Acórdãos TCAN

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:02208/06.6BEPRT
Secção:2ª Secção - Contencioso Tributário
Data do Acordão:02/16/2023
Tribunal:TAF do Porto
Relator:Paulo Moura
Descritores:DOCUMENTOS IDÓNEOS PARA PROVA DE EXPORTAÇÃO PARA TERRITÓRIO ADUANEIRO NÃO COMUNITÁRIO;
DAA;
IABA;
Sumário:Nas situações de análise de exportação de produtos para Países terceiros do Território Comunitário Aduaneiro, não estão em causa quaisquer critérios técnicos ou de discricionariedade administrativa, mas antes uma análise de prova legalmente admissível; tarefa que compete aos Tribunais.
Votação:Unanimidade
Decisão:Negar provimento ao recurso.
Aditamento:
Parecer Ministério Publico:
1
Decisão Texto Integral:Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

A FAZENDA PÚBLICA recorre da sentença que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por «A..., Lda.» contra as liquidações oficiosas de Imposto sobre o Álcool e Bebidas Alcoólicas (IABA) e respetivas liquidações de juros compensatórios, por entender que houve erro na apreciação da prova e erro na aplicação da lei.

Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:
I. O objeto do presente recurso é a douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, de 09/05/2017, proferida nos autos em epígrafe, ao julgar procedente a impugnação e, consequentemente, ao mandar anular a liquidação impugnada (Imposto sobre o Álcool e Bebidas Alcoólicas), Juros Compensatórios e Impresso) no montante total de € 12.870,18 conforme DIC (Declaração de Introdução em Consumo) melhor identificadas no PAA, constante dos autos.
II. Do PROBATÓRIO da douta sentença recorrida constam FACTOS dados como PROVADOS sem que os mesmos estejam alicerçados em prova bastante, documental ou outra, constante dos mesmos autos ou, pelo menos, sem que na douta decisão recorrida seja feita referência expressa a essa prova; Assim,
III. Conclui a douta sentença recorrida, a final, que impugnante logrou demonstrar a saída das mercadorias do TAC (Território Aduaneiro da Comunidade) e o seu consequente recebimento regular nos países de destino, através da de prova documental apresentada;
IV. Não está demonstrado pela documentação junta aos autos ou por qualquer outro meio de prova válido que as mercadorias, em causa, tenham saído do TAC e sido regularmente recebidas nos países de destino;
V. As provas apresentadas pela impugnante e em que se fundamentou a douta decisão recorrida para concluir pela procedência da impugnação são manifestamente insuficientes e inidóneas para demonstrar a saída das mercadorias do TAC e a sua regular receção nos países de destino;
VI. Como muito bem se afirma no aresto do TCAN, proferido no processo 02248/06.5BEPRT, de 25/02/2006, e é referido igualmente na douta sentença recorrida, na ausência do Exemplar 3 do DAA devolvido ao expedidor, devidamente visado pela estância aduaneira de saída, ou mesmo perante a sua incompletude, a prova a produzir pelo onerado não pode deixar de ser equivalente à que resultaria do regular preenchimento e certificação pela estância aduaneira de saída;
VII. E em caso nenhum a prova alternativa à que resulta do preenchimento/certificação do exemplar 3 do DAA pode deixar dúvidas quanto à saída do território aduaneiro da Comunidade, ou sua entrada no território aduaneiro do destino (sublinhados nossos),
VIII. Entendimento que está em completa consonância com o disposto números 4 e 5 do art.º 36.º do CIEC, na versão à data em vigor;
IX. E as provas apresentadas pela impugnante não poderão ser consideradas equivalentes ao Exemplar 3 do DAA por serem documentos não vistos, nem confirmados ou visados por qualquer autoridade administrativa, fiscal ou aduaneira;
X. Nos termos atrás expostos, a douta sentença recorrida ao dar como provada a saída do TAC (Território Aduaneiro da Comunidade) das mercadorias e a sua regular receção nos países de destino, através das provas que refere, fez errada apreciação da prova produzida, violando os art.ºs 653º e 668º, alínea b) do CPC;
XI. Todas as afirmações, em contrário, feitas na douta sentença recorrida não estão suportadas em qualquer documento ou outra prova bastante junto aos autos e, nessa medida, não podem fazer parte dos FACTOS dados como PROVADOS;
XII. A sentença recorrida ao considerar como PROVADA A SAÍDA EFETIVA DAS MERCADORIAS DO TAC, baseada na documentação atrás enumerada, fez errada apreciação da prova, violando o art.º 653º e 668º alínea b) do CPC;
XIII. A falta de apuramento dos DAA’s resultou não de qualquer inércia das autoridades aduaneiras mas sim da falta da apresentação pela impugnante dos Exemplares 3 dos DAA’s devidamente visados ou em sua substituição a apresentação das provas alternativas, previstas na regulamentação em vigor e expressamente solicitadas à impugnante para o efeito pela Alfândega ...;
XIV. Dado o não apuramento daquelas operações de circulação em regime de suspensão e face ao disposto na legislação em vigor, nomeadamente no n.º 9 do art.º 35.º e do n.º 4 do art.º 36.º do CIEC, as imposições fiscais são exigíveis, sendo a pessoa responsável pelo seu pagamento a ora IMPUGNANTE, nos termos do art.º 10.º do CIEC;
XV. O que era susceptível de libertar a responsabilidade da impugnante na circulação de bens em regime de suspensão era a prova de que a mercadoria foi regularmente recebida, no país de destino, o que, necessariamente, implica a certificação respectiva pelas autoridades aduaneiras ou administrativas competentes;
XVI. O que não ocorreu;
XVII. As autoridades aduaneiras estão vinculadas ao princípio da legalidade. E não podem deixar de aplicar a lei e proceder à liquidação das imposições devidas sempre que se verifiquem, como foi o caso em apreço, os pressupostos de facto e de direito à liquidação;
XVIII. Importa, aqui, relembrar a conclusão do Acórdão de 8 de Março de 2001 do STA, sobre a não devolução do exemplar n.º 3 da DAA, proferido no Recurso n.º 025 339 (1) em que era recorrente: "B.....,SA", Recorridos: Fazenda Pública e em que foi Relator: Ex.mo Cons. Dr. Vítor Meira;
1 Embora proferido no âmbito dos DL’s n.ºs 104/93 e 52/93, que antecederam o CIEC, os princípios que dele dimanam são aplicáveis ao caso em apreço
XIX. «Em regime de suspensão de impostos especiais de consumo (IEC), a não devolução do Exemplar 3 do documento administrativo de acompanhamento (DAA), determina desde logo o apuramento do regime, sendo responsável pelo pagamento do montante liquidado, nos termos das disposições dos artigos 1.º do DL 104/93 de 5/4 e 19.º n.ºs 6 e 9 do DL 52/93 de 26/2, o expedidor».
XX. Importa, ainda, salientar o facto de a definição dos critérios, considerados necessários e suficientes para a cabal prova da regular recepção das mercadorias que circulam em regime suspensivo de imposto, terem sido fixados por peritos (experts) dos diversos Estados-membros em colaboração com peritos da Comissão Europeia;
XXI. Não foram fixados de ânimo leve mas depois de profundos e prolongados estudos feitos por quem detinha competências técnicas na matéria;
XXII. Já que é de linear evidência, «quod non erat demonstrandum», que uma fatura comercial não é uma prova idónea a demonstrar que foi efectuada a transacção da mercadoria (vinho Generoso) a que se reportam os presentes autos e que esta tenha efectivamente dado entrada regular no seu destino;
XXIII. Sem prejuízo dos princípios da livre admissibilidade dos meios de prova (cf. art. 115.º, n.º 1, do CPPT) e da livre apreciação da prova (cf. art.º 655.º do CPC), as provas apresentada pela impugnante, designadamente a nova prova documental, apresentada em sede de impugnação, em que se baseou a douta decisão recorrida para dar provimento à impugnação, não é suficiente nem idónea com vista a comprovar a chegada regular ao seu destino das mercadorias;
XXIV. A sentença recorrida ao considerar como PROVADO este facto fez errada apreciação da prova, violando o art.º 653.º e 668.º alínea b) do CPC;
XXV. Nestes termos, deverá o PROBATÓRIO ser reformulado em conformidade com o atrás exposto;
XXVI. O que está em causa nos presentes autos é saber se, à data da liquidação impugnada, estavam ou não reunidos os pressupostos que permitiam considerar como apuradas as operações em regime de suspensão de imposto dadas como não apuradas pelos serviços aduaneiros;
XXVII. Esta responsabilidade directa e objectiva do expedidor pelo pagamento do IEC tem como finalidade que seja o próprio a ter um especial cuidado a averiguar a idoneidade dos destinatários para quem expede produtos em suspensão do imposto, tendo em conta as necessidades de controlo da utilização do regime de suspensão do IEC e respectivas garantias do Estado, de forma a assegurar a efectiva cobrança do imposto devido (do Acórdão, de 8/3/2001, do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no Recurso n.º 25 339).
XXVIII. Como responsabilidade objectiva que é, caracteriza-se por não depender de culpa do agente, em virtude de se basear no facto de o expedidor ter como contrapartida o beneficio de poder produzir, transformar, deter, receber ou expedir produtos em suspensão do imposto, sendo o mesmo apenas exigível no momento da introdução no consumo dos produtos a ele sujeitos (do Acórdão, de 8/3/2001, do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no Recurso n.º 25 339);
XXIX. A douta sentença recorrida fez errada aplicação e interpretação da lei, já que a falta de apuramento do regime de suspensão deve ser imputada à IMPUGNANTE como expedidora/exportadora das mercadorias sujeitas a IEC’s, nos termos dos n.ºs 7, 8 e 9 do citado art.º 35.º do CIEC;
XXX. Violando, deste modo, a douta sentença recorrida, nomeadamente, os art.ºs 35.º (n.º5 7, 8 e 9) e 36.º do CIEC;
XXXI. A douta sentença recorrida elegeu outros (novos) critérios da prova efectiva da entrega regular ao seu destino das mercadorias com vista ao apuramento do regime suspensivo, substituindo-se nessa parte às autoridades aduaneiras;
XXXII. Na douta sentença recorrida não é feita qualquer censura aos critérios ou meios de prova fixados pela autoridades aduaneiras no sentido de serem impróprios para o fim em vista ou desproporcionais ou a documentação a apresentar ser de difícil obtenção pela impugnante, isto é, não houve um controlo do mérito por parte do tribunal «a quo» dos critérios fixados pelas autoridades aduaneiras;
XXXIII. Este entendimento foi sufragado em 6 (seis) decisões do TCAN (Tribunal Central Administrativo do Norte) a seguir indicadas, na sequência de recursos de decisões desfavoráveis à Fazenda
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XXXIV. A douta sentença recorrida ao decidir como decidiu, na medida em que se substituiu às autoridades aduaneiras na definição dos critérios, violou o princípio da separação de poderes, consagrado no art.º 111º CRP, e o princípio da garantia de controlo judicial da actividade administrativa, consagrado no. art.º 268º nº 4 CRP).
XXXV. Normas violadas: art.º 653º e 668º alínea b) do CPC, nºs 7, 8 e 9 do citado art.º 35.º e art.º 36.º do CIEC e art.ºs 111º e 268º nº 4 da CRP.
NESTES TERMOS, a douta sentença recorrida deverá ser revogada e substituída por outra que julgue improcedente a impugnação apresentada pelo ora recorrido.
Assim, se procederá de acordo com a LEI e se fará JUSTIÇA.

A Recorrida contra-alegou, tendo apresentado as seguintes Conclusões:
A – Como matéria central, o que nos presentes autos sub iudice se encontra em decisão é se, efectivamente, o conjunto de diversos produtos de Vinhos do Porto todos das marcas da aqui impugnante tituladas pelos DAA’s nºs .....43 e .....92 foram efectivamente objecto de exportação para fora da Comunidade com Destino ao seu cliente «T & T, AIS » na Noruega Oslo, assim como o conjunto dos diversos produtos da aqui Impugnante tituladas pelos DAA’s nºs ....22, .....49, .....21 e .....76, foram efectivamente objecto de exportação para fora da Comunidade com destino ao seu cliente "E..., SA" na Suiça, e por conseguinte as seis operações em circulação no regime de suspensão de impostos especiais de consumo, em conformidade com o disposto no artigo 33º, nº 11, e do disposto na al. b) do nº 6 do artigo 35º, do Código dos Impostos Especiais de Consumo, na sua versão à data em vigência pelo Dec.-Lei nº 566/99, de 22-12;
B – E, desde logo, a aqui Impugnante (e Recorrida) acompanha em absoluto e na íntegra tudo o que foi dado como provado pela Douta Sentença, toda a motivação bem sustentada por ampla prova documental e testemunhal que se encontra reflectida nos 35 pontos dados como provados e da inexistência de factos não provados, bem como a douta decisão proferida, considerando, aliás, absolutamente exemplar e perfeita a douta sentença em relação aos presentes autos, que considera aqui integralmente reproduzida.
C – Na realidade, não pode a aqui Impugnante, no específico caso sub iudice, deixar de referir que por toda a prova documental e testemunhal apresentada se reveste o de cristalina evidência a efectiva exportação para fora da Comunidade de todas as mercadorias constantes dos seis DAA’S, juntando a aqui Impugnante e em todos os casos os exemplares 3 de todos os DAA’s e demais documentos previstos pelo próprio Código para o apuramento das operações de circulação em suspensão de Imposto. Desta forma, não pode deixar de referir que não compreende esta sociedade a persistência argumentativa da Fazenda Pública neste caso em concreto, só possíveis pela confusão que patenteia, pelo que aqui se contesta na íntegra tudo o que foi alegado no presente Recurso.
D – E desde logo, como ponto fulcral, contesta-se em absoluto tudo o questionado no Recurso porque, contrariamente ao que ali é afirmado, é manifesto e óbvio que a douta Sentença proferida se encontra solidamente alicerçada em ampla prova documental e testemunhal que, sumariamente, a seguir discrimina. Citando, desde logo, a Douta conclusão expressa na Sentença na sua página 20, “Ante tudo o que se deixou exposto, acolhendo o sentido da jurisprudência acima enunciada entende-se não subsistir dúvida quanto à efectiva saída das mercadorias do território aduaneiro da comunidade, encontrando-se, deste modo, apurado, o regime de suspensão do IEC relativamente à operação de circulação titulada pelos DAA n.ºs ....21, .....76, ....22, .....49, ....43 e ....92 e, assim, logrando a Impugnante ilidir a presunção de introdução dos produtos em causa no consumo, porque apurado o regime de suspensão do imposto, impõe-se determinar a anulação da liquidação que vem impugnada.”
E – Como refere a douta Sentença na sua página 9, citando “A convicção do Tribunal a respeito dos factos provados assentou, essencialmente, do teor da alegacão das partes e da análise crítica e conjugada efectuada à luz da experiência comum dos meios de prova, designadamente, a prova documental e testemunhal produzida nestes autos.
A prova documental relevou, in casu, de forma decisiva na formação da convicção do Tribunal, tendo sido valorados os documentos que se encontram integrados nos autos e processo administrativo que foram referidos junto a cada um dos factos assentes [artigo 74º e 76.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária (LGT)] e artigo 362º e seguintes do Código Civil].”
F – Quanto aos DAA’s nº ....92 e nº ....43, apresentou a aqui Impugnante os competentes originais dos exemplares 3 destes dois DAA’s, ambos carimbados pela Estância Aduaneira de Oslo, na Noruega, ou seja, devidamente visados com o carimbo aposto pela Estância Aduaneira de Saída, ou seja, Oslo, na Noruega, Refira-se que a palavra norueguesa “Toll” significa “Alfândega” quando traduzida para português.
G – Ainda quanto aos DAA’s nº ....92 e nº ....43, apresentou nos autos os respectivos originais dos exemplares 3 dos Documentos Administrativos Únicos (doravante, abreviadamente DAU) nº .....75 (referente ao DAA ....92 conforme consta na casa 44 documento) e nº .....41 (referente ao DAA ....43), os documentos de transporte (Forwards Certificate of Receipt) do transportador "K.... Transitários, Lda.", fotocópias das respectivas facturas nº ........94 A e .......81 A referentes às duas exportações em questão, extractos de Movimentos Bancários com a menção do pagamento das referidas facturas e documentos bancários com a ordem global comprovativa do pagamento destas facturas;
H – Estando os exemplares 3 dos DAA’s devidamente visados pelas Estância Aduaneira de destino e recepcão dos produtos (Oslo, Noruega), torna-se inequívoco e inelutável que os produtos e quantidades referentes aos DAA’s ....92 e ....43 foram exportados e recebidos naquele país (Noruega), tendo as autoridades aduaneiras deste país de destino certificado tal recepção.
I – Assim e neste sentido, na douta análise efectuada pela Sentença dos factos assentes, citando a página 15 quando ao DAA nº ....92 “Assim, entende-se que da prova produzida resultou demonstrada a saída da referida mercadoria do território aduaneiro da comunidade, que se infere, além do mais, pela aposição do carimbo de controlo das autoridades aduaneiras de Oslo, na Noruega, país de destino da mercadoria, com data de 09.01.2004, aposto no original do exemplar 3 da DAA, que foi junto aos autos pela Impugnante, e se mostra, ainda, corroborada e contextualizada pelos factos decorrentes dos restantes elementos documentais que se enunciaram.”
J – E quanto ao DAA nº....93, citando o doutamente proferido na página 16 da Sentença “Deste modo, entende-se que da prova produzida resulta demonstrada a saída da referida mercadoria do território aduaneiro da comunidade, que se infere da aposição do carimbo de controlo das autoridades aduaneiras de Oslo, na Noruega, país de destino da mercadoria, com data de 11.12.2003, aposto no original do exemplar 3 da DAA, que foi junto aos autos pela Impugnante, e se mostra, ainda, corroborada e contextualizada pelos factos decorrentes dos restantes elementos documentais que se enunciaram.”
L – Quanto aos DAA’s nº ....22 e nº .....49, de igual forma ao sucedido nos dois anteriores casos, apresentou a aqui impugnante os competentes originais dos exemplares 3 dos DAA’s aqui em análise, cuia Estância Aduaneira de Saída da Comunidade foi Saint Louis, em França, com destino à Suíça, assim como respectivos originais dos exemplares 3 das DAU’s nº ......74 (referente ao DAA ....22 – campo 44) e nº ......22 (referente ao DAA .....49), estando estes documentos visados pelas próprias Autoridades Alfandegárias de Saint Louis, em França;
M – Tendo sido visado pela Estância Aduaneira de Saída da Comunidade (Saint Louis – França) o documento por excelência que acompanha as exportações para fora da comunidade (DAU), certificou esta mesma Estância Aduaneira que os produtos constituído por 2.260 caixas e 1.712 caixas de Vinho do Porto constantes dos DAA’s ....22 e .....49 saíram do território aduaneiro de França e com destino à Suíça. Resulta, assim, inequívoco que todos estes produtos foram efectivamente objecto de exportação para fora da comunidade e na Suíça recepcionados. As mercadorias constantes de ambos os DAA’s tiveram como destino o cliente "C..., SA", sediado na Suíça, conforme se comprova pelas competentes facturas e respectivos comprovativos do seu pagamento que se juntaram na petição inicial.
N – Considera a sociedade aqui impugnante e quanto aos presente casos em análise, pelos documentos acima juntos, ser irrefutável e evidente que as mercadorias constantes de ambos os DAA’s foram objecto de exportação para a Suíça, em obediência ao facto de existirem os originais dos exemplares 3 dos DAA’s devolvidos ao expedidor, bem como os exemplares 3 das DAU’s visadas pela Estância Aduaneira de Saída da Comunidade, mais concretamente, Saint Louis, França, acrescendo ainda os documentos de transporte, facturas e comprovativos de pagamento.
O – Assim e neste sentido, na douta análise efectuada pela Sentença dos factos assentes, citando a página 17 quando ao DAA nº.....22 “Face ao que antecede, entende-se que da prova produzida resulta demonstrada a saída da referida mercadoria do território aduaneiro da comunidade, em 27.05.2003, pela estância aduaneira de Saint Louis em França, com destino a "E..., SA", na Suíça, o que decorre da conjugação de todos os elementos documentais enunciados, conjugados entre si.”
P – E quanto ao DAA nº .....49, citando o doutamente proferido na página 18 da Sentença “Assim, entende-se que da prova produzida resulta demonstrada a saída da referida mercadoria do território aduaneiro da comunidade, em 07.07.2003, pela estância aduaneira de Saint Louis em França, com destino a "E..., SA"., na Suiça, o que decorre da conjugação de todos os elementos documentais enunciados, conjugados entre si.”
O – Relativamente aos DAA’s nº ....21 e DAA nº .....76 que titulam duas exportações para fora da Comunidade (Suíça), juntou a aqui Impugnante aos presentes autos os originais dos exemplares 3 (assim como os exemplares 2 e 4) dos Documentos Administrativos de Acompanhamento (DAA) nºs ....21, .....76, assim como os competentes Exemplares 3 dos Documentos de Administrativo Únicos (DAU) associados, tendo estes documentos sido, devidamente, visados pelas autoridades aduaneiras do País da Comunidade de Saída das mercadorias, ou seja, Delle em França.
R – Tal como as situações anteriores aqui em análise, apresentou a sociedade aqui impugnante os documentos (DAA’s visados pelas Autoridades Alfandegárias competentes) que, ao abrigo dos artigos 33º e 35º do Código dos Impostos Especiais de Consumo, titulam e são válidos para o apuramento das competentes operações de circulação e, consequentemente, não sendo estas operações objecto de tributação em sede Imposto Especial de Consumo.
S – Ainda quanto a estes DAA’s nº ....21 e DAA nº .....76, apresentou a aqui impugnante nos autos os originais dos Exemplares 3 do Documento Administrativo Único (DAU) com o nº ...78 e ...46, fotocópias das facturas nºs ...26 e ...65 referentes às exportações em questão, fotocópia dos extractos de movimento Bancário com a menção de todas as referidas facturas e dois documentos bancários com as ordens de pagamento respectivas, e ainda o Documento de Transporte (Fowarders Certificate of Receipt) referente à mercadoria constante do DAA nº .....76;
T – Assim e neste sentido, na douta análise efectuada pela Sentença dos factos assentes, citando a página 19 quando ao DAA nº .....76 “Deste modo, entende-se que da prova produzida resulta demonstrada a saída da referida mercadoria do território aduaneiro da comunidade, em 02.09.2003, pela estância aduaneira de Delle em França, com destino a Arnegg na Suíça, o que decorre da conjugação de todos os elementos documentais enunciados, conjugados entre si.”
U – E quanto ao DAA nº .....49, citando o doutamente proferido na página 20 da Sentença “Assim, da prova produzida resulta demonstrada a saída da referida mercadoria do território aduaneiro da comunidade, em 26.05.2003, peta estância aduaneira de Delle em França, com destino a Arnegg na Suíça, o que decorre da conjugação de todos os elementos documentais enunciados, conjugados entre si.”
V – Em conclusão, por todos os documentos juntos aos presentes autos, incluindo os DAA’s e DAU’s visados pelas Autoridades Alfandegárias competentes, ao abrigo dos artigos 33º e 35º do Código dos Impostos Especiais de Consumo à data em vigor, é inequívoco que os mesmos titulam e são válidos para o apuramento das competentes operações de circulação e, consequentemente, não sendo estas operações obiecto de tributação em sede Imposto Especial de Consumo, contendo os documentos iá apresentados todos os elementos de identificação e respectiva referência aos restantes documentos aduaneiros. Resulta inequívoco e irrefutável que:
1. Relativamente aos produtos constantes dos DAA’s nºs. ....92 e ....43, estando e apresentando os originais dos exemplares 3 destes mesmos DAA’s visados pelas autoridades alfandegárias do país terceiro de destino, mais concretamente, por Oslo, na Noruega, para além dos demais documentos complementares aqui juntos, resulta inequívoco que estes produtos da marca "Y" foram objecto de exportação para a Noruega e neste país efectivamente recepcionados.
2. Relativamente aos produtos constantes dos DAA’s nºs. ....22 e nº .....49, com a apresentação dos respectivos originais dos exemplares 3 dos DAA’s em conjunto com os exemplares 3 das DAU’s visados pela Estância Aduaneira de saída da comunidade – Saint Louis, acrescido dos demais documentos complementares juntos, resulta, igualmente, Inequívoco que estas mercadorias foram objecto de exportação tendo como estado terceiro de destino a Suiça;
3. Relativamente aos Produtos constantes dos DAA’s nº ....21 e nº .....76, com a apresentação dos respectivos originais dos exemplares 3 dos DAA’s visados pela Estância Aduaneira de Saída da comunidade – Delle em França, em conjunto com os originais dos exemplares 3 das DAU’s, acrescido nos demais documentos complementares juntos, resulta, igualmente, inequívoco que estas mercadorias foram objecto de exportação tendo como estado terceiro de destino Suíça;
X – Por todos os documentos juntos aos presentes autos, citando, de novo, o vertido na Sentença na sua página 9 “A prova documental relevou, in casu, de forma decisiva na formação da convicção do Tribunal, tendo sido valorados os documentos que se encontram integrados nos autos e processo administrativo que foram referidos junto a cada um dos factos assentes [artigo 74º e 76.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária (LGT) e artigo 362º e seguintes do Código Civil].”
Z – No que à prova testemunhal diz respeito, citando o doutamente referido nas páginas 9 da Sentença, “A prova testemunhal resultou da inquirição das testemunhas arroladas pela Impugnante e pela Impugnada, produzida nos processos 658/07.0BEPRT e 695/07.4BEPRT [cfr. fls. 185 e 190 e 196 a 202 do processo físico] e relevou a título complementar e contextual relativamente à prova documental, por isso se considera necessário especificar relativamente a este meio de prova apenas o seguinte:
"GG", gestor de empresas exerce funções na Impugnante há cerca de 21 anos, onde exerce atualmente funções como General Manager, foi inquirido a toda a matéria de facto constante da petição inicial e, apesar do seu testemunho ter sido sério e credível, atendendo às funções que desempenha junto na Impugnante, não tem conhecimento directo sobre as concretas situações em questão nestes autos, no entanto, esclareceu o Tribunal sobre a dificuldade que existia, à data dos factos, em conseguir a devolução do exemplar 3 do DAA carimbado pelas estâncias aduaneiras de saída na EU.
"HH", empregado administrativo na Impugnante, desde há cerca de 30 anos, é responsável pelo sector comercial de expedição e de exportação, passando toda a documentação atinente à exportação pelo seu departamento e, prestou depoimento de forma séria e credível, demonstrando conhecimento directo sobre a documentação inerente à exportação que revelou para o esclarecimento do Tribunal sobre o circuito documental inerente a este tipo de operações.”
AA – Como refere a douta Sentença na página 10, concluindo, “A livre apreciação da prova testemunhal, com recurso às regras da experiência comum, não deixou de contribuir para a formação da convicção do Tribunal, atendendo à razão de ciência apresentada pelas testemunhas inquiridas e a que, na generalidade, contextualizou o que foi possível concluir através da prova documental.”
BB – Consequentemente, considera a sociedade aqui impugnante não poder no presente caso sub iudice serem estes produtos considerados como se fossem introduzidos no consumo, não sendo, desta forma, aplicável o disposto no artigo 10º do Código sobre os Impostos Especiais sobre o Consumo (CIEC), aprovado pelo Dec.-Lei nº 566/99, de 22 de Dezembro, uma vez que resulta perfeitamente claro, pelos documentos apresentados, o apuramento das operações de circulação dos produtos em questão no regime de suspensão de impostos especiais de consumo, em conformidade com o disposto na al. b) do nº 6 do artigo 35º do CIEC.
CC – Em conclusão, por todos os argumentos acima deduzidos e por todos os documentos juntos e prova testemunhal apresentada, citando a douta e cristalina conclusão da Sentença na sua página 20 “Ante tudo o que se deixou exposto, acolhendo o sentido da jurisprudência acima enunciada entende-se não subsistir dúvida quanto à efectiva saída das mercadorias do território aduaneiro da comunidade, encontrando-se, deste modo, apurado, o regime de suspensão do IEC relativamente à operação de circulação titulada pelos DAA n.ºs ....21, .....76, ....22, .....49, ...03 e ....92 e, assim, logrando a Impugnante ilidir a presunção de introdução dos produtos em causa no consumo, porque apurado o regime de suspensão do imposto, impõe-se determinar a anulação da liquidação que vem impugnada.”
DD – Quanto à Fundamentação Jurídica, desde logo, salienta-se que em pesos muito semelhantes ao aqui em análise e em que foi interveniente a aqui Impugnante, foi recentemente proferido e dado provimento à Impugnação Judicial por Doutos Acórdãos no âmbito dos processos nº 2494/06.1BEPRT e 2492/06.5BEPRT, Acórdãos proferidos pelo venerando Tribunal Central Administrativo Norte.
EE – O artigo 35º, nº 7, do CIEC refere que, na falta de entrega do exemplar visado (exemplar 3) do DAA confirmando a saída dos produtos do território da comunidade ao expedidor do exemplar 3 do DAA visado, presume-se que os produtos terão sido introduzidos no consumo. Mas esta presunção é ilidível, desde logo por aplicação do artigo 73º da Lei Geral Tributária (LGT) e pela própria ratio da lei.
FF – Ao encontro do entendimento que esta presunção é ilidível vai a própria DGAIEC (agora, Autoridade Tributária Aduaneira) ao estabelecer procedimentos e prever, em caso de extravio na devolução do exemplar 3 do DAA, documentos alternativos que reputa de idóneos para considerar as operações de circulação como apuradas, caso da Circular 70/2004, Série II, e da Circular 50/2006, Série II, que veio substituir aquela. No entanto, no que se refere às Circulares emanadas pela DGAIEC diz respeito, estas esgotam o seu campo de competência, aplicação e abrangência neste órgão Administrativo, vinculando os funcionários deste organismo administrativo, mas de forma alguma podendo vincular os Tribunais, não sendo manifestamente admissível transpor-se a sua aplicabilidade para o Processo Judicial Tributário e neste constituir-se lei.
GG – Mesmo com esta limitação de aplicabilidade das Circulares, no caso das duas exportações para a Noruega os originais dos exemplares 3 dos DAA’s encontram-se visados pelos serviços oficiais do país terceiro de destino (serviços oficiais do país terceiro – Alfândega de Oslo, na Noruega), tendo-se também procedido à junção dos originais dos exemplares 3 das DAU’s associadas (documentos aduaneiros de sujeição a um destino aduaneiro num país terceiro, por excelência), dando-se assim cumprimento ao ponto II.2 da aludida Circular 50/2006;
HH – Nas 4 restantes situações de exportação para a Suíça, apresentou à sociedade aqui impugnante os originais dos documentos aduaneiros oficiais (DAA’s e DAU’s) visados pelas Autoridades Alfandegárias competentes do país da Comunidade de Saída – Alfândega de Saint-Louis e Alfândega de Delle em França, pelo que considera esta sociedade que, ao abrigo dos artigos 33º e 35º do Código dos Impostos Especiais de Consumo, titulam estes documentos e são válidos para o apuramento das competentes operações de circulação e, consequentemente, não sendo estas operações objecto de tributação em sede Imposto Especial de Consumo
II – Está claramente plasmado no artigo 115º do CPPT pela admissão dos meios gerais de prova a que deve obedecer o processo judicial Tributário e que tão doutamente foi referido pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto nas suas páginas 13 e seguintes para aferir o regime de apuramento de suspensão de imposto desta operação de circulação, concluindo da ilegalidade da liquidação oficiosa.
JJ – Desta forma, afigura-se para a aqui Impugnante não poder deixar de resultar inequívoco e inquestionável, por toda a ampla prova documental apresentada, bem como por toda a prova testemunhal aproveitada nos processos nºs 658/070BEPRT e 695/07.4BEPRT, o apuramento inequívoco das seis operações de circulação aqui em análise, e cuia matéria documental apresentada, inclusive, dá origem ao cumprimento do previsto nos artigos 33º e 35º do Código dos Impostos Especiais de Consumo (à data em vigor) para o apuramento das operações de circulação em regime de suspensão de Imposto.
LL – Neste mesmo integral sentido, em processos ocorridos de idêntica matéria em discussão, foram já proferidas doutas sentenças pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto num conjunto de processos em que interveio a aqui Impugnante, indicando-se aqui alguns dos respectivos processos: 657/07.1BEPRT, 658/07.0 BEPRT 1092/07.7BEPRT. 1916/08.1BEPRT, 1296/08.5BEPRT, 629/07.6BEPRT, 695/017.4BEPRT, 2494/06.1BEPRT, 2025/06.3BEPRT, 628/07.8BEPRT, e mais recentemente as doutas decisões nos processos 2293/06.0BEPRT, 2291/06.4BEPRT, 1399/08.BEPRT e 500/09.7BEPRT,
MM – Sobre o alegado pela Fazenda Pública que, considerando que se encontram agora demonstradas as referidas operações, tal não é mister de julgar ilegal a liquidação mas sim de servir de fundamento para um pedido de reembolso das imposições a mais liquidadas, nos termos dos artigos 12º e seguintes do CIEC, mui doutamente foi decidido pela Sentença no processo similar nº 1118/04.6BEPRT e acompanha a aqui Impugnante na íntegra, cintando as páginas 24, 25 e 26:
“Do cotejo das duas restantes disposição emerge que se regula no amigo 13.º o “reembolso do imposto sempre que os produtos introduzidos no consumo em território nacional sejam posteriormente expedidos para outro Estado membro” e nos casos previstos no n.º 5 do artigo 36.º (comprovação do concreto Estado-Membro onde a irregularidade foi cometida) e, no caso do artigo 14.º, a regulação dos reembolsos nos casos em que «os depositários autorizados e os operadores registados que tenham processado as respetivas declarações de introdução no consumo podem solicitar o reembolso do imposto correspondente aos produtos exportados, em face da respetiva declaração aduaneira de exportação ou do exemplar devolvido do documento de acompanhamento, devidamente certificados».
Dimana da factualidade assente que a factualidade prevista nos artigos 13.º e 14.º do CIEC não ocorreu no presente caso o que torna, desde logo, tais artigos in4plicáveis ao caso em apreço.
No que concerne ao circunstancialismo previsto no art.º 12.º, muito embora considerar tal normativo potencialmente aplicável ao caso em apreço, porquanto se mostra liquidado imposto apesar de inexistir facto tributário, tal preceito tem dois pressupostos de verificação cumulativa.
Desde logo, e por maioria de razão, o pedido de reembolso / restituição tem como pressuposto o pagamento prévio do imposto e, por outro lado, encontra-se previsto que tal pedido tenha ocorrido no prazo de 3 anos contados da liquidação.
Conforme decorre da factualidade assente, tendo a liquidação ocorrido em 2002 e não tendo a Impugnante formulado qualquer pedido de reembolso, é incontroverso que o prazo para tal já há muito se encontra caducado.
Consequentemente, a manutenção da liquidação no ordenamento jurídico quando já não é possível o reembolso da mesma conduziria a um resultado com que o direito não se pode conformar porquanto seria violador dos princípios constitucionais da tributação, nomeadamente o princípio da proporcionalidade e da tributarão segundo capacidade contributiva.
Se já se poderia considerar desproporcionada a obrigação de pagamento de um imposto e respetivos juros compensatórios e obrigar o contribuinte suportar um procedimento administrativo que viesse a dar lugar (em data incerta) à ulterior restituição de um imposto indevidamente papo, existindo a impossibilidade de reembolso do mesmo, por decurso do prazo local para tal pedido ou para a sua iniciativa oficiosa seria manifestamente inconstitucional (atente-se a identidade de prazo constante no n.º 5 do mesmo preceito).”
Nota Adicional: Todas as referências ao Código dos Impostos Especiais sobre o Consumo são em função do à data em vigor, aprovado pelo Decreto-Lei nº 566/99, de 22 de Dezembro.
IV – PEDIDO
TERMOS EM QUE, o Recurso interposto pelo Representante da Fazenda Pública deve improceder totalmente, mantendo-se a douta decisão da Sentença em relação aos autos supra identificados que julgou totalmente procedente a presente Impugnação Judicial.
SÓ DESTA FORMA, FARÃO V. EXAS. A COSTUMADA JUSTIÇA!

O Ministério Público emitiu parecer no sentido de o recurso ser julgado procedente, por entender que não foi realizada a prova suficiente de que as mercadorias saíram do Território Aduaneiro da Comunidade e que tenham sido regularmente recebidas no território aduaneiro do país terceiro de destino.

Foram dispensados os vistos legais, nos termos do n.º 4 do artigo 657.º do Código de Processo Civil, com a concordância da Exma. Desembargadora Adjunta e do Exmo. Desembargador Adjunto, atenta a disponibilidade do processo na plataforma SITAF (Sistema de Informação dos Tribunais Administrativos e Fiscais).

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Delimitação do Objeto do Recurso – Questões a Decidir.

As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões [vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT] são as de saber se a Impugnante logrou provar ou não que as mercadorias saíram do Território Aduaneiro da União europeia e foram regularmente recebidas no território aduaneiro do país terceiro de destino.
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Relativamente à matéria de facto, o tribunal, deu por assente o seguinte:
II. Fundamentação
II.1. De facto
Com relevância, resultam provados os seguintes factos:
1. A Impugnante, com a designação social «A..., Lda.» resultou de cisão/fusão – destaques de partes dos patrimónios das sociedades cindidas “V..., SA” e "U...., SA", sem dissolução destas, e fusão na sociedade incorporante “Y....., Lda”. [cfr. certidão da conservatória do Registo Comercial ..., com o teor da matrícula e de todas as inscrições em vigor respeitas à sociedade impugnante, junta como documento n.º 21 pela Impugnante, a fls. 58 a 68 do processo físico].
2. Em 27.01.2000 a Impugnante recebeu uma comunicação remetida pela Alfândega ... da Direcção-Geral das Alfândegas cujo assunto é “Notificação para pagamento relativo ao não apuramento dos Documentos Administrativos de Acompanhamento (DAA’s) IVA (...)” com o seguinte teor [cfr. ofício ...32, a fls. 1-5 do PA]:
“(...) Nos termos e para efeitos do disposto no artigo 77º da Lei Geral Tributária (...) fica V. Exa. notificado da decisão que recaiu sobre a situação de não apuramento dos Documentos Administrativos de Acompanhamento supra mencionados, conforme despacho que se anexa cópia.
De acordo com o estabelecido no art. 10º do Código dos Impostos Especiais sobre o Consumo (CIEC), aprovado pelo artigo 1º do Decreto-Lei nº 566/99, de 22 de Dezembro, notifico V. Exa. que, por meu despacho de 2006/01/31, a dívida constituída, respeitante às situações supra mencionadas, foram registadas conforme as declarações de Introdução no Consumo (DIC's) casuísticas n.º 2006/......72 9, 2006/........73 7, 2006/.......75 5, 2006/......76 1, 2006/......77 0, 2006/....78 8, de que se juntam os duplicados.
(...)
O Imposto sobre o Álcool e as bebidas Alcoólicas (IABA), em falta, bem como os respectivos juros compensatórios, foram calculados da forma que a seguir se discrimina:
IABA
(A taxa de imposto é a prevista no artigo 55º do CIEC em vigor á data de expedição dos produtos)
DAA IVP nº ....21 - Vinho do Porto – 0,81HLT * 51,26€1HLT = 41,52€
DAA IVP nº .....76 - Vinho do Porto – 0,09HLT * 51, 26€1HL T = 4,46€
DAA IVP nº ....22 - Vinho do Porto – 126,78HLT * 51, 26€1HL T = 6498,74€
DAA IVP nº .....49 - Vinho do Porto – 96,42HLT * 51, 26€1HL T = 4942,49€
DAA IVP nº ....43 - Vinho do Porto – 6,93HLT * 51, 26€1HL T = 355,23€
DAA IVP nº ....92 - Vinho do Porto – 17,325HLT * 51, 26€1HL T = 888,08€
Juros compensatórios
(os juros compensatórios são devidos á taxa de 4%, desde a data de expedição das mercadorias sujeitas a IABA até findo o prazo previsto no nº 9 do eriº 35º do CIEC)
DAA IVP nº ....21 - 41,52€ * (100/365) * 4% = 0,46€
DAA IVP nº .....76 - 4,46€ * (100/365) * 4% = 0,05€
DAA IVP nº ....22 - 6498,74€* (100/365) * 4% = 71,22€
DAA IVP nº .....49 - 4942,49€ * (100/365) * 4% = 54,16€
DAA IVP nº ....43 - 355,23€ * (100/365) * 4% = 3,89€
DAA IVP nº ....92 - 888,08€ * (100/365) * 4% = 9,73€ (...)”
3. A Impugnante deduziu reclamação graciosa contra a liquidação referida no ponto antecedente [cfr. ofícios 6047 de 01.06.2006, ofício com n.º de saída 920 de 22.08.2006, e ofício com n.º de saída 924 de 22.08.2006 com 13 folhas integrados no PA].
4. Em 21.08.2006, foi proferido despacho de indeferimento da referida reclamação graciosa, que assentou na consideração de que “não foram apresentados documentos, nomeadamente os relativos ao transporte, descarga e recepção no país terceiro, que provem a saída dos produtos do TAC”, cujo teor se considera reproduzido [cfr. ofícios 6047 de 01.06.2006, ofício com n.º de saída 920 de 22.08.2006, e ofício com n.º de saída 924 de 22.08.2006 com 13 folhas integrados no PA].
5. Do original do exemplar 3 do Documento Administrativo de Acompanhamento [DAA] IVP n.º ....92, de 18.12.2003, apresentado à Alfândega do ...., relativo à factura n.º ........94A, no valor de 3518,00 euros, consta, no Campo 23, um carimbo da Alfândega de ... e um carimbo com as menções “TOLLREGION OSLO OG AKERSHUS 11, 09JAN2004, 2.TOLLKONTOR”, nos campos 18a e 18b e identifica-se que a mercadoria contida em 5 paletes c/385 caixas, com peso bruto de 3518,00Kg, é de vinho do Porto, a ser transportada no “contentor ...8”, pelo transportador "K.... Transitários, Lda.", sendo a estância aduaneira de saída da comunidade a de Gotemburgo na Suécia [cfr. documento n.º 1 junto pela Impugnante, fls. 30 do processo físico].
6. Da cópia do exemplar 3 do Documento Administrativo Único [DAU] .....75 de 29.12.2003, consta que este é relativo à factura n.º ........94A, e ao DAA ....92 de 18.12.2003 e identifica-se que a mercadoria contida em 5 paletes c/385 caixas, com peso bruto de 3518,00Kg, é de vinho do Porto, a ser transportada no “contentor ...8”, tendo com país de destino a Noruega [cfr. documento n.º 2 junto pela Impugnante, fls. 31 do processo físico].
7. A "K.... Transitários, Lda." emitiu o certificado de recepção do Transitário [Forwarders Certificate of Receipt (FCR)] n.º ...60, em 18.12.2003, relativo ao transporte de 5 paletes, com peso bruto de 3518,00KG, de vinho, para Oslo na Noruega [cfr. documento n.º 3, fls. 32 do processo físico].
8. Da factura .....94A, de 18.12.2003, relativa à mercadoria de 385 caixas de vinho do Porto, com peso bruto de 3518Kg, no valor de 8470,00 (10587,50-2117,50), consta que a mercadoria se destina a ser enviada para Lorenskog, na Noruega [cfr. documento n.º 7, de fls. 36 do processo físico].
9. Do aviso de lançamento n.º ...54, de 11.03.2004, na conta n.º ...06..., comunicado à Impugnante pelo Banco 1..., consta a menção de uma ordem de pagamento de 11.03.2004, que se refere a diversas facturas, de entre as quais a factura ...94, de 18.12.2003, no valor de 8470,00 [cfr. documento 7, fls. 37-38 do processo físico].
10. Do original do exemplar 3 do Documento Administrativo de Acompanhamento DAA IVP n.º ...43, de 05.12.2003, apresentado à Alfândega do ...., relativo à factura n.º ......81A, no valor de 1419,00 euros, consta, no Campo 23, um carimbo da Alfândega do ..., um carimbo com a menção EXPORT, um carimbo com as menções “OSLO distriktstollsted, 11DES2003. 2.TOLLKONTOR” e um carimbo com as menções “TOLL, NORGE, OSLO”, e identifica-se que a mercadoria contida em 2 paletes c/ 154 caixas, com peso bruto de 1419,00Kg, é de vinho do Porto, a ser transportada pelo transportador "K.... Transitários, Lda.", sendo a estância aduaneira de saída a de Kiel na Dinamarca [cfr. documento n.º 4, fls. 33 do processo físico].
11. Da cópia do exemplar 3 do Documento Administrativo Único [DAU] 33941 consta que este é relativo à factura ......81A e ao DAA IVP n.º ...43, identificando-se que a mercadoria contida em 2 paletes c/ 154 caixas, com peso bruto de 1419,00 Kg, é de vinho do Porto, sendo a estância aduaneira de saída a de Kiel na Dinamarca e tendo com país de destino a Noruega [cfr. documento n.º 5, fls. 34 do processo físico].
12. A "K.... Transitários, Lda." emitiu o certificado de recepção do Transitário [Forwarders Certificate of Receipt (FCR)] n.º ...13, em Dezembro de 2003, relativo ao transporte de 2 paletes, com peso de 1.419,00KG, de vinho, para Oslo na Noruega [cfr. documento n.º 6, fls. 35 do processo físico].
13. Da factura ......81A, de 05.12.2003, relativa à mercadoria de 154 caixas de vinho do Porto, com peso bruto de 1419Kg, no valor de 3388,00 (4235,00-847,00), consta que a mercadoria se destina a ser enviada para Lorenskog, na Noruega [cfr. documento n.º ..., de fls. 39 do processo físico].
14. Do aviso de lançamento n.º ...54, de 11.03.2004, na conta n.º ...06..., comunicado à Impugnante pelo Banco 1..., consta a menção de uma ordem de pagamento de 11.03.2004, que se refere a diversas facturas, de entre as quais a factura ...81, de 05.12.2003, no valor de 3388,00 [cfr. documento 8, fls. 40-41 do processo físico].
15. Nas transacções relativas às mercadorias constantes dos DAA n.º ....92 e ....43 teve intervenção o agente comercial da Impugnante, "S...., LTD." [cfr. documentos n.º 7 e 8, fls. 36-41 do processo físico].
16. Do original do exemplar 3 do Documento Administrativo de Acompanhamento DAA IVP n.º ...22, de 23.05.2003, apresentado à Alfândega do ...., relativo à factura n.º .......28A, consta, no Campo 23, o carimbo da Alfândega do ... e um carimbo com a menção EXPORT, identificando-se que a mercadoria contida em 29 paletes c/ 2260 caixas, com peso bruto de 20038,00 Kg, é de vinho do Porto, sendo a estância aduaneira de saída a de St. Louis em França [cfr. documento n.º 9 junto pela Impugnante, fls. 42 do processo físico].
17. Do original do exemplar 3 do Documento Administrativo Único [DAU] ......74, de 23.05.2003, consta que este é relativo à factura .........28A e ao DAA IVP n.º ...22, identificando-se que a mercadoria contida em 29 paletes c/ 2260 caixas, com peso bruto de 20038,00 Kg, é de vinho do Porto, sendo a estância aduaneira de saída a de St. Louis em França tendo como destino "E..., SA", na Suíça, constando do campo D destinado ao “CONTROLO PELA ESTÂNCIA ADUANEIRA DE PARTIDA” um carimbo da Alfândega do ... que refere autorização de saída e a data de 23.05.2003 e um carimbo dos serviços aduaneiros franceses de Saint Louis com data de 27.05.2003 e um carimbo com a menção “VU EXPORTE” [cfr. documento n.º 10, fls. 43 do processo físico].
18. A "L & C, Lda" emitiu o CMR 45656, em 23.05.2003, relativo ao transporte de 31 paletes de vinho do porto, da Impugnante para o destinatário e local de entrega "E..., SA", na Suíça [cfr. documento n.º 11, fls. 44 do processo físico].
19. Da factura .......28A, de 22.05.2003, relativa à mercadoria de caixas de vinho do Porto, com peso bruto de 20038Kg, no valor de 41320,00, consta que a mercadoria se destina a ser enviada para "C..., SA" na Suiça [cfr. documento n.º 15, de fls. 48 do processo físico].
20. Do aviso de lançamento n.º ...82, de 25.07.2003, na conta n.º ...00..., comunicado à Impugnante pelo Banco 1..., consta a menção de uma ordem de pagamento de 25.07.2003, que se refere a diversas facturas, de entre as quais a factura ...28 [cfr. documento 15, fls. 49 do processo físico].
21. Do original do exemplar 3 do Documento Administrativo de Acompanhamento DAA IVP n.º ...49, de 02.07.2003, apresentado à Alfândega do ...., relativo à factura n.º ........86A, respeitante a 22 Paletes, com 1712 caixas de vinho do Porto com peso bruto de 15226Kg, consta, no Campo 23, o carimbo da Alfândega do ... e um carimbo com a menção EXPORT, sendo a estância aduaneira de saída a de St. Louis em França e do original do exemplar 2 do mesmo DAA, no campo 23, encontra-se aposto um carimbo com a data de 07.07.2003, e a menção “BASEL/ST.LOUIS, AUTOBAHN” [cfr. documento n.º 12 a fls. 45 e documento de fls. 161, do processo físico].
22. Do original do exemplar 3 do Documento Administrativo Único [DAU] ......22, de 03.07.2003, consta que este é relativo à factura ......86A e ao DAA IVP n.º ...49, identificando-se que a mercadoria contida em 22 Paletes, com 1712 caixas e peso bruto de 15226Kg, é de vinho do Porto, sendo a estância aduaneira de saída a de St. Louis em França e o destino "E..., SA", na Suíça, constando do campo D destinado ao “CONTROLO PELA ESTÂNCIA ADUANEIRA DE PARTIDA” um carimbo da Alfândega do ... que refere autorização de saída e a data de 03.07.2003 e mais acima um carimbo dos serviços aduaneiros franceses de Saint Louis com data de 07.07.2003 e um carimbo com a menção “VU EXPORTE” [cfr. documento n.º ...3, fls. 46 do processo físico].
23. A "L & C, Lda" emitiu o CMR 46201, em 03.07.2003, relativo ao transporte de 30 paletes de vinho do Porto, da Impugnante para o destinatário e local de entrega "E..., SA", na Suíça [cfr. documento n.º ...4, fls. 47 do processo físico].
24. Da factura ......86A, de 07.02.2003, relativa à mercadoria de caixas de vinho do Porto, com peso bruto de 15226Kg, no valor de 31417,00, consta que a mercadoria se destina a ser enviada para "C..., SA" na Suiça [cfr. documento n.º 16, de fls. 50 do processo físico].
25. Do aviso de lançamento n.º ...47, de 10.09.2003, na conta n.º ...00..., comunicado à Impugnante pelo Banco 1..., consta a menção de uma ordem de pagamento de 10.09.2003, que se refere a diversas facturas, de entre as quais a factura ...86 [cfr. documento 16, fls. 51 do processo físico].
26. Do original do exemplar 3 do Documento Administrativo de Acompanhamento DAA IVP n.º ...76, de 27.08.2003, apresentado à Alfândega do ...., relativo à factura n.º ..........65A, com data de 26.08.2003, relativo à mercadoria de 2 caixas de vinho do Porto, com peso bruto de 21 Kg, consta no Campo 23 o carimbo da Alfândega do ... e um carimbo com a menção EXPORT, encontrando-se no campo C, no verso, um carimbo da estância aduaneira de Delle em França com a data 02.09.2003 e assinalado o quadrado com a menção “Mercadorias exportadas/colocadas sob um regime aduaneiro (...)” [cfr. Documento junto pela Impugnante, fls. 105-105verso do processo físico].
27. Do original do exemplar 3 do Documento Administrativo Único [DAU] 023646, de 27.08.2003, consta que este é relativo à factura ... e ao DAA IVP n.º ...76, identificando-se que a mercadoria contida em 2 caixas e peso bruto de 21Kg, é de vinho do Porto, sendo a estância aduaneira de saída a de Delle em França e o destinatário “à ordem” constando do campo D destinado ao “CONTROLO PELA ESTÂNCIA ADUANEIRA DE PARTIDA” um carimbo da Alfândega do ... que refere autorização de saída e a data de 27.08.2003 e no verso um carimbo dos serviços aduaneiros franceses de Delle com data de 02.09.2003 [cfr. documento de fls. 108-108verso do processo físico].
28. Da factura ...65, relativa à mercadoria de 2 caixas de vinho do Porto, com peso bruto de 21Kg, no valor de 97,00 (120,00-23,00), consta que a mercadoria se destina a ser enviada para Arnegg na Suíça [cfr. documento de fls. 78 do processo físico].
29. Do aviso de lançamento n.º ...78, de 07.11.2003, na conta n.º ...06..., comunicado à Impugnante pelo Banco 1..., consta a menção de uma ordem de pagamento de 10.11.2003, no valor de 180.335,60 que se refere a diversas facturas, de entre as quais a factura ...65 no valor de 97,00 [cfr. documento fls. 79-80 do processo físico].
30. A « Q..., SA», emitiu um certificado de recepção do Transitário [Forwarders Certificate of Receipt (FCR)] n.º 57667, em 25.08.2003, relativo ao transporte de 2 caixas de vinho do porto, com peso bruto de 21Kg com destino a Arnegg na Suíça [cfr. documento n.º ..., fls. 35 do processo físico].
31. Do original do exemplar 3 do Documento Administrativo de Acompanhamento DAA IVP n.º ...21, de 23.05.2003, apresentado à Alfândega do ...., relativo à factura n.º ..., com data de 21.05.2003, de 1 palete de caixas de vinho do Porto, com peso bruto de 207Kg, consta no Campo 23 o carimbo da Alfândega do ... e um carimbo com a menção EXPORT, encontrando-se no campo C, no verso, um carimbo da estância aduaneira de Delle em França com a data 26.05.2003 e assinalado o quadrado com a menção “Mercadorias exportadas/colocadas sob um regime aduaneiro (...)” [cfr. Documentos juntos pela Impugnante, fls. 109-112 do processo físico].
32. Do original do exemplar 3 do Documento Administrativo Único [DAU] 14378, de 23.05.2003, consta que este é relativo à factura .......26A e ao DAA IVP n.º ...21, identificando-se que a mercadoria contida em 1 palete, com peso bruto de 207Kg, é de vinho do Porto, sendo a estância aduaneira de saída a de Delle em França e o destinatário “à ordem” constando do campo D destinado ao “CONTROLO PELA ESTÂNCIA ADUANEIRA DE PARTIDA” um carimbo da Alfândega do ... que refere autorização de saída e a data de 23.05.2003 [cfr. documento de fls. 112 do processo físico].
33. Da factura .......66A, de 21.05.2003, relativa à mercadoria de 9 caixas de vinho do Porto, com peso bruto de 207Kg, no valor de 890,00 (1.111,00-221,00-23,00), consta que a mercadoria se destina a ser enviada para Arnegg na Suíça [cfr. documento de fls. 74 do processo físico].
34. Do aviso de lançamento n.º ...50, de 24.07.2003, na conta n.º ...06..., comunicado à Impugnante pelo Banco 1..., consta a menção de uma ordem de pagamento de 24.07.2003, que se refere a diversas facturas, de entre as quais a factura ...66, de 21.05.2003, no valor de 890,00 [cfr. documento fls. 75-77 do processo físico].
35. Em 08.09.2006 foi remetida a petição inicial desta impugnação a este Tribunal [cfr. vinheta do registo dos ctt n.º RO.............6PT, aposta no envelope de fls. 85 do processo físico].
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Com interesse, não se apuraram outros factos, provados ou não provados.
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A convicção do Tribunal a respeito dos factos provados assentou, essencialmente, do teor da alegação das partes e da análise crítica e conjugada efectuada à luz da experiência comum dos meios de prova, designadamente, a prova documental e testemunhal produzida nestes autos.
A prova documental relevou, in casu, de forma decisiva na formação da convicção do Tribunal, tendo sido valorados os documentos que se encontram integrados nos autos e processo administrativo que foram referidos junto a cada um dos factos assentes [artigo 74º e 76.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária (LGT)] e artigo 362º e seguintes do Código Civil].
A prova testemunhal resultou da inquirição das testemunhas arroladas pela Impugnante e pela Impugnada, produzida nos processos 658/07.0BEPRT e 695/07.4BEPRT [cfr. fls. 185 e 190 e 196 a 202 do processo físico] e relevou a título complementar e contextual relativamente à prova documental, por isso se considera necessário especificar relativamente a este meio de prova apenas o seguinte:
"GG", gestor de empresas exerce funções na Impugnante há cerca de 21 anos, onde exerce atualmente funções como General Manager, foi inquirido a toda a matéria de facto constante da petição inicial e, apesar do seu testemunho ter sido sério e credível, atendendo às funções que desempenha junto na Impugnante, não tem conhecimento directo sobre as concretas situações em questão nestes autos, no entanto, esclareceu o Tribunal sobre a dificuldade que existia, à data dos factos, em conseguir a devolução do exemplar 3 do DAA carimbado pelas estâncias aduaneiras de saída na EU.
"HH", empregado administrativo na Impugnante, desde há cerca de 30 anos, é responsável pelo sector comercial de expedição e de exportação, passando toda a documentação atinente à exportação pelo seu departamento e, prestou depoimento de forma séria e credível, demonstrando conhecimento directo sobre a documentação inerente à exportação que revelou para o esclarecimento do Tribunal sobre o circuito documental inerente a este tipo de operações.
"JJ", técnico verificador a exercer funções na Direcção Geral das Alfândegas e dos Impostos sobre o Consumo desde 2001, exerce funções na Alfândega do ... desde Dezembro de 2003 e respondeu de forma séria, explicando as razões pelas quais a Alfândega procedia à liquidação oficiosa de Imposto sobre o Álcool e Bebidas Alcoólicas relativa ao não apuramento dos Documentos Administrativos de Acompanhamento.
A livre apreciação da prova testemunhal, com recurso às regras da experiência comum, não deixou de contribuir para a formação da convicção do Tribunal, atendendo à razão de ciência apresentada pelas testemunhas inquiridas e a que, na generalidade, contextualizou o que foi possível concluir através da prova documental.
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Apreciação jurídica do recurso.

Alega a Recorrente, Fazenda Pública, que a Sentença errou na apreciação da prova, na medida em que os factos dados como provados não estão alicerçados em prova bastante, documental ou outra, ou que seja feita referência expressa a essa prova.
Alega, igualmente, a Recorrente que, muito embora a Sentença refira que o documento que comprova a saída da mercadoria do Território Aduaneiro da Comunidade (TAC) seja o Documento Administrativo de Acompanhamento (DAA), visado pela estância aduaneira de saída, admite que a prova se faça com recurso aos meios gerais de prova, sendo que a Fazenda Pública não discordando em absoluto desta afirmação, entende que não se pode esquecer a limitação legal imposta pelos números 4 e 5 do artigo 36.º do Código de Imposto Especial do Consumo (CIEC), pelo que a prova alternativa ao exemplar 3 do DAA não pode deixar dúvidas quanto à saída do território aduaneiro da Comunidade ou a sua entrada no território do destino. Refere, ainda, que as provas apresentadas pela Impugnante não podem ser consideradas equivalentes ao exemplar 3 do DAA, por serem documentos não vistos, nem confirmados ou visados por qualquer autoridade administrativa, fiscal ou aduaneira.
Alega, ainda, que o ónus da prova impende sobre a Impugnante e que a Fazenda Pública impugnou expressamente a documentação apresentada pela Impugnante em sede de impugnação judicial, conforme Resposta apresentada oportunamente.
Mais invoca a legalidade da liquidação impugnada, uma vez que à data da sua emissão estarem reunidos os pressupostos para considerar como não apurada a operação em regime de suspensão de imposto, sendo que a liquidação resultou da falta de apuramento das operações de circulação pela não apresentação atempada (dentro dos prazos legais para o efeito) da documentação pertinente. Diz a Recorrente que, mesmo que a Impugnante conseguisse posteriormente obter documentação ou outra prova julgada necessária e suficiente para apuramento do regime de suspensão, tal facto seria fundamento para um pedido de reembolso ou dispensa de imposições liquidadas, não se podendo considerar ilegal a liquidação.
Alega, ainda, que a documentação apresentada pela Impugnante não é idónea para apuramento do regime suspensivo e que a questão que se coloca é a de saber e as autoridades aduaneiras, na falta de previsão legal sobre a matéria, podem ou não podem fixar, elas próprias, os critérios e meios de prova da chegada regular ao seu destino das mercadorias em regime de suspensão na falta do exemplar 3 do DAA ou documento equivalente, devendo entender-se que podem. O mesmo já não é tão linear em relação à possibilidade de o Tribunal poder substituir-se à administração nessa prova, por estarem em causa juízos técnicos valorativos, a chamada discricionariedade técnica. A Sentença recorrida ao decidir como decidiu, substitui-se às autoridades aduaneiras na definição dos critérios considerados necessários e suficientes para a cabal prova da regular receção das mercadorias que circulam em regime de suspensão de imposto (os quais foram fixados por diversos peritos dos diversos Estados-membros, em colaboração com peritos da Comissão Europeia), tendo violado o princípio da separação de poderes, consagrado no artigo 111.º da Constituição e o princípio da garantia do controlo judicial da atividade administrativa, consagrado no artigo 268.º, n.º 4 da Constituição.

Apreciando.
Acerca do regime de prova relativo à exportação de mercadorias para território aduaneiro não comunitário existe jurisprudência firmada, designadamente deste Tribunal Central Administrativo Norte, bem como do Supremo Tribunal Administrativo, que aqui recordamos.
Assim, veja-se o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 10 de janeiro de 2022, proferido no processo n.º 0695/07.4BEPRT 0450/18 (disponível em www.dgsi.pt), o qual responde à maior parte das questões aqui colocadas pela Fazenda Pública neste recurso e cujo sumário apresenta o seguinte teor:
I - A legalidade da liquidação efetuada a coberto do n.º 9 do artigo 35.º do CIEC, na redação anterior à que lhe foi introduzida pelo Decreto-Lei n.º 73/2010, de 21 de junho, pode ser impugnada demonstrando que os produtos não saíram do regime de suspensão;
II - Se a cabal demonstração deste facto através dos documentos adequados se revelar muito difícil ou praticamente impossível, deve o expedidor das mercadorias ser admitido a apresentar outras provas;
III - E se da prova produzida resultar dúvida fundada sobre a saída dos produtos do regime de suspensão, deve o ato tributário ser anulado;
IV - O juízo administrativo sobre a prova correspondente apresentada no procedimento gracioso é sindicável pelos tribunais.

A dado passo refere este Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo:
«4. A questão fundamental a decidir é a de saber se o lapso em que incorreu o tribunal recorrido na transcrição do quadro factual dado como assente inquinou o julgamento da matéria de direito.
Ou seja, saber se a operação de subsunção do quadro factual fixado ao quadro legal aplicável foi inquinada pela desconsideração de factos dados como assentes e a relevar para a decisão a proferir.
A esta questão respondemos também afirmativamente. Vejamos porquê.
Na essência, estava em causa nos autos saber se a Direção de Serviços dos Impostos Especiais sobre o Consumo violou a lei ao concluir pela falta de apuramento da saída, em regime de suspensão de impostos especiais sobre o consumo, de produtos (bebidas alcoólicas) oriundos do Porto ... com destino aos Estados Unidos, via Roterdão.
Aquela entidade administrativa tinha entendido que o expedidor (ora Recorrente) não tinha procedido ao apuramento da saída em regime de suspensão porque a estância aduaneira de saída (no caso, a autoridade aduaneira holandesa) não tinha confirmado a saída dos produtos do território comunitário nos termos do disposto no artigo 35.º, n.º 7, do Código dos Impostos Especiais sobre o Consumo aprovado pelo Decreto-Lei n.º 566/99, de 22 de dezembro [doravante “CIEC”].
Ou seja, porque não tinha sido exibido o exemplar 3 do documento administrativo de acompanhamento (DAA), devidamente visado pela autoridade aduaneira holandesa (o visto no verso do documento, a que aludia o artigo 793.º das “DACAC” – Disposições de Aplicação do Código Aduaneiro comunitário). E porque esta tinha confirmado à autoridade aduaneira portuguesa que os DAA’s não foram ali apresentados e que só podia confirmar a saída dos contentores (e não da mercadoria).
Adicionalmente, ficou também consignado na decisão administrativa impugnada que não foram apresentados documentos alternativos que comprovassem essa saída.
Pelo seu lado, o tribunal de primeira instância tinha entendido que, para efeitos de apuramento da circulação dos produtos em regime de suspensão, a falta de confirmação por parte da estância aduaneira de saída poderia ser colmatada pela apresentação documentos de entrada (“Entry/Immediate Delivery”) do Departamento de Segurança Interna dos Estados Unidos – Gabinete de Alfândegas e Proteção de Fronteiras dos Estados Unidos, devidamente assinados no campo referente a uso da Alfândega em entrada autorizada.
Ou seja: que, na falta de controlo pela estância aduaneira de saída (no caso, a holandesa), poderiam relevar para este efeito os documentos comprovativos do controlo da entrada dos produtos na estância aduaneira do país do destino dos produtos exportados (no caso, a americana), confrontados e conjugados com os documentos visados pela estância aduaneira de partida (no caso, a portuguesa).
Para assim concluir, o tribunal de primeira instância elaborou o seguinte raciocínio:
a) a liquidação que deriva de uma situação de não apuramento assenta a presunção de que os produtos em circulação terão sido introduzidos no consumo;
b) esta presunção é ilidível;
c) o expedidor pode ilidir esta presunção demonstrando que os produtos chegaram ao destino (já que a lei liberta o expedidor de responsabilidade fazendo a prova de que os produtos foram recebidos no destino);
d) para fazer esta demonstração o expedidor pode recorrer aos meios gerais de prova que sejam adequados a comprovar a recepção da mercadoria (e, consequentemente, a saída dos produtos em circulação do território da Comunidade);
e) os documentos de entrada, visados pela autoridade aduaneira do país do destino, não foram impugnados pela Fazenda Pública, pelo que comprovam que os produtos foram exportados e devidamente recebidos dos Estados Unidos da América;
f) pelo que foi demonstrado, através de outros meios de prova, aquilo que se poderia demonstrar pela entrega dos exemplares 3 dos DAA’s, se certificados pela estância aduaneira de saída;
g) e, assim sendo, o regime de suspensão foi apurado e a Administração Tributária não poderia liquidar o imposto.
A Fazenda Pública recorreu do assim decidido para o Tribunal Central Administrativo Norte dizendo, na essência, que o documento de entrada (“Entry/Immediate Delivery”) não é idóneo nem suficiente para comprovar a saída das mercadorias do território aduaneiro da Comunidade.
Do exposto deriva que o que a Fazenda Pública pôs em causa no recurso foi a idoneidade dos documentos de entrada (“Entry/Immediate Delivery”) do Departamento de Segurança Interna dos Estados Unidos – Gabinete de Alfândegas e Proteção de Fronteiras dos Estados Unidos como meios de prova da saída dos produtos do território da comunidade.
Ora, o acórdão recorrido não concluiu que a Recorrente não apresentou prova idónea da saída dos produtos do território Comunitário por não reconhecer idoneidade para tal aos documentos de entrada (“Entry/Immediate Delivery”).
Porque na página 58 do acórdão reconheceu expressamente idoneidade probatória à «documentação reportada às operações de desembaraço aduaneiro nos países terceiros de destino da mercadoria».
O acórdão recorrido concluiu que a Recorrente não apresentou prova idónea da saída dos produtos do território Comunitário por uma outra razão: por ter entendido que «essa prova esteve ausente».
Ou seja: por não ter detetado a apresentação da tal «documentação reportada às operações de desembaraço aduaneiro nos países terceiros de destino da mercadoria».
Sendo que a única explicação para assim ter concluído é precisamente o facto de ter olvidado o teor das alíneas “m)” e “n)” do ponto 17 dos factos dados como provados na sentença, já que são estes os segmentos dos factos provados que fazem alusão aos documentos de entrada.
Por outro lado, estando demonstrado que, afinal, foram juntos aos autos documentos equivalentes para fazer a prova de saída da mercadoria do território da Comunidade, a conclusão a tirar na subsunção daquela factualidade a tal fundamentação jurídica seria diametralmente oposta. Na falta de outra argumentação jurídica que ressalvasse da conclusão de que tais documentos são idóneos, o Tribunal Central Administrativo Norte teria que confirmar a decisão ali recorrida.
Assim sendo, o acórdão recorrido não pode manter-se na ordem jurídica. Porque a conclusão a que chegou assenta num pressuposto que, manifestamente, não se verifica.
No recurso interposto da sentença proferida pelo tribunal de primeira instância, a Representação da Fazenda Pública levantou duas questões essenciais: [1.ª)] a questão de saber se os meios de prova apresentados pelo sujeito passivo são suficientes e idóneos (ponto “2” das alegações e conclusões “I” a “IX”); [2.ª)] A questão de saber se o sujeito passivo pode ser admitido a demonstrar a ilegalidade da liquidação juntando documentos que não juntou antes desta ter sido efetuada (ponto “3” das alegações e conclusões “X” e seguintes).
Tem precedência lógica o conhecimento da segunda questão, já que só faz sentido discutir se determinados meios de prova são idóneos depois de saber se a prova é admissível.
A Representação da Fazenda Pública entende que a prova não é admissível porque, decorrido o prazo de 3 meses a que alude o n.º 9 do artigo 35.º do CIEC a junção da documentação adequada será fundamento para um posterior reembolso ou dispensa do pagamento, mas não para considerar ilegal a liquidação.
E porque a definição dos meios de prova admissíveis para demonstrar a saída efetiva das mercadorias do território aduaneiro da comunidade depende de um juízo técnico da administração. Caindo, por isso, no campo da discricionariedade técnica e não sendo, assim, sindicável pelos tribunais.
Em bom rigor, o que aqui temos são dois problemas distintos: o problema de saber se a legalidade da liquidação efetuada com fundamento na falta de apuramento no regime suspensivo pode ser sindicada demonstrando a posteriori que as mercadorias chegaram ao destino e o de saber se o juízo administrativo sobre a prova apresentada para fazer essa demonstração é sindicável pelos tribunais.
Ao primeiro problema respondemos afirmativamente. Isto é: que a legalidade da liquidação efetuada a coberto do n.º 9 do artigo 35.º do CIEC, na redação anterior à que lhe foi introduzida pelo Decreto-Lei n.º 73/2010, de 21 de junho, pode ser impugnada (graciosa ou contenciosamente) demostrando a posteriori que as mercadorias em circulação sob o regime suspensivo saíram do território comunitário.
Porque, na interpretação que fazemos do preceito, o pressuposto da liquidação efetuada a coberto no artigo 35.º, n.º 9, do CIEC não é a situação de não apuramento ou a sua manutenção dentro de certo prazo, mas a introdução no consumo dos produtos em circulação.
Ou seja: a lei manda liquidar o imposto em situações de não apuramento dentro de certo prazo porque releva estas situações como indicador de que os produtos foram introduzidos no consumo dentro do território da comunidade.
Assim, e ao contrário do que conclui a Fazenda Pública (ver a conclusão “XIX”), não é a falta de apuramento do regime de suspensão que é, por ali, imputada ao expedidor/exportador, mas a saída dos produtos desse regime.
A confirmar este entendimento está o facto de a lei não relacionar a exigibilidade do imposto com as situações de falta de apuramento, isto é, com o desconhecimento do destino dos produtos – ver o artigo 7.º do CIEC.
O objetivo do legislador ao introduzir este regime não foi o de onerar o expedidor com a falta de apuramento mas dispensar a Administração de demonstrar que os produtos sujeitos a imposto não chegaram ao destino.
De certa forma, o próprio artigo 36.º do Código confirma esta interpretação, visto que relaciona a responsabilidade pela circulação com o facto de os produtos não terem chegado ao destino e não propriamente com a situação de não apuramento.
Ou seja: a responsabilização do expedidor está relacionada com a circulação das mercadorias e não com a circulação dos documentos de acompanhamento e a sua recepção na origem.
Entendimento diverso resultaria num regime claramente desproporcionado aos objetivos a atingir, visto que relevariam, para este efeito, as formalidades que respondem à necessidade de controlo da utilização do regime de suspensão mesmo nas situações em que se viesse a confirmar que os produtos não saíram do regime da suspensão.
Assim sendo, o expedidor deve ser admitido a impugnar a liquidação efetuada a coberto do n.º 9 do artigo 35.º do CIEC demonstrando que os produtos não saíram do regime de suspensão e que, por consequente, não se verifica o pressuposto de facto em que assenta essa liquidação.
Resta assinalar, a este propósito, que a distinção que a Fazenda Pública faz entre o direito a impugnar a liquidação e o direito ao reembolso não tem cabimento no âmbito do CIEC, visto que a lei concede o direito ao reembolso em casos de erro na liquidação – artigo 12.º do CIEC.
Ao segundo problema respondemos também afirmativamente: isto é, que o juízo administrativo sobre a prova apresentada para fazer a demonstração de que as mercadorias não saíram do regime de suspensão e chegaram ao seu destino é sindicável pelos tribunais.
Ao contrário do que alega a Fazenda Pública, o juízo de mérito que a administração é chamada a fazer sobre a saída dos produtos de um regime suspensivo não é um juízo de conveniência ou oportunidade, mas de legalidade.
Porque a atividade desenvolvida pela administração neste âmbito é integralmente vinculada à lei. E os juízos de legalidade da atuação administrativa são, obviamente, sindicáveis pelos tribunais.
Ao contrário do que também alega a Fazenda Pública, a valoração dos meios de prova de saída efetiva das mercadorias do território aduaneiro da comunidade não releva como uma atividade desenvolvida no âmbito da discricionariedade técnica da administração. Porque a questão de saber se as mercadorias saíram do território comunitário não apresenta, em si mesma, complexidade científica ou técnica que reclame conhecimentos técnicos especializados de que os órgãos jurisdicionais se encontrem desprovidos. E a avaliação do valor probatório de documentos é uma atividade que os tribunais são chamados a realizar no quadro das suas funções de julgar.
Assumindo – como se deve assumir – que o erro de facto nos pressupostos da liquidação é fonte de ilegalidade, os tribunais não se podem eximir ao seu exame, sob pena de estarem a violar a garantia constitucional do recurso contencioso com fundamento em ilegalidade – artigo 268.º, n.º 4, da Constituição.
Pelo que o recurso interposto pela Fazenda Pública da decisão proferida em primeira instância nunca poderia proceder nesta parte.
6. Passemos à outra questão suscitada pela Representação da Fazenda Pública no recurso interposto da sentença proferida pelo tribunal de primeira instância: a de saber se os meios de prova apresentados pelo sujeito passivo são suficientes e idóneos para demonstrar a saída das mercadorias do território da Comunidade.
A questão pode colocar-se em abstrato e em concreto.
Em abstrato, pode colocar-se a questão de saber se documentos daquele tipo são adequados a demonstrar os factos correspondentes.
Em concreto, pode colocar-se a questão de saber se, pelo seu conteúdo, os documentos efetivamente juntos comprovam esses mesmos factos.
Em abstrato, consta da decisão administrativa impugnada (apoiada numa circular interna) que podem ser aceites como prova alternativa desses factos «outros documentos que deveriam ter sido apresentados cumulativamente (factura e prova do pagamento, documento de transporte, certificado de descarga devidamente visado que ateste a descarga dos produtos e documento certificado pelas autoridades competentes do país terceiro com a identificação dos produtos ou documentos aduaneiro de sujeição» (ponto 22.4 do documento que se reproduz no ponto 16 dos factos dados como provados).
Na mesma decisão administrativa foi consignado que foram entregues nesse âmbito «facturas, prova de pagamento, Waybill (documentos de transporte) Entry/Immediate Delivery» (ponto 22.5 do mesmo documento).
Colocadas em sequência, devem serem interpretadas no sentido de que a Autoridade Administrativa nunca se opôs à admissibilidade desses documentos como meios de prova alternativos.
E isto vem ao caso porque a Representação da Fazenda Pública veio opor à admissibilidade destes documentos um conjunto de argumentos de que não encontramos respaldo na decisão administrativa impugnada.
Pois que, nas doutas alegações de recurso, reconhecendo embora idoneidade ao «documento – Summary Entry/ Immediate Delivery) – das alfândegas americanas com os dizeres coincidentes com o Sea Waybill e a restante documentação apresentada», veio contrapor que aquele documento não é adequado por se tratar de uma cópia do original, por nunca ter sido apresentado à alfândega antes da liquidação e por não se «saber se o documento é verdadeiro, se quem o assina representa a firma destinatária das mercadorias e se tem poderes para o efeito» (cit. pontos 2.3., 2.4. e 2.9.).
Ora, parece-nos incontroverso que, tratando-se de documentos apresentados em primeira mão às autoridades administrativas e constituindo estes elementos da instrução do respetivo procedimento, caberia às mesmas autoridades discretear sobre o respetivo valor probatório e admiti-los ou rejeita-los de acordo com as regras gerais dos procedimentos. Não sendo aqui aplicáveis as regras que o Representante da Fazenda Pública pudesse opor à apresentação dos mesmos documentos, ex novo, no processo judicial, nelas incluídas no artigo 115.º, n.º 4, do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
Por outra via, admitir que o Representante da Fazenda Pública pudesse opor-se à admissibilidade de documentos que foram admitidos e concretamente apreciados no procedimento seria permitir que a legalidade do ato pudesse ser sancionada com fundamentação que dele não consta.
Sempre se dirá a este propósito o seguinte: ficou provado nos autos que a obtenção de documentos comprovativos de chegada e entrega das mercadorias era extraordinariamente difícil ou até impossível, no caso dos Estados Unidos da América. Porque o original do documento de entrada das mercadorias ficava retido na alfândega e só era possível obter cópia do mesmo (ponto 24.º dos factos provados).
Ora, a acrescida dificuldade da prova de determinados factos deve ter como corolário, por força do princípio constitucional da proporcionalidade, uma menor exigência probatória por parte do aplicador do direito, dando relevo a provas menos seguras ou convincentes do que as que seriam exigíveis de tal dificuldade não existisse (neste sentido, entre outros, ver o acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 17 de dezembro de 2008, tirado no processo n.º 327/08).
Pelo que, estando demonstrado, por um lado, que a Recorrente se deparava com muitas dificuldades para obter o documento administrativo de acompanhamento (precisamente no caso em que a estância aduaneira de saída era a de Roterdão – ver também o facto 20.º) e, por outro lado, que não era possível obter o documento de entrada na estância aduaneira do destino (só sendo possível obter uma cópia), a falta de exibição do original não poderia constituir razão bastante para não admitir esses documentos como meio de prova.
Quanto ao conteúdo concreto do documento, consta da decisão administrativa impugnada que os referidos documentos de entrada «que apresenta uma diferença de um ano entre a data aposta pelo “broker” e a de autorização de entrega e diferença, não justificada documentalmente, nas quantidades, pelo que não constitui prova suficiente da saída do TAC» (ponto 22.5 do documento que se reproduz no ponto 16 dos factos dados como provados).
Nesta parte, a sentença contrapôs que a existência dos documentos de entrada com conteúdo correspondente aos “Sea Waybill” e com assinatura no campo reservado a uso da Alfândega «confirma que a mercadoria (…) chegou àquele país (EUA) e, sendo assim, saiu do território da comunidade».
Ora, deve observar-se desde já que a Fazenda Pública, embora tivesse insistido que esta afirmação não está fundada em prova bastante (ver o ponto 2.15. das doutas alegações) nada opôs em concreto a este julgamento do tribunal de primeira instância. A questão em que se enquistou verdadeiramente e que julgou de primordial importância para as alfândegas portuguesas foi a de saber se podem constituir provas bastantes declarações e documentos que não são o devido original nem cópia certificada. E sobre esta matéria em particular já acima nos pronunciamos.
Sempre se dirá que foi a própria Administração a assinalar, no procedimento de reclamação graciosa, as dificuldades que têm vindo a ser sentidas pelos operadores na obtenção dos documentos necessários ao apuramento do regime suspensivo. E a considerar que a resposta dada pelas autoridades aduaneiras dos Países Baixos aos pedidos de informação que lhe foram dirigidos não foi conclusiva.
E o que daqui retiramos é que a própria Administração considerou que havia dúvidas sobre a ocorrência do facto presumido.
A instrução do processo judicial veio reforçar esse juízo, porque foram reunidos indicadores muito significativos de que, também no caso dos autos, a falta de apresentação dos documentos administrativos de acompanhamento devidamente anotados estava relacionada com a recusa da estância aduaneira de saída em os fornecer.
E o que daqui extraímos é que as dúvidas da Administração sobre a ocorrência do facto presumido eram fundadas.
Ora, nos casos em que há dúvidas fundadas sobre o facto tributário que persistam após a instrução (non liquet) a lei manda anular o ato.
Isso, resulta, para o processo judicial, do artigo 100.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, mas deve entender-se que ali se consagra um princípio geral de repartição do ónus de prova objetivo aplicáveis às relações tributárias, tendo por base a ideia que que a aplicação de entendimento diverso (o de que caberia ao sujeito passivo a prova dos factos constitutivos da sua pretensão de anulação) implicaria o reconhecimento da presunção da legalidade do ato administrativo de que a Administração não beneficia (ver, por todos, o Acórdão da Secção do Contencioso Administrativo do Supremo Tribunal Administrativo de 3/12/2002, no recurso 47 574, publicado no apêndice do Diário da República, 2.ª série, de 26/02/2004, página 7314).
Assim, mesmo que a Fazenda Pública tivesse razão em afirmar que a prova de que a mercadoria chegou ao destino era inconclusiva, o resultado não poderia ser diverso.
Pelo que a sentença proferida em primeira instância sempre teria que ser confirmada.» [Fim de citação]

Vejam-se, ainda, diversos Acórdãos deste Tribunal Central Administrativo Norte, como por exemplo, entre outros: proc. 00077/03.BUPRT, de 13/09/2019; proc. 01457/05.9BEVIS, de 10/03/2016; proc. 02494/06.1BEPRT, de 12/03/2015; proc. 01560/05.5BEPRT, de 12/03/2015; proc. 00003/02.0BUPRT, de 03/10/2018; proc. 00052/11.8BUPRT, de 15/11/2018; proc. 01584/05.2BEPRT, de 31/03/2022 e proc. 02248/06.5BEPRT, de 25/02/2016, destacando-se deste último, o sumário que apresenta o seguinte teor:
1. Os impostos especiais de consumo (IEC) são impostos comunitários, cuja base tributável e taxas são coordenadas ao nível comunitário, conforme disposto na directiva 92/12/CEE, do Conselho, de 25 de Fevereiro de 1992.
2. Um dos pilares fundamentais da construção europeia assenta na livre circulação de pessoas e mercadorias e na livre concorrência entre os Estados-membros, o que só é alcançável com um sistema fiscal harmonizado, com identidade de quadros normativos para todos os operadores.
3. É nesse contexto que surgem as várias directivas comunitárias que harmonizam os IEC.
4. Nos termos do art.º 6.º do citado DL n.º 566/99, os produtos referidos no CIEC ficam sujeitos a imposto a partir da sua produção ou importação em território nacional ou no de outros Estados-membros, desde que, neste último caso, sejam expedidos para território nacional.
5. E nos termos do n.º 1 do art.º 7.º, “o imposto é exigível em território nacional no momento da introdução ao consumo…”, considerando-se introdução ao consumo de produtos sujeitos a imposto, de acordo com a alínea a) do seu n.º 2, “a saída desses produtos de um regime de suspensão”.
6. O regime de suspensão afasta a exigibilidade do pagamento do imposto.
7. A circulação das mercadorias em regime de suspensão constitui um risco para os Estados no que respeita à arrecadação de receitas, pelo que tal circulação se deverá processar com observância de determinados formalismos, de cariz declarativo e documental, bastante exigentes tendentes a minorar aquele risco.
8. Em caso de exportação, só quando o exemplar 3 do DAA é devolvido ao expedidor, visado pela estância aduaneira de saída, certificando que a mercadoria deixou efectivamente o território comunitário é que se considera que o regime de circulação em suspensão de imposto foi apurado.
9. Embora esta seja a regra geral, admite-se que a demonstração de que a mercadoria deixou o território aduaneiro comunitário seja feita com recurso aos meios gerais de prova (art. 115º/1 do CPPT).
10. A possibilidade de recurso aos meios gerais de prova não significa um abrandamento das exigências probatórias susceptíveis de implicar uma cobertura à fraude fiscal. E seguramente não significa que «qualquer meio de prova» seja idóneo e suficiente para provar o facto.
11. Na ausência do exemplar 3 do DAA devolvido ao expedidor, devidamente visado pela estância aduaneira de saída, ou mesmo perante a sua incompletude, a prova a produzir pelo onerado não pode deixar de ser equivalente à que resultaria do regular preenchimento e certificação pela estância aduaneira de saída.
12. Em caso nenhum a prova alternativa à que resulta do preenchimento/certificação do exemplar 3 do DAA pode deixar dúvidas quanto à saída do território aduaneiro da Comunidade, ou sua entrada no território aduaneiro do destino.

Para melhor apreensão do regime em apreço, transcreve-se a seguinte passagem deste último citado Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte:

Antes de prosseguirmos com a análise e pronúncia sobre as questões em recurso, impõe-se tecer algumas considerações prévias em relação à designada «prova alternativa» de que os bens sujeitos a IEC deixaram o território aduaneiro da Comunidade.
Os impostos especiais de consumo (IEC) são impostos comunitários, cuja base tributável e taxas são coordenadas ao nível comunitário, conforme disposto na directiva 92/12/CEE, do Conselho, de 25 de Fevereiro de 1992.
Um dos pilares fundamentais da construção europeia assenta na livre circulação de pessoas e mercadorias e na livre concorrência entre os Estados-membros, o que só é alcançável com um sistema fiscal harmonizado, com identidade de quadros normativos para todos os operadores.
É nesse contexto que surgem as várias directivas comunitárias que harmonizam os IEC.
Como decorre do disposto no n.º1 do art.º 3.º da directiva 92/12/CEE, os produtos sujeitos a IEC são: óleos minerais, álcool e bebidas alcoólicas e tabacos manufacturados, sem prejuízo da tributação específica de cada Estado-membro nas condições previstas no n.º3 daquele preceito.
Tal como se prevê n.º 2 do art.º1.º da directiva 92/12/CEE, “as disposições especiais relativas às taxas e às estruturas dos impostos sobre produtos sujeitos a impostos especiais de consumo constam de directivas específicas”.
O regime fiscal para a categoria de produtos em causa nos autos – álcool e bebidas alcoólicas - consta da directiva 92/83/CEE, do Conselho, de 19 de Outubro de 1992, que viria a ser implementada, tal como as outras directivas específicas para os restantes produtos sujeitos a IEC (óleos minerais e tabacos manufacturados), pelo Decreto-Lei n.º 566/99, de 22 de Dezembro, que aprova o Código dos Impostos Especiais de Consumo.
Nos termos do art.º 6.º do citado DL n.º 566/99, os produtos referidos no CIEC ficam sujeitos a imposto a partir da sua produção ou importação em território nacional ou no de outros Estados-membros, desde que, neste último caso, sejam expedidos para território nacional.
E nos termos do n.º1 do art.º 7.º, “o imposto é exigível em território nacional no momento da introdução ao consumo…”, considerando-se introdução ao consumo de produtos sujeitos a imposto, de acordo com a alínea a) do seu n.º 2, “a saída desses produtos de um regime de suspensão”.
Constata-se, assim, que o regime de suspensão afasta a exigibilidade do pagamento do imposto.
Por isso, a circulação das mercadorias em regime de suspensão constitui um risco para os Estados no que concerne à arrecadação de receitas, pelo que tal circulação se deverá processar com observância de determinados formalismos, de cariz declarativo e documental, bastante exigentes tendentes a minorar aquele risco.
Assim e tal como prescreve o n.º 1 do art.º33.º do Código dos IEC, “…todos os produtos sujeitos a imposto que circulem em regime de suspensão em território nacional deverão ser acompanhados de um documento emitido pelo expedidor, nos termos do Regulamento (CEE) n.º2719, da Comissão, de 11 de Setembro”.
Dispõe o n.º 11 do mesmo art.º 33.º, que
“Os produtos sujeitos a imposto exportados através de um ou de vários Estados membros, por um depositário autorizado estabelecido em território nacional, estão autorizados a circular sob o regime de suspensão de impostos especiais de consumo”.
E de acordo com o preceituado no seu n.º 12,
“O regime previsto no n.º 11 será apurado através da certificação por parte da estância aduaneira de saída de que os produtos saíram da Comunidade, devendo a estância aduaneira devolver ao expedidor o exemplar autenticado do documento de acompanhamento que a ele se destina”.
Este documento que acompanha os produtos sujeitos a IEC que circulem em regime de suspensão de imposto, e que visa permitir o controlo da situação fiscal desses produtos, é o designado DAA (documento administrativo de acompanhamento), previsto no art.º 35.º do Código do IEC.
Conforme decorre do disposto no n.º 2 daquele art.º 35.º do Código do IEC, aquele documento será emitido em cinco exemplares, destinando-se:
a) O exemplar n.º 1 ao expedidor;
b) O exemplar n.º 1-A à estância aduaneira de expedição;
c) O exemplar n.º 2 ao destinatário;
d) O exemplar n.º 3 a ser reenviado ao expedidor para apuramento;
e) O exemplar n.º 4 às autoridades competentes do Estado membro de destino
“Quando os produtos sujeitos a imposto que circulem sob o regime de suspensão de imposto forem exportados, este regime será apurado através de confirmação por parte da estância aduaneira de saída de que os produtos deixaram efectivamente o território comunitário, devolvendo-se ao expedidor o exemplar visado do documento de acompanhamento que lhe é destinado” (n.º 7).
“O expedidor deve informar a autoridade aduaneira no prazo de dois meses, a contar da data de expedição dos produtos, sobre os casos de apuramento e não apuramento do regime” (n.º 8).
“Se, no prazo de três meses, a contar da data da expedição dos produtos, se mantiver a situação de não apuramento, a autoridade aduaneira liquidará o imposto a pagar e procederá ao correspondente registo de liquidação até ao dia 10 do 4.º mês seguinte à data de expedição dos produtos, devendo as importâncias liquidadas ser pagas no prazo de 15 dias, contados a partir da data da notificação” (n.º 9).
Dos preceitos referidos resulta que, em caso de exportação, só quando o exemplar 3 do DAA é devolvido ao expedidor, visado pela estância aduaneira de saída, certificando que a mercadoria deixou efectivamente o território comunitário (cf. art.º 6.º, n.º 4 alínea c), do Código dos IEC), é que se considera que o regime de circulação em suspensão de imposto foi apurado.
Mas quererá isso dizer que apenas se pode apurar o regime de suspensão quando o exemplar 3 do DAA for devolvido ao expedidor, devidamente visado pela estância aduaneira de saída, certificando que a mercadoria deixou efectivamente o território comunitário?
Embora esta seja a regra geral, admite-se que a demonstração de que a mercadoria deixou o território aduaneiro comunitário seja feita com recurso aos meios gerais de prova (art. 115º/1 do CPPT).
Contudo, a possibilidade de recurso aos meios gerais de prova não significa um abrandamento das exigências probatórias susceptíveis de implicar uma cobertura à fraude fiscal. E seguramente não significa que «qualquer meio de prova» seja idóneo e suficiente para provar o facto.
Por isso se entende que na ausência do exemplar 3 do DAA devolvido ao expedidor, devidamente visado pela estância aduaneira de saída, ou mesmo perante a sua incompletude, a prova a produzir pelo onerado não pode deixar de ser equivalente à que resultaria do regular preenchimento e certificação pela estância aduaneira de saída.
Ou seja, em caso nenhum, a prova alternativa à que resulta do preenchimento/certificação do exemplar 3 do DAA pode deixar dúvidas quanto à saída do território aduaneiro da Comunidade, ou sua entrada no território aduaneiro do destino.
E se alguma dúvida persistir, ela resolve-se contra o Impugnante, não só por força do disposto no art. 35º/9 e 36º do CIEC, mas também como resultado da aplicação da regra geral sobre a dúvida acerca da realidade de um facto enunciada no art. 516º do CPC (actual art. 414º do NCPC).
Com efeito, o REGULAMENTO (CEE) N.º 2719/92 DA COMISSÃO de 11 de Setembro de 1992, (relativo ao documento administrativo de acompanhamento dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo que circulem em regime de suspensão - DAA), dispõe no seu Artigo 1º:
Com observância das instruções, em matéria de preenchimento e de procedimento constantes do verso do exemplar n.º 1 do formulário, o modelo constante do anexo será utilizado como documento administrativo de acompanhamento dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, nos termos do n.º 1 do artigo 3º da Directiva 92/12/CEE, que circulem em regime de suspensão.
E no que respeita à «prova alternativa» diz o n.º 2 do Regulamento
Artigo 2º
1. Um documento de carácter comercial pode substituir o documento administrativo desde que contenha todas as informações que devem constar no documento administrativo.
2. Um documento comercial que não obedeça ao mesmo plano do documento administrativo deve conter os mesmos elementos de informação exigidos pelo documento administrativo e a natureza dos elementos de informação deve ser identificada pelo mesmo número da casa correspondente do documento administrativo.
E assim também se decidiu no ac. do TCAN n.º 02494/06.1BEPRT de 12-03-2015 Relator: Cristina Travassos Bento (Sumário): 2. Os produtos referidos no CIEC ficam sujeitos a imposto a partir da sua produção ou importação em território nacional ou no de outros Estados-membros, desde que, neste último caso, sejam expedidos para território nacional. – cfr. artº 6º do DL 566/09 de 22 de Dezembro.
3. O imposto é exigível em território nacional no momento da introdução ao consumo, considerando-se introdução ao consumo de produtos sujeitos a imposto, a saída desses produtos de um regime de suspensão - cfr. alínea a) do seu n.º2, “.
4. Quando os produtos sujeitos a imposto que circulem sob o regime de suspensão de imposto forem exportados, este regime será apurado através de confirmação por parte da estância aduaneira de saída de que os produtos deixaram efectivamente o território comunitário, devolvendo-se ao expedidor o exemplar visado do documento de acompanhamento que lhe é destinado – cfr. artigo 35º, nº 7 do CIEC.
5. A dívida liquidada é da responsabilidade do expedidor, a menos que este faça prova, no caso de exportação, de que a mercadoria saiu efectivamente do território aduaneiro comunitário, ilidindo a presunção de que os produtos terão sido introduzidos no consumo decorrente da não entrega do exemplar n.º 3 visado pela estância aduaneira de saída - cfr. n.º 2 do art.º 7.º e n.º 7 do art.º 35.º, do Código dos IEC.
6. É de admitir qualquer meio adequado de prova, no procedimento e no processo, de acordo com o disposto nos artigos 50.º e 115.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Entendimento contrário, nomeadamente, a limitação através de circulares administrativas dos meios de prova admitidos na elisão daquela presunção é inaceitável por coarctar o direito à prova que os princípios constitucionais da justiça e da tutela judicial efectiva supõem plenamente assegurado aos interessados – cf. art.º 20.º, da Lei Fundamental.
7. Tal prova, que nos termos gerais de direito recai sobre a impugnante (cf. art.º 341.º e 350.º, n.º 1, do Código Civil), não pode, todavia, bastar-se com a mera apresentação de documentos comerciais (facturas, contratos de transporte marítimo, ordens de pagamento do exterior) que, em qualquer caso, sempre titulariam uma qualquer operação regular de exportação.
8. Essa prova tem de permitir alcançar um grau de certeza quanto à efectiva saída da mercadoria do território aduaneiro comunitário equivalente ao que se alcança com a formalidade da aposição do visto no exemplar 3 dos DAA pela estância aduaneira de saída, certificando a saída física da mercadoria declarada, ou, a exactidão dos dados declarados pelo exportador em relação às mercadorias apresentadas.
9. Tal prova passará, então, pela apresentação de documentação reportada às operações de desembaraço aduaneiro nos países terceiros de destino da mercadoria, a cargo da estância aduaneira sob cujo controlo estiver a mercadoria exportada, ou, que tenha por incumbência verificar a exactidão dos dados declarados pelo importador/comprador em relação à mercadoria entrada.
A doutrina exposta não é dissonante com o que a Impugnante/Recorrente defendeu nas doutas contra alegações a propósito dos meios de prova alternativos à apresentação do DAA n.º 3 visado pela estância aduaneira de saída. Na verdade, e em última análise, qualquer meio de prova é admissível para a demonstração da saída do território aduaneiro da Comunidade, desde que não deixe dúvidas quanto à operação realizada. O ponto está portanto, na exigência e rigor probatórios que compreensivelmente se fazem necessários para evitar a fraude fiscal.
A questão que se poderá levantar é se com tal exigência e rigor probatórios não se estará a impedir o expedidor de lançar mão de provas alternativas, afirmando no entanto que elas são admissíveis. Ou seja, afirma-se a sua possibilidade, mas na prática recusa-se o seu acolhimento.
É um problema real, mas cremos que o expedidor terá sempre ao seu alcance, pelo menos, a possibilidade de pedir às autoridades aduaneiras do país do destino a confirmação da chegada/descarga da mercadoria.
E para além disso, como se diz na circular n.º 73/2004, da Direção Geral das Alfândegas e Impostos Especiais sobre o Consumo, «Se porventura se encontrarem esgotadas todas as diligências, o expedidor poderá, ainda, solicitar, à estância aduaneira de controlo do respectivo entreposto fiscal, que desencadeie o procedimento de Verificação de Movimentos para apurar, junto do Estado Membro de destino, a chegada efectiva dos produtos».
Ou seja, não é que não haja a possibilidade de recorrer a provas alternativas. Essa possibilidade existe, o que não podemos esquecer é que «Essa prova tem de permitir alcançar um grau de certeza quanto à efectiva saída da mercadoria do território aduaneiro comunitário equivalente ao que se alcança com a formalidade da aposição do visto no exemplar 3 dos DAA pela estância aduaneira de saída, certificando a saída física da mercadoria declarada, ou, a exactidão dos dados declarados pelo exportador em relação às mercadorias apresentadas», como se salienta no ac. deste TCAN n.º 02494/06.1BEPRT.» [Fim de citação]

A esta luz, apreciemos então as questões colocadas neste recurso.
Em primeiro lugar cumpre apreciar a invocada impugnação expressa dos documentos apresentados pela Impugnante, que teria sido realizada na Resposta apresentada pela Fazenda Pública, ou seja, na Contestação.
Ora, lida a Contestação, assim como analisado o processo, não resulta que a Fazenda Pública tenha impugnado os documentos apresentados pela Impugnante. Ou seja, a Fazenda Pública não invoca qualquer irregularidade dos documentos ou a sua falsidade. O que a Fazenda Pública diz, é que os documentos não são idóneos para a prova que é necessária realizar, por entender que deveriam ser documentos que tivessem sido visados por uma instância aduaneira ou por alguma entidade fiscal. Assim, veja-se o teor do ponto 3 da Contestação, em que a Fazenda Pública apenas refere que os documentos não preenchem os requisitos para poderem serem aceites como documentos alternativos àqueles que entende apenas poderem ser os documentos que demonstram a exportação para País terceiro e que as provas apresentadas não são idóneas para permitir apurar as operações de circulação ao abrigo do regime de suspensão de imposto.
No decorrer da instrução da causa, a Impugnante juntou documentos, sendo que, por duas vezes a Fazenda Pública respondeu dizendo que os documentos não eram idóneos para demonstrar a operação, não tendo impugnado os documentos propriamente ditos. Vide pronúncia da Fazenda Pública de 02/04/2009 a fls. 117 e de 13/04/2012 a fls. 165 do processo físico.
Em face do exposto, não se pode considerar que tenha havido uma impugnação dos documentos juntos pela Impugnante, mas antes uma pronúncia sobre a valoração da prova que se deve fazer dos mesmos.
Desta forma, a documentação em apreço deve ser aceite e ter o tratamento jurídico que ao caso couber, que é aquele que a jurisprudência acima citada lhe tem concedido. Teremos agora em consideração a mais recente jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, conforme acima transcrita.
De seguida alega a Fazenda Pública que a Sentença recorrida ao decidir como decidiu, substitui-se às autoridades aduaneiras na definição dos critérios considerados necessários e suficientes para a cabal prova da regular receção das mercadorias que circulam em regime de suspensão de imposto (os quais foram fixados por diversos peritos dos diversos Estados-membros, em colaboração com peritos da Comissão Europeia), tendo violado o princípio da separação de poderes, consagrado no artigo 111.º da Constituição e o princípio da garantia do controlo judicial da atividade administrativa, consagrado no artigo 268.º, n.º 4 da Constituição.
Em relação a esta alegação, remetemos para a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, acima citada, segundo a qual não estão em causa quaisquer critérios técnicos ou de discricionariedade administrativa, mas antes uma análise de prova legalmente admissível; tarefa que compete aos Tribunais.
O demais alegado pela Fazenda Pública sobre o tipo de prova a realizar, bem como sobre a legalidade da liquidação, que não pode ser anulada, mas ficando o operador apenas com eventual direito a reembolso, também fica respondido pela supracitada jurisprudência, em especial do Supremo Tribunal Administrativo.

Depois, alega a Recorrente que a Sentença errou na apreciação da prova, na medida em que os factos dados como provados não estão alicerçados em prova bastante, documental ou outra, ou que seja feita referência expressa a essa prova.
Relativamente a este aspeto, compete referir, por um lado, que a Sentença indica concretamente os documentos que elenca no probatório, mencionando as folhas do processo em que se encontram.
Por outro lado, se tal documentação é ou não idónea ou suficiente para provar que as mercadorias circularam ao abrigo do regime de suspensão, é tarefa que iremos analisar de seguida.
Estão em causa seis situações em que a Impugnante refere que efetuou exportação de vinhos para território de Países terceiros, que estão plasmadas em seis Documentos Administrativos de Acompanhamento (DAA – IVP). nos. ....61, ....22, .....49, .....76, ....43 e ....92 e que deram origem a seis liquidações oficiosas de Imposto sobre o Álcool e Bebidas Alcoólicas (IABA) e respetivos juros compensatórios, aqui impugnadas.

Em relação à DAA ....92, a Sentença descreve a documentação nos pontos 5, 6, 7, 8, 9 e 15, da matéria de facto e conclui que a respetiva mercadoria foi exportada para a Noruega.
O ponto 5 da matéria de facto, descreve o exemplar n.º 3 da DAA – IVP n.º ....92, que está junto sob doc. n.º 1 da Petição Inicial (a fls. 30 do processo físico) e nele consta um carimbo a óleo, com os dizeres descritos no referido ponto 5 da matéria de facto e que são os seguintes:
TOLLREGION OSLO OG AKERSHUS 11
09 JAN 2004
2.TOLLKONTOR

Conforme refere a Impugnante, ora Recorrida, nas suas contra-alegações (vide conclusão F), Toll, traduzido do norueguês para português, significa Alfândega, sendo que TOLLREGION, significará Região Aduaneira (vide Google tradutor).
Do carimbo consta a data de 09/01/2004, sendo que na DAA consta como data de expedição o dia 30/12/2003 e o tempo de viagem de 10 dias.
Portanto o exemplar 3 da DAA contém um carimbo da Alfândega de Oslo, com a data de 09/01/2004, pelo que se deve considerar que a mercadoria em causa deu entrada na Noruega nessa data.
Esta indicação da Alfândega de Oslo é suficiente para se considerar que a mercadoria foi recebida na Noruega. No entanto a Sentença analisa mais documentação relativa a asta DAA ....92, na qual se verifica, por exemplo, que o peso bruto da mercadoria é exatamente o mesmo, pelo que seria coincidência extraordinária não se tratar da mesma mercadoria.
Em face do exposto, no que concerne à DAA – IVP n.º ....92, não tem razão a Fazenda Pública.

Nos pontos 10 a 15 da matéria de facto, estão descritos diversos documentos, referentes à DAA – IVP n.º ...43, em função dos quais a Sentença também concluiu que ocorreu exportação de vinho para a Noruega.
Assim, no ponto 10 descreve-se o exemplar 3 da DAA ....43, na qual constam dois carimbos a óleo da Alfândega de Oslo, com os seguintes dizeres:
Oslo distriktstollsted TOLL
11 DES 2003 NORGE
2.TOLLKONTOR 2 OSLO

Conforme já acima referido a palavra norueguesa Toll, significa Alfândega, pelo que não ficam quaisquer dúvidas de que a mercadoria foi rececionada na Alfândega de Oslo. Sendo esta cidade a capital da Noruega, é válida a conclusão retirada pela Sentença de que a mercadoria foi exportada para País terceiro.
Para além disso, a exemplo do que sucede com a anterior situação, existe uma exata coincidência nos quilos transportados, sendo o mesmo volume o que consta em todos os documentos descritos nos pontos 10 a 13, pelo que, mais uma vez, seria coincidência excecional, não se tratar da mesma mercadoria.

Nos pontos 16 a 20 da matéria de facto, estão descritos diversos documentos, referentes à DAA – IVP n.º ...22, em função dos quais a Sentença concluiu que ocorreu exportação de vinho para a Suíça.
No ponto 16 descreve-se o exemplar 3 da DAA com um carimbo a óleo da Alfândega ... e outro com a menção: «EXPORT». Estas indicações são de saída da Alfândega ..., que não é a Alfândega de expedição para um Pais terceiro, uma vez que está indicado nesse mesmo documento que a Alfândega de exportação para fora da Comunidade será a Alfândega de St. Louis – France. No entanto, refira-se que a mercadoria a exportar, compreende um total de 29 paletes com 2260 caixas.
Por sua vez, no ponto 17 da matéria de facto descreve-se o exemplar 3 da Estância Aduaneira de exportação, onde constam quatro carimbos a óleo, sendo dois da Alfândega ..., com a menção de: «autorização de saída 2003-05-23». Os outros dois carimbos a óleo são da Alfândega de Saint-Louis, um com a data de 27 de maio de 2003 e outro com a menção de «VU EXPORTE». Neste documento também consta um total de 29 paletes com 2260 caixas.
Em função destes dizeres, cremos que andou bem a Sentença recorrida, pelo que se deve considerar que aquela mercadoria foi visada na sua saída pela Alfândega de Saint-Louis, França; o que permite concluir que foi exportada para a Suíça.

Nos pontos 21 a 25 da matéria de facto, estão descritos diversos documentos, referentes à DAA – IVP n.º ...49, em função dos quais a Sentença concluiu que ocorreu exportação de vinho para a Suíça.
No ponto 21 descreve-se o exemplar 3 da DAA com um carimbo a óleo da Alfândega ... e outro com a menção: «EXPORT». Estas indicações são de saída da Alfândega ..., que não é a Alfândega de expedição para um Pais terceiro, uma vez que está indicado nesse mesmo documento que a Alfândega de exportação para fora da Comunidade será a Alfândega de St. Louis – France. No entanto, refira-se que a mercadoria a exportar, compreende um total de 22 paletes com 1712 caixas e a data de expedição o dia 03/07/2003.
Por sua vez, no ponto 22 da matéria de facto descreve-se o exemplar 3 da Estância Aduaneira de exportação, onde constam quatro carimbos a óleo, sendo dois da Alfândega ..., com a menção de: «autorização de saída 2003-05-23»; outro do Despachante Oficial um da Alfândega de Saint-Louis, um com a data de 7 JUL 03. Neste documento também consta um total de 22 paletes com 1712 caixas, com destino a "E..., SA", na Suíça.
Por outro lado, no ponto 23, descreve-se a Declaração de Expedição Internacional (CMR), na qual se refere que a data de 03/07/2003 e que o local de destino do transporte de 30 paletes é "E..., SA", na Suíça.
Em função destes dizeres, cremos que andou bem a Sentença recorrida, pelo que se deve considerar que aquela mercadoria foi visada na sua saída pela Alfândega de Saint-Louis, França; o que permite concluir que foi exportada para a Suíça.

Nos pontos 26 a 30 da matéria de facto, estão descritos diversos documentos, referentes à DAA – IVP n.º ...76, em função dos quais a Sentença concluiu que ocorreu exportação de vinho para a Suíça
No ponto 26 descreve-se o exemplar 3 da DAA com um carimbo a óleo da Alfândega ... e outro com a menção: «EXPORT». Estas indicações são de saída da Alfândega ..., que não é a Alfândega de expedição para um Pais terceiro, uma vez que está indicado nesse mesmo documento que a Alfândega de exportação para fora da Comunidade será a Alfândega de Delle – France. No entanto, refira-se que a mercadoria a exportar, compreende um total de duas caixas de vinho do Porto e a data de expedição o dia 28/08/2003. Neste mesmo documento consta do seu verso um carimbo a óleo da Alfândega de Delle, com a data de 2 SET 03, ao lado do qual consta o preenchimento de duas quadrículas com um visto e cujas quadrículas contém as seguintes menções: «Remessa em conformidade»; e «Mercadorias exportadas / Colocadas sob um regime Aduaneiro (outro que a livre prática).
Por sua vez, no ponto 28 da matéria de facto descreve-se a fatura referente a duas caixas de vinho do Porto, destinadas a Arnegg, na Suíça.
Por outro lado, no ponto 30, descreve-se um Certificado de receção do Transitário, relativo ao transporte de duas caixas de vinho do Porto, com destino a Arnegg, na Suíça.
Em função destes dizeres, cremos que andou bem a Sentença recorrida, pelo que se deve considerar que aquela mercadoria foi visada na sua saída pela Alfândega de Delle, França; o que permite concluir que foi exportada para a Suíça.

Nos pontos 31 a 34 da matéria de facto, estão descritos diversos documentos, referentes à DAA – IVP n.º ...21, em função dos quais a Sentença concluiu que ocorreu exportação de vinho para a Suíça.
No ponto 31 descreve-se o exemplar 3 da DAA com um carimbo a óleo da Alfândega ... e outro com a menção: «EXPORT». Estas indicações são de saída da Alfândega ..., que não é a Alfândega de expedição para um Pais terceiro, uma vez que está indicado nesse mesmo documento que a Alfândega de exportação para fora da Comunidade será a Alfândega de Delle – France. No entanto, refira-se que a mercadoria a exportar, compreende um total de uma Palete, com nove caixas de vinho do Porto e a data de expedição o dia 23/05/2003. Neste mesmo documento consta do seu verso um carimbo a óleo da Alfândega de Delle, com a data de 26 MAI 03, ao lado do qual consta o preenchimento de duas quadrículas com um visto e cujas quadrículas contém as seguintes menções: «Remessa em conformidade»; e «Mercadorias exportadas / Colocadas sob um regime Aduaneiro (outro que a livre prática)».
Por sua vez, no ponto 33 da matéria de facto descreve-se a fatura referente a nove caixas de vinho do Porto, destinadas a Arnegg, na Suíça.
Em função destes dizeres, cremos que andou bem a Sentença recorrida, pelo que se deve considerar que aquela mercadoria foi visada na sua saída pela Alfândega de Delle, França; o que permite concluir que foi exportada para a Suíça.

Analisadas as seis situações que estavam colocadas em causa pela Administração Tributária e Aduaneira portuguesa, conclui-se que assiste razão à Impugnante, na medida em que se considera que esta fez prova da exportação para Países terceiros das mercadorias em apreço, conforme acima analisado.
Em relação à análise documental, a Recorrente limita-se a referir generalidades sobre os termos da prova, não logrando rebater os dizeres dos documentos ou a sua validade intrínseca, pelo que, também por aqui soçobram as suas pretensões.
Para além disso, no seguimento da jurisprudência acima citada, o Tribunal pode sindicar a bondade da apreciação realizada pelas autoridades tributárias e aduaneiras, podendo concluir em sentido inverso; como acontece no presente caso.
Portanto, em função do que acima fica referido, verifica-se que a Impugnante logrou ilidir a presunção de que os produtos em apreço foram introduzidos no consumo. Assim, não tendo havido introdução no consumo de mercadoria em regime de suspensão, não pode haver tributação em sede de Imposto sobre o Álcool e Bebidas Alcoólicas (IABA), pelo que as liquidações oficiosas foram corretamente anuladas pela 1.ª instância.
Mas ainda que assim não fosse, resulta da documentação junta pela Impugnante que sempre haveria dúvidas sobre o facto presumido, que é a introdução no consumo, pelo que as liquidações sempre teriam de ser anuladas.
Em face do exposto, o recurso não merece provimento.
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No concerne a custas, atenta a improcedência total do recurso, é a Recorrente a responsável pelas custas do recurso – vide artigo 527.º, nos. 1 e 2 do e 529.º, n.º 2 do Código de Processo Civil.
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Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
Nas situações de análise de exportação de produtos para Países terceiros do Território Comunitário Aduaneiro, não estão em causa quaisquer critérios técnicos ou de discricionariedade administrativa, mas antes uma análise de prova legalmente admissível; tarefa que compete aos Tribunais.
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Decisão
Termos em que, acordam em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
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Custas a cargo da Recorrente, Fazenda Pública.
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Porto, 16 de fevereiro de 2023.

Paulo Moura
Vítor Salazar Unas
Ana Patrocínio