Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a questão sucitada pela recorrente prende-se com a verificação dos pressupostos de que depende a decretada reversão, no que concerne à fundada insuficiência do património e à culpa do gerente.

2. A oponente figura naquela SDO, como gerente (fls. 17 e ss.);

3. Por despacho do Chefe do SF da Maia, de 07.05.2010, foi ordenada a audição prévia da oponente para efeitos de reversão das dívidas daquela SDO (fls. 33 e ss.);

4. Por despacho do Chefe do SF da Maia, foi ordenada a reversão das dívidas da SDO, provenientes de IRC de 2007, no montante de €3.616,99, contra a oponente A… (fls. 36 e ss.).

Assente a factualidade apurada cumpre, agora, entrar na análise do recurso jurisdicional “sub judice”, sendo que, como já ficou dito, a questão sucitada pela recorrente prende-se com a verificação dos pressupostos de que depende a decretada reversão, no que concerne à fundada insuficiência do património e à culpa do gerente.

Antes de avançar, crê-se pertinente aludir ao exposto no Ac. do S.T.A. (Pleno) de 16-10-2013, Proc. nº 0458/13, www.dgsi.pt, onde se ponderou que: “… De acordo com o disposto no nº 1 do art. 23º da LGT, a responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal, sendo o despacho que a ordena (despacho de reversão) o acto que dá início ao procedimento para efectivação da responsabilidade subsidiária.
E sendo um acto administrativo tributário, aquele despacho está sujeito a fundamentação, dado até o princípio constitucional da fundamentação expressa e acessível dos actos administrativos (nº 3 do art. 268º da CRP) densificado, no caso, no nº 4 do art. 23º e nº 1 do art. 77º da LGT. Daí que, enquanto acto administrativo tributário, o despacho de reversão deva incluir, além da indicação das normas legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária ao revertido, por forma a permitir-lhe o eventual exercício esclarecido do direito de defesa (citado nº 1 do art. 77º da LGT), também a «declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação» - cfr. nº 4 do art. 23º da LGT. (De acordo com o disposto neste nº 4 do art. 23º da LGT «A reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação».)
Ora, são pressupostos da responsabilidade tributária subsidiária, a inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, dos responsáveis solidários e seus sucessores (nº 2 do art. 23º da LGT e nº 2 do art. 153º do CPPT), bem como o exercício efectivo do cargo nos períodos relevantes de verificação do facto constitutivo da dívida tributária ou do prazo legal de pagamento ou entrega desta (nº 1 do art. 24º da LGT).
Daí que a fundamentação formal do despacho de reversão se baste com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada (citado nº 4 do art. 23º da LGT). …”.

Sobre o primeiro elemento apontado, na sentença recorrida, foi ponderado que:
“…
No que se refere ao património da SDO, a oponente alega que a mesma tinha património e que este não foi excutido.
Apesar desta alegação, a oponente não identifica quaisquer bens da SDO, nem o fez em sede de direito de audição.
Ora, não tendo a oponente identificado o património da SDO nem tendo demonstrado a sua existência, ficando-se pela sua alegação vaga e genérica, terá de improceder este argumento por não provado.
Mesmo que assim não fosse e no que se refere à excussão previa, atente-se ao facto de quer a norma do art. 239.º n.º 2, b), do CPT, quer a norma do actual art. 153.º, n.º 2, b), do CPPT, disporem que, se basta com a mera insuficiência desses bens para a satisfação da dívida exequenda e do acrescido, sem necessidade da sua total excussão, para os responsáveis subsidiários serem chamados ao seu pagamento. …”.

Nas suas alegações, a Recorrente refere que, em primeiro lugar, não foi verificada a inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis da devedora originária e, em segundo lugar, contrariamente ao julgado na sentença recorrida, nos presentes autos a Oponente, aqui Apelante, logrou afastar a presunção de culpa, tendo feito prova nesse sentido, apesar do ónus da prova de tais factos é da Administração Tributária e não da Recorrente, o que significa que a decisão recorrida violou assim o disposto nos artigos 23.º nº 2, 4, art.º 24º da LGT e 153.º n.º 2 do CPPT.
Resulta da análise dos autos, a existência de uma incongruência entre a informação prestada pelo competente Serviço de Finanças, a qual serviu de base à reversão e o projecto de reversão e a citação para a mesma, pois que na informação prestada em 2010/05/07 pelo Serviço de Finanças, diz-se que: “Face ao exposto, sou de opinião de que deverão ser efectuadas diligências junto do fiel depositário S… a fim de ser marcada a venda dos bens penhorados, cuja venda sendo concretizada se prevê ser insuficiente para garantir o pagamento das dívidas enquanto que, na notificação do despacho de reversão e citação consigna-se como fundamentos da reversão, entre o mais, a “inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal”.
Ora, uma coisa é a inexistência de bens, ou seja, não há de todo bens penhoráveis. Outra coisa, é a insuficiência de bens, ou seja, existem bens, mas não são suficientes para fazer face às dívidas existentes, sendo que o art.º 153.º nº 2 do CPPT, refere a verificação alternativa da falta ou insuficiência de bens, competindo ao órgão de execução fiscal ao proceder à reversão optar por uma delas.
Se optar pela falta de bens, não tem de quantificar qualquer valor. Se, considerar que estamos perante uma situação de fundada insuficiência de bens, tem de indicar os bens existentes e quantifica-los.
A quantificação dos bens penhoráveis, por forma a comprovar a sua insuficiência, tem vindo a ser exigida pela Jurisprudência, nomeadamente Acórdão de 22/06/2011, da 2ª Secção do Supremo Tribunal Administrativo, processo n.º 167/11, disponível em www. dgsi.pt e no caso em apreciação, a Administração Tributária não logrou demonstrar, como lhe competia, a inexistência de bens ou a fundada insuficiência de bens, na medida em que na informação de bens a AT deve discriminar as diligencias realizadas para apurar a existência ou não de bens penhoráveis, e não limitar-se a invocar “efectuadas diligências”, porquanto se fica sem saber, que diligências foram realizadas e se foram ou não encontrados bens, quais e qual o seu destino entre a data da penhora e a data da informação de bens para eventual reversão, sendo que a comprovar-se a existência de bens penhoráveis, em data anterior à da informação de bens prestada pelo Órgão de Execução Fiscal em 2010/05/07, a referida informação teria que identificar os bens já penhorados e informar que destino lhes foi dado, de modo que, não tendo procedido deste modo, e existindo bens penhoráveis, a AT não comprovou, como era sua obrigação, a invocada insuficiência dos bens penhoráveis, além de que o despacho de reversão não pode consignar simultânea e indistintamente a inexistência ou a fundada insuficiência de bens penhoráveis e no caso dos autos, a AT não provou, nem uma nem outra.
Não provou a inexistência de bens, uma vez que, foram penhorados bens à executada originária e na informação prestada não se esclareceu o destino desses bens, não se tendo consignado de forma expressa que já se tinha dado destino aos bens penhorados e que à data da informação não existiam outros bens e não provou a insuficiência de porque havendo bens penhorados só haverá fundada insuficiência de bens penhoráveis do devedor originário se da prova carreada para os autos for possível concluir que o valor dos seus bens é manifestamente insuficiente para a satisfação da dívida exequenda e do acrescido, o que não sucedeu no caso em apreço.
Assim, não estando demonstrada a falta, nem a fundada insuficiência de bens da executada originária, o órgão de execução fiscal não podia proceder à reversão do processo de execução fiscal contra a Oponente cf. artigos 23.º, n.º 2, da LGT e 153.º, nº 2, do CPPT.

Que dizer?
Nesta matéria, é sabido que o art. 23º nº 2 da LGT consagra o benefício da excussão, sendo que este benefício já decorria do direito anterior, embora não em termos expressos, pelo que o actual número 2 tem um significado interpretativo.
Ora, o benefício da excussão significa que antes de revertida a execução contra o responsável subsidiário, devem ter sido penhorados e vendidos os bens do devedor principal e dos responsáveis solidários.
Aliás, como apontam Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária, Anotada e comentado, 4ª edição, 2012, pág. 223, “o número 3 do artigo 23.º deve ser lido em conjunto com o número 2. O ponto de partida é necessariamente a salvaguarda do benefício da excussão. De modo que, em qualquer caso, embora a reversão da execução fiscal contra o responsável subsidiário possa ser decidida antes dessa excussão, o prosseguimento do processo contra o revertido, após o prazo da oposição, só pode operar-se depois de excutidos os bens do devedor principal e dos responsáveis solidários.
Uma vez penhorados os bens do responsável subsidiário, e faltando ainda definir com precisão o montante a pagar por este, suspende-se o processo de execução fiscal desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado. Isto sem prejuízo da possibilidade de adopção das medidas cautelares adequadas nos termos da lei.
Dados os termos do n.º 2, a dúvida sobre o montante a pagar pelo responsável subsidiário deve ser uma dúvida "residual" em termos de manifesta insuficiência de bens do devedor principal. Caso contrário, estaria em causa a própria subsidiariedade da responsabilidade.
A Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro, ao aditar o n.º 7 a este art. 23.º, veio impor ao órgão da execução fiscal a apreciação dos requisitos da reversão da execução fiscal antes da avocação de processos para efeitos de apensação da processo de insolvência, o que se justifica por serem situações em que é presumível a insuficiência do património do sujeito passivo devedor originário para o pagamento da totalidade das suas dividas.
Porém, o «dever de reversão» de que se fala, não pode deixar de ser entendido como um dever de apreciação dos requisitos da reversão, pois ela só será de decidir se se verificarem os restantes requisitos de que depende, para além da presumível insuficiência patrimonial, designadamente a culpa presumida ou provada do responsável subsidiário e o exercício efectivo das funções que são pressuposto da responsabilidade subsidiária. …”.
Com este pano de fundo, é manifesto que o presente recurso não pode ser atendido nesta parte, pese embora se conceda que a actuação da AT, em função do uso de diversos formulários, possa deixar margem para alguma discussão sobre a matéria em apreço.
Com efeito, e como a própria Recorrente admite, importa ponderar a informação do Serviço de Finanças que serve de base ao projecto de reversão e depois ao próprio despacho reversão, sendo esta informação o elemento que permite contextualizar a decisão da AT, sendo que a utilização dos formulários quer ao nível da decisão de reversão, quer em relação à nota de citação, não produz a necessária ligação entre a situação analisada e a decisão comunicada ao interessado, matéria que poderia relevar em determinado âmbito, que não se coloca nos autos, pois o que está em causa é a afirmação dos pressupostos da reversão acima assinalados.
Ora, aquilo que constitui o fundamento da decisão (e nada obsta à fundamentação por remissão) é a tal informação do Serviço de Finanças (a própria Recorrente a entendeu como tal), limitando-se os elementos apontados nos formulários a reproduzir a matéria vertida em alguns dispositivos legais, o que obriga o destinatário a um esforço maior de análise no sentido de enquadrar a matéria em causa.
Nesta medida, e com referência à inexistência ou insuficiência de bens, lendo a informação do Serviço de Finanças, é possível identificar que não está em causa uma situação de inexistência de bens, e portanto uma verdadeira discussão sobre os dois elementos apontados, pois que é feita expressa referência aos bens penhorados no âmbito dos processos aí indicados, referindo-se depois que tais bens, em função do valor que lhes foi atribuído, são manifestamente insuficientes para garantir o pagamento da dívida, sem olvidar a alusão ao facto de a sociedade ter cessado a sua actividade.
Nestas condições, crê-se não haver lugar para discutir se a AT enveredou por este ou por aquele caminho, pois que a situação é clara no sentido de se afirmar uma manifesta insuficiência de bens para o pagamento da dívida, sendo que, neste último domínio, toda a matéria relacionada com os bens em causa, o respectivo valor e as dívidas em causa foi devidamente expressa na aludida Informação, não se justificando a crítica formulada pela Recorrente neste ponto.
Por outro lado, quanto à questão da venda desses bens a que alude a Informação e que a Recorrente assinala nas suas alegações, cabe notar que, como ficou dito, a reversão da execução fiscal contra o responsável subsidiário pode ser decidida antes dessa excussão, muito embora o prosseguimento do processo contra o revertido, após o prazo da oposição, só pode operar-se depois de excutidos os bens do devedor principal e dos responsáveis solidários, ou seja, uma vez penhorados os bens do responsável subsidiário, e faltando ainda definir com precisão o montante a pagar por este, suspende-se o processo de execução fiscal desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado.
Tal significa que a situação em apreço não coloca em crise a decisão de reversão, pois que se mostra evidenciada uma situação de insuficiência de bens, embora possa vir a determinar a suspensão do processo de execução fiscal nos termos descritos, o que significa que a pretensão da Recorrente está condenada ao insucesso neste âmbito, até porque a Recorrente também nada aportou neste domínio quanto à situação patrimonial da sociedade devedora originária.

A Recorrente refere depois que no que às formalidades do despacho de reversão concretamente diz respeito, também não pode a Recorrente concordar com o doutamente decidido, pois compulsado o despacho de reversão, verifica-se que o órgão de execução fiscal não demonstra por qualquer forma a culpa da revertida na insuficiência do património da sociedade originária devedora, sendo que é a Administração Tributária que tem de provar que, a insuficiência ou inexistência do património da executada originária para a satisfação da dívida exequenda, é imputável à executada revertida.
Neste ultimo, é à executada revertida que cabe o ónus da prova que a falta de pagamento das dívidas exequendas não lhe é imputável e, pela análise de toda a prova produzida, com especial destaque para os documentos apresentados nestes autos cm 27.05.2011, pela Oponente, o impugnados, nomeadamente, aqueles que provam os pagamentos realizados pela Devedora Originária, entre os quais, ao longo do ano 2007 foram realizados vários pagamentos por conta, como um pedido de pagamento em prestações, abarcando vários processos executivos, o que evidencia também que a devedora originária desenvolveu todos os esforços para cumprir as suas obrigações fiscais, procurou sempre através de acordos de pagamento ou de pagamentos por conta, regularizar situações em dívida perante o Serviço de Finanças competente, os quais foram aceites e periodicamente cumpridos pela sociedade devedora originária, por instruções dos sócios - gerentes.
Assim sendo, ficou provado que a falta de pagamento das prestações tributárias, foram de todo alheias à vontade da Oponente, pelo que, ficou afastada a presunção de culpa pelo incumprimento das disposições legais, destinadas à protecção dos credores quando desse incumprimento resulte a insuficiência do património social, para responder pelas dívidas exequendas.

Ora, quanto à questão da culpa, e na medida em que tal responsabilidade é aferida pela lei vigente ao tempo do nascimento das dívidas, no caso, deparamos com a aplicação do disposto no art. 24º nº 1 al. b) da LGT, o qual contempla as “dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento”, sendo este o elemento que não se presta a qualquer hesitação no âmbito dos presentes autos.
Nesta medida, tratando-se de dívidas enquadradas no âmbito dessa alínea, impõe-se todavia esclarecer que o facto ilícito susceptível de fazer incorrer o gestor em responsabilidade não se consubstancia apenas na falta de pagamento da obrigação tributária, mas também numa actuação conducente à insuficiência do património da sociedade, pois que, sendo o propósito da norma inverter o ónus da prova de que foi por acto culposo do gestor que o património da sociedade se tornou insuficiente para a satisfação da dívida, naturalmente que para provar que não lhe pode ser imputada a falta de pagamento deve exigir-se que se prove que não foi por culpa sua que o património da sociedade se tornou insuficiente.
Ora, incumbindo à oponente demonstrar que a falta de pagamento das dívidas tributárias vencidas durante a sua gerência não lhe pode ser imputada, porque a inexistência ou insuficiência de bens na empresa que geriu não é da sua responsabilidade, a verdade é que não alegou factos concretos de que assim foi, como nem sequer apresentou quaisquer meios de prova capazes de ilidir tal presunção de culpa.
Com efeito, na sua petição, a ora Recorrente dedicou três singelos artigos a esta questão com o seguinte teor:
“32. Acresce ainda que, a responsabilidade subsidiária do gerente não está relacionada com a sua culpa pelo não pagamento tempestivo da dívida, mas com a culpa na insuficiência patrimonial da devedora principal: basta ver art.º 13.º do Código de Processo Tributário, onde contém o regime de responsabilidade subsidiária dos gerentes ao caso aplicável, como expressamente admite o Recorrente.
33. Da letra do preceito resulta que inexiste responsabilidade subsidiária quando o gerente prove “que não foi por culpa sua que o património da empresa ou sociedade de responsabilidade limitada se tornou insuficiente - para a satisfação de créditos fiscais.” - Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 29-03-2000, processo n.º 24.667.
34. No entanto, esta culpa não conduz à inexigibilidade da dívida à sua devedora, mas deve paralisar o procedimento excepcional da responsabilidade subsidiária.”
A partir daqui, cabe apenas notar que, em função da dívida exequenda relacionada com IRC do ano de 2007, não tem qualquer cabimento a alusão ao art. 13º do CPT, sendo naturalmente o referido art. 24º nº 1 al. b) da LGT.
Ora, na alínea b) do referido artigo 24º, ao responsabilizar-se o gestor que «não prove que não lhe foi imputável a falta de pagamento», estabelece-se uma presunção legal de culpa, no pressuposto de que, tendo o prazo legal de pagamento terminado no período da sua gestão, não pode desconhecer a existência da dívida, e por conseguinte, ao colocar a empresa numa situação de insuficiência patrimonial, indicia uma conduta dolosa que é especialmente grave para os interesses do Estado Fiscal, e por isso, só lhe resta provar que não foi por culpa sua que a empresa caiu em tal situação.
O acto ilícito culposo que se presume praticado pelo gestor não se fica pela omissão de pagamento do imposto vencido. O que se presume é que o gestor não actuou com a diligência de um bonus pater familiae, com a observância das disposições legais aplicáveis aos gestores, em especial ao do artigo 64º do CSC, que lhe impõe a observância de deveres de cuidado, de disponibilidade, de competência técnica, de gestão criteriosa e ordenada, de lealdade, no interesse da sociedade e dos sócios que sejam relevantes para a sustentabilidade da sociedade.
Apesar da dificuldade que existe na prova de um facto negativo, como é o caso da ausência de culpa, a oponente não podia deixar de alegar e provar factos concretos de onde se possa inferir que a insuficiência patrimonial da empresa se deveu a circunstâncias que lhe são alheias e que não lhe podem ser imputadas. Para afastar a responsabilidade subsidiária por dívidas de impostos cujo prazo de pagamento terminou durante a gestão, o gestor tem pois que demonstrar que a devedora originária não tinha fundos para pagar os impostos e que a falta de meios financeiros não se deveu a qualquer conduta que lhe possa ser censurável.
Mas não isso que se verificou no caso dos autos.
Com efeito, e em rigor, a ora Recorrente nada alegou neste âmbito, surgindo depois com um requerimento onde alude a pagamentos, pedidos de compensação, realidade que, só por si, nada permite afirmar no domínio em que nos movemos, pois que está em causa a alegação de factos concretos capazes de evidenciar a inexistência de nexo causal entre a sua actuação e a falta de pagamento atempada dos tributos ou a putativa ausência de património da devedora originária para fazer face aos mesmos, sendo que na falta dessa alegação e bem assim da apresentação de quaisquer meios de prova capazes de ilidir a aludida presunção de culpa, a pretensão da Recorrente está também condenada ao naufrágio nesta sede.
Daí que na improcedência das conclusões da alegação dos recorrentes, se impõe, nos termos acima expostos, confirmar a decisão aqui sindicada, com todas as legais consequências.
Improcede, por conseguinte, o presente recurso jurisdicional.

Ass. Nuno Bastos

Ass. Irene Neves