pagamento do preço das ações pela C., acrescendo o facto de ter sido feita a venda a dois administradores, conduzindo a que a AT considerasse demonstrado que esta operação teve como fito a anulação do resultado fiscal positivo de 173.073.000$00.
A sentença direciona a fundamentação jurídica para o art. 57.º do CIRC e não para o art. 23.º, apesar de a ele fazer expressa menção.
Na verdade, conclui que não é de considerar a menos-valia (art. 23.º, nº 1, al. i) do CIRC), pois que não há efetivamente uma menos-valia porque o preço é simulado, procurou-se fazer um negócio de compra e venda de ações que visou a sua desvalorização, com o objetivo único de obter um resultado negativo que anulasse a mais-valia previamente obtida.
Simultaneamente, o negócio foi celebrado entre a empresa C., C. SGPS e os respetivos administradores, havendo uma diferença de dois dias na realização do negócio que teve a quebra do preço em relação ao anterior.
O raciocínio judiciário que confirma o ato assenta em dois vetores, a saber,
Primeiro vetor, factualmente, na venda inferior ao valor das ações num lapso de tempo de dois dias e, ainda, ser feita pela C., C. SGPS aos seus administradores;
Segundo vetor, jurídico-tributariamente, não integrar um custo ou perda para efeitos do art. 23.º, do CIRC, por não se tratar na verdade de uma menos-valia.
Não se trata de menos-valia porque o valor da venda é simulado, ou seja, atribui-se um valor inferior àquele pelo qual havia sido avaliado e incorporando, como tal, o capital social da SGPS.
O que densifica esta artificialidade ou simulação, expressão usada no ato de liquidação, é, por um lado, o seu valor inferior ao inicial num intervalo de dois dias, por outro lado, o negócio ter sido feito entre a sociedade e os seus administradores e, por fim, não haver registo contabilístico do pagamento das vendas das participações.
A noção de custos ou perdas está descrita no art. 23.º, n.º 1, do CIRC, na forma de cláusula geral Neste sentido Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, página 70.: são aceites como tal, para efeitos fiscais, os constantes da contabilidade, desde que comprovados e indispensáveis. A lei aceita, como ponto de partida, o conceito económico de custo, concretizado segundo as regras da contabilidade, sujeitando, porém, a sua relevância fiscal quer à sua comprovação quer ainda à sua indispensabilidade.
Importa que haja um custo para empresa, uma perda, uma diminuição patrimonial e, por outro lado, ser indispensável, no sentido de ser necessário e/ou relacionável com a atividade.
Ora, se o propósito da empresa foi vender, desfazer-se das ações, se vendeu por menos, não se pode afirmar que não houve perda ou que não está em conexão com a empresa a perda decorrente da tal venda.
A norma acionada pela AT não justifica as correções em matéria de IRC ou de menos-valias apuradas com a venda das ações.
A realidade fatual trazida pela AT não cai na estatuição da norma em apreço e, desse modo, não justifica a correção.
As menos valias são perdas sofridas relativamente a elementos do ativo imobilizado mediante transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere [art. 42.º do CIRC]
A questão da empresa ter celebrado um negócio jurídico de venda de 1.500.000 ações pelo valor nominal de um euro, de que é titular no capital social da C. SGPS pelo preço correspondente de esc. 147.500.000$ aos seus administradores, no qual se declarou que se encontrava integralmente pago, não tem correspondência com o que está subjacente ao art. 23.º, pois que o art. 17.º º define como lucro tributável das pessoas coletivas e outras entidades mencionadas na al. a) do n.º 1 do art. 3.º, o que é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas ou negativas verificadas no mesmo período e não refletidas naquele resultado, determinado com base na contabilidade (…). Trata-se, portanto, do conceito de lucro tributável enquanto acréscimo patrimonial ocorrido no exercício. [cfr., também, n.º 2 do art. 3.º do CIRC]
Por conseguinte, ainda que as entradas dos sócios ou retiradas dos sócios concorram para o lucro tributável, elas não são produzidas pela empresa enquanto unidade de produção económica, trata-se da alienação de um ativo da empresa C. (C. SGPS) por preço inferior ao custo de aquisição.
Ora, se o propósito da empresa foi vender, desfazer-se das ações, se vendeu por menos, não se pode dizer que não houve uma perda ou ainda que não foi necessária a perda decorrente da venda e, por isso, não houve uma menos-valia pelo facto de o valor ter sido inferior versus simulado.
O facto de se entender que houve o intuito de colmatar a mais-valia gerada com o capital social da SGPS, vendendo por um valor inferior àquele que lhe havia sido atribuído pelo ROC, criando-se artificialmente uma perda, não tem virtualidade para efeitos do art. 23.º do CIRC.
Na verdade, como se disse, o que densifica esta artificialidade ou simulação, expressão usada no ato de liquidação, é, o seu valor inferior ao inicial, num intervalo de dois dias, o negócio ter sido feito entre a sociedades e os seus administradores e não haver registo contabilístico do pagamento da venda das participações.
Ora, nesta perspetiva seria, então, necessário acionar o art. 57.º do CIRC para proceder a correção no pressuposto de que a menos-valias não é aceitável naquele valor porque o preço pelo qual se alienou as participações se afasta do valor de mercado e foi realizado entre sujeitos com relações especiais (C., C. SGPS e respetivos administradores), instituto jurídico que não foi acionado pela AT.
Por conseguinte, a fundamentação erigida para a correção não é adequada e a sentença ao confirmá-la incorreu em erro de interpretação do art. 23.º do CIRC, padecendo a liquidação de vício de violação de lei.
Deste modo resulta prejudicado o conhecimento do recurso do despacho interlocutório.*
5. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em conceder provimento ao recurso, revogando a sentença recorrida e, na procedência da impugnação, anula-se a liquidação.* Custas a cargo da recorrida, não havendo lugar a taxa de justiça por não ter contra-alegado.* Notifique-se.* Porto, 23 de junho de 2021
Cristina da Nova
Ana Paula Santos
Margarida Reis
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i) Cfr. art. 161.º, n.º 2 al. a) do CPA, Ac. do STA de 29-04-2003 no recurso 43/03 e acórdão do TCA Norte de 10-03-2006, processo 00856/05 BEVIS
ii) Neste sentido Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, página 70. |
