1. RELATÓRIO
A Fazenda Pública recorre da sentença proferida em 25.05.2011, que julgou procedente a impugnação referente ao IRS do ano de 1993 e 1995, nos montantes globais de Esc. 1.407.752$00 e de Esc. 2.162.605$00 respetivamente incluindo juros compensatórios.
A Recorrente não se conformou com a decisão tendo interposto o presente recurso formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(…) CONCUSÕES:
1 – Os impugnantes alicerçaram a sua impugnação, alegando, em síntese, a preterição de formalidades legais, por a impugnante mulher (não sócia) não ter sido notificada do despacho de fixação da matéria colectável, apurada por métodos indirectos à sociedade de transparência fiscal de que o marido era sócio.

2 – O Tribunal a quo” julgou procedente a impugnação, nos autos acima identificados, alegando a preterição de formalidades legais, porquanto os impugnantes não foram, como pessoas singulares, notificados do despacho de fixação da matéria colectável apurada por métodos indirectos, relativos à sociedade.

3 – Existe claramente um desfasamento entre a pretensão deduzida (a falta de notificação do não sócio) e o decidido pelo Tribunal (a falta de notificação dos sócios individualmente considerados).

4 – Quem tem legitimidade para apresentar a reclamação da decisão que fixe a matéria colectável com fundamento na sua errónea quantificação por métodos indirectos e discuti-la é a sociedade e não os seus sócios.

5 – Não podendo os sócios discutir de forma individual a fixação dos rendimentos à sociedade, a notificação individual dos fundamentos de tal fixação, resultaria num acto inútil.

6 – O impugnante marido foi notificado em representação da sociedade e apresentou em nome desta o pedido de revisão, uma vez que exerce as funções de gerência.

7 – Se os sócios de modo individual não podem discutir a fixação dos rendimentos, também não podem os não sócios, pelo que nesta fase a notificação da esposa (não sócia) seria também um acto inútil.

Nestes termos e com o douto suprimento de V.ªs Ex.ªs, deve a decisão recorrida ser revogada e substituída por douto acórdão que julge a inexistência daquela preterição de formalidades legais, assim se fazendo, JUSTIÇA(…)”

Os Recorridos contra alegaram tendo formulado as seguintes conclusões:
(…) conclusões:

A) Nos presentes autos, está em causa uma liquidação de IRS feita aos ora recorridos, por força do facto de o ora recorrido marido, sendo advogado, fazer parte de uma sociedade profissional de advogados, a qual está sujeita ao regime de transparência fiscal, sendo certo que, sobre quem recai a obrigação de pagamento de imposto é sempre e só sobre os sócios e seus cônjuges, pelo que qualquer alteração da matéria tributável lesaria não a sociedade de transparência fiscal que não paga impostos, por estar isenta, mas os seus sócios individualmente considerados e, no caso dos cônjuges dos sócios, nem intervenção têm na vida da sociedade.

B) Como se escreve ainda na sentença recorrida “…………importa ter presente que, as liquidações em causa têm na sua génese uma inspecção à sociedade de Advogados e a matéria tributável apurada para as liquidações foi através de métodos de apuramento indirectos, pelo que teriam os sujeitos passivos obrigados ao pagamento de imposto (neste caso os sócios individualmente considerados) que ser notificados do despacho que fixou a matéria tributável, para querendo fazer uso do procedimento de revisão (artigos 84.° e seguintes do CPT).

C) Entendimento contrário teria como consequência que, os sujeitos passivos obrigados ao pagamento de imposto ficassem impedidos, em sede de impugnação judicial, de questionar a quantificação da matéria tributável, por não terem sido regularmente notificados do despacho de fixação da matéria tributável (pois que, conforme dispõe o n.°3 do artigo 84.° do CPT o procedimento de revisão é condição da impugnação judicial com fundamento em errónea quantificação da matéria tributável por métodos indiciários)”.

D) Houve preterição de formalidades legais, pela não notificação das liquidações adicionais, quer aos sócios, individualmente considerados, quer aos seus cônjuges, únicos e exclusivos responsáveis pelo pagamento do imposto que resultasse dessas liquidações adicionais.

E) Contra este entendimento, se insurge a Fazenda Pública, entendendo que, quer os sócios, individualmente considerados, quer os seus cônjuges, únicos e exclusivos responsáveis pelo pagamento do imposto que resultasse dessas liquidações adicionais, não tinham, apesar disso, que intervir no processo administrativo prévio, por não serem, nos termos da lei por ela invocada, os titulares da relação jurídica tributária, o que constitui uma visão manifestamente redutora, a da Fazenda Pública.

F) A relação tributária que se estabelece desde o início é entre a Fazenda Pública, credora dos impostos e os sócios e seus cônjuges, devedores dos mesmos, sendo o montante desses impostos, ao menos parcialmente, resulta da actividade da sociedade de transparência fiscal, a qual determinada pela respectiva contabilidade, fornece a matéria tributável, pelo que os titulares da obrigação fiscal são desde o início os sócios e seus cônjuges, não sendo necessário que ocorra outro acto para que resulte essa obrigação pessoal, como ocorre com a responsabilidade subsidiária, não a responsabilidade dessas pessoas é solidária com a da sociedade de transparência fiscal, que está isenta de impostos.

G) Mas este entendimento da Fazenda Pública esbarra no conceito de legitimidade activa conferida aos cidadãos em sede de contencioso administrativo e fiscal, pois tem sido entendido pela jurisprudência que os “recursos só podem ser interpostos pelos titulares de um interesse directo, pessoal e legítimo no provimento do recurso, ou seja na declaração de invalidade ou na anulação de um acto lesivo, sendo o interesse assim juridicamente qualificado constitui pois pressuposto da legitimidade activa. Interessado é aquele que espera ou pode obter, através da exercitação do seu direito de impugnar, um determinado benefício, utilidade ou vantagem de natureza pessoal. Os efeitos decorrentes da anulação do acto têm de repercutir-se, de forma directa e imediata, na esfera jurídica do próprio impugnante, que não na de terceiro e o interesses a tutelar terão de ser protegidos pela ordem jurídica.

H) Como bem refere a sentença recorrida, esta legitimidade activa para efeitos de recurso contencioso terá necessariamente de existir também para aqueles procedimentos administrativos que são antecedente necessário do recurso contencioso, sob pena de o recorrente contencioso ver impedida a apreciação do seu recurso, por falta de preenchimento da reclamação necessária prévia.

I) Por isso, a falta de notificação das liquidações adicionais, quer aos sócios, individualmente considerados, quer aos seus cônjuges, únicos e exclusivos responsáveis pelo pagamento do imposto que resultasse dessas liquidações adicionais, nos termos do artº. 67º. do CIRS, na redacção vigente ao tempo, que corresponde à redacção actual do artº. 66º. do mesmo Código.

J) Mas mesmo que se entenda que o direito subjectivo à reclamação é exclusivo da sociedade de transparência fiscal, como o faz a Fazenda Pública (conclusão 4), esse, eventual e não real, direito subjectivo não retira à Fazenda Pública a obrigação de notificação dos cidadãos lesados com o acto de liquidação adicional, pois como decidiu o Ac. do STA (Pleno) de 14-6-1989, publicado no AP-DR, de 7-9-1990, pág. 485, “a legitimidade em contencioso administrativo afere-se pelo interesse na declaração de invalidade ou anulação deste, e não pela titularidade de um direito subjectivo”.

K) Mesmo que houvesse um direito subjectivo da sociedade de profissionais à reclamação da liquidação adicional, também os responsáveis directos pelo pagamento do imposto que deriva dessa liquidação tinham de ser notificados da mesma e podiam ter usado do procedimento de reclamação.

L) Por fim, nos fundamentos do recurso, nas conclusões 1, 2 e 3, anota a recorrente que os impugnantes arguiram apenas a preterição de formalidades legais quanto à impugnante mulher e a sentença recorrida conheceu também da mesma omissão quanto ao impugnante marido, mas não retira qualquer consequência deste “desfasamento”, pelo que não prejudica decisão recorrida.

M) Em todo o caso, como se trata de um vício de conhecimento oficioso, pois a falta de notificação é causa de ineficácia da liquidação, com a consequente inexigibilidade da obrigação. – Cfr. artº. 64º. do Cod. Proc. Trib., que corresponde ao actual artº. 36º. do CPPT, que correspondem à doutrina geral sobre a eficácia dos actos administrativos consagrada nos artºs. 127º. e 132º. do Cod. Proc. Adm.

N) Pelo exposto, não se mostrando violadas quaisquer disposições legais, que a recorrente também não indica, deve ser negado provimento ao recurso, mantendo-se a decisão recorrida, como é de lei e de Justiça (…)”

O Exmo. Procurador - Geral Adjunto junto deste tribunal emitiu parecer no sentido da declaração de incompetência deste tribunal, em razão da hierarquia, para conhecer o presente recurso, por o mesmo ter por fundamento matéria exclusivamente de direito, atendendo que não aponta quaisquer factos ou circunstâncias que não hajam sido aí apreciadas e valoradas, bem como não tece quaisquer considerandos sobre as questões/ e ou diligências de prova.
Que não se vislumbra a necessidade de dirimir qualquer tipo de controvérsia factual e a matéria em discussão deve resolver-se mediante a exclusiva atividade de interpretação e aplicação dos comandos legais coligados pelos intervenientes.
Requereu assim, se declare incompetente em razão da hierarquia o TCAN devendo a competência para a decisão ser atribuída ao Supremo Tribunal Administrativo.
Notificadas as partes veio a Fazenda Pública dizer que a conclusão 6 reporta a um facto que não se mostra incluído nos factos assentes e que o TCAN é competente em razão da hierarquia.
Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, foi o processo submetido à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Cumpre apreciar e decidir a questão prévia da incompetência em razão da hierarquia do TCAN e a questão colocada pela Recorrente, a qual é delimitada pelas conclusões das respetivas alegações, sendo a de saber se sentença incorreu em erro de julgamento por se verificar preterição de formalidades legais.

3. JULGAMENTO DE FACTO
Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:
“(...)4.2.
FACTOS PROVADOS
1 - Os Serviços de Inspecção Tributária da D.D.F. de Coimbra procederam a exame à escrita da sociedade C… - Advogados Lda., com sede na rua Afonso Henriques, n.°3, 1.º em Cantanhede e que incidiu sobre os exercícios de 1993, 1994 e 1995 e sobre os impostos IRC e IVA - Relatório de Inspecção de fls. 15 e seguintes dos autos e que aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.
2 - Do referido Relatório consta que a sociedade C... - Advogados Lda. enquadra-se na previsão do artigo 5º do CIRC, como sociedade de profissionais, sujeita ao regime da transparência fiscal, razão pela qual a matéria colectável determinada nos termos do CIRC é imputada aos respectivos sócios, para efeitos de IRS” - citado Relatório de Inspecção.
3 - O despacho de fixação da matéria colectável em sede de IRC, relativamente à sociedade id. em 4.2.1. foi regularmente notificado à sociedade de Advogados, que apresentou Reclamação para a Comissão de Revisão, nos termos dos artigos 84.° e seguintes do CPT - Reclamação de fls. 24 e seguintes dos autos e Acta da Comissão de Revisão de fls. 28 dos autos e que aqui se dão por reproduzidas para todos os efeitos legais.
4 - O despacho de fixação da matéria colectável em sede de IRC, relativamente à sociedade id. em 4.2.1. não foi regularmente notificado ao agregado familiar constituído pelo sócio José… e sua mulher, ora impugnantes - facto admitido por acordo.
5 - Em 14/05/1998, foram efectuadas as liquidações de IRS, ora em crise, ao agregado familiar constituído pelo sócio José… e sua mulher, ora impugnantes, na sequência da matéria colectável fixada à sociedade C... Advogados Ld.a, cuja data de pagamento voluntário terminava em 13/07/1 998 - liquidações de fls. 9 e 10 dos autos.
6 - Em 12/10/1998 deu entrada na repartição de finanças de Cantanhede a presente impugnação - carimbo aposto na p.i., a fls. 3 dos autos.
4.3.
Alicerçou-se a convicção do Tribunal, na consideração dos factos provados, no teor dos documentos supra ids., os quais não foram impugnados.
Quanto aos factos dados como provados em 4.2.4., não são, os mesmos, controvertidos, estando admitidos por acordo das partes.
4.4.
FACTOS NÃO PROVADOS
Não há factos não provados com relevância para o conhecimento do vício de preterição de formalidades legais. (…)”

É permitido a este tribunal, nos termos do n.º 1 do artigo art.º 662.º do CPC (antigo 712.º) alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa.
Face aos documentos juntos aos autos com a petição inicial, importa alterar do n.º 5 dos factos provados e proceder ao aditamento de outros:
5 - Em 14.05.1998, foram efetuadas as liquidações de IRS, 1998 5320053980 e 1998 5320057366, para o exercício de 1993 e 1995, ao agregado familiar constituído pelo sócio José… e sua mulher, no valor de 1 407 752$00 e 2 162 605$00, cuja data de pagamento voluntário terminava em 13.07.1998 - liquidação de fls. 9 e 10 dos autos.
E aditar:
7. A Direção-Geral dos Impostos- através da Direção Distrital de Finanças de Coimbra, enviou o ofício n.º 8770 em carta registada, datado de 23.10.1997, endereçado a José… e Maria…, da qual constava:
(…) Assunto: ENVIO DOS FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES EFECTUADAS RELATIVAS AO IRS DO EXERCIO DE 1993
De acordo com o disposto no n.º2 do artigo 64.º do Código do Processo Tributário e artº 67.º do CIRS, junto se remete os fundamentos das correções efectuadas na quantia de 2 729.951$00, (dois milhões…..) ao rendimento colectável declarado relativamente ao ano de 1993, ao abrigo do disposto no n.º4 do artº 66º com a redação dada pelo artº 2 do Decreto-Lei nº 7/96 de 7 de Fevereiro.
Nos termos do artº 131º do CIRS, poderá V EXª reclamar ou impugnar a liquidação do Imposto, quando vier a ser efetuada pelos Serviços Centrais da DGI, nos prazos previstos……”(cfr.11 a 18 dos autos).
8. A Direção-Geral dos Impostos- através da Direção Distrital de Finanças de Coimbra, enviou o ofício n.º 8772 em carta registada, datado de 23.10.1997, endereçado a José… e Maria…, da qual constava:
(…) Assunto: ENVIO DOS FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES EFECTUADAS RELATIVAS AO IRS DO EXERCIO DE 1995
De acordo com o disposto no n.º2 do artigo 64.º do Código do Processo Tributário e artº 67.º do CIRS, junto se remete os fundamentos das correções efectuadas na quantia de 5 439.281$00, (cinco milhões…..) ao rendimento colectável declarado relativamente ao ano de 1995, ao abrigo do disposto no n.º4 do artº 66º com a redação dada pelo artº 2 do Decreto-Lei nº 7/96 de 7 de Fevereiro.
Nos termos do artº 131º do CIRS, poderá V EXª reclamar ou impugnar a liquidação do Imposto, quando vier a ser efetuada pelos Serviços Centrais da DGI, nos prazos previstos……”(cfr.19 a 23 dos autos).
9. A sociedade C...-Advogados, Lda., representado pelos sócios, José…, e Joaquim …, após as notificações da fixação da matéria coletável de IRC para o ano de 1993 e 1995, nos termos do art.º 54.º do CIRC e 84.º do CPT, apresentaram reclamação com fundamento em errónea quantificação da matéria tributável. (cfr.24 a 29 dos autos).
10.Em 22.09.1997, o Presidente da Comissão, após não ter obtido acordo entre os vogais da comissão fixou para o exercício de 1993 o lucro tributário de 8 114 759$00 e de 1995 em 13 168 018$00 com o agravamento de 40 000$00 e de 80 000$00 respetivamente. (fls.27 a 33 dos autos).

4. JULGAMENTO DE DIREITO
4.1 Assente a factualidade apurada cumpre, antes de mais, entrar na análise da exceção suscitada.
A questão (prévia) que cumpre apreciar e decidir é a da competência em razão da hierarquia deste Tribunal Central Administrativo para conhecer do presente recurso, sendo que esta questão assume carácter prioritário relativamente a todas as outras, conforme decorre do disposto no artigo 13.º do CPTA aplicável por força do disposto no artigo 2º, alínea c), do CPPT, porquanto a sua eventual procedência prejudicará o conhecimento de qualquer outra questão.
Resulta do disposto no artigo 26º, alínea b) e do artigo 38º, alínea a) do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e do artigo 280º, nº 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) que ao Tribunal Central Administrativo, Secção de Contencioso Tributário, compete conhecer dos recursos das decisões dos tribunais tributários de 1ª instância, exceto quando o recurso tiver por exclusivo fundamento matéria de direito, situação em que a competência será da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.
Para aferir da competência, em razão da hierarquia, do STA, há que ponderar as conclusões da alegação do recurso e verificar se, as questões controvertidas se resolvem mediante a exclusiva aplicação e interpretação de normas jurídicas, ou se, pelo contrário, implicam a necessidade de dirimir questões de facto, seja porque discorda das ilações de facto que deles se retiraram, porque invoca factos que não foram dados como provados e que, em abstrato, podem não ser indiferentes para o julgamento da causa.
Da leitura das conclusões de recurso, que acima ficaram transcritas e que delimitam o âmbito e o objeto do presente recurso, consiste em saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, por preterição de formalidade legais.
A resposta a estão questão tem por base um silogismo jurídico com base nas ilações de facto, para além, da Recorrente ter alegado na conclusão n.º 6 que o impugnante marido foi notificado em representação da sociedade e apresentou em nome desta o pedido de revisão .
Nesta perspetiva, afigura-se-nos que a competência para conhecer o objeto do presente recurso, com o devido respeito por opinião contrária, a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte, uma vez que não tem por exclusivo fundamento matéria de direito, mas também, matéria de facto e/ou ilações de facto.
Pelo que julga-se este Tribunal Central Administrativo Norte competente em razão da hierarquia, para dirimir o litígio.

4.2.Importa agora apreciar o mérito do recurso, se há preterição de formalidades legais, por a impugnante mulher (não sócia) não ter sido notificada do despacho de fixação da matéria coletável, apurada por métodos indiciários à sociedade de transparência fiscal de que o marido era sócio.
A Representação da Fazenda Pública insurge-se contra a decisão alegando que não concorda com a decisão na medida em que existe claramente um desfasamento entre a pretensão deduzida (a falta de notificação do não sócio) e o decidido pelo Tribunal (a falta de notificação dos sócios individualmente considerados).
E quem tem legitimidade para apresentar a reclamação da decisão que fixe a matéria coletável com fundamento na sua errónea quantificação por métodos indiretos e discuti-la é a sociedade e não os seus sócios, e que estes apresentaram a reclamação, mas em representação da sociedade.
Não podendo os sócios discutir de forma individual a fixação dos rendimentos à sociedade, a notificação individual dos fundamentos de tal fixação, resultaria num acto inútil.
Vejamos:
O art.º 5.º do CIRC preceituava que “1 - É imputado aos sócios, integrando-se, nos termos da legislação que for aplicável, no seu rendimento tributável para efeitos de IRS ou IRC, consoante o caso, a matéria colectável, determinada nos termos deste Código, das sociedades a seguir indicadas, com sede ou direcção efectiva em território português, ainda que não tenha havido distribuição de lucros:
a) (…)
b) Sociedades de profissionais;
c) (…)
2 -(…)
3 - A imputação a que se refere os números anteriores é feita aos sócios ou membros nos termos que resultarem do acto constitutivo das entidades aí mencionadas ou, na falta de elementos, em partes iguais.
4 - Para efeitos do disposto no n.º 1, considera-se:

a) Sociedade de profissionais a constituída para o exercício de uma actividade profissional constante da lista anexa ao Código do IRS, em que todos os sócios sejam profissionais dessa actividade e desde que estes, se considerados individualmente, ficassem abrangidos pela categoria dos rendimentos do trabalho independente para efeitos do IRS .
b) (…)”(sublinhado nosso).
Da conjugação n.º 1 alínea b) do n.º 3 do art.º 5 (atual 6.º) do CIRC resulta que é imputado aos sócios, integrando-se no seu rendimento tributável para efeitos de IRS, a matéria coletável apurada de IRC das sociedades profissionais, sendo a imputação dos rendimentos efetuados nos termos do ato constitutivo das entidades ou, na falta de elementos, em partes iguais.
O art.º 84.º do Código do Processo Tributário previa que “1 - Da decisão que fixe a matéria tributável, com fundamento na sua errónea quantificação, cabe reclamação dirigida à comissão de revisão.
2 - A reclamação, devidamente fundamentada, será apresentada, nos 30 dias posteriores à notificação da decisão referida no número anterior, na repartição de finanças da área do domicílio ou sede do contribuinte ou facultativamente, perante o serviço da administração fiscal que tiver praticado o acto, se for diferente.
3 - A reclamação prevista neste artigo é condição da impugnação judicial com fundamento em errónea quantificação da matéria tributável”
Da interpretação do n.º 1 e 3 do art.º 84.º do CPT decorre que a decisão que fixe a matéria tributável, com fundamento na sua errónea quantificação, cabe reclamação dirigida à comissão de revisão, a qual é condição da impugnação judicial com fundamento em errónea quantificação da matéria tributável.
Resulta da matéria assente que os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Coimbra procederam a exame à escrita da sociedade C... - Advogados Ld.ª., sujeita ao regime da transparência fiscal incidindo sobre os exercícios de 1993, 1994 e 1995 e sobre os impostos IRC e IVA .
O despacho de fixação da matéria coletável em sede de IRC, relativamente à sociedade foi regularmente notificado à sociedade de Advogados, que apresentou reclamação para a Comissão de Revisão, nos termos dos artigos 84.° e seguintes do CPT onde não obtiveram acordo da matéria tributável.
Face a este enquadramento factual teremos pois distinguir duas situações: o procedimento de averiguação da matéria tributável, por aplicação de métodos indiciários, efetuado à sociedade de advogados de que resultou o apuramento de matéria coletável em IRC; e o procedimento de imputação dos rendimentos apurados na sociedade a cada um dos sócios.
A sentença recorrida pronuncia-se nos seguintes termos: ”(…) Os impugnantes vêm alegar a preterição de formalidades legais, porquanto não foram, como pessoas singulares, notificados do despacho de fixação da matéria colectável apurada por métodos indirectos, relativo aos rendimentos auferidos pela Sociedade de Advogados nos anos de 1993 e 1995.
Efectivamente, alegam os impugnantes que, notificada do despacho de fixação da matéria colectável foi apenas a Sociedade de Advogados.
(…)
Ora, para o conhecimento desta questão importa ter presente que, a liquidação em causa tem na sua génese uma inspecção à sociedade de Advogados e foi realizada através de métodos de apuramento indirectos, pelo que teriam os sujeitos passivos obrigados ao pagamento de imposto (neste caso os sócios individualmente considerados) que ser notificados do despacho que fixou a matéria tributável, para querendo fazer uso do procedimento de revisão (artigos 84.° e seguintes do CPT).
Entendimento contrário teria como consequência que, os sujeitos passivos obrigados ao pagamento de imposto ficavam impedidos, em sede de impugnação judicial, de questionar a quantificação da matéria tributável, por não terem sido regularmente notificados do despacho de fixação da matéria tributável (pois que, conforme dispõe o n.°3 do artigo 84.° do CPT o procedimento de revisão é condição da impugnação judicial com fundamento em errónea quantificação da matéria tributável por métodos indiciários).
Do exposto se conclui que, não tendo os impugnantes, como pessoas singulares, sido regularmente notificados do acto de fixação da matéria tributável, ficaram impedidos de, nessa qualidade, requerer o competente procedimento de revisão, pelo que, ocorre preterição de formalidade legal, procedendo a impugnação.(...)”
Com efeito, e como refere a Recorrente existe desfasamento entre a pretensão deduzida (a falta de notificação do não sócio) e o decidido pelo Tribunal (a falta de notificação dos sócios individualmente considerados).
Antes de mais, importa verificar se houve preterição de formalidade no procedimento de averiguação da matéria tributável, por aplicação de métodos indiciários, efetuado à sociedade de advogados.
O impugnante alegou na petição inicial - art.º 6.º e 7.º - que “… a impugnante mulher não faz parte da mencionada sociedade não conhece, nem lhe foi notificado o relatório relativo à sociedade da C... - Advogados Ld.ª., para que a mesma pudesse, nos termos do art.º 54.º do Código do Impostos sobre o Rendimento de Pessoas Singulares, apresentar a competente reclamação.”
E como tal “(…) por falta de pressuposto prévio das referidas correções tem que ser julgada procedente a presente impugnação judicial.”
Resulta da matéria assente - pontos 1, 2, 3 e 10 - que a Administração Fiscal examinou a escrita da sociedade C... - Advogados Ld.ª que incidiu sobre o exercício de 1993 e 1995, entre outros, sobre os impostos IRC e IVA .
O despacho de fixação da matéria coletável em sede de IRC, relativamente à sociedade foi regularmente notificado à sociedade de Advogados, que apresentou reclamação para a Comissão de Revisão, nos termos dos artigos 84.° e seguintes do CPT onde não obtiveram acordo da matéria tributável.
Quanto a esta questão e confrontado com o art.º 84.º do CPT, não existe qualquer preterição de formalidade nem mesmo lhe são assacadas pelo impugnante/recorrido.
A questão de divergência é a de saber se a Recorrida, Maria… (esposa de um dos sócios) tinha de ser notificada para aquele procedimento.
Como reconhece o Recorrido, Maria… não era sócia da sociedade C..., Advogados Lda., logo a Administração Fiscal não tinha que notificar o relatório de apuramento da matéria coletável nem a mesma tinha legitimidade para requerer procedimento de revisão de métodos indiciários.
Não podemos largar de vista que estamos no âmbito de um procedimento de averiguação da matéria tributável, por aplicação de métodos indiciários, efetuado à sociedade de transparência fiscal sujeita a tributação em sede de IRC.
Quem tem legitimidade para apresentar o pedido de revisão da decisão que fixe a matéria coletável e discuti-la é a sociedade e não os sócios.
É evidente que estando em causa uma sociedade profissional a mesma é representada pelos seus sócios que exerçam a gerência ou administração da mesma e nessa qualidade e em nome próprio participam no procedimento.
E neste contexto e como resulta da matéria assente - ponto n.º 10 – a sociedade C...- Advogados, Lda., representado pelos sócios, José…, e Joaquim…, após a notificação da fixação da matéria coletável de IRC para os anos de 1993 e 1995, nos termos do art.º 54.º do CIRC e 84.º do CPT, apresentaram reclamação com fundamento em errónea quantificação da matéria tributável.
A Recorrida Maria…, não sendo sócia não poderiam intervir no referido procedimento.
Como bem refere a Recorrente seria um ato inútil, uma vez, que não é sócia não tem conhecimento dos valores da matéria tributável bem como da existência ou não das irregularidades da contabilidade, erros de contabilização de operações e de apuramento totais de serviços prestados.
Nesta conformidade, os cônjuges dos sócios das sociedades profissionais, não sócios não tem de ser notificados para requerer a revisão da matéria coletável apurada de IRC, nos termos do n.º 3 do art.º 84.º do CPT.
E assim, não podem vingar as conclusões dos Recorridos das alínea F) a I).
Importa agora analisar a questão pela perspetiva do procedimento de imputação dos rendimentos apurados na sociedade a cada um dos sócios.
Terminado o apuramento da matéria coletável da sociedade, e por força do art.º 5.º do CIRC, o rendimento tributável para efeitos de IRS, é imputado na proporção da sua participação social a cada sócio.
E foi o que aconteceu no caso concreto, tendo sido o Recorrido notificado dos fundamentos das correções e respetiva quota-parte.
Sendo certo que o sócio fazia parte de uma sociedade conjugal tal facto também foi notificada simultaneamente à Recorrida Maria….
Assim, como resulta da matéria assente - pontos n.º 7º e 8º – o Recorrido e esposa foram notificados dos fundamentos das correções efetuada na quantia de 3.552.436$00, ao rendimento coletável declarado relativamente ao ano de 1993 e 1995, ao abrigo do disposto no n.º4 do art.º 66.º com a redação dada pelo art.º 2 do Decreto-Lei nº 7/96 de 7 de Fevereiro.
E foram informados que nos termos do art.º 131.º do CIRS, poderia reclamar ou impugnar a liquidação do Imposto, quando viesse a ser efetuada pelos Serviços Centrais da DGI, nos prazos previstos.
Nas liquidações de IRS efetuadas em 14.05.1998, foram apuradas as quantias de 1 407 752$00 e 2 162 6054$00, com data limite de pagamento em 13.07.1998, e informados os contribuintes que poderiam proceder à reclamação ou impugnar nos termos do art.º 131.º do CIRS e 97.º a 123.º do CPT.
Face a este procedimento, a Recorrida não ficou impedida de impugnar a liquidação do IRS de 1994, o que fez efetivamente e por isso a sua legitimidade processual para impugnar judicialmente a liquidação não foi afetada.
E se atentarmos na contestação apresentada na impugnação judicial, não foi questionado o pressuposto processual de impugnabilidade pela Recorrida Maria Luísa, por não ter efetuado a reclamação (n.º3 do art.º 84.º do CPT).
Pelos motivos supra expostos não podem proceder as conclusões dos Recorridos nas alíneas F) a J) .
Acresce ainda referir que os Recorridos nas alíneas K) e M) deslocam a questão para a obrigação da Fazenda Pública de notificar os responsáveis diretos pelo pagamento do imposto que deriva dessa liquidação para poderem usar do procedimento de reclamação.
Em conformidade com o supra exposto, tal argumento não pode vencer pois está em questão o apuramento da matéria tributária, por recurso a métodos indiciários, de uma sociedade de transparência fiscal sujeita a tributação em sede de IRC e a notificação dos sócios – responsáveis diretos pelo pagamento do imposto – redundaria num ato inútil, pois se lhe fosse permitido o uso do procedimento de reclamação os argumentos seriam os mesmos.
Assim sendo, não se verifica a preterição de qualquer formalidade legal, o que conduz à revogação da sentença recorrida.
Pelo que procede a pretensão da Recorrente.

4.3. Concluindo-se neste recurso que não há qualquer vício ou preterição de formalidade essencial e revogando-se a sentença recorrida ficam por julgar as demais questões que na sentença se consideraram prejudicadas.
Os impugnantes, na petição inicial questionam a ilegalidade do recurso aos métodos indiciários, vício de fundamentação formal e substancial e ainda alegam a existência de dúvida fundada sobre os valores apurados por métodos indiciários.
E face ao disposto no art.º 665º do CPC caberia a este tribunal conhecer do mérito dessa parte, em substituição, se os autos fornecessem os necessários elementos.
Com efeito o n.º 2 art.º 665.º do CPC prevê a hipótese de o TCA se entender que a apelação procede e nada obsta à apreciação daquelas, delas conhece no mesmo acórdão em que revogar a decisão recorrida, sempre que disponha de elementos necessários.
E é jurisprudência deste tribunal espelhada nos acórdãos n.º 00104/03-Porto de 12.06.2014, 0820/06.2 BEVIS de 12.01.2012 e 0363/08.0 BEPNL de 13.11.2014 disponível em www.dgsi.pt., à exceção deste último que o TCAN conhecerá do mérito, em substituição, se os autos fornecerem os necessários elementos.
Consta do acórdão n.º 00104/03-Porto de 12.06.2014 com o qual se concorda sem reservas, que “(…) Porém, como se decidiu no Acórdão do S.T.A. de 17-10-2001, Proc. nº 26.193, tal conhecimento em substituição, apenas pode ter lugar quando o tribunal recorrido tenha conhecido e fixado o competente quadro probatório atinente à matéria do fundo da causa, já que o Tribunal superior pode alterar a matéria de facto fixada no probatório da sentença recorrida mas não se pode substituir por completo, àquele, no julgamento de tal matéria - cfr. nº 1 do art. 712º do C. Proc. Civil (actual art. 662º) - pelo que no caso, não tendo a M. Juiz do tribunal “a quo” fixado na sentença recorrida, qualquer matéria relativa às demais questões suscitadas quanto ao mérito da presente impugnação judicial, apenas tendo apreciada a aludida questão de inconstitucionalidade (e mesmo aqui sem considerar toda a dimensão da questão nos termos propostos pela impugnante) e considerada a matéria de facto relativa ao conhecimento da citada questão e na dimensão descrita, tal conhecimento em substituição logra inviabilizado, pelo que os autos terão de baixar à 1.ª Instância para tal matéria de facto ser julgada e ser proferida nova decisão em conformidade, se outro fundamento, diverso do ora decidido, a tal não obstar.(…)”
No caso sub judice, o tribunal à quo na sentença recorrida limitou-se a julgar a matéria de facto somente direcionada para a verificação da questão prévia, não julgando a restante matéria de facto segundo as várias soluções plausíveis de direito.
O tribunal à quo não julgou a matéria de facto não se pronunciou sobre a mesma, quer em termos de factos provados quer como factos não provados e, apesar de ter sido produzida prova testemunhal também sobre ela nada disse.
Nesta conformidade, este tribunal não dispõe dos elementos necessários para decidir em substituição, pelo que se impõe a baixa dos autos à 1ª instância para que o tribunal profira nova decisão, em conformidade com o estatuído no art.º 124º do CPPT, salvo se outro fundamento, diverso do ora decidido, a tal não obstar.
E assim formulamos as seguintes conclusões/sumário:
I- Da conjugação n.º 1 alínea b) do n.º 3 do art.º 5 (atual 6.º) do CIRC resulta que é imputado aos sócios, integrando-se no seu rendimento tributável para efeitos de IRS, a matéria coletável apurada de IRC, das sociedades profissionais, sendo a imputação dos rendimentos efetuados nos termos do ato constitutivo das entidades ou, na falta de elementos, em partes iguais.
II- Da interpretação do n.º 1 e 3 do art.º 84.º do CPT decorre que a decisão que fixe a matéria tributável, com fundamento na sua errónea quantificação, cabe reclamação dirigida à comissão de revisão, a qual é condição da impugnação judicial com fundamento em errónea quantificação da matéria tributável.
III- Os cônjuges, dos sócios das sociedades profissionais, não sócios não tem de ser notificados para requerer a revisão da matéria coletável apurada de IRC, nos termos do n.º 3 do art.º84.º do CPT..

5. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em conceder provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente,
a) Revogar a sentença recorrida;
b) Ordenar a devolução dos autos ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra para que aí seja elaborada nova decisão com prévia apreciação das questões fácticas referidas na fundamentação do presente acórdão, se nada a tal obstar.

Sem custas nesta instância.

Porto, 26 de março de 2015
Ass. Paula Maria Dias de Moura Teixeira
Ass. Mário Rebelo
Ass. Cristina Travassos Bento