| Decisão Texto Integral: | I – A Representação da Fazenda Pública - RFP (Recorrente), veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, pela qual se julgou procedente a impugnação intentada pela A..., Lda. (Recorrida), melhor identificada nos autos, que havia sido deduzida contra as liquidações de IVA e correspetivas liquidações de juros compensatórios, referentes aos períodos 0603, 0608, 0611, 0703, 0708, 0805 e 0808.
No presente recurso, a Recorrente (RFP) formula as seguintes conclusões:
1. Salvo melhor entendimento, para a FP, a douta sentença em recurso não valorizou a prova produzida nos autos, pelo que, errou no julgamento de facto e, em consequência, errou no julgamento de direito, tendo violado o artigo 75º, nº1 e nº 2, da LGT, o artigo 19º, nº 3, do CIVA, bem como, a jurisprudência dominante.
2. O tema do presente recurso versa sobre facturas falsas de uma única entidade (sociedade comercial designada por M..., Lda. e, posteriormente, designada por P..., LDA), dos exercícios económicos de 2008, 2007, 2006 (impugnação judicial dos presentes autos), 2005 e 2004 (impugnação judicial dos autos do proc. nº1...8/... com recurso apresentado na data e nos termos do presente), registadas na contabilidade da Impugnante, cujos indícios de falsidade foram recolhidos em sede de acção inspectiva à emitente (M..., Lda. e P..., LDA) e em sede de acção inspectiva à Impugnante, indícios estes que a douta sentença em recurso, no entender da FP, desvalorizou com erro.
3. A douta sentença em recurso errou na valorização dos indícios recolhidos quanto à falsa facturação registada na contabilidade da Impugnante, sendo as facturas em causa, por contraponto das facturas registadas na contabilidade da emitente, as seguintes:
Ano | Emitente | Impugnante |
2004 | € 62 801,10 | € 276 406,11 |
2005 | € 12 456,33 | € 193 206,96 |
2006 | € 29 645,00 | € 130 413,80 |
2007 | € 1 851,50 | € 54 873,50 |
2008 | | € 32 550,75 |
4. Para efeito das facturas registadas na contabilidade da Impugnante (tidas como facturas falsas), os indícios recolhidos junto da emitente (acção inspectiva à M..., Lda. e à P..., LDA) foram os seguintes:
Quanto à emitente M..., Lda.: tratava-se de uma empresa sem instalações, com pessoal reduzido, sem pessoal especializado, sem recurso a subcontratação, com escassos equipamentos ou máquinas, com compras reduzidas, sem conta bancária, não reconhecida em obra nas empresas portadoras das facturas e emitente de facturas falsas (confissão da emitente), com excepção das facturas emitidas para a C..., SA. e das facturas emitidas para a Impugnante registadas na contabilidade da M..., Lda..
Quanto à emitente P..., LDA, tratava-se da continuação da empresa M..., Lda. e, também ela (P..., LDA), era uma empresa sem instalações, com pessoal reduzido, sem pessoal especializado, sem recurso a subcontratação, com escassos equipamentos ou máquinas, sem conta bancária, não reconhecida em obra das empresas portadoras das facturas e emitente de facturas falsas (confissão da emitente), com excepção das facturas emitidas para a C..., SA.
5. Os indícios recolhidos junto da emitente resultaram das diligências efectuadas em acção inspectiva a ela realizada, seguintes: (a) analise dos elementos da contabilidade; (b) audição do sócio da empresa emitente (AA); (c) audição de familiar (tio) daquele sócio e trabalhador da empresa emitente das facturas (BB); (d) recolha de informação junto dos principais fornecedores da empresa emitente; (e) analise dos elementos remetidos à Segurança Social pela referida emitente.
6. A douta sentença em recurso desvalorizou, com erro, os indícios recolhidos quanto à falta de estrutura da emitente, porquanto, a estrutura que interessa reporta-se às facturas registadas na contabilidade da Impugnante e, para efeito destas (facturas registadas na contabilidade da Impugnante), a prova produzida nos autos foi a seguinte: a emitente não tem (não sendo conhecidas) instalações; a emitente tem (sendo conhecido) 1, 2 trabalhadores; a emitente tem (sendo conhecidas) pequenas compras; a emitente tem (sendo conhecido) um veículo automóvel afecto à prestação de serviços, a emitente não tem conta bancária, a emitente condessou que emitida facturação por valores fictícios e a emitente declarou os trabalhos prestados bem como o tempo de execução desses trabalhos para a Impugnante (e estes não colidiam com a estrutura e capacidade da emitente).
7. A prova documental produzida nos autos sobre a existência de mais dois veículos automóveis registados em nome da emitente não é susceptivel de demonstrar, por exemplo, que tais veículos circulavam, não se encontravam acidentados, e/ou que tais veículos se encontravam afectos à prestação de serviços pela emitente, pelo que, mais 2 veículos automóveis, não afasta a conclusão de que a emitente não possuía estrutura para efeito das facturas registadas na contabilidade da Impugnante.
8. A douta sentença em recurso valorizou, com erro, a circunstância da emitente das facturas ser “não declarante perante a AT”, porquanto, a circunstancia de a emitente ser “não declarante perante a AT” e, em consequência, de se encontrar em situação de (in)cumprimento fiscal, não se confunde, sendo diferente, de uma situação de (in)cumprimento contabilístico, dado que, a uma situação de (in)cumprimento fiscal interessa o que se declara à AT, e, a uma situação de (in)cumprimento contabilístico interessa o que se regista na contabilidade com documento de suporte.
9. A emitente possui documento(s) de suporte e entregou esse(s) documento(s) de suporte em sede de acção inspectiva a ela realizada, pelo que, o incumprimento fiscal (diferente de incumprimento contabilístico, o que já se disse) não é susceptivel de afastar a evidência de que as facturas registadas na contabilidade da Impugnante não correspondem às facturas registadas na contabilidade da emitente.
10. A douta sentença em recurso valorizou indirectamente (e directamente nos autos do proc. proc. nº1...8/...), com erro, a contabilidade da Impugnante, pois que, é sabido (regra da experiência comum) que, em matéria de facturas falsas, a “aparente regularidade formal” da contabilidade destina-se, normalmente, a encobrir as irregularidades cometidas – de outro modo as situações de evasão fiscal pela utilização de facturas falsas seriam facilmente detectáveis por o seu autor não ter diligenciado por encobrir os indícios da facturação falsa.
11. A doutra sentença em recurso refere, com erro, que não se encontram devidamente sustentados em factos concretos (i) a falta de trabalhadores bastantes e (ii) a falta de compras suficientes, pois que, não valorizou a prova e a fonte de prova daqueles indícios recolhidos junto da emitente, sendo eles, as declarações prestadas pelos gerentes de facto e de direito da emitente, os quais, concretizaram, não só os trabalhos executados para a Impugnante, mas também o tempo de execução desses trabalhos, e, os quais, identificaram fornecedores que questionados confirmaram as compras efectuadas pela emitente.
12. A douta sentença em recurso, em momento algum, atentou e, por isso, com erro, não valorizou, os indícios recolhidos em sede de acção inspectiva à Impugnante, designadamente, a titulo meramente exemplificativo, a aparente e mera regularidade formal da contabilidade da Impugnante decorrente do registo de facturas da emitente com associado meio de pagamento, dada que, foram detectadas facturas rasuradas, facturas sem pagamento integral, facturas sem pagamentos prestados, facturas de outras empresas do mesmo ramo de actividade da emitente (construção civil) e cujos trabalhadores não conheciam quer a emitente quer os seus trabalhadores, compras de materiais que constavam nas facturas da emitente e utilização de falsa facturação da emitente por banda do sócio gerente da Impugnante como sócio gerente de outra empresa.
13. Perante os indícios recolhidos, ou seja, perante a globalidade dos indícios recolhidos, o homem médio e diligente concluiria, sem dúvida, que as facturas eram falsas – sendo que, isoladamente considerados, os indícios também intuem, ao homem e médio e diligente, falsa facturação.
Sem prescindir:
14. Salvo melhor entendimento, para a FP, caso seja entendido o contrário, os indícios recolhidos junto de outro(s) contribuinte(s) em acção inspectiva a ele(s) realizada(s), nomeadamente, à emitente de falsa facturação, não podem ser sacrificados e desconsiderados com violação do artigo 13º, do CPPT e artigo 99º, da LGT.
15. A douta sentença em recurso desconsiderou os indícios recolhidos junto da emitente, nomeadamente e a titulo meramente exemplificativo, as facturas apresentadas pela emitente (diferentes das facturas registadas na contabilidade da impugnante) e desconsiderou tais indícios sem realização de quaisquer diligências uteis e necessárias para aquele efeito, designadamente, sem notificação da FP para informar se o resultado da acção inspectiva à emitente fora objecto de reclamação graciosa e/recurso hierárquico, sem consulta da base de dados dos tribunais tributários para obter informação sobre a apresentação de impugnação judicial relativa ao resultado da acção inspectiva à emitente, enfim, sem realização de quaisquer diligências úteis para poder afastar os elementos obtidos junto de terceiro/emitente de falsa facturação em acção inspectiva a ela realizada.
16. Os indícios recolhidos junto de terceiro/emitente de falsa facturação em acção inspectiva a ele realizada e cujo resultado não foi objecto de reclamação e/ou impugnação não podem ser questionados/sindicados pelo Tribunal em sede de impugnação judicial apresentada pelo detentor/portador/utilizador daquela facturação falsa, pois que, constituem caso assente na ordem jurídica.
17. Recaindo sobre as partes o ónus da prova dos factos (ou indícios) constitutivos, modificativos e/ou extintivos de direitos, a actividade instrutória pertinente para apurar a veracidade de tais factos também compete ao Tribunal, o qual, atento o disposto nos artigos 13º do CPPT e 99º da LGT, deve realizar ou ordenar todas as diligências úteis e necessárias ao apuramento da verdade, assim se afirmando, sem margem para dúvidas, o princípio da investigação do Tribunal Tributário no domínio do processo judicial tributário.
18. Sem prescindir, para a FP, a douta sentença em recurso violou o artigo 99º da LGT e artigo 13º do CPPT.
Finaliza a Recorrente pedindo que seja dado provimento ao recurso.
A Recorrida apresentou contra-alegações, nestas concluindo que:
i) As presentes contra-alegações de recurso decorrem da interposição de recurso, por parte da AT, aqui Recorrente, da douta sentença que julgou procedente a impugnação judicial dos presentes autos e anulou as liquidações adicionais de IVA e associadas liquidações de juros compensatórios, referentes aos exercícios de 2006, 2007 e 2008, num montante total de €42.931,61;
ii) As liquidações adicionais em apreço decorrem de faturas tidas, alegadamente, como falsas, pela AT, decorrentes de alegados indícios apurados em sede de ações de inspeção à sociedade emitente M..., Lda., mais tarde designada por P..., LDA, e à Impugnante, ora Recorrida;
iii) A AT vem alegar que as faturas emitidas pela M..., Lda. e pela P..., LDA, relativas aos anos de 2006, 2007 e 2008, que se encontram na contabilidade da Recorrida/Impugnante, titulam operações parcialmente inexistentes, alegando a simulação dos preços constantes das mesmas, e defendendo que tais valores não correspondem ao valor real das prestações de serviços efetuadas;
iv) Alega, ainda, que a douta sentença desvalorizou e desconsiderou a prova produzida nos autos, pelo que, na opinião da AT, a mesma errou no julgamento de facto e, consequentemente, no julgamento de direito, violando o previsto no artigo 75.º, n.º 1 e n.º 2 da LGT, no artigo 19.º, n.º 3 do CIVA e o entendimento da jurisprudência dominante;
v) Ora, a AT vem, em suma, sustentar a sua argumentação na recolha de indícios suficientes que permitam comprovar a falsidade das faturas em discussão;
vi) Tais indícios prendem-se, nomeadamente, com a dimensão empresarial da emitente, pretendendo-se, com eles, concluir que tais entidades não tinham dimensão nem capacidade para efetuar as obras constantes das faturas aqui discutidas;
vii) Ora, a AT dá credibilidade, de forma acrítica, à aparência de realidade fiscal e empresarial mantida pela M..., Lda. e pela P..., LDA, daí concluindo pela aceitação como credíveis e verídicas as faturas constantes da contabilidade das mesmas;
viii) A M..., Lda., bem como a P..., LDA, contudo, não dão qualquer garantia de credibilidade nas relações que mantém com a AT ou com o Estado, quer por não efetuarem declarações quer por falta de pagamentos de impostos, quer por há já muito tempo não facultar qualquer tipo de documento contabilístico ao seu próprio TOC;
ix) Quer, por fim, porque um dos seus colaboradores admite a emissão de faturas falsas, por parte da M..., Lda., a uma das empresas a quem fornecesse – a empresa J..., Lda.;
x) Nestes termos, existem nos autos indícios sérios, credíveis e fundados que a M..., Lda./P..., LDA (e não a Recorrida!) apresenta elementos contabilísticos, à AT, que não têm qualquer correspondência com a verdade;
xi) Um desses indícios que, aliás, ficou provado na sentença proferida pelo Tribunal a quo, é a existência de mais três veículos automóveis registados em nome da M..., Lda., e que eram, por sua vez, utilizados na sua vida empresarial e na realização de obras;
xii) Além disso, conclui-se, através das declarações prestadas pelo Senhor BB, e mais tarde confirmadas pelo sócio-gerente da M..., Lda., Senhor AA, em depoimento enviado aos autos administrativos conducentes ao RIT, em 16.11.2009, existiam, em média, quatro trabalhadores, arranjados aos dias, sempre que precisavam;
xiii) Assim, tais indícios, permitem concluir que a M..., Lda. andou a enganar a AT há vários anos, sendo contra esta que existem indícios sérios de simulação de preços nas faturas, e não contra a Recorrida;
xiv) Salvo o devido respeito, nenhum dos indícios e das razões apresentadas pela Recorrente, aliada com a falta de credibilidade da M..., Lda., pode servir para se retirarem elementos contabilísticos sérios,
xv) Nenhum dos indícios se constitui como um indício fundado, credível, capaz e apto para fundamentar as liquidações adicionais sub judice;
xvi) Pelo que a decisão da sentença do Tribunal a quo deverá ser mantida, nomeadamente a anulação das liquidações de IVA referentes aos anos de 2006, 2007 e 2008 e associadas liquidações de juros compensatórios, por falta de demonstração, por parte da AT, dos pressupostos substantivos da sua atuação.
Termina a Recorrida pedindo que se julgado totalmente improcedente o presente recurso, mantendo-se a sentença recorrida.
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Os autos foram com vista ao distinto magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal, tendo este emitido parecer no sentido da improcedência do presente recurso (cf. fls. 599 e segs. dos autos – paginação do SITAF).
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Com a concordância dos MMs. Juízes Desembargadores Adjuntos, dispensam-se os vistos nos termos do art.º 657.º, n. º 4, do Código de Processo Civil ex vi art.º 281.º do CPPT, sendo o processo submetido à Conferência para julgamento.
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II - Matéria de facto indicada em 1.ª instância:
1. Ao abrigo da Ordem de Serviço n.º OI......4, os Serviços da Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de ... desencadearam procedimento inspectivo à aqui Impugnante, visando os anos de 2006, 2007 e 2008, com início em 12.01.2010 e fim em 02.08.2010 – cfr. p. 1 do RIT inserto a fls. 121 e ss. do processo administrativo (PA) junto aos autos.
2. Através do ofício nº 503 9676, de 11.08.2010, os Serviços da Inspecção Tributária remeteram à Impugnante o projecto do relatório do procedimento inspectivo a que se alude em 1) – cfr. fls. 1 a 23 do PA junto aos autos.
3. A Impugnante exerceu o direito de audição através de escrito apresentado em 31.08.2010, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido – cfr. fls. 112 e ss. do PA junto aos autos.
4. Foi elaborado relatório do procedimento inspectivo descrito em 1., tendo os Serviços da Inspecção Tributária fundamentado as correcções em sede de IVA, designadamente, no seguinte:
“(…)
III - Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas
Face às diligências efectuadas no decorrer dos actos inspectivos, concluiu-se que as entidades “M..., Lda." e "P..., LDA”, não demonstram ter estrutura empresarial para efectuar serviços de elevada complexidade, bem como de elevada dimensão, uma vez que nem possuíam trabalhadores bastantes assim proceder, bem como não efectuaram compras de valores suficientes para incorporar em todos os serviços que prestaram e nos quais mencionam ter incorporado materiais. A observância permitiu também demonstrar que a "P..., LDA" não efectuou subcontratação de outras entidades para realização de trabalhos.
Salienta-se que a análise efectuada a ambas as entidades (M..., Lda./P..., LDA) demonstrou que as mesmas efectuaram pequenas reparações/manutenções para a "C..., SA.".
Estas reparações/manutenções foram efectuadas com carácter de habitualidade nos depósitos da referida entidade "C..., SA., sendo que a incorporação de materiais se mostrou de pequena relevância.
Esta constatação corrobora a conclusão de que as referidas entidades "M..., Lda./P..., LDA" tinham uma estrutura pequena, estrutura que não lhe permitia efectuar serviços de elevada envergadura, sendo que as contabilidades, bem como todas as diligências efectuadas no decorrer dos procedimentos inspectivos, reflectem isso mesmo (funcionário, compras reduzidas, imobilizado reduzido, falta de contratação de outras entidades que suportem a realização de serviços de maior envergadura/especialização).
No decorrer dos actos inspectivos ficou a evidência que as entidades "M..., Lda./P..., LDA" efectuaram erviços na "A..., Lda.”. No entanto, salienta-se que a entidade "M..., Lda." havia já prestado em 2004 serviços na "A..., Lda.", que foram em tudo idênticos aos prestados em 2005/2006/2007 e 2008 (discriminativo nas facturas) pelas entidades referenciadas e já de elevado montante, o que pressupõe que estruturas já estariam montadas, ou que teriam sido montadas por outros prestadores de serviços com estrutura, o que não se verifica com as entidades "M..., Lda./P..., LDA". Assim, concluímos que os Serviços prestados pelas entidades M..., Lda./P..., LDA" à entidade "A..., Lda.", se referiram a pequenas reparações com carácter periódico.
Acresce ainda aqui referir as declarações do sócio da entidade “A..., Lda.", quando afirma não conhecer os responsáveis da entidade "M..., Lda.", quando esta já efectuava prestações de serviços desde 2004. Salienta-se ainda, que a IT concluiu que o Sr. BB "foi gerente da entidade M..., Lda.", sendo sócio-gerente da entidade "P..., LDA” e esta foi também prestadora de serviços na entidade "A..., Lda.", no decorrer de 2006 a 2008, serviços em tudo idênticos aos prestado pela "M..., Lda.".
Salienta-se que a IT, terminou em 18/06/2010 procedimento inspectivo à entidade "P..., LDA”, tendo concluído que a referida entidade (P..., LDA), também não tem estrutura para efectuar lodos os serviços para os quais emitiu facturação.
IVA
Pelo exposto ficou demonstrado que os preços constantes nas facturas da contabilidade da "A..., Lda." emitidas pelas entidades "M..., Lda." e "P..., LDA", foi simulado, não correspondendo ao valor real das prestações de serviços efectuadas, sendo que estas a existirem, respeitaram a pequenas reparações à entidade “A..., Lda.".
A comprovar esta conclusão refere-se não só o facto de os serviços prestados estarem registados nas sociedades "M..., Lda." e "P..., LDA", por valores inferiores aos registos na "A..., Lda.”, bem como a falta estrutura empresarial das referidas entidades, designadamente quadro de pessoal, contratos de subempreiteiros registados na contabilidade que confirmassem a execução dos serviços alegadamente estados, bem como aquisição de materiais suficientes para incorporar em todos os serviços que facturaram.
(…)”
VII – Direito à Audição
Nos termos do artigo 60º da LGT e do artigo 60° do RCPIT, foi dado ao contribuinte o Direito à Audição- oficio 503 9676 desta DF.
No DA, o contribuinte detalhou e objectivou as evidências físicas dos trabalhos efectuados pelas entidades "M..., Lda." e "P..., LDA" nas instalações da "A..., Lda.". O detalhe foi efectuado por factura (discriminando os materiais/trabalhos efectuados em cada factura) e complementado com planta legendada das instalações da "A..., Lda.", localizando fisicamente, as obras realizadas pelas entidades "M..., Lda." e “P..., LDA”.
Da discriminação dos trabalhos inseridos em cada factura, ressalta a referência a trabalhos de cara [cariz] específico e especializado (factura n°96 da "M..., Lda.", facturas nº6 e n°23 da "P..., LDA”). Ora relativamente a esta verificação, ficou demonstrado aquando dos procedimentos inspectivos levados efeito às entidades "M..., Lda." e "P..., LDA", que estas não tinham capacidade empresarial, quer que respeita a meios, quer a pessoal, de elaborar trabalhos com complexidade e especificidade, sendo que as averiguações efectuadas em ambos os casos, permitiram apurar da falta de subcontratação entidades com capacidade para tal.
A "A..., Lda.” refere que os trabalhos realizados em 2006/2007 e 2008, embora tenham as mesmas características dos realizados em exercícios anteriores, foram realizados em locais físicos/edifícios distintos, pelo que a duplicação de serviços apontada pela IT, não colhe fundamento. A análise efectuada pela IT, concluiuda falta de capacidade das entidades "M..., Lda." e "P..., LDA” para a realização de todos os trabalhos descritos nas facturas que emitiu para a "A..., Lda.". A IT não colocou em questão a realização de trabalhos por parte das entidades referidas, bem como a localização, mas sim a totalidade dos trabalhos mencionados nas facturas.
A “A..., Lda.” no DA, pretende demonstrar a possibilidade de verificação física dos trabalhos incluídos facturação dos fornecedores "M..., Lda." e "P..., LDA". A IT não coloca em questão que nas instalações da "A..., Lda.” tenham sido efectuadas obras no decorrer dos exercícios em análise, tanto mais que da verificação efectuada verificou-se a facturação de obras realizadas por outros fornecedores, que a IT não questionou. Também a IT não questiona o facto os fornecedores em análise terem efectuado serviços na "A..., Lda.”, o que a IT questionou foi a realização de todos os serviços facturados, uma vez que ficou provado que os fornecedores M..., Lda." e "P..., LDA", não tem capacidade empresarial para tal.
Perante o exposto, as alegações proferidas pela "A..., Lda.” no DA, não colhem aceitação, uma vez não terem acrescido relevância às conclusões efectuadas pela IT, nomeadamente relevância quanto ao eventual reconhecimento de trabalhadores em obra, reconhecimento de entidades que forneceram os materiais para as obras realizadas pelas entidades "M..., Lda." e "P..., LDA”, identificação de meios de transportes utilizados pelas entidades "M..., Lda." e "P..., LDA", quer para transportar mercadorias, quer para transportar eventuais trabalhadores.
As correcções propostas no projecto relatório, irão ser mantidas”
– Cfr. relatório de inspecção tributária, que aqui se dá por integralmente reproduzido, inserto a fls. 121 e ss. do PA junto aos autos.
5. Em 10.09.2010 foi remetido o ofício n.º 503 10882 à Impugnante, seguindo em anexo o relatório a que se alude em 4.– cfr. fls. 120 do PA junto aos autos.
6. Na sequência das correcções descritas em 3. foram emitidas liquidações adicionais de IVA referentes aos exercícios de 2006, 2007 e 2008, acrescidas de juros compensatórios, identificadas no quadro que segue:
Nº liquidação | Natureza dívida | Período | Montante (€) |
10296424 | IVA | 0603 | 5.617,50 |
10296425 | Juros Comp. | 0603 | 969,60 |
10296426 | IVA | 0608 | 7.785,00 |
10296427 | Juros Comp. | 0608 | 1.227,21 |
10296428 | IVA | 0611 | 9.141,30 |
10296429 | Juros Comp. | 0611 | 1.332,38 |
10296430 | IVA | 0703 | 1.942,50 |
10296431 | Juros Comp. | 0703 | 257,58 |
10296432 | IVA | 0708 | 7.581,00 |
10296433 | Juros Comp. | 0708 | 878,15 |
10296434 | IVA | 0805 | 5.181,75 |
10296435 | Juros Comp. | 0805 | 444,64 |
10296436 | IVA | 0808 | 449,00 |
10296437 | Juros Comp. | 0808 | 34,00 |
Cfr. docs. fls. 75 a 88 do suporte físico dos autos.
Mais se provou o seguinte:
7. A sociedade M..., Lda., para além do veículo de marca I....., tinha registados em seu nome durante os anos de 2005, 2006 e 2007 os veículos de marca Z..., modelo ..., com a matrícula RM-..-.. e um ..., modelo ..., de dois lugares, com a matrícula UG-..-.. – cfr. docs. 20 e 21 juntos com a PI.
8. A sociedade P..., LDA tinha registados em seu nome durante o ano de 2007 dois veículos automóveis, a saber: um veículo ligeiro de passageiros de cinco lugares, de marca D..., com a matrícula ..-..-LU e um veículo comercial de marca R..., modelo N..., de dois lugares, com a matrícula ..-..-LX – cfr. docs. 22 e 23 juntos com a PI.
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Na sentença recorrida e relativamente aos factos não provados, considerou-se que:
«Não há factos relevantes para a decisão da causa que não se tenham provado.»
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Relativamente à motivação da decisão da matéria de facto, decidiu-se na sentença apelada que:
«O Tribunal considerou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, que não foram impugnados, assim como, na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados [cfr. artigo 74º da Lei Geral Tributária (LGT)], também são corroborados pelos documentos juntos, conforme dispõe o artigo 76º n.º 1 da LGT e artigo 362º e seguintes do Código Civil»
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Ao abrigo do disposto no n.º 1 do art.º 662.º do CPC ex vi art.º 281.º do CPPT, estando em causa matéria factual demonstrada por documento(s) e não infirmada pelas partes, adita-se à matéria de facto o seguinte:
9. As liquidações referidas no n.º 7 apresentavam como «data limite de pagamento voluntário» o dia 30.11.2010 – cf. docs. a fls. 75 a 88 dos autos – paginação do processo em suporte físico.
10. A petição inicial do presente meio processual foi expedida par o TAF de Braga por correio registado enviado em 28.02.2011 – cf. fls. 2 a 205 dos autos - paginação do processo em suporte físico.
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III – Questões a decidir.
No presente recurso, cabe analisar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, no que tange aos erros de julgamento apontados à sentença recorrida, nomeadamente quanto à incorreta apreciação do regime do ónus probatório e à violação do princípio do inquisitório na sua vertente jurisdicional.
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IV – Do direito
Constitui objeto do presente recurso a sentença proferida nestes autos pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, na qual se concedeu provimento à impugnação deduzida pela Recorrida contra as liquidações adicionais de IVA e de juros compensatórios referentes aos períodos de 0603, 0608, 0611, 0703, 0708, 0805 e 0808.
As referidas liquidações adicionais de IVA alicerçam-se no relatório final de uma ação inspetiva promovida pelos serviços da AT e na qual se concluiu, em suma, que a Recorrida havia beneficiado e deduzido o IVA de um conjunto de faturas referentes a obras que não haviam sido realizadas pelos respetivos emitentes.
A ora Recorrente inicia a apresentação do seu recurso, afirmando que o mesmo incide sobre a matéria de facto, sem que, porém, enuncie qualquer juízo quanto à matéria de facto ponderada na sentença recorrida. Deste modo e se bem interpretamos a intenção recursiva da Recorrente, o que esta pretende é afirmar que face aos factos provados, a ponderação feita pelo Julgador teria que ser direcionada em sentido distinto do que veio a ser julgado. Por isso, não está aqui em causa verdadeiramente um recurso da matéria de facto, nem sequer está posta em causa a valoração feita pelo Julgador no que concerne à factualidade tida por provada ou não provada e que consta da sentença recorrida. Estamos, assim, dentro da zona da subsunção dos factos ao direito e, por isso, essencialmente, dentro da esfera do recurso incidente sobre um imputado erro de julgamento.
IV.1 – Do julgamento efetuado quanto aos indícios de faturação falsa.
Nas conclusões 1.ª a 13.ª da presente apelação a ora Recorrente veio questionar o julgamento feito na sentença recorrida quanto à questão das faturas que os serviços da inspeção tiveram por falsas e cujos montantes do IVA pago foram objeto de dedução por parte da ora Recorrida.
A este propósito exarou-se na sentença recorrida que:
“[…] Assim sendo, importa analisar se a Administração fez a prova que lhe competia da verificação de indícios que permitem concluir que às facturas contabilizadas pela Impugnante não subjazem as operações que, alegadamente, teriam implicado a respectiva emissão.
Tenha-se em conta, como também é aceite, que não é imperioso que a Administração efectue uma prova directa da simulação. Como em muitos outros casos, haverá que recorrer à prova indirecta, a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” – cfr. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 154; também neste sentido, entre outros, o acórdão do TCAN, de 26/04/12 (processo nº 00964/06.0 BEPRT), disponível em www.dgsi.pt.
Ou seja, a Administração Tributária não tem que demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência desse juízo, invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas serem simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade – artigo 75º da LGT.
Os indícios são definidos por João de Castro Mendes como aqueles factos que “permitem concluir pela verificação ou não verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência” – citado por José Luís Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, 2 edição, pág. 311.
Nesta tarefa, poderá a Administração Tributária lançar mão de elementos obtidos com recurso à fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, para obter os referidos indícios, pelo que tais indicadores de falsidade das facturas não têm necessariamente que advir de elementos do próprio contribuinte fiscalizado – cfr. neste sentido, o Acórdão do TCA-Norte de 28.02.2013, Processo: 00383/08.4BEBRG, disponível em www.dgsi.pt.
Efectuado o devido enquadramento jurídico, vejamos, em face da materialidade vertida no probatório e que constitui a declaração formal fundamentadora dos actos de liquidação impugnados, se o juízo formulado pela AT no que concerne à falsidade das facturas, se pode considerar como pertinente e adequado, isto é, se os elementos indiciários apontados pela AT permitem inferir, com um grau de probabilidade elevada, a simulação de preço das operações subjacentes àquelas facturas.
Do conspecto da factualidade subjacente ao procedimento inspectivo de que a Impugnante foi alvo, credenciado pela Ordem de serviço n.º OI......4, vertido no relatório dos SIT e coligido no probatório (ponto 4.), decorrente das diligências realizadas, foram extraídos os seguintes indícios de simulação:
Em sede da emitente “M..., Lda.”:
- Inexistência de estrutura física (instalações ou armazém), assim como de mão- de-obra capaz de justificar os valores facturados;
- Inexistência de equipamentos para trabalhar o tipo de materiais que esta actividade exige (só teria uma carrinha I.....);
- Desconhecimento de fornecedores de material, em quantidade e valor correspondente às facturas emitidas;
- Inexistência de conta bancária, traduzindo capacidade financeira muito reduzida, face aos valores facturados;
- Reconhecimento por parte de BB (gerente de facto da empresa), que as facturas emitidas à “J..., Lda.” não correspondem a trabalhos efectuados;
- Falta de identificação pelas empresas utilizadoras dos trabalhadores que desempenharam as funções.
Em sede da sociedade “P..., LDA”:
- Inexistência de estrutura física e/ou pessoal inscrito na segurança social (nos anos em causa só estava inscrito um funcionário, que nunca esteve ao serviço da “P..., LDA”);
- As requisições dos livros de facturas nem sempre são efectuadas pela mesma pessoa;
- Facturação emitida registada na contabilidade dos clientes, mas não registada na contabilidade da “P..., LDA”;
- Facturas registadas por valores diferentes dos registos nos clientes;
- As aquisições de materiais são de reduzido valor e/ou quantidade, contrariamente aos valores de materiais mencionadas nas facturas emitidas;
- Inexistência de conta bancária, traduzindo capacidade financeira reduzida;
- Reconhecimento por parte de BB (gerente de facto da empresa), que algumas das facturas emitidas não correspondem a trabalhos efectuados;
- Empresas utilizadoras das facturas não identificaram os trabalhadores, nem as viaturas da “P..., LDA”;
Em sede da Impugnante:
- A factura nº 96 emitida pela M..., Lda. à Impugnante não foi declarada por esta, uma vez que este contribuinte se encontra em situação de “não declarante” perante a AF;
- A factura nº 23 emitida pela “P..., LDA” encontra-se rasurada, quer quanto à data, quer quanto aos valores nela inseridos;
- Os valores declarados e constantes da contabilidade da Impugnante são diferentes dos valores constantes da contabilidade da P..., LDA;
- Existência de fornecimentos de alguns elementos que constam das facturas emitidas pela M..., Lda./P..., LDA (chapas, portas, ferro, ect.) efectuados por outras entidades;
- Ao contrário das facturas emitidas pelo fornecedor “T..., Lda.” as facturas da M..., Lda./P..., LDA não contêm qualquer referência aos trabalhadores destas entidades;
- O gerente da Impugnante não identificou qualquer trabalhador, nem o responsável da M..., Lda. (afirmando, no entanto, que os contactos com a P..., LDA foram efectuados com o Sr. BB e que “já o conhecia antes, talvez com a entidade M..., Lda.”);
- O gerente das entidades “T..., Lda” e T... que prestaram serviços para a Impugnante, afirmou que desconhecia as entidades M..., Lda./P..., LDA
- Existência de dois recibos contabilizados em 2009, quando a data neles aposta é de 2008;
- O cheque emitido em 06/2008 refere-se ao valor do IVA inscrito na factura nº ...2, “situação irregular relativamente aos anteriores pagamentos”.
Com base nos referidos “indícios”, concluiu a AT que “ficou demonstrado que os preços constantes nas facturas da contabilidade da “A..., Lda.” emitidas pelas entidades “M..., Lda.” e “P..., LDA”, foi simulado, não correspondendo ao valor real das prestações de serviços efectuadas, sendo que estas a existirem, respeitaram a pequenas reparações à entidade “A..., Lda.”.
Assim, no entendimento da AT, os serviços eventualmente prestados pelas referidas sociedades à Impugnante não correspondem aos serviços facturados, o que é comprovado não só pelo facto de as facturas estarem registadas na contabilidade da “M..., Lda.” e “P..., LDA” por valores inferiores aos registos da Impugnante, mas também pela falta de estrutura empresarial das referidas entidades.
Por conseguinte, a AT admite que as empresas “M..., Lda.” e “P..., LDA” prestaram, nos anos em causa, algum tipo de serviços à Impugnante – em conformidade, aliás, com a conclusão da IT no procedimento inspectivo realizado à “M..., Lda.” (Da análise efectuada, concluiu a IT, que os serviços possíveis de realizar pela M..., Lda., são os facturados à C..., SA. e as facturas emtidas às A..., Lda. e contabilizadas na M..., Lda.”).
E, no caso da inspecção realizada à P..., LDA, as diligências efectuadas permitiram apurar que, não obstante a “falta de estrutura empresarial”, esta empresa efectuou serviços “reais” para a C..., SA., ou seja, também desenvolvia actividade efectiva.
Todavia, apesar de não colocar em causa que as referidas empresas prestaram serviços para a Impugnante, a AT conclui pela simulação do preço constante das facturas, ou seja, pela simulação do valor da contraprestação devida pela prestação do serviço.
Ora, tal afirmação, a nosso ver, não se encontra suportada em factos concretos susceptíveis de revelar ou, pelo menos, indiciar a existência de simulação quanto ao valor constante das aludidas facturas.
Com efeito, a alegada “falta de estrutura empresarial” das empresas “M..., Lda.” e “P..., LDA” é infirmada pelas conclusões extraídas no âmbito dos respectivos procedimentos inspectivos, designadamente quanto à existência de serviços “reais” prestados pelas mesmas, o que exigiria algum tipo de organização, e ainda pela prova efectuada nos autos da existência de diversos veículos automóveis registados em nome daquelas entidades (cfr. pontos 8) e 9) do probatório).
Acresce que o facto de os serviços prestados estarem registados na contabilidade da “M..., Lda.” e da “P..., LDA” por valores inferiores aos registos contabilísticos da Impugnante também não constitui indício seguro da invocada simulação de preço, atento o facto de a sociedade “M..., Lda.” se encontrar em situação de “não declarante” perante a AT para o exercício de 2006 e a sociedade “P..., LDA” emitir facturação constante da contabilidade dos seus clientes que não se encontra registada na sua contabilidade (cfr. p. 10 e 12 do RIT), o que retira credibilidade aos registos contabilísticos destas sociedades.
Por outro lado, a afirmação de que as sociedades “M..., Lda.” e “P..., LDA” não possuíam trabalhadores bastantes para realizar as obras descritas nas facturas em causa nos autos, nem efectuaram compras de valores suficientes para incorporar em todos os serviços em que mencionaram ter incorporado materiais, não se encontra devidamente sustentada em factos concretos, tendo assim natureza meramente conclusiva.
Assim, não tendo sido avançados elementos factuais suficientemente sólidos no relatório de inspecção que apontem no sentido da falta de correspondência do valor constante das facturas com o preço efectivamente acordado e pago pela Impugnante, não pode deixar de concluir-se que a administração tributária não demonstrou, como lhe competia, factos que, conjugados entre si e apreciados à luz das regras da experiência comum, a legitimavam a corrigir a matéria tributável com fundamento em simulação relativa das operações tituladas pelas facturas em causa.
Não tendo a AT feito a prova que lhe competia, a questão relativa à legalidade da sua actuação terá de ser resolvida contra ela, sem necessidade de ir analisar se a Impugnante logrou ou não provar, em tribunal, a existência das operações que subjazem à dedução do IVA efectuada nos períodos em causa nos autos.[…]”
Assim, como se refere no acórdão desta instância datado de 19-05-2022, proferido no processo n.º 00932/19.2BEAVR (in www.dgsi.pt):
“[…] É sabido que a circunstância de as operações se encontrarem documentadas em factura e recibo e terem sido devidamente inscritas na contabilidade faz presumir a existência da operação; mas, tal presunção deixa de se verificar, nomeadamente, quando a contabilidade ou escrita do contribuinte revelarem indícios fundados de que não reflectem ou impedem o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo (artigo 75º, nº 1 da Lei Geral Tributária). Portanto, se a administração tributária recolher indícios fundados de que os documentos de suporte, apesar de formalmente correctos, não reflectem uma verdadeira transacção (seja relativamente aos sujeitos, objecto, datas, valores), cessa a presunção de veracidade das operações constantes de tais documentos.
Por outro lado, é jurisprudência pacífica, reiterada e uniforme, quando a liquidação adicional de IVA tem por fundamento o não reconhecimento das deduções declaradas pelo contribuinte, compete à administração tributária fazer a prova de que estão verificados os pressupostos legais legitimadores da sua actuação constantes do artigo 82.º, n.º 1 do CIVA, ou seja, assentando o juízo da administração tributária na consideração de que as operações e o valor a que se referem as facturas em causa não correspondem à realidade, terá de demonstrar a existência de indícios sérios de que as operações referidas nas facturas foram simuladas.
Feita essa prova, cabe ao contribuinte o ónus da prova de que as operações económicas que estiveram subjacentes à dedução do imposto (artigo 19.º do CIVA), se realizaram efectivamente - neste sentido, entre muitos outros, acórdãos do STA, de 24/4/2002, Recurso nº 102/02; de 23/10/2002, Recurso nº 1152 /02; de 9/10/2002, Recurso nº 871/02; de 20/11/2002, Recurso nº 1483/02; de 30/4/2003, Recurso nº 241/03; de 14/1/2004, Recurso nº 1480/03 e do TCAN, por todos, acórdão de 24/1/2008, Processo 01834/04.
Isto posto, cumpre averiguar se a administração tributária fez prova, como lhe competia, da existência de indícios sérios e objectivos, susceptíveis de permitir a conclusão de que as facturas contabilizadas pela sociedade originária não correspondem a reais operações, e, nessa medida, pela indevida dedução do respectivo IVA.
Todavia, a administração tributária não tem de fazer a prova directa da simulação, isto é, a prova dos pressupostos exigidos pela lei civil para que se verifique a simulação (cf. artigo 240.º do Código Civil), sendo suficiente a prova indirecta a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova ” (cfr. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, Coimbra, 1972, p. 154).
Os indícios são definidos por João de Castro Mendes como aqueles factos que “permitem concluir pela verificação ou não verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência” - citado por José Luís Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, 2 edição, p. 311.
[…]
A prova indiciária pressupõe um facto, demonstrado através de uma prova directa, ao qual se associa uma regra da ciência, uma máxima da experiência ou uma regra de sentido comum. Este facto indiciante permite a elaboração de um facto consequência em virtude de uma ligação racional e lógica. Num típico raciocínio silogístico jamais se pode partir de uma premissa que é, ao mesmo tempo, a conclusão.
[…]”.
Na situação ora em apreço, na sentença recorrida fez-se um resumo síntese dos indícios recolhidos pelos serviços da AT, sendo aquele o fiel espelho dos que foram apurados no relatório de inspeção tributária (cf. fls. 120 e segs. do PA). Neste aspeto, não há nenhuma visível distorção de leitura ou apreciação do citado relatório por parte do Julgador de primeira instância, pelo que não se pode retirar um erro decisório atribuível à decisão jurisdicional ora em apreço, ao invés do que é invocado pela Recorrente.
Questão distinta é a de saber se malgrado a referida interpretação feita pelo Tribunal recorrido quanto ao relatório inspetivo mencionado, ainda assim, este errou quando julgou que os indícios nele apurados não eram suficientes para se poder considerar que as faturas aqui em causa eram falsas, no sentido que titulavam operações que não vieram efetivamente a ocorrer.
Na presente situação, o relatório final elaborado em sede inspetiva vai colher parte da sua fundamentação, a outros dois procedimentos de inspeção que incidiram sobre duas outras entidades e que teriam emitidos as faturas tidas por falsas (mais concretamente, a «M..., Lda.» e a «P..., LDA»). Ora, foram estas duas entidades que emitiram faturas relativas a obras e cujo IVA foi objeto de dedução pela Recorrida, dedução esta tida por ilegal e que está na génese da emissão das liquidações adicionais aqui em causa.
Ora, se é certo que a Administração Tributária não está impedida de fazer uso dos elementos colhidos em sede de inspeção de outros contribuintes quando estejam em causa dados que se cruzem com operações titulados por estes e conexas com a entidade inspecionada1, a verdade é que impõe-se saber se esta última entidade deduziu IVA relativamente a serviços que efetivamente não foram prestados.
Na situação presente, como vimos, a questão é da suficiência dos indícios apontados e não da existência destes, uma vez que há alguns apontamentos factuais que os corroboram.
Deste modo, tendo por base os indícios que tão bem foram sintetizados na sentença recorrida, apreciemos a consistência dos indícios invocados pela AT.
Se atentarmos no conteúdo do relatório final podemos constatar que as faturas aqui em causa dizem respeito a obras, sendo que da respetiva descrição dos serviços prestados não se consegue apurar o seu grau de dificuldade ou exigência técnica, ou a necessidade de um maior ou menor empenho de mão de obra, maquinaria e/ou materiais. Assim e na ausência de outros factos alegados no relatório inspetivo, torna-se impossível avaliar a dimensão dos ditos trabalhos e dos materiais, pessoas e equipamentos nele envolvidos, ao ponto de se poder aferir que as entidades emitentes das faturas tidas por inverídicas não detinham capacidade para os executar.
Por outro lado, é reconhecido pela Administração Tributária que a «M..., Lda.» e a «P..., LDA» até realizaram efetivamente um conjunto de obras para a Recorrida, assim como para um terceiro. Só que, na perspetiva da AT, as obras em questão feitas junto da Recorrida não poderiam ter o valor descrito nas faturas tidas por falsas.
No entanto, nenhum outro indício factual foi colhido quanto à sobrevalorização das obras aqui em questão. É que os factos colhidos, ou os indícios factuais colhidos, não são idóneos para se poder demonstrar que houve um empolamento do valor das obras efetuados para, dessa forma, se obter um consequente aumento do valor do IVA pago e, consequentemente, um acréscimo artificial do valor deduzido. Neste aspeto, o relatório inspetivo é completamente omisso do ponto de vista factual e assenta em conclusões e não premissas de facto suficientes.
No caso sub judice, tal como na sentença apelada, consideramos que a AT não reuniu factos ponderosos e objetivos que fossem consideravelmente reveladores de que as faturas aqui em causa são falsas. Assim, não bastava criar uma mera e vaga suspeita que as obras em causa não poderiam ter ocorrido entre os intervenientes em causa e que estas se destinavam a empolar o reembolso do IVA, sem que, designadamente, melhor se tivesse apurado as caraterísticas das daquelas e da sua concreta e alegada não realização.
Por isso, neste ponto, ter-se-á que considerar improcedente o presente recurso quanto a este item recursivo.
IV.2 – Do erro de julgamento por violação do princípio do inquisitório.
A Apelante invoca, em segundo lugar, que o Tribunal recorrido infringiu o princípio do inquisitório na sua vertente jurisdicional (cf. conclusões 14.ª a 18.ª).
Para o efeito, a Apelante começa por referir que a sentença em apreço não poderia ter deixado de ter em conta o que foi apurado em sede inspetiva feita a terceiros, neste caso, os emitentes das faturas tidas por falsas. Assim, segundo a Recorrente, o Tribunal a quo deveria ter notificado a “…FP para informar se o resultado da acção inspectiva à emitente fora objecto de reclamação graciosa e/recurso hierárquico, sem consulta da base de dados dos tribunais tributários para obter informação sobre a apresentação de impugnação judicial relativa ao resultado da acção inspectiva à emitente, enfim, sem realização de quaisquer diligências úteis para poder afastar os elementos obtidos junto de terceiro/emitente de falsa facturação em acção inspectiva a ela realizada.”
Também, a Recorrente afirma que os “…indícios recolhidos junto de terceiro/emitente de falsa facturação em acção inspectiva a ele realizada e cujo resultado não foi objecto de reclamação e/ou impugnação não podem ser questionados/sindicados pelo Tribunal em sede de impugnação judicial apresentada pelo detentor/portador/utilizador daquela facturação falsa, pois que, constituem caso assente na ordem jurídica”.
A propósito desta questão, perfilhamos o entendimento proferido por esta instância no acórdão datado de 25.03.2021, proferido no processo n.º 00394/07.7BEBRG (in www.dgsi.pt):
“[…] Nos termos do n.º 1 do artigo 13.º do CPPT, incumbe aos juízes dos tribunais tributários a direção e julgamento dos processos da sua jurisdição, devendo realizar ou ordenar todas as diligências que considerem úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhes seja lícito conhecer. Portanto, o tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se lhe afigure úteis para conhecer a verdade material relativamente aos factos alegados, sem que, contudo, se possa substituir às partes através da realização de prova que às mesmas compete produzir.
Como se refere no acórdão deste TCA Norte, de 14/04/16, processo nº 912/15.7 BEVIS, “os art.º s 99.º da LGT e 13.º do CPPT não descaracterizam nem invalidam, o princípio base do processo tributário do impulso processual, quer do contribuinte/sujeito passivo quer da Fazenda Pública, nomeadamente quanto à prova dos factos que pretende que o tribunal reconheça.
O princípio do inquisitório tem por objetivo superar insuficiências de alegação e de prova das partes, mas move-se dentro dos limites fixados dos factos alegados e do conhecimento oficioso.
Decorre do art.º 99.º da LGT e dos art.ºs 13.º e n.º 1 do 113.º do CPPT se a questão a decidir não for apenas de direito e o processo não fornecer os elementos necessários para decidir questões de factos suscitadas, deverão ser realizadas diligências de prova que forem julgadas necessárias, pois, para além das diligências requeridas, o tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se lhe afigurem úteis para conhecer a verdade relativamente aos factos alegados ou de que oficiosamente pode conhecer”.
Trata-se do princípio da investigação ou do inquisitório que consiste na atribuição ao Tribunal do poder de ordenar as diligências que entender necessárias para a descoberta da verdade, pelo que a falta de realização oficiosa das diligências instrutórias úteis para o conhecimento dos factos alegados ou de factos suscetíveis de serem conhecidos também oficiosamente, constitui uma violação daquele normativo legal que impõe o dever de proceder a todas as apontadas diligências.[…]”.
Na presente situação, a Recorrente pretende implicitamente que sejam considerados novos factos negativos e que constituiriam um suposto óbice à decisão tomada em primeira instância. Assim, tais factos traduzir-se-iam na não impugnação por via administrativa ou jurisdicional dos relatórios inspetivos que teriam sido elaborados em desfavor das pessoas emitentes da fatura que foi considerada como falsa por parte da AT.
Porém, não se vê que tal alegação factual resulte de qualquer articulado apresentado pela Recorrente (RFP) nos presentes autos. Mais se diga que sequer se vislumbra que a aludida questão jurídica da cristalização jurídica dos sobreditos relatórios alguma vez tenha sido expressa ou tacitamente invocada pela Recorrente no decurso dos presentes autos, pelo que a mesma aqui surge pela primeira vez.
Por isso trata-se, antes de mais, de considerar matéria factual que deveria ter sido alegada em tempo pela RFP no decurso dos presentes autos, e não o tendo sido, não caberia ao Julgador qualquer ónus instrutório à luz do disposto no art.º 99.º da LGT e do art.ºs 13.º do CPPT. Acresce que tal matéria, a ser eventualmente considerada, extravasaria o objeto da presente apelação, uma vez que os recursos são meios de obter o reexame de questões já submetidas à apreciação dos Tribunais inferiores, e não servem para criar decisões sobre matéria nova, não submetida ao exame do Tribunal de que se recorre. Isto significa que esta instância não pode conhecer da citada questão, uma vez que a mesma não é sequer de conhecimento oficioso.
Deste modo, também quanto a esta questão terá que improceder o presente recurso.
-/-
Assim, nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC, apresenta-se o seguinte sumário (2):
I - No caso de faturas falsas, compete à Administração Tributária fazer a prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação corretiva e, só caso o faça, passa a recair sobre o contribuinte o ónus da prova da existência e dimensão dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito à dedução do imposto.
II – Impõe-se, portanto, à Administração Tributária abalar a presunção de veracidade da declaração do imposto e dos respetivos documentos de suporte, atento o princípio da declaração vigente no nosso direito (artigo 75.º da LGT), só depois passando a competir ao contribuinte o ónus de provar a veracidade do declarado, o que quer dizer que se a Administração Tributária não fizer prova do bem fundado da formação do seu juízo, a questão relativa à legalidade do seu agir terá de ser resolvida contra ela, sem necessidade de ir analisar se a Impugnante logrou ou não provar, em tribunal, a veracidade da declaração.
III - Tal prova não tem de ser direta e dogmática, no sentido de evidente e intocável, antes pode resultar de circunstâncias colaterais e indiretas que, atentas a idoneidade dos respetivos meios de suporte e as regras da experiência comum, indiciem, segundo padrões de avaliação e aferição pautados por critérios de razoabilidade e normalidade, um determinado resultado como o mais legitimamente atendível.
IV – Para que a Administração Tributária obste à dedução de imposto mencionado em faturas existentes na escrita do contribuinte e relativamente às quais considera não se terem efetivamente realizado as operações nelas consubstanciadas, não tem de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros – cfr. artigo 240.º do Código Civil) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende.
V – Não tendo a Administração Tributária durante a inspeção constatado factos ponderosos e objetivos fortemente indiciadores de que as faturas que titulam diversas transações comerciais são falsas, isto é, apenas servem de instrumento formal para com elas se poder deduzir o imposto nela referido, não cumpriu com o ónus da prova dos pressupostos que lhe é exigido e, por tal razão, não abala a presunção de verdade de que goza a escrita formalmente organizada da impugnante, nem determina a inversão do ónus da prova nos termos do artigo 74.º da LGT.
VI – O princípio do inquisitório na sua vertente jurisdicional, consagrado nos artigos 99.º da LGT e 13.º do CPPT, tem como propósito superar insuficiências de alegação e de prova das partes, mas move-se dentro dos limites fixados pelos factos alegados oportunamente pelas partes e naqueles factos que possam ser de conhecimento oficioso.
-/-
V – Dispositivo
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em negar provimento ao recurso apresentado pela Recorrente, confirmando-se a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente (por vencida).
Porto, 6 de outubro de 2022
Carlos A. M. de Castro Fernandes
Tiago A. Lopes de Miranda
Cristina da Nova
____________________________
2 Vide, a este propósito, entre outros, o acórdão do TCAN de 19-05-2022, proferido no processo n.º 02976//14.1BEBRG in www.dgsi.pt).
2 Sumário parcialmente retirado do acórdão do TCAN de 19.05.2022, proferido no processo n.º 00932/19.2BEAVR (in www. dgsi.pt), mais concretamente no que se refere aos pontos I a V. |
