| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I - Relatório
«AA» e esposa, «BB», contribuintes n°s ...18 e ...58, residentes em ..., ..., ..., interpuseram recurso de apelação relativamente à sentença proferida em 2015-12-22, no Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, que julgou improcedente a impugnação judicial por eles interposta relativamente às liquidações adicionais liquidações de IRS relativas aos anos de 2004 e 2005 e respectivos juros compensatórios, que, procedendo compensações, determinaram quantias a pagar no montante total de € 19 063,94.
As alegações de recurso dos Recorrentes terminam com as seguintes conclusões:
“II- CONCLUSÕES
1) Tendo em consideração, por um lado, aquilo que foi alegado na petição inicial da impugnação e por outro lado, os concretos elementos probatórios que constam nos autos, os ora recorrentes não se conformam com a matéria de facto que, na sentença recorrida, foi dada como provada e não provada.
2) Com base nos depoimentos prestados pela testemunha «CC» (depoimento gravado de 00:13 a 14:58 do suporte digital), pela testemunha «DD» (depoimento gravado de 14:58 a 47:40 do suporte digital)e pela testemunha «EE» (depoimento gravado de 47:40 a 01:10:20 do suporte digital) e pela testemunha «FF» (depoimento gravado de 01:10:20 a 01:30:23 do suporte digital) deviam igualmente ter sido dados como provados, porque interessam sobremaneira á boa decisão da causa, os seguintes factos:
Quanto à questão invocada pela inspecção de que existe uma ligação directa entre as embalagens para ovos e as vendas destes.
3 - Há caixas que vêm defeituosas e que vão directamente para o lixo.
- Quando se efectua uma carga, é normal os empregados usarem caixas para acondicionarem o fundo da carga, ou para efectuar a separação de frango e ovo, pois que ambas as mercadorias seguem para a distribuição na mesma viatura, sendo mais um factor do desperdício das caixas.
- As perdas das caixas podem atingir uma percentagem entre 2% e 5%, conforme se reconhece no ponto M) dos factos provados.
- As caixas não levam sempre a sua capacidade de armazenamento máxima, conforme se alude no ponto C) dos factos provados.
- Primeiro, porque as caixas de 30 dúzias, quando acondicionam ovos da classe XL, só levam 20 dúzias, pela razão de que os ovos de classe XL devido ao seu tamanho XL, e á menor resistência da sua casca, têm de ser embalados em cartões de capacidade para 20 dúzias.
- Segundo, as caixas não embalam sempre a sua capacidade máxima, pois quando o cliente encomenda 20 dúzias de ovos, os mesmos têm que ser embalados numa caixa de 30 dúzias. E o mesmo sucede quando o cliente pede 10 dúzias de ovos, em que os mesmos são embalados numa caixa de 15 dúzias. E quando o cliente encomenda 40 dúzias de ovos os mesmos são embalados numa caixa de 30 dúzias. E as restantes 10 dúzias são embaladas numa caixa de 15 dúzias.
- Em 31/12/2005, existiam em stock caixas que por lapso não foram relevadas no inventário, e não foram relevadas nos cálculos efectuados pela inspecção.
- Nunca foi utlizada a prática de não deixar as caixas nos clientes, nunca foram dadas ordens aos trabalhadores do contribuinte para o fazerem, pelo que não houve nunca reutilização de caixas.
Quanto á questão das diferenças encontradas no controlo efectuado às quantidades de ovos compradas e vendidas
4 - Na actividade do SP o processo de comercialização dos ovos passa por várias fases, sendo que a seguir à aquisição dos ovos a terceiros, se segue uma operação de escolha, com vista a proceder ao expurgo de ovos partidos e aos ovos rejeitados segundo os padrões de inspecção e a sua classificação por peso.
- Só os ovos obtidos após a selecção referida no ponto anterior são susceptíveis de venda.
- E as quantidades de ovos que são seleccionados resultam de muitos factores, e desde logo da sua qualidade.
- Os ovos podem apresentar casca deficiente por serem provenientes de galinhas velhas.
- Se não houver escoamento do mercado, conduz a um armazenamento para além do aceitável, e os ovos velhos não são comercializáveis.
- As diferenças detectadas pela inspecção de 2,50% (2004) e 5,43% (2005) representam as quebras que ocorreram no processo de comercialização do produto.
- Perdas essas que no ano de 2005 são superiores às do ano de 2004, mas são justificadas, pela qualidade dos ovos adquiridos, e pela procura do mercado.
5) Contrariamente ao que consta da sentença recorrida, o pressuposto de que partiu a inspecção tributária ao estimar uma proporção directa entre embalagens para ovos e vendas destes, não está correcto.
6) A 2ª, 3ª e 4ª testemunha, depois de identificarem as várias embalagens que tinham sido trazidas pelo impugnante para a sala de audiências, explicaram como é que funcionava a embalagem dos ovos, e referiram que no caso dos ovos XL nas caixas maiores (de 30 dúzias), só cabem 20 dúzias e nas menores (de 15 dúzias) só cabem 10 dúzias.
7) E quanto á capacidade das caixas, esclareceram, que as caixas apesar de dizerem 30 dúzias de ovos, não embalam necessariamente 30 dúzias de ovos, pois depende do ovo (se o ovo for maior embalam menos quantidade) e do pedido (se o cliente pediu 20 dúzias de ovos, embalam as 20 dúzias). As testemunhas esclareceram que as caixas nem sempre embalam e transportam ovos na sua capacidade máxima.
8) A 2ª testemunha indicou ainda que as perdas das caixas em relação à venda são de 5% a 6%.
9) As testemunhas disseram que as caixas não são reutilizáveis, que são descarregadas nos clientes e deixam-nas lá. E interrogada a 4ª testemunha sobre se o patrão lhe dava instruções para trazer as caixas, disse que não, que ficava tudo lá no cliente.
10) E esclareceram que as caixas compradas não são todas aproveitadas. Quanto ao problema de deterioração das caixas, explicaram que nem todas as caixas que vêm da fábrica são utilizáveis, pois às vezes há problemas com a colagem delas, muitas delas estão descoladas, os bordos interiores não vêm colados. E no Inverno a humidade afecta-as, o cartão fica muito mole, e ao pegar nelas elas cedem. E quando lavam as instalações às vezes molham-se e têm que as tirar.
11) As testemunhas também confirmaram que as caixas não são usadas só para transporte de ovos, que há quem as ponha na carrinha para travar as caixas, metem uma caixa de cada lado, e usam as caixas para pôr nos intervalos quando transportam os ovos, servem de amortecedor.
12) Os depoimentos das testemunhas vêm confirmar os documentos que foram juntos, e tanto a prova documental como a testemunhal evidenciam que o exame efectuado pela inspectora tributária ao processo de laboração do SP, e o pressuposto de que partiu ao estimar uma proporção directa entre embalagens para ovos e vendas destes, padece de indubitável erro, por desconsideração das comprovadas circunstâncias acabadas de referir.
13) E é o próprio Tribunal a quo que levou ao probatório sob os pontos C) e M) que as caixas apenas comportam 10 ou 20 dúzias de ovos XL e que a percentagem de deterioração das caixas se situa entre 2% e 5%.
14) Assim não se compreende que na sentença recorrida, se desvalorize a situação da embalagem dos ovos XL, refugiando-se na afirmação vaga de que as quantidades comercializadas são residuais. (Cfr. Pág. 19 da sentença)
15) Pois o que é certo é que se o Tribunal admite que as caixas tinham uma menor capacidade no caso dos ovos XL, tem que admitir que não está correcta a presunção de vendas que parte do pressuposto que uma caixa de 30 dúzias leva 30 dúzias, e que presume vendas no limite das caixas.
16) Ou então tem que reconhecer que os pressupostos que antes tinha dado por assente afinal não estão correctos.
17) 0 que conduz a contradição entre os pressupostos da decisão e a própria decisão.
18) Assim como também não se compreende que a sentença recorrida desvalorize a situação de que as caixas nem sempre levariam a sua capacidade de armazenamento máxima, porque o embalamento dos ovos depende das encomendas dos clientes e não da sua capacidade máxima de armazenamento.
19) Pois o Tribunal fundou a sua convicção, de que as caixas em regra seguem completas, nos documentos 16 e 18 juntos com a p.i., que segundo diz comprovam este facto. (Cfr. Pág. 20 da sentença)
20) Os documentos usados não evidenciam que as caixas seguem completas para os clientes do impugnante, pois não se tratam de vendas a clientes, mas sim de compras a fornecedores.
21) Pelo que o tribunal a quo interpretou de forma errada os referidos documentos.
22) Assim como também não se compreende que a sentença recorrida não releve que as caixas deterioradas nunca poderiam ter sido quantificadas como vendas presumidas.(Cfr. Pág. 19 da sentença)
23) Tal facto encontra-se provado pelos documentos nºs 7 e 8 juntos com a p.i., declarações das fábricas que produzem as caixas em que reconhecem tais desperdícios na ordem dos 3% a 5%.
24) Sendo certo que é o próprio tribunal a quo quem, nessa mesma sentença recorrida, admite que há desperdícios, apenas diverge na percentagem, pois considera que a perda das caixas andaria entre os 2% e 5%. (Cfr. ponto M) do probatório)
25) E se o Tribunal admite que há caixas que se deterioram tem que admitir que não existe uma proporção directa entre as embalagens para ovos e as vendas destes.
26) Ou então tem que reconhecer que os pressupostos que antes tinha dado por assente afinal não estão correctos.
27) O que conduz a contradição entre os pressupostos da decisão e a própria decisão.
28) E se as caixas se encontram deterioradas, ou não foram usadas para embalar, ou não foram usadas na sua capacidade máxima, ou foram usadas para outros fins, não podem ter embalado ovos que foram vendidos, por isso se discorda da douta sentença recorrida, quando decide que há equiparação directa entre as compras das caixas e as vendas de ovos.
29) E quanto aos ovos XL, os recorrentes não aceitam que o Tribunal recorrido diga que estes ovos tinham como destino a indústria, e que a questão das caixas não se coloca pois eles são comercializados em cartões que vêm directamente do produtor, contendo cada cartão 2,5 dúzias de ovos, quando do depoimento das testemunhas resulta que não era assim que funcionava o comércio dos ovos do impugnante. (Cfr. Pág. 19 da sentença)
30) Já que, tanto a 2ª, 3ª e 4ª testemunha (conhecedores do negócio dos ovos) comprovaram que os ovos XL, eram embalados em caixas.
31) E quando é o próprio tribunal a quo quem, diz na matéria de facto dada como provada que, "Os cartões de ovos e as cuvetes eram colocados em caixas de cartão" (...) "que eram devidamente fechadas com fita adesiva para que os ovos pudessem chegar em perfeitas condições ao cliente. No caso dos ovos XL as referidas caixas apenas comportavam 10 ou 20 dúzias "(Cfr. Ponto C) do probatório, pág. 3 da sentença)
32) Pelo que não se entende o motivo pelo qual o Tribunal a quo excluiu a situação dos ovos XL das caixas.
33) E quanto à reutilização das caixas; também não se aceita que o Tribunal a admita, tomando por base o depoimento da inspectora tributária, ao qual adere de modo absoluto e incondicional, usando-o como suporte para a sua decisão. (Cfr. Pág. 20 da sentença)
34) Quando a inspectora tributária diz que este facto lhe foi mencionado pelo impugnante, sem que o tivesse reduzido a escrito em qualquer auto de declarações.
35) A que acresce que a inspectora tributária que visitou o impugnante não cuidou de averiguar a realidade produtiva deste, pois segundo admitiu em Tribunal, nunca viu uma caixa a ser reutilizada (mas diz que poderiam ser),não consegue distinguir que há caixas diferentes, não sabe qual a quantidade de ovos que as caixas efectivamente embalam, não conhece que há caixas que levam 20 dúzias de ovos (mas pressupõe que as caixas levam 30 dúzias de ovos), não viu o stocks das caixas, não sabe que há caixas que têm defeitos. Cfr. Depoimento registado de 02:07:57 a 02:21:57.
36) E quando as testemunhas do impugnante foram categóricas a dizer que as caixas não eram reutilizáveis.
37) E se no que concerne ao motivo disseram que era por ser proibido, tal só pode significar que as testemunhas tinham a ideia que tal prática não seria permitida.
38) Neste ponto, a convicção das testemunhas resulta do facto do impugnante ter implementado na sua empresa o Sistema de Segurança Alimentar baseado nos princípios do HACCP resultantes dos regulamentos CE 852 e 853/2004.
39) Por tal sistema o impugnante é regularmente vistoriado sem aviso prévio, para verificação dos requisitos legais obrigatórios em matéria de segurança alimentar, onde se insere o requisito de que as embalagens usadas nos produtos não são, nem podem ser reutilizadas, devendo-se usar apenas embalagens novas.
40) Daí as testemunhas terem dito que era proibido reutilizar as embalagens.
41) Não pode o Tribunal desconsiderar tais depoimentos só porque não indicaram a norma legal em que se baseia a proibição.
42) Será de exigir que as testemunhas tivessem conhecimento concreto e pormenorizado das normas legais?
43) Os recorrentes discordam ainda do julgamento quanto ao entendimento do Meritíssimo Juiz do tribunal a quo quando julga que os recorrentes não explicaram as diferenças das quantidades de ovos comprados e vendidos encontrados pela inspecção.
44) Os recorrentes não se conformam com esta conclusão, que deve ser alterada em sede de recurso.
45) O Tribunal recorrido deu como não provado que a nível dos ovos que o impugnante comprava e vendia se tenha verificado alteração entre os anos de 2004 e 2005. (Cfr. Pág. 19 da sentença)
46) Primeiro que tudo há que referir que a inspecção tributária não produziu qualquer prova sobre esta questão, limitando-se a constatar que existiam quebras de 2,50% e 5,43% respectivamente nos anos de 2004 e 2005.
47) O impugnante explicou que as diferenças detectadas representam quebras que ocorrem no processo de comercialização do produto.
48) Para prova desta matéria, o impugnante requereu informação fornecida por profissional que actua no sector. (Veja-se documento 13 junto com a p.i.)
49) A informação foi recolhida junto da empresa veterinária que é responsável pelo sistema de segurança alimentar do contribuinte, documento cujo conteúdo não foi impugnado.
50) Perante isto, o Juiz a quo entendeu (ponto B) dos factos não provados) que a resposta da empresa veterinária que é responsável pelo sistema de segurança alimentar do contribuinte prova precisamente o contrário do alegado.
51) 0 Tribunal a quo interpretou de forma errada e sem qualquer consistência nem justificação o referido documento.
52) No documento diz-se "(...) durante os anos de 2004 e 2005 ocorreu, motivado por circunstâncias de produção e de mercado dos ovos, prejuízo referente a perturbações da qualidade dos ovos. (...) Prejuízos esses que são consubstanciados na eliminação, durante o processo de inspecção e classificação de ovos e do sistema HACCP em implementação.
Este facto deve-se à grande maioria de ovos apresentar casca deficiente por serem provenientes de galinhas velhas e também ovos velhos por não existir escoamento no mercado.
Os factores apresentados foram determinantes para o aumento das quebras em relação ao ano anterior"
53) Tal conclusão não permite a afirmação do Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo de que o documento comprovaria que a nível das perdas dos ovos não houve qualquer alteração nos anos de 2004 e 2005.
54) Pois a conclusão que consta do documento 13 é inequívoca de que houve alteração das quebras dos dois anos.
55) A empresa de veterinária "[SCom01...], Lda." até explica os motivos por que existiu esse aumento das quebras dos ovos no ano de 2005 relativamente ao ano de 2004.
56) O Mmº Juiz afirma (ponto B) dos factos não provados que não há outros elementos probatórios.
57) Mas esta afirmação não é verdadeira, pois as 2ª, 3ª e 4ª testemunha em resumo explicaram que o aumento das quebras dos ovos em 2005 relativamente ao ano de 2004 foi motivado por circunstâncias de produção e do mercado dos ovos.
58) Esclareceram que os ovos são adquiridos a terceiros, e escolhidos, sendo retirados os ovos partidos e os ovos rejeitados segundo os padrões de inspecção e da sua classificação por peso (S, M, L, XL)
59) E que só os ovos obtidos após esta selecção são vendidos.
60) E identificaram como um dos problemas que ocorreram nos ovos, foi a situação dos ovos que têm a casca deficiente, ou seja muito fina por serem de galinhas velhas.
61) E que se não houve escoamento do mercado, conduziu a um período de armazenamento para além do aceitável, e os ovos velhos não são comercializáveis.
62) As testemunhas disseram ainda que o destino desses ovos rejeitados (em 2004 e 2005) era deitá-los aos animais.
63) De realçar ainda que a AT admite que as perdas de ovos em 2005 foram superiores a 2004.
64) Consta do ponto H) dos factos provados, que a acta da comissão de revisão diz o seguinte: "Todavia, com base na proporção de vendas de ovos XL declarada pelo sujeito passivo, ambos os peritos determinaram as dúzias de ovos no caso de as caixas só levarem 20 dúzias. Mais, porque é referido que no exercício de 2005 a quebra de ovos é superior também foram, para este exercício, realizados novos cálculos com a proporção das quebras declaradas pelo sujeito passivo. Estes cálculos originaram os resultados fiscais de 11.474.73 € e de 18.537.98 €, para os exercícios de 2004 e 2005, respectivamente."
65) Por conseguinte, tem que se considerar que em sede de comissão de revisão chegaram á conclusão que as caixas no que respeita ao XL só levam 20 dúzias, e que as quebras de ovos foi superior em 2005, o que conduziu á alteração da matéria colectável e do imposto proposto no relatório de inspecção, propondo em substituição valores inferiores.
66) O que só traduz o reconhecimento por parte da administração tributária de que o critério adoptado pela inspecção é inseguro e nada coerente e que os números das vendas não estão bem apurados.
67) 0 Tribunal a quo valida a actuação da administração tributária, admitindo a tributação por métodos indirectos, que presume vendas no limite das caixas adquiridas, mesmo sabendo de antemão que a própria AT reconheceu que esse pressuposto estava errado, o que conduz a que o Tribunal toma uma decisão com fundamentos viciados.
68) Também no apuramento da margem, a inspecção tributária utilizou pressupostos e fundamentos erróneos, como foi o de não ter levado em consideração que ás 2ªs e 6ªs feiras era raro realizar distribuição de ovos e outros produtos.
69) A 1ª e a 4ª testemunhas, quando inquiridas sobre quais os dias em que era feita a distribuição, disseram que ás 2ªs e 6ªs feiras era raro realizar a distribuição de ovos e outros produtos.
70) O Tribunal recorrido errou ao dar como não provado tal facto, com base unicamente no depoimento da inspectora, na medida em que se trata de circunstâncias da actividade do contribuinte que os seus motoristas conhecem, e a inspectora desconhece.
71) A que acresce que o Tribunal não explicou ou fundamentou porque relevou o depoimento da Srª inspectora e não o depoimento dos motoristas do impugnante.
72) No que respeita às outras pretensas irregularidades, a inexistência da conta 12, depósitos á ordem, o não possuir conta individualizada de clientes e às irregularidades na emissão do documento de venda por causa do dígito 8, os recorrentes continuam sem perceber em que medida é que estas circunstâncias contribuem para a aplicação dos métodos indirectos.
73) As referências que a este respeito constam da sentença recorrida, são insuficientes para que aqueles factos suportem a aplicação de métodos indirectos.
74) O Tribunal a quo diz que o impugnante devia ter explicado melhor a possibilidade de ligação, conexão entre o programa informático e a contabilidade.
75) De forma distinta ao referido pelo tribunal a quo na sentença recorrida, não era aos recorrentes que se exigia o esforço probatório necessário á demonstração que tal suspeita não está bem fundada.
76) É que, quando a matéria tributável é determinada com recurso a métodos indirectos, é á administração tributária que cabe o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, em virtude da presunção de veracidade e boa-fé da declaração e dos elementos contabilísticos dos contribuintes.
77) Atendendo ao supra exposto, e uma vez que não se encontram preenchidos os pressupostos legais das normas a que a AT alude no relatório de inspecção, carece de fundamento legal a decisão que determinou que o lucro tributável dos recorrentes fosse fixado através do recurso á avaliação indirecta.
78) O Tribunal recorrido incorreu em erro de julgamento quanto á matéria de facto, e violou os artigos 88º a) e b) e 90º da LGT e artº 104º nº 2 da CRP.
NESTES TERMOS E NOS MELHORES DE DIREITO, E COM O MUI DOUTO SUPRIMENTO DE V. EX9s, DEVERÁ SER DADO PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO E REVOGAR-SE A DOUTA SENTENÇA RECORRIDA COM TODAS AS LEGAIS CONSEQUÊNCIAS, ASSIM SE FAZENDO A ESPERADA JUSTIÇA
Notificada, a Recorrida não respondeu à alegação.
O Digno Procurador-geral Adjunto proferiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso, redutível à seguinte transcrição:
«(…)
A questão a decidir é de saber, no caso em apreço, se verificam ou não os pressupostos para a determinação da matéria tributável em IRS, com recurso a métodos indirectos.
É jurisprudência consolidada que a AT só deverá legalmente partir para o apuramento da matéria tributável, por esse método, se conseguir demonstrar a existência de anomalias e incorrecções no cumprimento dos deveres de declaração, escrituração ou de documentação e que a contabilidade do contribuinte não é merecedora de credibilidade, obstando a que não possa quantificar, directa e exactamente, que a matéria tributável seja apurada com recurso ao sistema primordial de avaliação directa, conforme consagravam à data os artigos 81° do CPT e 51° do CIRC. (v. Acs. do TCA Norte de 21/10/2004 nos processos 00161/04 e 00152/04 in www.dgsi.pt).
Igualmente o Ac. do TCA Norte de 26/2/2015 no processo 00235/03-Mirandela in vvvvw.dgsi.pt:
“... se as declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo, aquela presunção de verdade e boa fé não persiste (art.° 75°/l, 2, a) LGT).
E se mercê dessa infidelidade se tomar impossível a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável (art.° 87/1. a) e 88° da LGT) há que proceder à avaliação indirecta.
Visando esta, não já a determinação do valor real dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação, mas sim a determinação destes a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha (art.° 83/2 LGT).”
Na situação sub judice, o que está em causa é a livre convicção do julgador.
“ I. Vigora no processo tributário português o princípio da livre apreciação da prova ínsito no art. 607.°, n.° 5 do CPC, aplicável ex vi do art. 2.°, al. e) do CPPT.
II. Resulta daquele princípio que ao tribunal de recurso apenas é permitida a modificação da matéria de facto fixada no tribunal a quo se ocorrer erro manifesto ou grosseiro na sua apreciação, ou se os elementos documentais fornecerem uma resposta inequívoca em sentido diferente.” Ac. do TCA Sul de 12/6/2014 no processo 01220/06 in www.dgsi.pt.
No caso em apreço, o Mm° Juiz após a análise da prova produzida concluiu que a AT fundamentou a suas conclusões no sentido de afastar a presunção de veracidade da contabilidade dos impugnantes e justificar a aplicação dos métodos indiciários.
A prova documental demonstra que os recorrentes não cumpriram com as obrigações contabilísticas que a lei lhes impõe e em consequência de tal, tomou impossível o quantificar e comprovar de modo directo e exacto a matéria tributável.
Decidiu bem a Mmª Juiz, ao entender que a AT demonstrou que estavam reunidas as condições que justificavam o recurso à avaliação indirecta.
Através da leitura dos factos dados como provados e do seu exame crítico, não vislumbramos na sentença a existência de qualquer erro de lógica, de ciência ou de regra de experiência. A decisão, face ao enquadramento jurídico que efectuou e fundamentação expendida, não merece censura, pelo que, em nosso entender, se deve negar provimento ao recurso.»
Dispensados os vistos, nos termos do artigo 657º nº 4 do CPC, cumpre apreciar e decidir.
II - Âmbito do recurso: questões a decidir.
Conforme jurisprudência pacífica, extraída dos artigos 608º, 635º nº 4 e 639º do CPC, aqui aplicáveis ex vi 281º do CPPT, o âmbito do recurso é delimitado pelo objecto das conclusões das alegações.
Então, as questões a resolver por este tribunal de apelação consistem no seguinte:
1ª Questão
A sentença recorrida devia ter dado como provado o objecto das conclusões 3 e 4 das alegações de recurso?
2ª questão
O Tribunal recorrido errou no julgamento em matéria de facto ao dar como não provado que na quantidade dos ovos que o impugnante comprava e vendia se tenha verificado uma alteração entre os anos de 2004 e 2005 (alínea B da descrição dos factos não provados), já que não só isso resultava explicitamente da informação técnica junta pelos impugnantes (da empresa de veterinários responsável pela segurança alimentar) – pelo que não se compreenderia que o Mº Juiz a quo afirmasse que desse documento resultava o contrário – como houve consenso sobre isso na própria comissão de revisão, conforme a respectiva acta (cf. facto provado H)?
3ª Questão
O Tribunal recorrido errou no julgamento em matéria de facto ao julgar como não provado que às 2ªs e 6ªs feiras era raro realizar-se distribuição de ovos e outros produtos, com base unicamente no depoimento da inspectora, já que se trata de circunstâncias da actividade do contribuinte que os seus motoristas bem conheciam, sendo certo que estes (1ª e 4ª testemunha) disseram que às 2ªs e 6ªs feiras era raro realizar-se a distribuição?
4ª questão
0 Tribunal a quo errou no julgamento em matéria de facto ao julgar provadas as margens efectivas de comercialização constantes do RIT, pois desconsiderou que às 2ª e 6ªs feiras não era feita distribuição?
5ª Questão
A sentença recorrida errou ainda em matéria de facto e de direito – ou, em alternativa, padece de uma contradição insuprível na fundamentação – quando julga improcedente a alegação da Impugnante de que a AT laborou no erro de facto de considerar haver equivalência directa entre as quantidade e capacidade das embalagens adquiridas para vender os ovos, por um lado, e os ovos vendidos, por outro, para radicar a alegação de indícios de omissão de vendas no número inferior destes; pois, não só se provou que as mesmas não comportavam a quantidade nelas inscrita em se tratando de ovos de tamanho XL e que, devido a quebras e falta de qualidade, nem todos os ovos comprados eram vendidos, como se devia ter dado, também, como provado que as embalagens nem sempre eram utilizadas em toda a sua capacidade (por tal depender das quantidades pretendidas pelos clientes)?
6ª Questão
A sentença recorrida erra no julgamento de direito, violando os artigos 88º alªs a) e b) e 90º da LGT, porque julga procedentes, para o efeito de se justificar o recurso aos métodos indirectos, também as outras causas de indícios de omissão de vendas alegadas pela AT, bem como as alegações dos restantes factores invocados no RIT para o mesmo efeito, apesar de não se perceber por que é que estes conferiam legalidade à aplicação dos métodos indirectos?
III – Apreciação do Recurso
A decisão recorrida em matéria de facto é redutível à transcrição seguinte:
«Factos provados
A) Em cumprimento da Ordem de Serviço n° OI.......11 de 09-01-2007 no dia 06-03-2007 teve início a inspecção ao Impugnante «AA», contribuinte n° ...18, e o fim ocorreu em 04-05-2007, cfr. fls. 2 do relatório de inspecção, cuja cópia constitui fls. 5 e segs. do Processo Administrativo (PA), aqui dada por reproduzida, o mesmo se dizendo dos demais elementos infra referidos;
B) O Impugnante «AA» encontrava-se colectado, à data da inspecção, com a actividade de "Comércio por grosso de produtos alimentares - CAE:51382", iniciada em 01/01/1995, enquadrado, para efeitos de IRS, no regime de Contabilidade Organizada e, para efeitos de IVA, no regime Normal Mensal, vide fls. 3 do relatório, factualidade não contestada;
C) Apesar de estar colectado na actividade já referida, a efectivamente exercida consistia no comércio de ovos e carnes frescas, essencialmente de frango. No que diz respeito aos ovos, estes eram adquiridos a granel e a empresa procedia à sua classificação e embalagem.
Consistindo a classificação, essencialmente, em separar os ovos por tipo, de acordo como seu peso, sendo classificados nas seguintes categorias:
S pequeno - peso inferior a 53 gramas;
M médio - peso variável entre 53 a 63 gramas;
L grande - peso variável entre 63 a73 gramas;
XL gigante - peso superior a 73 gramas;
Os ovos eram comercializados com dois tipos de embalagem: cartões e cuvetes. A capacidade de armazenamento dos cartões era de 2,5 dúzias de ovos e das cuvetes de 1 dúzia de ovos, estando cada cuvete dividida em dois compartimentos de 0,5 dúzias de ovos.
Os cartões vinham directamente do produtor e eram posteriormente utilizados para o comércio de alguns ovos na indústria. As cuvetes eram adquiridas pelo sujeito passivo e destinavam-se ao comércio de ovos para os mais diversos tipos de clientes.
Os cartões de ovos e as cuvetes eram colocados em caixas de cartão, umas com capacidade de 15 dúzias e outras com capacidade de 30 dúzias, que eram devidamente fechadas com fita adesiva para que os ovos pudessem chegar em perfeitas condições ao cliente. No caso dos ovos XL as referidas caixas apenas comportavam 10 ou 20 dúzias.
Relativamente ao frango e às outras carnes frescas, estas eram adquiridas no centro de abate e distribuídas de imediato pela mesma frota de viaturas.
Para o exercício da actividade, o sujeito passivo dispunha de uma frota de 5 viaturas.
A área geográfica de comercialização era essencialmente o ..., ..., ..., ..., ..., ... e ....
Nos exercícios inspeccionados, para além dos sujeitos passivos estavam afectos à actividade os seguintes colaboradores:
«FF» - NIF: ...26, «GG» - NIF: ...71, «CC» - NIF: ...36, «HH» - NIF: ...83, «BB» - NIF: ...62, «II» - NIF: ...07.
A colaboradora «HH» só iniciou funções no exercício de 2005: idem anterior e sobre a capacidade das caixas quando comportavam ovos de tamanho XL teve-se em atenção o depoimento das testemunhas e doc. n° 9 junto pelos impugnantes;
D) A Inspecção elencou os seguintes argumentos para o recurso aos métodos indirectos:
“4.1 Inexistência da conta 12 - depósitos à ordem
Nos exercícios de 2004 e 2005, o sujeito passivo não movimentou a conta 12 depósitos à ordem. Apesar de no exercício de 2005, já estar obrigado a possuir uma conta bancária, pois de acordo com o disposto no n° 1 do Art° 63 C da Lei Geral tributária, os sujeitos passivos de IRS que disponham ou devam dispor de contabilidade organizada, estão obrigados a possuir, pelo menos, uma conta bancária através da qual devem ser, exclusivamente, movimentados os pagamentos e recebimentos respeitantes à actividade empresarial desenvolvida.
Contudo, na contabilidade existe a conta 231 - empréstimos bancários que possuía no exercício de 2004 um saldo no montante de €48.745.36 e no exercício de 2005 um saldo no montante de €24.732,44.
4.2 Não possuí contas individualizadas de clientes
O sujeito passivo contabiliza todas as vendas efectuadas através de débito de uma única conta de clientes, trata-se da conta 211 - Clientes c/correntes. Desta forma dificulta o controlo das vendas efectuadas por clientes, pois além de existirem muitos clientes, verificámos também uma quantidade elevada de documentos emitidos por cliente, pois as vendas são realizadas com bastante regularidade, dado o carácter perecível dos bens transaccionados.
4.3 Irregularidades na emissão dos documentos de venda
Nos exercícios inspeccionados, detectámos a emissão de diversas facturas para suportar as vendas, em que o número de identificação fiscal do cliente é inválido, dado o primeiro dígito ser o número 8.
Alguns dos clientes com NIF inválido são os referenciados com os seguintes números:
...82 - «JJ»
...72 - «KK»
...65 - «LL»
...69 - «MM»
...50 - «NN»
4.4 Omissão de vendas
Para uma melhor análise da actividade, foi feita a sua subdivisão em cinco grupos (ovos, frango morto, outras carnes, caixas, calibragem);
Considerámos esta subdivisão dada a existência de vendas de caixas e de prestação de serviços de calibragem à firma "[SCom02...] Lda.
O grupo das outras carnes inclui: asas de frango, asas de peru, moelas, fígados, fricassés de frangos, coelhos, peitos de peru, pernas de peru, perus inteiros, galinhas e frangos do campo.
A partir dos consumos e das vendas apurámos as margens de comercialização declaradas em cada um destes grupos, conforme se indica nos quadros seguintes:
(…)
Ano 2004 margem total de 23,41 %;
Ano 2005 margem total de 18,63%;
Esta análise permitiu-nos verificar que as margens de comercialização declaradas são muito divergentes de um exercício para o outro no grupo dos ovos e das outras carnes. Tal facto, indicia omissão de compras ou de vendas, pois não existe razão aparente para o sucedido, uma vez que, a actividade foi exercida nos mesmos moldes e não se verificaram grandes oscilações no preço de compra e de venda dos ovos.
As compras de ovos e de frango morto foram apuradas com base nos registos da contabilidade. As compras de outras carnes foram obtidas pela diferença entre o valor total declarado e o valor apurado de ovos e de frango morto.
As estatísticas de vendas de ovos e frango morto foram fornecidas pelo sujeito passivo, assim como os valores de caixas e calibragem. O valor de vendas de outras carnes foi apurado por diferença.
Anexo 2 - compras de ovos (2004)
Anexo 3 - compras de ovos (2005)
Anexo 4 - existências declaradas em 31/12/2003
Anexo 5 - existências declaradas em 31/12/2004
Anexo 6 - existências declaradas em 31/12/2005
Anexo 7 - compras de frango (2004)
Anexo 8 - compras de frango (2005)
Anexo 9 - Estatística de vendas de ovos (2004)
Anexo 10 -Estatística de vendas de ovos (2005)
Anexo 11 - Estatística de vendas de frango (2004)
Anexo 12 - Estatística de vendas de frango (2005)
Controlo quantitativo
Foi efectuado um controlo quantitativo aos ovos (dúzias), às caixas de cartão para transporte dos ovos comercializados, às caixas para venda de ovos embalados e ao frango morto (kg).
Ovos
O controlo quantitativo de ovos, permitiu-nos verificar que existem diferenças significativas entre as quantidades consumidas e as quantidades vendidas, conforme se indica no quadro seguinte:
| Ano | Quantidades (dúzias de ovos) |
 | Exist. Inicial | Compras | Exist. Final | Consumo | Vendas | Diferença |
| 2004 | 8193 | 888.975 | 20.000 | 877.168 | 855.252,50 | 21.915,50 |
| 2005 | 20.000 | 936.417 | 17.466 | 938.951 | 887.987,50 | 50.963,50 |
As diferenças encontradas nos exercícios de 2004 e 2005, representam quebras de 2,50% e 5,43% das quantidades consumidas.
Embora existam quebras normais na actividade, por factores vários, nomeadamente condições de transporte, embalagem e características do próprio ovo, consideramos que os valores apresentados são elevados para serem considerados desperdícios efectivos, pois ao que apurámos não existe aproveitamento dos ovos partidos.
Caso os desperdícios fossem assim tão elevados o sujeito passivo teria optado pela sua comercialização, através da modalidade de ovo líquido ou ovo seco.
Também não faz sentido existir uma desproporção tão grande de um exercício para o outro, dada a grande diversidade de fornecedores de mercadorias e a larga experiência do sujeito passivo no sector de actividade.
A grande divergência entre as quantidades consumidas e as quantidades vendidas de ovos é um indicador de omissão de vendas de ovos.
Caixas de cartão para transporte de ovos
O sujeito passivo adquire caixas de cartão para o transporte de ovos do centro de calibragem para o cliente, utilizando duas medidas de caixas, uma medida para 15 dúzias outra medida para 30 dúzias.
Nos exercícios inspeccionados, o sujeito passivo adquiriu as seguintes quantidades de caixas:
| Compras de caixas - Quantidades |
| 2004 | 2005 |
| Caixas de cartão p/ 15 dúzias | 16332 | 13935 |
| Caixas de cartão p/ 30 dúzias | 25551 | 29947 |
| Total | 41883 | 43882 |
Verificámos também a venda de 1648 caixas de cartão da medida de 30 dúzias de ovos no exercício de 2004 e de 755 caixas de cartão da medida de 30 dúzias ovos no exercício de 2005 à firma "[SCom02...] Lda.”
Se deduzirmos ao número de caixas adquiridas o número de caixas vendidas à [SCom02...] Lda.", obtemos o número de caixas que o sujeito passivo utilizou (dispôs) para comercialização de ovos.
| Caixas de cartão para transporte de ovos - Quantidades |
| 2004 | 2005 |
| Compradas | Vendidas | Utilizadas | Compradas | Vendidas | Utilizadas |
| Caixas de cartão p/15 dúzias | 16332 | 0 | 16332 | 13935 | 1 | 13935 |
| Caixas de cartão p/30 dúzias | 25551 | 1648 | 23903 | 29947 | 755 | 29192 |
| Total | 41883 | 1648 | 40235 | 43882 | 755 | 43127 |
A partir do consumo de caixas calculámos o número de dúzias de ovos susceptíveis de serem comercializados.
Ano 2004 = 16332 caixas x l5 dúzias + 23903 caixas x 30 dúzias = 962 070 dúzias
Ano 2005 = 13935 caixas x l5 dúzias + 29192 caixas x 30 dúzias = 1 084 785 dúzias
Verificámos assim, que o número de dúzias de ovos susceptíveis de serem comercializados é muito superior às vendas declaradas de ovos. Tal facto é um indício de omissão de vendas.
| Ano | Quant. (Dúzias) Ovos | Quant. (Dúzias) Ovos | Diferença |
| Susceptíveis de ser comercializados | Vendas declaradas | |
| 2004 | 962070 | 855252,5 | 106.817,50 |
| 2005 | 1084785 | 887987,5 | 196.797,50 |
Nesta análise não levámos em tinha de conta a reutilização das caixas porquanto existe a venda a clientes a retalho, que no caso de adquirem uma quantidade inferior à contida na caixa, a mesma pode ficar na posse do sujeito passivo e ser novamente reutilizada.
Caixas para venda de ovos embalados
Nos exercícios de 2004 e 2005, o sujeito passivo adquiriu 1734 e 1729 balotes de embalagens para comércio de ovos embalados. Cada balote contém 220 unidades (cuvetes) com capacidade para uma dúzia de ovos.
Verificámos também a venda nos exercícios de 2004 e 2005 de 11 530 e 6 090 de cuvetes (embalagens de 1 dúzia) para a firma "[SCom02...] Lda.".
Se deduzirmos ao número de embalagens adquiridas o número de caixas vendidas à [SCom02...] Lda. ", obtemos o número de caixas que o sujeito passivo dispôs para comercialização de ovos embalados.
| Embalagens para comércio de ovos embalados |
| Compras de Balotes | (a) | 2004 | 2005 |
| 1 Balote= 220 unidades | (b) | 1734 | 1729 |
Nº de cuvetes adquiridas (1 dúzia)
Nº de Cuvetes vendidas (1 dúzia) | C=(a) x (b)
(d) | 381480
11530 | 380380
6090 |
| Nº cuvetes disponíveis | e) = c) - d) | 369950 | 374290 |
O Número de cuvetes disponíveis para comercialização de ovos embalados é muito superior às vendas declaradas de ovos embalados, o que vem mais uma vez reforçar a ideia de que existe omissão de vendas de ovos.
| Ano | Quant. (Dúzias cuvetes) susceptíveis de ser utilizadas para o comércio de ovos embalados | Quant. (Dúzias cuvetes)
Vendas declaradas de ovos embalados | Diferença |
| 2004 | 369950 | 317396 | 52554 |
| 2005 | 374290 | 304095 | 70195 |
Vendas declaradas de ovos
De acordo com a estatística de vendas fornecida pelo sujeito passivo, as vendas declaradas de ovos embalados e para a indústria foram as seguintes:
| Vendas declaradas |
| 2004 | 2005 |
| Qtd (dúzias) | Valor | Qtd (dúzias) | Valor |
| Ovos embalados | 317396,0 | 217.45237 | 30409500 | 203.277.95 |
| Ovos indústria | 5378565 | 329.886.20 | 58389250 | 364.21096 |
| Total | 8552525 | 547.338.57 | 88798750 | 567.488,91 |
Os ovos indústria são comercializados em cartões que vêm directamente do produtor, contendo cada cartão 2,5 dúzias de ovos.
Os ovos embalados são comercializados através de embalagens que o sujeito passivo adquire para esse fim, contendo cada embalagem 1 dúzia de ovos.
Anexo 13 - Compras de caixas de cartão (2004)
Anexo 14 - Compras de caixas de cartão (2005)
Anexo 15 - Compras de embalagens (cuvetes) (2004)
Anexo 16 - Compras de embalagens (cuvetes) (2005)
Anexo 17 - Vendas efectuadas para a [SCom02...] (2004)
Anexo 18 - Vendas efectuadas para a [SCom02...] (2005)
Frango morto
O controlo quantitativo de frango morto, permitiu-nos verificar que nos exercícios de 2004 e 2005 existem diferenças nos montantes respectivos de 789,29 Kg e de 1.304,01 entre as quantidades consumidas e as quantidades vendidas, conforme se indica no quadro seguinte:
| Ano | Consumo compras | Vendas | Diferença |
| 2004 | 465.604,09 | 464.814,80 | 789,29 |
| 2005 | 426.003,37 | 424.699,36 | 1.304,01 |
O frango é adquirido com miúdos para ser comercializado com miúdos e sem miúdos. Há também o comércio dos miúdos de uma forma isolada. Dada a forma isolada de comércio dos miúdos (fígados) é natural que exista uma pequena divergência entre os quilogramas de frango adquirido e os quilogramas de frango vendido, embora os valores apresentados sejam um pouco elevados.
4.5 Omissão de compras
Ao efectuarmos uma análise comparativa entre as quantidades compradas e as quantidades vendidas de ovos, verificámos que no mês de Junho de 2004 e no mês de Setembro de 2005, o valor de vendas é superior ao valor de compras, em termos de valor mês e valor acumulado, conforme se demonstra nos quadros seguintes:
Amostragens realizadas
Como intuito de testar a margem declarada pelo sujeito passivo nos exercícios de 2004 e 2005, solicitámos as guias de remessa emitidas no dia 10 dos meses de Janeiro, Março, Agosto e Dezembro. No caso do dia 10 coincidir com o fim de semana e não existirem vendas nesse dia, solicitámos as guias de remessa do dia útil seguinte.
Para a amostragem do exercício de 2005, incluímos também o dia 12 de Dezembro, apesar de existirem vendas no dia 10 de Dezembro de 2005, dado o facto do dia 10/12/05 coincidir com um Sábado e o movimento de vendas ser reduzido
| Dias seleccionados para amostragem |
| 2004 | 2005 |
| 12 de Janeiro | Segunda feira | 10 de Janeiro | Segunda feira |
| 10 de Março | Quarta feira | 10 de Março | Quinta feira |
| 10 de Agosto | Terça feira | 10 de Agosto | Quarta feira |
| 10 de Dezembro | Sexta feira | 10 de Dezembro | Sábado |
| | 12 de Dezembro | Segunda feira |
A amostragem realizada ao exercício de 2004, abrange um universo de 104 guias de remessa, 102 facturas e 62 clientes diferentes e incluí vendas no montante de €23.203,52 distribuídas da seguinte forma:
| Dia | Vendas declaradas |
| Ovos | Frango | Fígados | Outros | Total |
| 12/01/04 | 20.00 | 2.49780 | 20.71 | 40,85 | 2.579.36 |
| 10/03/04 | 2.14980 | 000 | 0,00 | 0,00 | 2.149.80 |
| 10/08/04 | 2.804,55 | 3.30628 | 10.66 | 2.15675 | 8.278.23 |
| 10/12/04 | 1.486,80 | 6.08440 | 20.91 | 2.60401 | 10.19613 |
| Total | 6.461.15 | 11.88848 | 52.28 | 4.801.61 | 23.203.52 |
A amostragem realizada ao exercício de 2005, abrange um universo de 75 guias de remessa, 64 facturas e 43 clientes diferentes e incluí vendas no montante de €24.784,92 distribuídas da seguinte forma:
| Dia | | Vendas declaradas | | |
| Ovos | Frango | Fígados | Outros | Total |
| 10/01/05 | 46770 | 5.048.66 | 1025 | 4773 | 5.57434 |
| 10/03/05 | 2.70300 | 0,00 | 000 | 0.00 | 2.70300 |
| 10/08/05 | 2.711 55 | 3.636.06 | 1517 | 2.26473 | 8.62751 |
| 10/12/05 | 1.42350 | 381 80 | 000 | 0,00 | 1.80530 |
| 12/12/05 | 2-750 55 | 3.286.04 | 10.25 | 27.95 | 6.07479 |
| Total | 10.056.30 | 12.35256 | 35.67 | 2.340.41 | 24.784.92 |
A partir da guia de remessa identificámos a factura de venda. A partir das quantidades vendidas, do preço de venda e do preço de compra extraído do documento de aquisição em que a data da compra coincide com a data da venda ou do dia anterior mais próximo determinámos as seguintes margens de comercialização:
| MBUPC apuradas na amostragem |
| 2004 | 2005 |
| Frango morto | 26,95 | | 22,00 |
| Outros (não incluí os fígados) | 7,15 | | 6,42 |
O apuramento de uma margem de comercialização no grupo das outras carnes inferior à declarada pelo sujeito passivo, é um indício de omissão de compras.
Anexo 19 - Amostragem frango (2004)
Anexo 20 - Amostragem outros (2004)
Anexo 21 - Amostragem frango (2005)
Anexo 22 - Amostragem frango (2005)
Ao efectuarmos este procedimento, verificámos as seguintes situações:
- não foram declaradas vendas de frango no dia 10 de Março de 2004 (Quarta-feira) e no dia 10 de Março de 2005 (Quinta-feira);
- no dia 12/01/04 (Segunda feira), o sujeito passivo só declarou vendas de 20 dúzias ovos no montante de €20,00 para um único cliente (Santa Casa da Misericórdia ... - NIPC: ...30), que não adquiriu outras mercadorias;
- no dia 12/01/04, o sujeito passivo só declarou vendas de ovos, frango, fígados e patas;
- nos dias 10/08/04 e 10/12/04, o sujeito passivo comercializa os diversos tipos de mercadorias (ovos, frango, fígados, asas de frango, asas de peru, coelho, coxas de frango, espetadas de peru, frango do campo, galinha, patas, peito de frango, peito de peru, peru inteiro, perna de peru);
- no dia 10/01/05, o sujeito passivo só declarou vendas de ovos, frango, fígados e patas;
- no dia 10/08/05, o sujeito passivo comercializa os diversos tipos de mercadorias (ovos, frango, fígados, asas de frango, asas de peru, coelho, coxas de frango, espetadas de peru, frango do campo, galinha, patas, peito de frango, peito de peru, peru inteiro, perna de peru);
- no dia 10/12/05, o sujeito passivo só comercializa ovos e frango;
- no dia 12/12/05, o sujeito passivo só declarou vendas de ovos, frango, fígados e patas;
A ausência de vendas de frango no dia 10/03/04 e no dia 10/03/05 é um indício de omissão de vendas, pois constatámos a aquisição nestes dias de 1.863,83 kg e de 3.099,00 kg de frango à firma [SCom03...];
A existência de uma única venda de ovos no dia 12/01/04 é um indício de omissão de vendas.
A ausência de vendas de outras carnes nos dias 10/03/04 e 10/03/05 é um indício de omissão de vendas.
4.6 Grande diferenciação de margens de comercialização
O sujeito passivo declara margens de comercialização próximas das médias do sector de actividade.
| MBVM |
| Sujeito passivo | Unidade Orgânica | Valor Nacional |
| 2004 | | 15,01 | 14,67 |
| 2005 | 15,70 | 13,69 | 14,72 |
No entanto, se efectuarmos uma análise mensal entre os valores de compras e de vendas, verificámos que existem grandes oscilações de margens de comercialização. Tal facto demonstra que existe uma preocupação evidente em declarar uma margem de comercialização próxima da média do sector, camuflando assim uma omissão de compras e vendas.
| Mês | Ano 2004 | | | Ano 2005 | |
| Vendas Compras | MBVM | Vendas | Compras | MBVM |
| Jan | 124.669,55 109.114,81 | 12,48 | 116729,32 | 101.617,85 | 12,95 |
| Fev | 103.538,52 81.987,96 | 20,81 | 105.809,51 | 90.582,80 | 14,39 |
| Mar | 129.889,23 102.469,31 | 21,11 | 151.572,30 | 129.745,73 | 14,40 |
| Abr | 128.983,36108.661,19 | 15,76 | 113.621,43 | 72.076,80 | 36,56 |
| Mai | 110.640,43 84.541,29 | 23,59 | 124.170,30 | 120.924,23 | 2,61 |
| Jun | 106.092,82 79.224,20 | 25,33 | 113.230,93 | 93.487,54 | 17,44 |
| Jul | 122.617,74 1 08.553,34 | 11,47 | 120.724,50 | 93.990,89 | 22,14 |
| Ago | 138.312,95 114.970,56 | 16,88 | 172.166,22 | 145.406,11 | 15,54 |
| Set | 112.891,92 89.828,56 | 20,43 | 126.495,96 | 99.897,19 | 21,03 |
| Out | 118.601,33 100.885,10 | 14,94 | 103.636,88 | 88.126,06 | 14,97 |
| Nov | 124.791,04 89.772,18 | 28,06 | 100.154,43 | 80.606,90 | 19,52 |
| Dez | 147.993,11 125.377,83 | 15,28 | 138.242,31 | 140.148,86 | -1,38 |
| Total | 1.469.022,00 1.195.386,33 | 18,63 | 1.486.554,09 | 1.256.610,96 | 15,47 |
No seguimento dos procedimentos de inspecção verificaram-se erros e inexactidões no registo das operações e indícios fundados de que os valores declarados não reflectem a exacta situação patrimonial e os resultados efectivamente obtidos. Com efeito, considera-se cessada a presunção de verdade dos valores declarados pelo contribuinte, uma vez que se demonstrou a falta de credibilidade desses.
Assim estão reunidas as condições de acordo com o Art. ° 39 do CIRS, bem como do disposto no Art° 87 da Lei Geral Tributária para a aplicação de métodos indirectos nos exercícios de 2004 e 2005.
De acordo com o que ficou exposto estão reunidos os pressupostos previstos nas alíneas a) e b) do Art° 88 da Lei Geral Tributária, para que se verifique a impossibilidade de determinação exacta da matéria tributável, a saber:
- omissões de vendas;
- omissões de compras;
- não movimentação da conta de depósitos à ordem nos exercícios de 2004 e 2005;
- não individualização da conta de clientes;
- grande diferenciação de margens de comercialização do exercício de 2004 para o exercício de 2005 no grupo dos OVOS e das outras carnes.”,
cfr. fls. 5 a 13 do relatório de inspecção;
E) E, para calcular o resultado fiscal e consequentes liquidações, a Inspecção considerou os seguintes critérios e cálculos:
“5.2 Critérios
Como não dispomos de elementos que nos permitam determinar com exactidão o resultado fiscal dos exercícios inspeccionados, vamos estimar vendas e compras com base nos seguintes pressupostos:
- calculámos o número de dúzias de ovos comercializadas em cada ano tendo por base o número de caixas de cartão adquiridas e utilizadas para a sua comercialização;
- estimámos a quantidade (dúzias) omitida de vendas de ovos a partir da diferença entre a quantidade estimada de ovos comercializados e a quantidade declarada de vendas de ovos;
- estimámos o valor de vendas de ovos omitidos a partir da quantidade omitida e do preço médio de venda de cada dúzia de ovos;
- o preço médio de venda de cada dúzia de ovos é apurado com base nas vendas totais declaradas em quantidade e em valor;
- estimámos o consumo de dúzias de ovos de forma a existir uma quebra média entre a quantidade consumida e a quantidade vendida de 2,50%, quebra esta declarada pelo sujeito passivo no exercício de 2004;
- apurámos as compras omitidas (quantidades) de dúzias de ovos com base na diferença entre o consumo estimado e o consumo declarado.
- estimámos o valor de compras de ovos a partir do número estimado de compras de dúzias de ovos omitidas e do preço médio de compra de cada dúzia de ovos;
- o preço médio de compra de cada dúzia de ovos é apurado com base nas compras totais declaradas em quantidade e valor;
5.2 Cálculos
N° dúzias de ovos comercializados
Quant. (dúzias de ovos) comercializados = (n° de cx adquiridas — n° cx vendidas) x capacidade cx
Ano 2004 =16332 x 15 + (25551- 1648) x 30 ~ 962070dúzias Ano 2005 = 13935x15 + (29947- 755) x 30 = 1084785 dúzias
Apuramento do preço médio de venda de cada dúzia de ovos
Preço médio de venda (dúzia) ~ Valor de vendas: Quantidade (dúzias)
Ano 2004 = 547.338,57: 855252,50 = 0,64 Ano 2005 = 567.488,91 : 887.987,50 = 0,64
Vendas omitidas
Quantidade vendas omitidas (dúzias ovos) = valor estimado - valor declarado
Ano 2004 = 962070 -855252,50 = 106817,50 Ano 2005 = 1084785 - 887987,50 = 196797,50
Valor de vendas omitidas = Quantidade (dúzias) x Preço médio de venda
Ano 2004 = 106817,50x0,64 = €68.363,20 Ano 2005 = 196797,50 x 0,64 = €125.950,40
Consumo em quantidade (dúzias) estimado de ovos
Consumo em quantidade (dúzias) estimado de ovos ~ Vendas estimadas (dúzias) de ovos: 0,975 Ano 2004 ~ 962070: 0,975 = 986738 Ano 2005=1084785: 0,975 = 1112600
Compras omitidas de dúzias de ovos
Quantidade de compras omitidas (dúzias) ovos ~ Consumo estimado - consumo declarado Ano 2004 = 986738 - 877168 = 109570 Ano 2005 = 1112600-938951 =173649
Apuramento do preço médio de compra
Preço médio de compra (dúzia) = Valor de compras: Quantidade (dúzias)
Ano 2004 = 431.355,75:888975 =€0,49 Ano 2005 = 470.388,79:936417 = € 0,50
Valor estimado de compras omitidas de ovos
Valor estimado de compras (dúzias) ovos = Quantidade (dúzia) omitida x Preço médio de compra
Ano 2004 = 109570 x 0,49 = 53.689,30 Ano 2005 = 173649 x 0,50 = 86.824,50
Em face da estimativa de compras e vendas de ovos no exercício de 2004, resulta uma correcção ao resultado liquido do exercício no montante de €14.152,33 ... e, no exercício de 2005 resulta uma correcção ao resultado liquido do exercício no montante de €37.798,33”
Vide fls. 14 a 16 do relatório.
F) Elaborado projecto de relatório foi a Impugnante notificada para, querendo, exercer o direito de audição. Não o exerceu, convertendo-se o projecto em relatório definitivo, superiormente ratificado e comunicado à Impugnante através de carta recebida em 13- 06-2007, cfr. primeiras folhas do fls. 33, 34, 51, 114 e 115 do PA.
G) A Impugnante reagiu à comunicação apresentando pedido de revisão o qual veio a ser decidido em 23-08-2007, dada a falta de acordo entre os peritos, “Decido por falta de elementos que, nesta fase, os ponham em causa... manter os valores fixados...” vide fls. 68 a 117 do PA e documentos imediatamente antecedentes à presente sentença.
H) Durante a reunião ainda se realizaram esforços para alcançar acordo traduzidos no seguinte: “Todavia, com base na proporção de vendas de Ovos XL declarada pelo sujeito passivo, ambos os peritos determinaram as dúzias de ovos das caixas só levarem 20 dúzias. Mais, porque é referido que no exercício de 2005 a quebra de ovos é superior também foram, para este exercício realizados novos cálculos com a proporção de quebras declaradas pelo sujeito passivo. Estes cálculos originaram os resultados fiscais de 11 474,73€ e de 18 537,98€, para os exercícios de 2004 e 2005, respectivamente. Todavia, também estes valores não foram aceites por parte do perito do contribuinte.”, cfr. a Acta da Reunião que na totalidade consta imediatamente antes desta sentença.
I) Na sequência da inspecção e pedido de revisão vindos de referir, a Administração Fiscal emitiu as liquidações adicionais em sede de IRS relativas aos anos de 2004 e 2005, liquidações n.°s ...97 e ...60, nos montantes de € 11 222,90 e € 11 431,34, vide docs. n°s 2 e 5 juntos com a PI.
J) Liquidações emitidas em 02-10-2007, com datas limites de pagamento em 12-11- 2007, idem anterior e docs. 1 e 4 juntos com a PI.
K) A petição inicial que deu origem aos presentes autos foi remetida, via postal, em 08-02-2008, cfr. 1ª folha da PI.
L) As instalações dos Impugnantes, para além do centro de recolha e calibração de ovos eram constituídas por uma espécie de armazém, distando do primeiro cerca de 50 metros, onde se guardavam, para além do mais, caixas, cartões e cuvetes usadas no transporte de ovos, vide depoimentos da 1ª e 2ª testemunhas.
M) As embalagens vindas de referir, porque constituídas por pasta de papel estavam sujeitas a deterioração, sendo factor determinante as boas condições de armazenamento podendo as perdas situar-se entre 2 e 5%, cfr. docs. 7 e 8 que instruíram a PI.
III Factos não provados
A) Que às segundas e sextas-feiras fosse raro realizar distribuição de ovos e outros
produtos.
Esta factualidade apesar de confirmada pelos depoimentos prestados pela 1ª e 4ª testemunhas, ambos motoristas do Impugnante, sendo o primeiro também filho deste, ela é desmentida pelas amostragens realizadas pela Inspecção (fls. 11 e 12 do relatório) e depoimento prestado pela inspectora que referiu ter-lhe sido dito pelo Impugnante que a distribuição se fazia em regra de 2a a 6a podendo excepcionalmente ocorrer também aos fins de semana.
B) Que ao nível dos produtos que o Impugnante comprava e vendia se tenha verificado alteração entre os anos de 2004 e 2005 para além da percentagem de ovos XL ter sido de, respectivamente, 4,6% e 9% face ao total dos ovos comercializados, veja-se o doc. n.° 13 que o Impugnante juntou a instruir a Pi e que, alegadamente comprovaria o contrário do agora referido mas cujo efectivo teor comprova a factualidade plasmada; atente-se também na ausência de outros elementos probatórios. No sentido da ausência de alteração entre os anos veja-se também o depoimento da Srª. Inspectora.
Não se provaram factos que estejam em contradição com a factualidade provada, ou outros.
A convicção do tribunal formou-se com base nos elementos documentais indicados em cada alínea dos factos provados, ou seja, o Relatório de inspecção e seus anexos, conjugados com a prova testemunhal.»
Densificação da descrição de um facto julgado provado:
Por tal convir a uma mais fácil compreensão deste acórdão, sem qualquer inovação substancial densifica-se a proposição contida na alª G) dos factos provados da sentença recorrida, nos seguintes termos:
G-1) O teor integral da decisão final do procedimento de revisão da matéria tributável era o seguinte:
“DECISÃO
SUJEITO PASSIVO/FIRMA - «AA» DOMICILIO OU SEDE - ... - ... ... NIF/NIPC ...18 CAE - 51382
IMPOSTO(s)/ANO(s) - IRS/IVA-2004,2005
(n°6 do artigo 92° da LGT)
Nos termos do n° 6 do artigo 92° da Lei Geral Tributária, cumpre ao órgão competente para a fixação da matéria tributável resolver, na falta de acordo entre os peritos.
Assim, considerando que o perito da Administração Tributária defende a manutenção dos valores objecto do pedido de revisão e o perito do contribuinte, sem nada de novo trazer à discussão, defende a manutenção dos valores inicialmente declarados pelo contribuinte, decido, por falta de elementos que, nesta fase, os ponham em causa, manter os valores fixados, aqui, em discussão.
Notifique-se.
Estes são os factos julgados provados e não provados.
Face a eles, vejamos as questões acima elencadas:
Cumpre começar por dizer que a decisão cuja legalidade aqui releva para a validade das liquidações adicionais impugnadas não é a que directamente decorreu do RIT, mas sim a que pôs termo ao incidente de revisão da matéria tributável movido em devido tempo pelos Recorrentes, acima em boa parte transcrita (cf. artigos 91º e 92º da ÇGT e 117º do CPPT). Sem embargo disso, compulsado o teor da decisão final do procedimento de revisão da matéria tributável, verificamos que ela secunda expressamente o RIT, pelo que acaba por ser ao RIT que se pode referir qualquer alegação de Ilegalidade atinente com a fundamentação dos actos impugnados.
1ª Questão
A sentença recorrida devia ter dado como provado o objecto das conclusões 3 e 4 das alegações de recurso?
Recordemo-las, desta feita apondo-lhes alíneas:
“3 - Há caixas que vêm defeituosas e que vão directamente para o lixo.
a - Quando se efectua uma carga, é normal os empregados usarem caixas para acondicionarem o fundo da carga, ou para efectuar a separação de frango e ovo, pois que ambas as mercadorias seguem para a distribuição na mesma viatura, sendo mais um factor do desperdício das caixas.
b - As perdas das caixas podem atingir uma percentagem entre 2% e 5%, conforme se reconhece no ponto M) dos factos provados.
c - As caixas não levam sempre a sua capacidade de armazenamento máxima, conforme se alude no ponto C) dos factos provados.
d - Primeiro, porque as caixas de 30 dúzias, quando acondicionam ovos da classe XL, só levam 20 dúzias, pela razão de que os ovos de classe XL devido ao seu tamanho XL, e á menor resistência da sua casca, têm de ser embalados em cartões de capacidade para 20 dúzias.
e - Segundo, as caixas não embalam sempre a sua capacidade máxima, pois quando o cliente encomenda 20 dúzias de ovos, os mesmos têm que ser embalados numa caixa de 30 dúzias. E o mesmo sucede quando o cliente pede 10 dúzias de ovos, em que os mesmos são embalados numa caixa de 15 dúzias. E quando o cliente encomenda 40 dúzias de ovos os mesmos são embalados numa caixa de 30 dúzias. E as restantes 10 dúzias são embaladas numa caixa de 15 dúzias.
f - Em 31/12/2005, existiam em stock caixas que por lapso não foram relevadas no inventário, e não foram relevadas nos cálculos efectuados pela inspecção.
g - Nunca foi utlizada a prática de não deixar as caixas nos clientes, nunca foram dadas ordens aos trabalhadores do contribuinte para o fazerem, pelo que não houve nunca reutilização de caixas.
Quanto à questão das diferenças encontradas no controlo efectuado às quantidades de ovos compradas e vendidas:
4 - Na actividade do SP o processo de comercialização dos ovos passa por várias fases, sendo que a seguir à aquisição dos ovos a terceiros, se segue uma operação de escolha, com vista a proceder ao expurgo de ovos partidos e aos ovos rejeitados segundo os padrões de inspecção e a sua classificação por peso.
a - Só os ovos obtidos após a selecção referida no ponto anterior são susceptíveis de venda.
b - E as quantidades de ovos que são seleccionados resultam de muitos factores, e desde logo da sua qualidade.
c - Os ovos podem apresentar casca deficiente por serem provenientes de galinhas velhas.
d - Se não houver escoamento do mercado, conduz a um armazenamento para além do aceitável, e os ovos velhos não são comercializáveis.
e - As diferenças detectadas pela inspecção de 2,50% (2004) e 5,43% (2005) representam as quebras que ocorreram no processo de comercialização do produto.
f - Perdas essas que no ano de 2005 são superiores às do ano de 2004, mas são justificadas, pela qualidade dos ovos adquiridos, e pela procura do mercado.
Esta questão parte do pressuposto de que era devida uma pronúncia do Tribunal a quo sobre a prova daquelas proposições.
Porém a sentença recorrida não deu como não provados os (assim chamados) factos sobreditos. Antes e simplesmente não os especificou como factos provados ou não provados.
Assim sendo, o que juridicamente se alega e importa apreciar é se o Tribunal recorrido se devia pronunciar – e, nesse caso, afirmativamente – sobre a prova daqueles ou algum daqueles factos, bem como aa consequências jurídicas da omissão, nesta sede de apelação. Só no caso de se concluir que estão em falta as pronúncias é que terá sentido este tribunal julgar (reunidas as condições para tal, conforme artigo 662º nº 1 do CPC) sobre se ficaram provados.
Vejamos:
Dispõe, o artigo 123º nº 2 do CPPT, que a sentença discriminará a matéria de facto provada e a não provada.
O que é e não é a matéria de facto que tem de ser discriminada como provada ou não provada diz-no-lo o artigo 5º nº 2 do CPC, aplicável ex vi artigo 2º do CPPT: o Juiz deve atender, na sentença, aos factos alegados nos articulados, aos instrumentais desses, que resultem da instrução da causa e aos que sejam complemento ou concretização dos alegados e resultem da instrução da causa, desde que as partes tenham tido a possibilita de se pronunciar sobre os mesmos.
Resulta, ainda, dos nº 2 e 3 do artigo 607º do CPC, aplicável no processo tributário, nos termos do artigo 2º do CPPT, porque o artigo 123º do CPPT não regula exaustivamente a estrutura da sentença, que a discriminação dos factos provados e não provados (atendíveis) integra a fundamentação da sentença em matéria de facto.
Assim sendo, a omissão de pronúncia sobre factos alegados e relevantes para a discussão da causa, em alguma das perspectivas em confronto, viola a conjugação dos artigos 123º nº 2 do CCPT e 5º nº 2 e 607º nºs 2 e 3 do CPC ex vi artigo 2º do CPPT.
Posto isto importa apreciar se os factos integrantes das conclusões 3ª e 4ª estavam alegados nos articulados das partes, designadamente na Petição Inicial.
Lida a Petição, verificamos que os factos a que aludem a conclusão 3ª e 4ª se encontram alegados, designadamente:
Da conclusão 3ª:
O corpo da conclusão vem alegado no artigo 41º, mas está englobado no facto provado M; a alª a) vem alegada no artigo 57º, mas está englobada no facto provado M); a alª b) tem alegação equivalente no artigo 42º, mas foi julgado expressamente provado facto equivalente na alª M dos factos provados). As alíneas c) a e) têm alegação nos artigos 43º a 50º, mas a c) e a d) estão contidas no facto provado C), tal como parte da matéria da e), a saber, que no caso dos ovos XL a capacidade da caixa de trinta dúzias é de apenas 20 dúzias. O facto f) tem alegação nos artigos 62º a 63º (com invocação de prova documental: doc. 12 da PI). O facto g) vem alegado no artigo 54º.
Da conclusão 4ª:
O corpo da mesma vem alegado no artigo 72; a alínea a), no artigo 73; as alíneas b) e c), nos artigos 74 e 7, porém a alegação b) não é alegação de um facto, mas de uma proposição genérica, insusceptível de um juízo directo de prova; a alª d), no artigo 76º; a e) no artigo 78; e a f) no 79º, mas é uma proposição genérica e conclusiva, insusceptível de um juízo de prova.
Resulta dos termos e do contexto em que foram alegados, que, com estes factos (referimo-nos aos que realmente o eram) pretendia, a Impugnante, fundamentar a conclusão de que a AT errou nos pressupostos do recurso aos métodos indirectos, designadamente na invocação de indícios de omissão de vendas.
Assim, tratava-se de matéria relevante para a decisão da causa, pelo que se impunha levá-la à discriminação de factos provados ou não provados.
Concretizando, diremos que a sentença recorrida omitiu indevidamente discriminar, como factos provados ou não provados, os contidos das alíneas e) – com excepção da afirmação de que “as caixas não embalam sempre a sua capacidade máxima” – pois esse facto está compreendido em C) dos factos provados – f) e g) da conclusão 3ª; e no corpo e nas alíneas a) a e) da conclusão 4ª.
Alteração da decisão em matéria de facto.
O artigo 662º nº 1 do CPC dispõe que a Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa.
A prova documental e testemunhal produzida, designadamente a invocada e transcrita no corpo das alegações de recurso, designadamente na Parte I-A, permite dar como provados e não provados os seguintes factos redutíveis aos acima discriminados como omissos.
Factos provados:
N) Quando o cliente encomendava 20 dúzias de ovos, os mesmos tinham que ser embalados numa caixa de 30 dúzias. E o mesmo sucedia quando o cliente pedia 10 dúzias de ovos, caso em que os mesmos eram embalados numa caixa de 15 dúzias. E quando o cliente encomendava 40 dúzias de ovos os mesmos eram embalados numa caixa de 30 dúzias. E as restantes 10 dúzias numa caixa de 15 dúzias.
A prova destes factos reside na sua verosimilhança e nos depoimentos concordes e explícitos das testemunhas «FF» e «EE», trabalhadores da Impugnante sem que qualquer contraprova tenha sido apresentada ou invocada.
O) Não era praticada a reutilização de caixas.
A prova destes factos reside na sua verosimilhança e nos depoimentos concordes e explícitos das testemunhas «FF» e «EE», sem que qualquer contraprova directa tenha sido ensaiada.
P) 1 - O processo de comercialização dos ovos passava por várias fases, sendo que à aquisição dos ovos se seguia uma operação de escolha, com vista a proceder ao expurgo de ovos partidos e ovos rejeitados segundo os padrões de inspecção; e a sua classificação por peso.
2 - Só os ovos obtidos após a selecção referida no ponto anterior eram susceptíveis de venda.
3 - Os ovos podem apresentar casca deficiente por serem provenientes de galinhas velhas.
A prova destes factos releva da sua verosimilhança e dos depoimentos, conformes e com razão de ciência devidamente explicitada, das testemunhas «FF» e «EE».
Factos não provados:
C) Em 31/12/2005, existiam em stock caixas que por lapso não foram relevadas no inventário, e não foram relevadas nos cálculos efectuados pela inspecção.
Deste facto não foi indicado pelo recorrente qualquer meio de prova concreto, sendo certo que tão pouco este tribunal o encontra, quer na prova verbal quer na documental.
D) As diferenças detectadas pela inspecção, de 2,50% (2004) e 5,43% (2005), representam as quebras que ocorreram no processo de comercialização do produto.
Esta proposição refere-se às diferenças entre dúzias de ovos consumidas e vendidas (cf. transcrição do RIT a fs. 18 deste aresto).
É possível que assim seja, mas, prova cabal disso, não comportam os autos, desde logo porque nada obriga a excluir logicamente a possibilidade de subjazerem, às diferenças detectadas, também, outras causas.
2ª questão
O Tribunal recorrido errou ainda no julgamento em matéria de facto ao dar como não provado que na quantidade dos ovos que o impugnante comprava e vendia se tenha verificado uma alteração entre os anos de 2004 e 2005 (alínea B da descrição dos factos não provados), já que não só isso resultava explicitamente da informação técnica junta pelos impugnantes (da empresa de veterinários responsável pela segurança alimentar) – pelo que não se compreenderia que o Mº Juiz a quo afirmasse que desse documento resultava o contrário – como houve consenso sobre isso na própria comissão de revisão, conforme a respectiva acta (cf. facto provado H)?
Esta questão refere-se ao facto discriminado como não provado na alínea B) supra:
“B) Que ao nível dos produtos que o Impugnante comprava e vendia se tenha verificado alteração entre os anos de 2004 e 2005 para além da percentagem de ovos XL ter sido de, respectivamente, 4,6% e 9% face ao total dos ovos comercializados, veja-se o doc. n.° 13 que o Impugnante juntou a instruir a PI e que, alegadamente comprovaria o contrário do agora referido, mas cujo efectivo teor comprova a factualidade plasmada; atente-se também na ausência de outros elementos probatórios. No sentido da ausência de alteração entre os anos veja-se também o depoimento da Srª. Inspectora”.
A alegação da Recorrente cumpre com os ónus decorrentes do artigo 640º do CPC, pois são explicitados o facto sobre que incidiu o erro e o meio de prova de que decorreria o contrário do juízo de “não provado”.
Como tem sido julgado e reiterado por este Tribunal, os princípios da oralidade e imediação e da livre apreciação da prova (artigos 590º a 606º e 607º nº 5 do CPC) implicam que o julgamento do recurso em matéria de facto, quanto à apreciação de provas que não sejam prova legal, não seja um julgamento, ex novo, em que se possa fazer tábua rasa do julgamento do juiz da 1ª instância que, esse sim, apreciou documentos, viu e ouviu com imediação o depoimento de testemunhas e declarantes, antes deve ficar-se pela detecção do erros de julgamento revelados pelas “regras da experiência comum” ou logicamente demonstráveis.
O meio de prova que a Recorrente invoca como sendo determinante de uma conclusão pela prova – em vez da não prova – do facto sobredito consiste na informação técnica, por si diligenciada, junta como doc. 13 da PI.
Vejamos o seu teor:
«DECLARAÇÂO
A empresa [SCom01...], Lda., com a morada Bairro ..., ..., loja frente, ..., ... ..., telefone n.°...19, fax n.° ...32 e contribuinte n.° ...41, na qualidade de responsável pelo Sistema de Segurança Alimentar - Metodologia HACCP da empresa [SCom04...], Lda. com a morada ..., ... - ... ..., contribuinte n.° ...18, empresa fornecedora de ovos de consumo com autorização de laboração n.° 18/2001, de acordo com o Regulamento (CE) n.° 852/2004 do Parlamento Europeu e do Conselho de 29 de Abril de 2004, relativo à higiene dos géneros alimentícios, declara para os devidos efeitos que, durante os anos de 2004 e 2005 ocorreu, motivado por circunstâncias de produção e do mercado dos ovos, prejuízo referente a perturbações da qualidade dos ovos.
Prejuízos esses que são consubstanciados na eliminação, durante o processo de inspecção e classificação de ovos e do Sistema HACCP em implementação.
Este facto deve-se à grande maioria de ovos apresentar casca deficiente por serem provenientes de galinhas velhas e também ovos velhos por não existir escoamento no mercado.
«OO», Eng.ª»
Se entendemos bem o texto da fundamentação, nesta parte, da decisão recorrida, nele não se diz que o documento prova o contrário do facto não provado como parece entender a recorrente – mas sim que ele pode provar apenas a factualidade nele plasmada, isto é, que “durante os anos de 2004 e 2005 ocorreu, motivado por circunstâncias de produção e do mercado dos ovos, prejuízo referente a perturbações da qualidade dos ovos”.
Ora, se o prejuízo atestado correu nos anos de 2004 e 2005 não se pode concluir que tenha havido um agravamento dessas quebras, por via da baixa qualidade de muitos ovos, de 2004 para 2005.
Por outro lado, é consensual, na doutrina como na jurisprudência, que o consenso a que cheguem as partes, em matéria de facto, com vista a um acordo, durante um procedimento de revisão que termine sem qualquer acordo, não vincula qualquer delas em sede jurisdicional.
Assim, os meios de prova invocado pela Recorrente de modo nenhum determinam uma decisão oposta à aqui recorrida (de não prova da alteração entre 2004 e 2005).
Tanto basta para ser negativa a resposta a esta questão e o recurso não poder proceder por esta via.
3ª Questão
O Tribunal recorrido errou no julgamento em matéria de facto ao julgar como não provado que às 2ªs e 6ªs feiras era raro realizar-se distribuição de ovos e outros produtos, com base unicamente no depoimento da Srª Inspectora, já que se trata de circunstâncias da actividade do contribuinte que os seus motoristas bem conheciam, sendo certo que estes (1ª e 4ª testemunha) disseram que às 2ªs e 6ªs feiras era raro realizar-se a distribuição?
Como já se disse a propósito de questão anterior, o recurso em matéria de apreciação da prova não tem por objecto uma apreciação, ex novo, da prova produzida, mas uma critica da plausibilidade do julgamento feito pelo tribunal a quo em face dos ditames da lógica e das regras decorrentes da experiência comum.
O Mº Juiz a quo fundamentou o seu julgamento nos termos que, para comodidade da leitura, tornamos a transcrever:
“Esta factualidade apesar de confirmada pelos depoimentos prestados pela 1ª e 4ª testemunhas, ambos motoristas do Impugnante, sendo o primeiro também filho deste, ela é desmentida pelas amostragens realizadas pela Inspecção (fls. 11 e 12 do relatório) e depoimento prestado pela inspectora que referiu ter-lhe sido dito pelo Impugnante que a distribuição se fazia em regra de 2a a 6a podendo excepcionalmente ocorrer também aos fins de semana.”
Como se vê, o próprio Juiz recorrido se representou os depoimentos ora invocados pela recorrente, sendo certo que não se baseou apenas no depoimento da Inspectora, mas também nas referências cronológicas das amostragens colhidas pela inspecção.
Neste contexto, a prova verbal constituída pelos depoimentos dos motoristas de modo nenhum determinava decisão oposta à impugnada, pelo que a resposta a esta questão só pode ser negativa.
4ª questão
0 Tribunal a quo errou no julgamento em matéria de facto ao julgar provadas as margens efectivas de comercialização constantes do RIT, pois desconsiderou que às 2ª e 6ªs feiras não era feita distribuição?
O Recorrente não explica a razão por que uma não efectuação de distribuição às segundas sextas feiras alterava as margens brutas de comercialização que a Inspecção deu por apuradas.
De qualquer modo, este facto (de que às 2ª e 6ªas era raro haver distribuição) foi julgado não provado, pelo que a questão sai prejudicada.
5ª Questão
A sentença recorrida errou em matéria de facto e de direito – ou, em alternativa, padece de uma contradição insuprível na fundamentação – quando julgou improcedente a alegação da Impugnante, de que a AT laborou no erro de facto de considerar haver equivalência directa entre as quantidade e capacidade das embalagens adquiridas para vender os ovos, por um lado, e os ovos vendidos, por outro, para radicar a alegação de indícios de omissão de vendas no número inferior destes; pois, não só se provou que as mesmas não comportavam a quantidade nelas inscrita em se tratando de ovos de tamanho XL e que devido quebras e falta de qualidade nem todos os ovos comprados eram vendidos, como se devia ter dado, também, como provado que as embalagens nem sempre eram utilizadas em toda a sua capacidade (por tal depender das quantidades pretendidas pelos clientes)?
Dos factos provados aditados sob a alínea N) – “Quando o cliente encomendava 20 dúzias de ovos, os mesmos tinham que ser embalados numa caixa de 30 dúzias. E o mesmo sucedia quando o cliente pedia 10 dúzias de ovos, caso em que os mesmos eram embalados numa caixa de 15 dúzias. E quando o cliente encomendava 40 dúzias de ovos os mesmos eram embalados numa caixa de 30 dúzias. E as restantes 10 dúzias numa caixa de 15 dúzias” – e O) – “Não era praticada a reutilização de caixas” – decorre necessariamente serem mais as caixas e a capacidade das mesmas em abstracto, do que as dúzias de ovos efectivamente vendidas, quaisquer que elas fossem.
E já na alínea C) da discriminação dos factos provados se referira que “No caso dos ovos XL as referidas caixas [à partida com capacidade para 20 e 30 dúzias] apenas comportavam 10 ou 20 dúzias”, o que também implica aquela não correspondência caixas/ovos.
Também na Alínea E) dos factos provados, que integra a transcrição do RIT, no item 4.4 deste, a propósito das diferenças detectadas na contabilidade entre ovos consumidos e vendidos, a própria AT admite que “existam quebras normais na actividade, por factores vários, nomeadamente condições de transporte, embalagem e características do próprio ovo” (sublinhado nosso), embora com a ressalva de que, ainda assim, a diferença entre ovos consumidos e vendidos se mostraria excessiva para se poder tratar de desperdício.
Assim sendo, há que convir em que não se podia concluir a quantidade de ovos efectivamente vendidos ou mesmo susceptíveis de serem vendidos simplesmente a partir da capacidade padrão e do número das caixas adquiridas.
Certo é que o RIT acaba efectivamente por fazer aquele cálculo para concluir pela existência de indícios de omissão de vendas, isto é, calcula a quantidade de ovos susceptíveis de serem comercializados fazendo-a corresponder à capacidade e quantidade das caixas, concluindo ser, a dita grande diferença entre esta quantidade de dúzias e a de vendas declaradas, indício de ocultação de vendas de ovos. Tal é o que se depreende do teor dos item intitulados “Caixas de Cartão para transporte de ovos” e “Caixas para vendas de ovos embalados”, em que, por duas vezes, se sustenta que o número de ovos susceptíveis de serem vendidos, assim determinado, é “muito superior às vendas declaradas”, para se concluir pela existência de indícios de ocultação de vendas.
Por sua vez, a sentença recorrida, embora, na chamada fundamentação de direito, exponha a alegação que a Impugnante fez, na PI, deste alegado erro nos pressupostos do recurso aos métodos do indirectos, acaba por apenas reapreciar tal alegação na sua componente “de facto”, pois refere-se ao que ficou por provar, incluindo, aliás, factos não discriminados no local próprio como provados ou não provados, sem explicitar qualquer enquadramento jurídico para a alegação, o que só pode ser interpretado no sentido de que se entendeu que da não prova de certos factos resultava manifestamente a improcedência da alegação de direito.
Desta feita, nesta parte, também a sentença recorrida errou. Já erraria, mesmo em face do facto C) que discriminou como provado, mas mais erra, ainda, em face do que nesta instância acrescentámos à matéria de facto provada. Na verdade, a prova do facto C) já era bastante para não se poder concluir o número de ovos susceptíveis de serem comercializados tão só a partir do número e da capacidade das caixas utilizadas. Mas a prova de factos como os das alíneas N) e O) ainda torna mais patente este erro de julgamento.
Assim, é positiva a reposta a esta questão.
Quanto às consequências do reconhecimento desse erro na sorte do recurso, quid juris?
Da resposta dada à presente questão resulta que AT e o Tribunal a quo erraram numa ilação de facto da qual concluíram, por sua vez, pelo julgamento de que havia indícios de omissão de vendas.
Este não era, porém, o único fundamento de facto para a conclusão por tais indícios, como veremos. Por outro lado, a existência de indícios de omissão de vendas não foi o único factor invocado pela AT pata recorrer à avaliação directa. Tal como se depreende da 6ª Questão, acima, enunciada e infra discutida, a Recorrente pôs em causa o acerto do julgamento da 1ª instância também quanto aos demais factores de indícios de omissão de vendas e quanto à idoneidade, também, dos mesmos para serem pressupostos legais do recurso à avaliação indirecta.
Assim sendo, o momento lógico para uma apreciação das consequências do erro ora apontado, na sorte do recurso e da Impugnação será o da discussão da questão que segue.
6ª Questão
A sentença recorrida erra no julgamento de direito, violando os artigos 88º alªs a) e b) e 90º da LGT, porque julgou procedentes, para o efeito de se justificar o recurso aos métodos indirectos, também as outras causas de indícios de omissão de vendas, alegadas pela AT, bem como as alegações dos restantes factores invocados no RIT para o mesmo efeito, apesar de não se perceber por que é que aqueles conferiam legalidade ao Recurso aos métodos indirectos?
Não tem sentido, a alegação da violação do artigo 90º da LGT – que enuncia exemplificativamente os elementos de que se poderá concorrer a AT para levar a efeito a avaliação indirecta, já que toda a motivação do recurso se cinge à questão, logicamente anterior a esta, da admissibilidade legal da aplicação deste modo de avaliação da matéria tributável.
Como assim, a resposta à questão da violação do artigo 90º da LGT pela sentença recorrida é, sem mais, negativa.
Também não parece que seja chamável à colação, como norma violada, o artigo 88º, seja na alínea a) seja na b). Este artigo é referido à alínea b) do que o precede (87º) e enuncia de maneira expressamente não taxativa diversas situações ou factos susceptíveis de, em concreto, serem causa dessa impossibilidade concreta da determinação comprovada e certa da matéria tributável, a que alude a alínea b) daquele outro.
Porém o fundamento expressamente invocado pela AT para proceder à avaliação indirecta é o artigo 87º, sendo certo que não são alegados quaisquer dos factos descritos nas alíneas a) ou b) do artigo 88º.
Assim desde já se consigna que o erro de julgamento em causa nesta questão, a ocorrer, nada tem a ver como o artigo 88º alªs a) e ou b) da LGT.
Tal não significa que não deva este tribunal sindicar e qualificar devidamente o erro de direito correspondente à questão colocada (cf. artigo 5º nº 3 do CPC).
Vejamos, então:
No discurso do RIT, nem a conclusão por indícios de omissão de vendas se baseou apenas numa presunção de vendas no limite da quantidade e da capacidade das caixas adquiridas, mas também em outros factores, explanados em todo o item 4.4 e ainda acrescidos, pontualmente, no 4.6, nem a decisão de se recorrer à avaliação indirecta se baseou apenas em indícios de omissão de vendas, antes foi invocada, ainda, uma pluralidade de outros factores, conforme todo o item 4.
Assim:
A omissão de vendas, acompanhada de omissão de compras, estaria revelada não só na disparidade entre a quantidade e a capacidade de caixas consumidas (962 070 dúzias em 2004 e 1 084 785 em 2005), por um lado, e a quantidade de ovos vendidos (855 252,5 dúzias em 2004 e 887 987,5 em 2005), por outro, considerada muito inferior àquela capacidade, como também na diferença, considerada excessiva, entre as margens totais de comercialização reveladas na contabilidade de um exercício e do outro (Ano 2004: 23,41%; Ano 2005: 18,63%); na excessiva diferença, também, entre as quantidades contabilizadas de ovos consumidos e ovos vendidos (877.168 e 855.252,50 dúzias, respectivamente, em 2004, e 938.951 e 887.987,50, respectivamente, em 2005), bem como no considerado grande aumento dessa diferença de um ano para o outro (21 915,50 dúzias em 2004 e 50 963,50 em 2005), tudo representando quebras de 2,5% em 2004 e 5,43% em 2995; e ainda na grande oscilação mensal das margens de comercialização (cf. item 4.6 do RIT) ao mesmo tempo que a margem total de cada ano se mostrava condicente com as médias local e nacional do sector.
Os factos invocados (e provados) além dos geradores dos alegados indícios de ocultação de vendas e compras foram os seguintes:
1º - Inexistência da conta de depósitos à ordem a que alude o artigo 63º C da LGT já em vigor em 1 de Janeiro de 2005;
2º - Inexistência de contas individualizadas de clientes;
3º - Emissão, pelo Recorrente, de determinadas facturas em que o número de identificação fiscal do cliente é inválido, dado o primeiro dígito ser o número 8.
As normas invocadas como fundamento para o recurso à avaliação directa foram o artigo 39º do CIRS e o artigo 87º da LGT.
Depreende-se inequivocamente dos factores invocados pela AT que as alíneas dos artigos 39º do CIRS e 87º da LGT que tacitamente se invocou foram as alíneas a) de ambos:
“Artigo 39.º
Aplicação de métodos indirectos
1 - A determinação do rendimento por métodos indirectos verifica-se nos casos e condições previstos nos artigos 87.º a 89.º da lei geral tributária e segue os termos do artigo 90.º da referida lei e do artigo 59.º do Código do IRC, com as adaptações necessárias.”
“Artigo 87º
“1 - A avaliação indirecta só pode efectuar-se em caso de:
a) (…)
b) Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto;
(…)”
Assim, importa ver se os sobreditos factos, tal como foram invocados e na medida e no contexto fáctico em que lograram ficar provados, impossibilitavam, cada um por si ou, ao menos, em conjugação com os demais, a comprovação exacta da matéria tributável da Recorrente.
Quanto às alegações de indícios de omissão de vendas e de indícios de omissão de compras há, antes de tudo, que apreciar se os factos relatados e provados são efectivamente idóneos para um juízo de valor no sentido de haver indícios fortes de ocultação de vendas.
Já vimos que a diferença entre a capacidade abstracta, em dúzias de ovos, das caixas adquiridas e a quantidade declarada de dúzias de ovos vendidos não era, em concreto, idónea, sem mais, para se formular o juízo de haver indícios fundados de omissão de vendas.
Sobre as demais diferenças consideradas pela Inspecção nesse sentido e acima resumidas, A AT afirma, conclusivamente, que são muito grandes; e que as oscilações mensais das margens de comercialização também são muito grandes – presume se que muito grandes para serem verdade – o que, no seu entender, contribuiria para a tal impossibilidade de comprovação de uma quantidade exacta. Porém, sobretudo no contexto dos factos provados C) e N) e O) não se vê, sem mais informação de facto, que as diferenças a que se chegou no RIT sejam de todo improváveis. Tão pouco as oscilações entre as margens de comercialização mês a mês se mostram em si mesmas, sem outras informação e explicação, fortemente inverosímeis. Nesta matéria, aliás, a AT incorre em petição de princípio ao qualificar como manobra de ocultação da falsificação das margens de comercialização, para “demonstrar” a ocorrência dessa falsificação, o facto de a Impugnante declarar margens anuais condicentes com as médias nacional e local.
Assim, temos de concluir que a AT não aportou para o RIT e, logo, para a fundamentação da decisão de recorrer à avaliação indirecta, indícios objectivos e suficientemente fundados de que, na contabilidade e nas declarações de autoliquidação de IRS de 2004 e de 2005, foi praticada a ocultação de compras e de vendas, com o que fica prejudicada a pergunta de saber se tal omissão impossibilitava a determinação exacta da matéria tributável.
Como vimos, segundo o RIT, além dos indícios de ocultação de vendas e de compras, causavam, ou concorriam para causar a impossibilidade de determinação comprovada e exacta da matéria tributável, a inexistência da conta de depósitos à ordem a que alude o artigo 63º C da LGT, já em vigor em 1 de Janeiro de 2005; a inexistência de contas individualizadas de clientes e a existência de determinadas facturas, emitidas pela Recorrente, em que o número de identificação fiscal do cliente era inválido, dado o primeiro dígito ser o número 8.
Vejamos:
A inexistência da conta de depósitos à ordem só se tornou ilícita em 2005 e, embora tal conta, se efectivamente por ela passarem todos pagamentos feitos e recebidos, seja um instrumento precioso para reconstituir exactamente a matéria tributável, da sua inexistência pura e simples não resulta só por si a impossibilidade daquela determinação. Ora o RIT não concretizou se e por que contexto e razões esta omissão, in casu, impossibilitava aquela determinação, por si ou em conjugação com algum, alguns ou todos os demais factores invocados, o que, no mínimo, torna este facto insusceptível, in casu, de só por si indiciar haver mateira tributável oculta e insusceptível de directa e exacta quantificação. É, todavia, certo que a inexistência desta conta, sobretudo nos anos mais tardios dos posteriores a 2005, pode ser valorada como factor de suspeita de ocultação ou da intenção de ocultação de matéria tributável.
À inexistência de conta de clientes pode aplicar-se, mutatis mutandis, o raciocínio acabado de expor quanto à conta de depósitos à ordem.
Embora o RIT não o explicite, o NIF errado, na menção da identificação fiscal do cliente, que se encontrou em seis facturas, não é mais do que o antigo “NIF de empresário individual”, atribuído pelo Ministério da Justiça, que começava por 8, em vez do NIF da pessoa individual do cliente, atribuído pela AT, único que, já então, devia figurar nas facturas (cf. Decreto-Lei n.º 19/97, de 21 de Janeiro, que definiu novas regras de atribuição do número de identificação fiscal às pessoas singulares e às pessoas colectivas e entidades equiparadas, e Portaria n.º 271/99, de 13 de Abril).
Não se trata, assim, de qualquer ficção ou ocultação da identidade dos clientes, enfim, de algo que impeça a identificação dos mesmos ou a tributação de qualquer das partes no contrato. Com efeito, não só existe e é sindicável uma correspondência desse número desactualizado com o NIF do cidadão, como os demais elementos da factura permitem identificar e confrontar este com a sua emissão. Com tal, este erro não se mostra, nem por si só nem em conjugação com os demais factos invocados, impossibilitante da determinação certa e exacta da matéria tributável da Impugnante.
Ao cabo desta passagem em revista de todos os factos invocados e juízos feitos pela AT, e sancionados pela sentença recorrida, como fundamento para o recurso à avaliação indirecta da matéria tributável, o mais que se pode ter por conseguido pela AT é a prova de dois factos e a demonstração da pertinência de dois factores que, conjugados com todos os demais invocados, se provados e demonstrados, poderiam concorrer para se concluir ser impossível proceder a uma determinação comprovada e exacta da matéria tributável do Impugnante, quer no exercício de 2004 quer no de 2005. São eles a inexistência de conta de depósitos à ordem, mormente em 2005, e a inexistência de contas de clientes (os quais eram em grande quantidade).
Porém, uma vez que um factor tão relevante para se concluir por aquela impossibilidade, como era o da existência de indícios fundados de omissões de vendas e de compras, não se mostra, afinal, demonstrado, temos de concluir que a AT não logrou provar os factos que lhe valeriam a reunião dos pressupostos legais do recurso à avaliação directa com fundamento na alª b) do artigo 87º da LGT.
Conforme dispõe o artigo 74º nº 3 da LGT, “em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação (…).
Resulta de tudo o que vem dito a propósito desta questão e da questão anterior que a AT não se desincumbiu desse ónus, pelo que não podia, afinal, recorrer à avaliação indirecta.
Consequentemente, o Tribunal a quo errou no julgamento de direito, violando o artigo 87º da LGT, especialmente a sua alª b), ao considerar reunidos os pressupostos para tanto.
É afirmativa, portanto, se bem que nos expostos termos, isto é, no sentido de que houve erro de julgamento de direito, com violação do artigo 87º alª b) d LGT, a resposta à presente questão.
Conclusão
Das soluções dadas às duas últimas questões resulta a procedência do recurso e da Impugnação.
IV – Custas
Na procedência do recurso e da impugnação, tem de ser revisto o decidido em matéria de custas pela 1ª Instância.
Assim, considerando o disposto no artigo 527º nº 1 do CPC, as custas ficam a cargo da Recorrida AT, em ambas as instâncias.
V- Dispositivo
Pelo exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal em julgar o recurso procedente e em julgar procedente a Impugnação.
Custas, em ambas as instâncias, pela Recorrida AT.
Porto, 25/1/2024
Tiago Afonso Lopes de Miranda
Paula Maria Dias de Moura Teixeira
Irene Isabel Gomes das Neves |