Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
II - A jurisprudência tem admitido a possibilidade de elisão da propriedade do veículo, pelo que não pode ser liminarmente desconsiderada pelo tribunal recorrido essa possibilidade.
Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte | |
| Processo: | 02172/15.0BEPNF |
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| Secção: | 2ª Secção - Contencioso Tributário |
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| Data do Acordão: | 05/25/2023 |
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| Tribunal: | TAF de Penafiel |
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| Relator: | Paulo Moura |
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| Descritores: | ELISÃO DA PROPRIEDADE DO VEÍCULO; |
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| Sumário: | I - Os factos devem ser levados ao probatório segundo as diversas soluções de direito plausíveis. II - A jurisprudência tem admitido a possibilidade de elisão da propriedade do veículo, pelo que não pode ser liminarmente desconsiderada pelo tribunal recorrido essa possibilidade. |
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| Votação: | Unanimidade |
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| Decisão: | Conceder provimento ao recurso. |
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| Aditamento: | |
| Parecer Ministério Publico: | |
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| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: «X, Lda.», interpõe recurso da sentença na parte em que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações de IUC do ano de 2008 e respetivos juros compensatórios, respeitantes a diversos veículos. Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem: 1 – QUANTO AO ALEGADO ERRO DE JULGAMENTO: Tendo presente os factos essenciais que constituem a causa de pedir articulada pela impugnante, nomeadamente, a atividade da impugnante e consequente inexistência de qualquer custo ambiental e viário dos identificados veículos como sustentáculo para a invocada violação do principio da equivalência e igualdade tributária, a aqui recorrente sustenta que os factos vertidos nos articulados 1.º, 8.º, 25.º, 26.º e 29.º, da PI, que se relacionam com alegada e provada atividade da recorrente, encontram-se incorretamente julgados na medida em que se impunha serem dados por provados por força da prova documental junta aos autos. 2 – De facto, não consta do elenco ou fixação dos factos provados os articulados na petição inicial e acima enunciados, que resultam demonstrados pela conjugação dos referidos documentos juntos pela impugnante nem se descortina a razão pela qual essa concreta matéria não consta quer dos factos provados quer dos factos não provados, existindo total omissão desta no elenco dos factos e na sua motivação. 3 – Prova documental, que não foi objeto de impugnação por parte da Fazenda Pública, e que não se mostra refletida nos factos materiais da causa, nem resulta da sentença recorrida que, tais documentos, tenham sido objeto de qualquer ponderação ou analise critica. 4 – Pelo que, e por força disso, esses concretos pontos de facto (1.º, 8.º, 25.º, 26.º e 29.º, da PI) encontram-se incorretamente julgados na medida em que se impunha serem dados por provados, prevalecendo-se o Tribunal ad quo da prova documental junta ao processo, fazendo-os constar do elenco dos factos provados. 5 – Pelo que, impunha-se concluir de forma diversa da proferida e fazer constar, nos factos assentes, da Sentença recorrida que a oponente tem como atividade, e objeto social, o comércio de automóveis, peças e acessórios, sucata e serviços de reboque, conforme se afere da certidão permanente com a senha 3722-3207-5500, e que os veículos identificados nos factos provados em A) da sentença recorrida se destinaram à sua atividade. 6 – Não obstante, e sem prescindir, apesar de resultar da motivação de facto da Sentença recorrida que “O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa, com base na analise critica...”, em face do já acima exposto, a recorrente refuta que tal invocação se mostre bastante para não fazer constar dos factos provados ou não provados a matéria alegada em 1.º, 8.º, 25.º, 26.º, 29.º da PI, uma vez que se trata de matéria que versa sobre a questão do objeto social da impugnante, a qual serve de sustentáculo da violação dos citados princípios de direito que estão na base da criação do CIUC, e, portanto, relevante e pertinente para a decisão da causa segundo as várias soluções plausíveis da questão de direito controvertida, e consequentemente, deve essa concreta matéria mostrar-se refletida na fundamentação de facto da sentença recorrida. 7 – Por todo o exposto, da prova já referida e da sua conjugação, impõe-se decisão diversa da proferida, considerando-se provados os factos alegados nos articulados 1.º, 8.º, 25.º, 26 da PI, que se encontram totalmente omitidos na decisão recorrida, o que, no caso sub judice, tendo presente os factos essenciais que constituem a causa de pedir articulada pela impugnante, cuja matéria serve de escora à alegada violação do princípio da equivalência e igualdade tributária que instroem o CIUC, sempre se impunha, repete-se, a sua enunciação nos factos provados da causa. 8 – QUANTO AO ALEGADO ERRO DE INTERPRETAÇÃO E APLICAÇÃO DO DIREITO, sempre se dirá que, a impugnante propôs a presente ação visando a anulação das respetivas liquidações, relativa ao ano de 2008, alegando, entre outros, e ao que aqui interessa, a violação do principio da equivalência e da igualdade tributária, o que escora no facto da atividade da impugnante, comércio de automóveis, peças e acessórios, sucata e serviços de reboque, e os identificados veículos, afetos à sua atividade, não acarretam qualquer custo viário e ambiental, nem a libertação de quaisquer gases que comprometa as preocupações ecológicas que estão na base do CIUC. 9 – Em raciocínio argumentativo, e nesta parte, o Exmo. Senhor Juiz “ad quo”, fundamenta a improcedência da impugnação na análise conjugada do art. 1.º e 4.º do CIUC, sustentando que “Enquanto não ocorrer o cancelamento da matrícula o veículo é suscetível de incorrer em custos ambientais e viários.” 10 – Porém, o entendimento perfilhado na sentença recorrida colide com o princípio da equivalência que enforma o CIUC, ínsito no art. 1.º do CIUC, o qual incide sobre os custos ambientais e viários que cada individuo provoca na comunidade, 11 – E, a imputação do imposto não pode compadecer-se com a mera aparência de quem serão os causadores desse prejuízo, i.é, os alegados proprietários dos veículos, nem com a mera aptidão ou capacidade, em abstrato, do veículo produzir custos ambientais e viários, sem que se atende às circunstâncias concretas que no caso em apreço se impõe, em particular, a atividade de comércio de automóveis desenvolvida pela aqui impugnante cujos veículos, melhor identificados na al. A) dos factos provados, não se destinaram a utilização nem circulação. 12 – Nessa conformidade, os utilizadores/possuidores, os que efetivamente usam e conduzem os veículos é que são os reais poluidores, e portanto, os sujeitos do imposto, o que não se reconduz à aqui recorrente, conforme melhor resulta dos documentos juntos e da certidão permanente, que não usa os veículos, destinando-se estes à sua atividade de comercialização. 13 – Para finalizar, mais se refira que o IUC, como a sua própria designação impõe, Imposto Único de Circulação, reporta-se a efetiva circulação e propriedade, pelo que, e pelas razões apontadas supra, não faz, qualquer sentido, quer material quer formal, onerar a aqui recorrente. 14 – É pois, nestes termos e com os fundamentos acima indicados que deve ser revogada a decisão ora posta em crise, e entender-se que o Tribunal ad quo aplicou e interpretou erradamente o art. 1.º e 4.º do CIUC, e o próprio espirito legislativo que lhe subjaz. 15 – Atento a todo o exposto, a decisão recorrida violou o disposto nos art. 103.º, n.º 2 e 3 e art. 104.º da CRP e art. 1.º do CIUC, e violou o princípio da equivalência e da igualdade tributária, da adequação, da proporcionalidade, da justiça, assim como, aplicou e interpretou erradamente a norma ínsita no art. 1.º e 4 do CIUC Nestes termos e com os fundamentos acima indicados deve ser revogada a decisão ora posta em crise e ser proferido Acórdão no sentido aqui preconizado. Assim se fazendo, esperada JUSTIÇA! Não foram apresentadas contra-alegações. O Ministério Público emitiu parecer no sentido de o recurso ser julgado improcedente. Foram dispensados os vistos legais, nos termos do n.º 4 do artigo 657.º do Código de Processo Civil, com a concordância da Exma. Desembargadora Adjunta e do Exmo. Desembargador Adjunto, atenta a disponibilidade do processo na plataforma SITAF (Sistema de Informação dos Tribunais Administrativos e Fiscais). ** Delimitação do Objeto do Recurso – Questões a Decidir. As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões [vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT] são as de saber se ocorre erro de julgamento quanto à matéria de facto e se existe erro de interpretação e de aplicação do direito. ** Relativamente à matéria de facto, o tribunal, deu por assente o seguinte: 3 – Fundamentação. 3.1 – De facto. Com relevância para a decisão da causa, o Tribunal julga provado: A) As matrículas a seguir identificadas pertencem a veículos das categorias aí discriminadas e são das datas aí descritas, tendo sido canceladas pelos pedidos e datas aí relacionadas, mantendo-se ativas até essa data (fls. 8 a 56 do PA):
C) A demonstração da liquidação das liquidações impugnadas de IUC de 2008 de cada um dos veículos identificados em A), consta da nota de cobrança dos documentos juntos a folhas 40, 72, 111, 150, 190, 230, 269, 308, 348, 426, 466, 506, 546 e 586 do procedimento de reclamação graciosa (PRG) cujo teor aqui se dá por reproduzido. D) A impugnante aderiu às notificações eletrónicas e ativou a caixa postal eletrónica em 11/01/2012 (fls. 103 e seguintes). E) A demonstração da liquidação de cada uma das liquidações impugnadas foi entregue na caixa postal eletrónica da impugnante em 29/11/2012 e 01/12/2012 (fls. 39 a 54 dos autos e 40, 41, 72, 73, 111, 112, 150, 151, 190, 191, 230, 231, 269, 270, 308, 309, 348, 349, 426, 427, 466, 467, 506, 507, 546, 547, 586 e 587 do PRG). F) Em 30/11/2012 e 04/12/2012 a impugnante acedeu à sua caixa postal eletrónica (fls. 39 a 54 dos autos e 40, 41, 72, 73, 111, 112, 150, 151, 190, 191, 230, 231, 269, 270, 308, 309, 348, 349, 426, 427, 466, 467, 506, 507, 546, 547, 586 e 587 do PRG). G) A decisão de indeferimento da reclamação graciosa consta de folhas 604 a 620 do PRG, cujo teor aqui se dá por reproduzido. H) A decisão que negou provimento ao recurso hierárquico consta de folhas 12 a 14 verso do procedimento de recurso hierárquico (PRH), cujo teor aqui se dá por reproduzido. Com relevância para a decisão da causa o Tribunal julga não provado: 1 – A impugnante teve conhecimento da liquidação impugnada em janeiro de 2013, por meio de citação para exercício de audição prévia (fls. 39 a 54 dos autos e 40, 41, 72, 73, 111, 112, 150, 151, 190, 191, 230, 231, 269, 270, 308, 309, 348, 349, 426, 427, 466, 467, 506, 507, 546, 547, 586 e 587 do PRG). Com relevância para a decisão da causa inexiste matéria de facto julgada não provada. 3.1.1 – Motivação. O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa, com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos que não foram impugnados e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados (art. 74.º da Lei Geral Tributária (LGT)), também são corroborados pelos documentos juntos aos autos (arts. 76.º, n.º 1, da LGT e 362.º e seguintes do Código Civil (CC)) identificados em cada um dos factos, conjugados com as regras da experiência e com a própria posição das partes que não impugnam o facto das matrículas em causa nos autos terem estado ativas até à data dos cancelamentos e da propriedade dos veículos ter estado registada em nome da impugnante até essa data, apesar de alegadamente terem sido vendidos em datas anteriores. A matéria de facto julgada não provada resultou da prova do contrário. No caso das notificações das liquidações impugnadas, porque a Fazenda Pública fez prova da notificação da liquidação impugnada através de notificação eletrónica realizada através de depósito da notificação na caixa postal eletrónica da impugnante em 29/11/2012 e do seu acesso à caixa postal eletrónica em 30/11/2012, o que comprova a realização da notificação das liquidações em 30/11/2012, nos termos dos arts. 38.º e 39.º do CPPT e dos factos julgados provados de C) a F). Aqui não pode deixar de referir-se ainda que não se compreende a motivação invocada pela impugnante para tomar conhecimento da liquidação impugnada apenas em janeiro de 2013, não esclarecendo, nem provando, em concreto a que “citação para o exercício de audição prévia” e em que procedimento ou processo ocorreu. Sem prejuízo, sempre há a prova da administração tributária da legalidade da notificação realizada em 30/11/2012. A restante matéria de facto alegada pelas partes, o Tribunal não a julgou provada ou não provada, por ser irrelevante para a decisão das questões a decidir ou por constituírem alegações conclusivas ou de direito e serem irrelevantes para a decisão da causa. Cumpre apenas explicar que a invocada questão da venda, exportação ou destruição dos veículos em data anterior à do facto tributário, isto é, à data do aniversário de cada uma das matrículas no ano de 2008 e do seu destino, posse e cancelamento das matrículas, porquanto conforme resultará da fundamentação de direito o facto determinante para a incidência subjetiva não é a propriedade e/ou a posse do veículo e a data efetiva da sua venda, mas a identificação do titular do direito de propriedade à data do facto tributário. Com efeito, os únicos factos relevantes para a decisão da causa são se no ano a que respeita o IUC cuja liquidação foi impugnada a matrícula estava ativa e em nome de quem é que estava registada, sendo a propriedade efetiva do veículo, a sua venda, posse e destino irrelevantes para a determinação da incidência subjetiva, motivo pelo qual a alegada venda dos veículos pela impugnante em data anterior ao facto tributário, bem, como o seu destino e posse efetivas no ano de 2008 não terem sido julgadas provadas, nem não provadas. ** Apreciação jurídica do recurso. A Impugnante, ora Recorrente, começa por alegar que o Tribunal devia ter dado como provada a factualidade alegada nos artigos 1.º, 8.º, 25.º, 26.º e 29.º da Petição Inicial, cuja prova resulta dos documentos constantes dos autos que dá por reproduzidos, para além de não ter sido impugnada pela Fazenda Pública essa prova. De seguida alega que as liquidações impugnadas violam o princípio da equivalência e da igualdade tributária, que se deve ao facto de a atividade da Impugnante, ser o comércio de automóveis, peças e acessórios, sucatas e serviços de reboque e os identificados veículos afetos à sua atividade não acarretam qualquer custo viário ou ambiental, nem libertação de quaisquer gases que comprometa as preocupações ecológicas que estão na base do CIUC, pois a Recorrente não usa os veículos, destinando-se estes à sua atividade comercial, por isso não existe qualquer custo ambiental causado pelos identificados veículos. Mais alega a Recorrente que o Tribunal aplicou e interpretou erradamente os artigos 1.º e 4.º do CIUC, o espírito legislativo que lhe subjaz e violou o disposto nos artigos 103.º, nos. 2 e 3 e 104.º da Constituição, bem como os princípios a equivalência e da igualdade tributária, da adequação, da proporcionalidade e da justiça. Apreciando. No fundo, o que a Impugnante invoca é o facto de não ser proprietária ou possuidora dos veículos no ano a que respeita o imposto, e, nessa medida, não poder ser tributada. Portanto, pretende ilidir a presunção do registo de propriedade, seja por já ter vendido os veículos, seja por exportação, seja por abate dos mesmos. Esta alegação encontra sustento legal, jurisprudencial e doutrinal, conforme adiante veremos. Ora, a possibilidade de elisão da propriedade dos veículos em apreço nos autos, foi liminarmente desconsiderada pelo tribunal recorrido, por entender não poder haver elisão. De tal sorte, que nem sequer entendeu ser de levar ao probatório, se a Impugnante, no ano da liquidação do imposto em causa, era ou não detentora ou proprietária dos veículos, conforme se pode ver pelo que exarou na página 4 da sentença: Cumpre apenas explicar que a invocada questão da venda, exportação ou destruição dos veículos em data anterior à do facto tributário, isto é, à data do aniversário de cada uma das matrículas no ano de 2008 e do seu destino, posse e cancelamento das matrículas, porquanto conforme resultará da fundamentação de direito o facto determinante para a incidência subjetiva não é a propriedade e/ou a posse do veículo e a data efetiva da sua venda, mas a identificação do titular do direito de propriedade à data do facto tributário. Com efeito, os únicos factos relevantes para a decisão da causa são se no ano a que respeita o IUC cuja liquidação foi impugnada a matrícula estava ativa e em nome de quem é que estava registada, sendo a propriedade efetiva do veículo, a sua venda, posse e destino irrelevantes para a determinação da incidência subjetiva, motivo pelo qual a alegada venda dos veículos pela impugnante em data anterior ao facto tributário, bem, como o seu destino e posse efetivas no ano de 2008 não terem sido julgadas provadas, nem não provadas. Portanto, em função deste raciocínio expendido na Sentença, o julgador nem sequer analisou a prova da posse ou propriedade dos veículos, por ter feito um juízo jurídico prévio aos factos, quando tal juízo deveria ter sido posterior. Isto porque, os factos devem ser levados ao probatório segundo as diversas soluções de direito plausíveis. Ora, o Código do IUC estabelecia uma presunção de que era utilizador do veículo o seu proprietário, mas tal presunção era possível de ser ilidida, conforme decorre da jurisprudência reiterada, inclusive deste Tribunal Central Administrativo Norte, segundo se pode ver, por exemplo no Acórdão de 07/12/2017, proferido no processo n.º 00358/14.4BEVIS (em www.dgsi.pt), cujo sumário é o seguinte: I. O IUC está legalmente configurado para funcionar em integração com o registo automóvel, o que se infere, desde logo, do art. 3º nº 1 do CIUC, norma onde se estabelece que são sujeitos passivos do imposto os proprietários dos veículos, mais acrescentando que se consideram como tais as pessoas singulares ou coletivas, de direito público ou privado, em nome das quais os mesmos se encontrem registados. II. O examinado art. 3º nº 1 do CIUC, consagra uma presunção legal de que o titular do registo automóvel é o seu proprietário, sendo que tal presunção é ilidível, por força do art. 73º da LGT. No mesmo sentido decidiu também o Acórdão deste TCA Norte de 03/10/2018, tirado no processo n.º 01271/14.0BEPNF (disponível em www.dgsi.pt), cuja parte do sumário, com interesse para estes autos se transcreve: III. - O n.º 1 do artigo 3.º do CIUC é uma norma de incidência subjectiva, sendo que, na redacção vigente em 2012, o contribuinte pode demonstrar, para efeitos de tributação nesta sede que, ainda que constasse do registo automóvel como titular do direito de propriedade sobre o veículo em causa, não era efectivamente o titular desse direito, à data da liquidação e da exigibilidade do tributo. IV - O artigo 169.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março - Orçamento de Estado para 2016 - concedeu autorização legislativa no âmbito do imposto único de circulação ao Governo para introduzir alterações no Código do Imposto Único de Circulação, aprovado pela Lei n.º 22-A/2007, de 29 de Junho, com o seguinte sentido e extensão: “Definir, com carácter interpretativo, que são sujeitos passivos do imposto as pessoas singulares ou colectivas, de direito público ou privado, em nome das quais se encontre registada a propriedade dos veículos, no n.º 1 do artigo 3.º;” o que veio a ser concretizado pelo Decreto-Lei n.º 41/2016, de 01/08. V - Mas o legislador ordinário não adoptou tal cariz interpretativo no Decreto-Lei n.º 41/2016, de 01/08, usando, nesta circunstância, da possibilidade de consagrar ou não esse carácter interpretativo, por tal se conter dentro dos limites da autorização concedida. Para além disso, também poderá ser necessário equacionar ou apreciar a alegação respeitante à violação do princípio da equivalência. Ora, a aplicação do princípio da equivalência, conforme alegado pela Recorrente, revela-se na faceta subjetiva, ou seja, incidirá sobre o sujeito que seja o provocador do custo ambiental e viário causado pelo veículo. Para melhor apreensão do princípio da equivalência, vamos socorrer-nos de uma publicação efetuada nos Cadernos de Justiça Tributária, n.º 6, outubro dezembro de 2014, num artigo de João Ochôa, intitulado: «Breve reflexão sobre a incidência subjetiva do Imposto Único de Circulação», páginas 3 a 15, de onde se destaca: «2. O princípio da equivalência como fundamento e limite do IUC 2.1. Igualdade tributária, capacidade contributiva e equivalência É relativamente consensual, na doutrina que se tem debruçado sobre este tema, que os impostos encontram hoje o seu discurso legitimador no axioma dos deveres fundamentais, de acordo com o qual os impostos não poderão ser vistos simplesmente como uma ablação do direito de propriedade, mas sim como o dever fundamental de os cidadãos suportarem os encargos financeiros do Estado com a comunidade, ou, na expressão cunhada por JOSÉ CASALTA NABAIS, como o dever fundamental de pagar impostos. A concretização legal deste dever constitucional é materializada na criação de impostos pelo legislador, que, como tal, está sujeita ao regime constitucional dos deveres fundamentais, nomeadamente aos seus limites. Atalhando para o objecto em discussão e evitando dissertar sobre os limites formais e materiais como os princípios da universalidade, da proporcionalidade, da segurança jurídica e do Estado Social, de entre outros, figura como limite material à criação de impostos o princípio da igualdade, constante do art. 13.º da Constituição da República Portuguesa de 1976 (CRP). Este princípio é hodiernamente densificado de forma positiva, após o progressivo abandono do critério negativo da proibição do arbítrio, através dos princípios da capacidade contributiva e da equivalência, princípios aplicáveis distintamente aos vários tipos de tributos, dependendo da sua natureza. O primeiro "diz-nos que as pessoas serão tributadas em conformidade com a respectiva capacidade contributiva, o que significa, de um lado, que ficarão excluídos do campo de incidência dos impostos aquelas pessoas que não disponham dessa capacidade e, de outro lado, que face a detentores de capacidade contributiva, os contribuintes com a mesma capacidade pagarão o(s) mesmo(s) imposto(s) (igualdade horizontal) e os contribuintes com diferente capacidade contributiva pagarão diferentes impostos, seja em termos qualitativos, seja em termos quantitativos (igualdade vertical)". De acordo com este princípio, a tributação deverá incidir sobre o rendimento real (em regra), global e líquido, independentemente da sua fonte e pelo acréscimo patrimonial que represente. Esta deverá permitir deduções objectivas e subjectivas e ter uma base tributária ad valorem. Por sua vez, de acordo com o segundo princípio, os tributos públicos deverão adequar-se "ao custo que o sujeito passivo gera à administração ou ao beneficio que a administração lhe proporciona". Este princípio determina que a base de incidência objectiva dos tributos comutativos seja estreita e ad rem ou específica. A base de incidência subjectiva destes tributos também deverá ser estreita. Os tributos regidos por este princípio deverão ainda representar um montante próximo do custo ou do valor a compensar. Note-se que o princípio da igualdade e, consequentemente, os seus subprincípios poderão ser restringidos por força do princípio da praticabilidade e igualmente por razões extrafiscais, sempre sujeitas a um controlo de proporcionalidade. Os impostos terão, regra geral, como fundamento e limite o princípio da capacidade contributiva, enquanto as taxas e as contribuições terão como fundamento o princípio da equivalência. Excepção a esta regra é o caso dos Impostos Especiais Sobre o Consumo e os Impostos Ambientais, como é o caso do IUC, com uma natureza comutativa, que, como veremos, em relação a este último, têm como fundamento e limite o princípio da equivalência. 2.2. Os corolários do princípio da equivalência, em especial na incidência (subjectiva) dos tributos nele fundados, e os limites da praticabilidade Os tributos baseados no princípio da equivalência deverão ter como pressuposto a compensação da comunidade pela criação de um custo ou o aproveitamento de um benefício pelos sujeitos passivos. Neste sentido, o custo e o benefício respectivamente provocado ou aproveitado deverão constituir o limite da quantificação dos tributos nele fundados, devendo estes, pela mutabilidade daqueles custos ou benefícios, ser constantemente actualizados. O mesmo princípio determina que a estrutura interna das taxas, contribuições e impostos comutativos seja capaz de repartir de forma justa os custos e os benefícios provocados ou aproveitados, o que, nas palavras de SÉRGIO VASQUES, significa onerar "de modo igual os sujeitos que provoquem custos ou aproveitem benefícios iguais e onerando de modo diferente aqueles que provoquem custos ou aproveitem beneficios diferentes" Assim, na determinação da sua incidência objectiva e subjectiva, estes tributos comutativos terão de se conformar com aquele desiderato. Seguindo a lição do mesmo Autor, os custos e os benefícios deverão, na determinação da incidência objectiva (o "elemento determinante" da estruturação dos tributos comutativos), ser segregados através da "multiplicação do número de tributos comutativos" ou da "multiplicação dos indicadores que servem ao cálculo de um mesmo tributo comutativo", criando, deste modo, normas de incidência estreita. A base dos mesmos deverá ser ad rem. Quanto à incidência subjectiva, a mesma será, como refere SÉRGIO VASQUES, um "elemento determinado" pela estreiteza da incidência objectiva. No entanto, o seu papel secundário não pode ditar que os custos ou os benefícios sejam imputados a quem, de forma efectiva, os não provocou ou aproveitou. Assim, na determinação da incidência subjectiva dos tributos comutativos deverão ser isolados grupos de pessoas que: i) quer pela sua pertença a um grupo homogéneo de pessoas que partilham determinadas qualidades; ii) quer pela sua responsabilidade pela concretização do objectivo que os tributos visam onerar; iii) quer pelo seu aproveitamento das utilidades que o tributo visa financiar, se possam considerar causadores dos custos ou aproveitadores dos benefícios. Visa-se, pois, evitar que grupos de pessoas que não causam um custo ou não aproveitam um benefício o suportem. Os referidos princípios, em especial, o princípio da equivalência, determinam a estrutura essencial, neste caso, dos tributos comutativos e dos seus limites. No entanto, estes poderão ser limitados por outros princípios que tenham imperativos conflituantes. Tal significa que o princípio da igualdade tributária, e o seu subprincípio da equivalência, está limitado, de entre outros, pelo princípio da praticabilidade, não podendo aqueles ser interpretados de modo a impedir que o legislador opte por soluções legislativas que cumpram estritamente os seus ditames sem atender ao modo de operacionalização das mesmas, nem a realidade material subjacente a esta operacionalização. Por este motivo, as soluções legais que pretiram a "justiça do caso concreto" em favor da "justiça tipológica", apesar de contenderem com aqueles princípios, não poderão considerar-se inconstitucionais por se encontrarem justificadas por motivos de praticabilidade. Como refere JOSÉ CASALTA NABAIS, o princípio da praticabilidade "implica que o legislador não vá tão longe na determinação das soluções legais quanto seria de exigir, permitindo deixar à administração uma dada margem de livre decisão, sob pena de nos depararmos com soluções impraticáveis, no sentido de economicamente insuportáveis". (…) 2.3.2. O IUC como imposto que encontra a sua legitimação no princípio da equivalência Como vimos supra, a tributação dos veículos, em especial a dos veículos sobre os quais incidia o IMV, deixou de poder ter como discurso legitimador o princípio da capacidade contributiva, tendo-se, esse discurso, deslocado para o princípio da equivalência. A afirmação do princípio da equivalência como princípio legitimador do IUC aparece logo no art. 1.º do CIUC, na proclamação de que o IUC obedece ao princípio da equivalência, "procurando onerar os contribuintes na medida do custo ambiental e viário que estes provocam, em concretização de uma regra geral de igualdade tributária". Pretendeu o legislador aqui deixar claro "que o imposto, no seu conjunto, se subordina à ideia de que os contribuintes devem ser onerados na medida do custo que provocam ao ambiente e à rede viária, sendo esta a razão de ser desta figura tributária". Quanto ao reflexo dos corolários do princípio da equivalência na incidência objectiva do imposto, o IUC é um imposto com uma base de incidência estreita que, nos termos do art. 2.º do CIUC, assenta em categorias de veículos, a saber: i) a Categoria A, que compreende os automóveis ligeiros de passageiros e automóveis ligeiros de utilização mista com peso bruto não superior a 2500 kg, matriculados desde 1981 até 1 de Julho de 2007; ii) a Categoria B, que compreende os automóveis ligeiros de passageiros com peso bruto até 3500 kg e os automóveis de passageiros e automóveis ligeiros de utilização mista com peso bruto não superior a 2500 kg, matriculados após 1 de Julho de 2007; iii) a Categoria C, que compreende os automóveis de mercadorias e automóveis de utilização mista com peso bruto superior a 2500 kg, afectados ao transporte particular de mercadorias, ao transporte por conta própria, ou ao aluguer sem condutor que possua essas finalidades; iv) a Categoria D, que compreende automóveis de mercadorias e automóveis de utilização mista com peso bruto superior a 2500 kg, afectados ao transporte público de mercadorias, ao transporte por conta de outrem, ou ao aluguer sem condutor que possua essas finalidades; v) a Categoria E, que compreende motociclos, ciclomotores, triciclos e quadriciclos, matriculados desde 1992; vi) a Categoria F, que compreende as embarcações de recreio de uso particular com potência motriz igual ou superior a 20 kW, registados desde 1986; e vii) a Categoria G, que compreende as aeronaves de uso particular. (…) Quanto às taxas do IUC, as mesmas reflectem o princípio da equivalência, onerando, regra geral, mais gravosamente os veículos que causam, potencialmente, maiores danos. Por outro lado, o facto de o art. 8.º, n.º 3, do CIUC prever que as taxas do IUC devem ser actualizadas todos os anos, em função do índice de preços no consumidor, exprime a necessidade de actualização das mesmas decorrente do princípio da equivalência. 3. A incidência subjectiva do IUC Recordando o art. 3.º do CIUC, este prevê, no seu n.º 1, que "[s]ão sujeitos passivos do imposto os proprietários dos veículos, considerando-se como tais as pessoas singulares ou colectivas, de direito público ou privado, em nome das quais os mesmos se encontrem registados". No n.º 2 dispõe que "[s]ão equiparados a proprietários os locatários financeiros, os adquirentes com reserva de propriedade, bem como outros titulares de direitos de opção de compra por força do contrato de locação". Por fim, após a entrada em vigor da Lei n.º 82-B/2014, de 31/12, que aprova o Orçamento do Estado para 2015, foi criado um novo n.º 3 que equipara "a sujeito passivo a herança indivisa, representada pelo cabeça de casal"[Imagem que aqui se dá por reproduzida] 3.1. A tese da presunção inilidível Os defensores desta tese entendem que o art. 3.º, n.º 1, do CIUC tributa o proprietário do veículo, sendo este a pessoa em nome da qual o mesmo está registado. Clarificando, o IUC tributa "a propriedade dos veículos, independentemente do respectivo uso ou fruição, sendo seus sujeitos passivos as pessoas em nome das quais os mesmos se encontrem registados, sendo a respectiva base de dados formada com os elementos fornecidos pela IRN - 1. P. e pelo IMTT". Esta tese é sustentada no princípio da praticabilidade e nos elementos gramatical ou literal, histórico, sistemático e teleológico da interpretação das leis. (…) 3.2. A tese da presunção ilidível O art. 3.º, n.º 1, do CIUC estabelece, para os defensores desta tese, uma presunção ilidível de que o proprietário do veículo é a pessoa em nome da qual o mesmo está registado. Os efeitos do registo automóvel, o princípio da equivalência e os elementos gerais da interpretação das leis, nos termos dos arts. 11.º da Lei Geral Tributária (LCT) e 9.º do Código Civil, estão na base desta tese. (…) 3.3. Crítica à tese da presunção inilidível Subscrevo, pois, inteiramente os argumentos expostos supra que defendem a tese de que o art. 3.º, n.º 1, estabelece uma presunção ilidível de propriedade do veículo na determinação da sujeição passiva do imposto. Para além dos argumentos apresentados supra, em meu entender, e na peugada da doutrina já produzida sobre o princípio da equivalência e a doutrina e a jurisprudência arbitral expendidas sobre este tema em concreto, e como foi referido, o princípio da equivalência é fundamento e limite do IUC. Este princípio manda que os custos ou os benefícios sejam imputados e pagos a, e por quem, de forma efectiva ou presumida os provocou. O IUC deverá, portanto, incidir sobre grupos de pessoas que: i) quer pela sua pertença a um grupo homogéneo de pessoas que partilham determinadas qualidades; ii) quer pela sua responsabilidade pela concretização do objectivo que os tributos visam onerar; iii) quer pelo seu aproveitamento das utilidades que o tributo visa financiar; se possam presumir causadores dos custos ou aproveitadores dos benefícios. O princípio da equivalência, na sua máxima pureza, exige que, no caso do IUC e quanto à sujeição passiva a este imposto, seja sujeito passivo a pessoa concreta que utilizou o veículo e provocou danos à rede viária com a sua utilização. Este princípio é, como se disse, limitado pelo princípio da praticabilidade. Assim, decorre deste, na sua confluência com o princípio da equivalência, que, principalmente nos impostos ambientais como o IUC por natureza de base mais larga, onde o causador dos danos ou o aproveitador dos benefícios que visam ser internalizados pelo imposto é reconhecido com maior dificuldade, poderá ser sujeito passivo o causador presumível dos danos, i. e., o proprietário do veículo, ou, quando a propriedade e o direito de uso sejam separados, o locatário financeiro, o adquirente com reserva de propriedade, ou outro titular de direitos de opção de compra por força do contrato de locação, tal como previsto no art. 3.º, n.0S 1 e 2, do CIUC. Quando o direito de propriedade dos veículos e o direito à sua efectiva utilização esteja separado por contrato com eficácia real ou obrigacional, entendo que o princípio da equivalência exigirá, não parecendo que neste caso deva ser limitado por motivos de praticabilidade, que a sujeição passiva do IUC não recaísse sobre o proprietário mas sobre outras pessoas titulares desses direitos que não apenas as elencadas no art. 3.º, n.º 2, do CIUC. Este é o caso, por exemplo, do usufrutuário e do locatário nas situações em que não exista a possibilidade de aquisição do veículo. E verdade que exigências de praticabilidade imporiam que a sujeição passiva não se estendesse, talvez, a direitos constituídos com menos de uma determinada duração, no entanto, fico com algumas dúvidas quanto à não inconstitucionalidade, por violação do princípio da equivalência, da não consagração legal da sujeição passiva no caso dos direitos supra mencionados, em especial do usufruto. Por maioria de razão, o entendimento de que o legislador consagrou a presunção inilidível de que o proprietário do veículo é a pessoa em nome da qual o mesmo está registado é uma interpretação contrária ao art. 13.º da CRP. O Tribunal Constitucional já se debruçou sobre a admissibilidade de presunções inilidíveis no direito fiscal, no que diz respeito à sua conformidade com o princípio da igualdade, subprincípio da capacidade contributiva, no Acórdão n.º 348/97, de 29/4/1997. De acordo com aquele aresto: «A tributação conforme com o princípio da capacidade contributiva implicará a existência e a manutenção de uma efectiva conexão entre a prestação tributária e o pressuposto económico seleccionado para objecto do imposto, exigindo-se, por isso, "um mínimo de coerência lógica das diversas hipóteses concretas de imposto, previstas na lei com o correspondente objecto do mesmo"». O Tribunal concluiu, assim, que «o estabelecimento de presunções com o objectivo de conferir certeza e simplicidade às relações fiscais, de permitir uma pronta e regular percepção dos impostos e de evitar a evasão e a fraude fiscal, como adverte Casalta Nabais (...) "tem de compatibilizar-se com o princípio em análise, o que passa, quer pela ilegitimidade constitucional das presunções absolutas na medida em que impedem o contribuinte de provar a inexistência da capacidade contributiva visada na respectiva lei, quer pela exigência de idoneidade das presunções relativas para apresentarem o pressuposto económico tido em conta"». Esta interpretação da Constituição foi acolhida pelo legislador no art. 73.º da LGT, que apesar de não ser uma lei de valor reforçado serve para guiar a nossa interpretação e condensa este entendimento. Dispõe aquele artigo que "[a]s presunções consagradas nas normas de incidência tributária admitem sempre prova em contrário". Ora, se é verdade que, como mencionei supra, o princípio da praticabilidade permite a utilização de presunções na determinação, em abstracto, do grupo dos causadores dos danos ou dos beneficiários das atribuições que visam ser internalizadas pelo imposto, não poderá, em meu entender, permitir que, fixado em abstracto aquele grupo, se utilize uma outra presunção para determinar quais as pessoas em concreto que pertencem ao mesmo grupo. O estabelecimento de uma dupla presunção inilidível, i. e, a presunção de que provocam danos ou aproveitam benefícios os presumíveis proprietários dos veículos, é, no meu entender violadora do art. 13. da CRP). Ou seja, o estabelecimento de uma presunção inilidível na determinação do sujeito passivo do IUC viola o princípio da equivalência, uma vez que se já o efectivo proprietário é um presumível causador de danos ou aproveitador de benefícios o putativo proprietário mais no extremo da presunção se encontrará. Para ser conforme com o princípio da equivalência esta presunção de causação de custo ou de aproveitamento de um benefício deixa de existir no momento em que o putativo proprietário apresenta prova da transmissão da propriedade do veículo, válida para efeitos de direito civil. A liquidação e cobrança do IUC, no caso de a Autoridade Tributária e Aduaneira abandonar a sua tese, não se tornariam, na minha opinião, impraticáveis. Assim, nos casos patológicos a liquidação oficiosa do IUC será sempre lançada sobre o aparente proprietário, que poderá ilidir a presunção sendo que após essa ilisão a Autoridade Tributária e Aduaneira poderá liquidar o IUC contra o proprietário, podendo registar, para efeitos internos, qual o novo proprietário. Sempre se dirá ainda que, se a Autoridade Tributária e Aduaneira está preocupada com a fiabilidade e actualização do registo automóvel e com os impactos que esta representa na recolha do IUC, sempre poderá, nestas situações, solicitar ao Instituto dos Registos e Notariado que levante auto de contra- -ordenação contra aquele que estando obrigado a registar o veículo o não fez. Como referido, o princípio da proporcionalidade, constante do art. 18.º, n.º 2, da CRP, limita o princípio da praticabilidade. Este princípio tem como subprincípios: i) o princípio da adequação, que determina que as medidas tomadas devem ser adequadas à prossecução dos fins visados pela lei; ii) o princípio da exigibilidade, que manda que as medidas restritivas previstas na lei, como é o caso das presunções decorrentes do princípio da praticabilidade, "devem revelar-se necessárias porque os fins visados pela lei não podiam ser obtidos por outros meios menos onerosos para os direitos" do sujeito passivo; e iii) o princípio da proporcionalidade em sentido estrito que impede o legislador de tomar medidas legais excessivas em relação aos fins que se visam obter. Assim, parece ser desproporcional uma norma que obriga a que o antigo proprietário do veículo se veja obrigado a pagar o IUC possa ou não possa requerer a alteração do registo da propriedade do veículo, uma vez que ou essa alteração lhe acarretará custos que ele não está obrigado a suportar, no caso de poder requerer esta alteração, ou se verá obrigado a suportar ad aeternum um custo (o IUC) com a internalização de um dano que não provocou, quando o custo que a Autoridade Tributária e Aduaneira terá nestas situações será, apenas, a emissão de uma nova liquidação de IUC. O princípio da equivalência não permite, nem o princípio da praticabilidade justifica, que na interpretação do art. 3.º, n.º 1, do CIUC a incidência subjectiva do IUC se afaste de tal modo da realidade que estabeleça uma presunção inilidível ou uma ficção legal que determine a sujeição passiva ao IUC de uma pessoa que não seja verdadeiramente o proprietário do veículo. 4. Conclusão A falta de consagração legal de sujeição passiva em sede de IUC no caso de alguns direitos reais ou obrigacionais de uso dos veículos, afastando da incidência subjectiva do imposto os proprietários dos veículos, viola o princípio da equivalência, não sendo, em certas condições, esta violação justificada pelo princípio da praticabilidade. O princípio da equivalência, constitucionalmente previsto no art. 13.º da CRP, a letra, o sistema, a história e a ratio legis do art. 3.º, n.º 1, do CIUC indicam que este constitui como sujeito passivo do IUC o verdadeiro proprietário do veículo, excepto nas situações previstas no art. 3.º, n.º 2, do CIUC, e não a pessoa em nome da qual o veículo está registado.». Veja-se, ainda, sobre o princípio da equivalência na tributação automóvel, Sérgio Vasques, A reforma da tributação automóvel: problemas e perspectivas, artigo publicado na Revista Fiscalidade, n.º 10, abril de 2002, págs. 59 a 94. A transcrição vai longa, mas pareceu-nos pertinente que fosse efetuada, na medida em que lança uma luz sobre o princípio da equivalência. Em função do que fica referido, pode então dizer-se que, em termos subjetivos, o imposto único de circulação incide sobre o sujeito que seja o provocador do custo ambiental e viário causado pelo veículo. Segundo o mencionado na citada jurisprudência, bem como o supracitado artigo doutrinário acima transcrito, deve ser admissível que o proprietário do veículo faça a prova de que não é já o seu efetivo proprietário ou o seu utilizador, neste último caso, dando-se cumprimento ao princípio da equivalência. Conforme já se disse, a possibilidade de elisão da posse ou propriedade dos veículos em apreço nos autos, foi liminarmente desconsiderada pelo tribunal recorrido, por entender não poder haver elisão. Ora, não obstante essa prova possa ser realizada com maior probabilidade de sucesso através de documentos, não se pode descartar liminarmente a possibilidade de realização de prova testemunhal. Analisado o processo administrativo, mais concretamente a Reclamação Graciosa apensa aos autos, verifica-se que a Impugnante junta uma série de faturas de venda de sucata e de jantes, com indicação de guias de transporte. É claro que a venda de sucata e jantes, nada nos dizem se correspondem ao abate de algum dos veículos aqui em causa, mas concatenada essa prova com os depoimentos testemunhais e quiçá outra prova documental, sempre deve ser dada a possibilidade à Impugnante de poder ilidir a presunção de que é a possuidora ou proprietária dos veículos em apreço nos autos. Deste modo, não podendo sufragar-se, sem mais, o julgamento produzido em 1.ª instância, impõe-se anular, oficiosamente, segundo o disposto no artigo 662.º, n.º 2, alínea c) do Código de Processo Civil, a sentença, na parte recorrida, de molde a permitir que, no tribunal recorrido, sejam efetivadas as diligências probatórias que se mostrem adequadas e necessárias ao esclarecimento, mais completo possível, do aspeto apontado como deficitariamente instruído. Por tudo quanto fica dito, o recurso merece, assim, provimento. Em face do exposto, fica, consequentemente, prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas no recurso. Porém, os efeitos do julgado, na parte não recorrida, não são prejudicados pela decisão deste recurso, nem pela anulação parcial da sentença recorrida – cfr. artigo 635.º, n.º 5 do Código de Processo Civil. * No concerne às custas deste recurso, atenta a procedência do recurso, a anulação da sentença e ao facto de a Recorrida não ter contra-alegado, ficam as custas a cargo desta, sem prejuízo de não ser devida taxa de justiça nesta instância de recurso, por não ter contra-alegado – vide artigos 527.º, nos. 1 e 2 e 529.º, n.º 2 do Código de Processo Civil e Acórdão deste TCA Norte de 30/09/2021, processo n.º 00378/06.2BECBR, disponível em www.dgsi.pt. ** Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário: I - Os factos devem ser levados ao probatório segundo as diversas soluções de direito plausíveis. II - A jurisprudência tem admitido a possibilidade de elisão da propriedade do veículo, pelo que não pode ser liminarmente desconsiderada pelo tribunal recorrido essa possibilidade. * * Decisão Termos em que, acordam em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, anular a sentença na parte recorrida e ordenar a baixa dos autos, para os termos acima assinalados. * * Custas a cargo da Recorrida, não sendo devida taxa de justiça nesta instância de recurso, por não ter contra-alegado. * * Porto, 25 de maio de 2023. Paulo Moura Vítor Salazar Unas Ana Patrocínio |