| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Seção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: *
1. RELATÓRIO
A Sociedade "O., LDA.", Melhor identificada nos autos, inconformada com a sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra a liquidação de IVA do ano de 2001 e respectivos juros compensatórios, interpôs o presente recurso formulando nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:
“CONCLUSÕES:
1) Apesar de a prescrição da obrigação tributária não constituir fundamento de impugnação judicial (porque não respeita à legalidade do acto ou actos tributários de liquidação mas, antes, à sua eficácia), deve conhecer-se dela, mesmo oficiosamente, enquanto pressuposto da decisão sobre a utilidade do prosseguimento de lide.
2) Nos termos do artigo 49°, n° 1 da Lei Geral Tributária, a prescrição das obrigações tributárias interrompe-se com a citação, a reclamação, o recurso hierárquico, a impugnação e o pedido de revisão oficiosa da liquidação do tributo.
3) Mas o efeito interruptivo cessa se o processo estiver parado mais de um ano por facto não imputável ao sujeito passivo, somando-se, nesse caso, o tempo decorrido até à data da autuação (artigo 49°, n° 2 da L.G.T.), na versão anterior à constante do artigo 89° da Lei n° 53- A/2006, de 29 de Dezembro.
4) E porque a lei não prevê interrupções sucessivas de prescrição, deve somar-se todo o tempo que decorrer após o período de um ano do processo parado com o período que tiver decorrido até à data da autuação, sendo que no caso das liquidações impugnadas o prazo de prescrição de oito anos a que se refere o n° 1 do artigo 48° da Lei Geral Tributária já ocorreu, e isto, porque nesta data estamos em Março de 2012.
5) Pelo que se invoca aqui a prescrição com todos os efeitos legais.
6) Por outro lado, a Sentença recorrida julgou improcedente a impugnação judicial deduzida e, para o efeito, o Tribunal a quo atendeu somente aos factos alegados pela Administração Tributária, designadamente, os constantes do Relatório Final da Inspecção Tributária.
7) Com efeito, absteve-se de mencionar os factos demonstrados em audiência e alegados pela impugnante nas suas alegações finais, nos termos do artigo 120° do C.P.P.T, todos absolutamente relevantes para a correcta decisão da causa, designadamente, os constantes dos números 7 a 14, 33 a 35 e ainda 48 a 50.
8) A Douta Sentença recorrida, ao indicar que não foi produzida prova, quando esta consta dos próprios autos e foi demonstrada em audiência, falta com o seu dever de fundamentação de facto e de direito a que está obrigado pelo artigo 125° do C.P.P.T., levando à sua nulidade.
9) O Douto Julgador considerou como provados na Douta Decisão factos sobre os quais a Administração Tributária não fez prova, como impõe o n° 1 do artigo 74° da L.G.T., nomeadamente, as suspeitas lançadas sobre as existências iniciais e finais de 2001, que não foram confirmadas por qualquer prova material, na mais completa violação dos artigos 79° do Código do IVA, na redacção vigente em 2001 e artigo 56° do RCP1T.
10) O Douto Julgador, como consta da página 18 da Sentença, não aplicou o princípio consagrado no n° 1 do artigo 100° do C.P.P.T. (dúvida sobre o facto tributário), segundo o qual, no caso de dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto ou actos impugnados serem anulados.
11) Ao contrário, portanto, do que foi considerado na Douta Sentença recorrida, as liquidações adicionais de IVA impugnadas não estão suficientemente fundamentadas, sendo, portanto, ilegais.
12) Quanto ao critério utilizado no cálculo e valores corrigidos que o Douto Julgador acolheu como fundamento para justificar a opção da Administração Tributária, o critério utilizado não se enquadra na lista de factores prevista no n° 1 do artigo 90° da L.G.T., lista de factores esta que tem carácter taxativo, designadamente, na sua alínea a), em obediência aos artigos 77°, n° 1 e 4, artigo 81°, n° 1 e 84° da Lei Geral Tributária
13) Consequentemente, o Douto Julgador não podia, nem devia, ter acolhido a interpretação claramente subjectiva e infundada da Administração Tributária como sendo suficiente para fundamentar a tributação da matéria tributável por métodos indirectos, tanto mais que tinha de cumprir o preceituado no artigo 80° do Código do IVA (actual 86°), o que não fez.
14) Entre outras disposições legais, a mui douta Sentença violou os artigos 8°, 55°, 58°, 74°, n° I, 77°, n° 1 e 4, 81°, n° 1, 84°, n° 1, 87° a 90° da L.G.T., artigos 100° e 175° do C.P.P.T., artigo 80° (actual 86°) do Código do IVA e ainda artigo 103°, n° 3 da C.R.P.
Termos em que, nos melhores de direito e com o sempre douto suprimento de V.Exas., entende a recorrente que deverá o presente Recurso ser julgado procedente e provado e em consequência, se revogue a DOUTA SENTENÇA recorrida, anulando-se por ilegais as liquidações de IVA, objecto dos autos, por falta de fundamentação e preterição de formalidade legais essenciais, a bem da JUSTIÇA.
Espera Deferimento,*** *** A Entidade Recorrida não apresentou contra-alegações.*** *** O Exmo. Procurador-Geral Adjunto deste tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.*** *** Com dispensa dos vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, foi o processo submetido à Conferência para julgamento.*** ***
2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
As questões suscitadas pela Recorrente são delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões (nos termos dos artigos 660º, nº 2, 684º, nº s 3 e 4, actuais 608, nº 2, 635º, nº 4 e 5 todos do CPC “ex vi” artigo 2º, alínea e) e artigo 281º do CPPT), sendo a de saber se ocorre a prescrição da dívida tributária e se a sentença padece de falta de fundamentação de facto e de direito; se incorreu em errónea apreciação da factualidade levada ao probatório e errónea interpretação e aplicação do direito aos factos considerados como provados.*** ***
3. JULGAMENTO DE FACTO
Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:
“Factos provados:
1. A Impugnante "O., Lda." foi alvo de uma inspecção tributária que se iniciou a 30 de Setembro e terminou a 6 de Novembro de 2002;
2. A acção referida em 1), surgiu na sequência de numa visita efectuada a 30 de Setembro de 1998 se terem detectado produtos no seu estabelecimento, sem que tenha sido exibido documento comprovativo da aquisição dos mesmos;
3. A Impugnante, para efeitos de IVA, encontra-se enquadrada no regime normal trimestral e, para efeitos de IRC no regime geral;
4. Finda a Inspecção foi elaborado Relatório de Inspecção Tributário, cujo conteúdo se considera aqui integralmente reproduzido, no qual consta:
IV - MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS
Da análise aos elementos de escrita da firma verificou-se o seguinte:
Margens de comercialização praticadas:
Exercício de 1999[imagem que aqui se dá por reproduzida]
Exercício de 2000[imagem que aqui se dá por reproduzida]
Exercício de 2001[imagem que aqui se dá por reproduzida] No tocante ao tabaco, constata-se que em 1999 e 2000, a firma efectuou bastante mais compras
As margens de comercialização, das prestações de serviços de restauração, sofreram ao longo dos anos, variações significativas, motivadas pelos inventários de final de ano, que sofreram oscilações significativas, e conforme irá ser demonstrado não têm qualquer credibilidade.
A margem de comercialização das prestações de serviços do exercício de 2001, não tem qualquer aderência à realidade, encontrando-se influenciada pelo stock final que representa 50,1 % das compras desse ano. do que vendas, tendo no ano de 1999 sido efectuado o acerto com base na margem, empolando o inventário final. Igual procedimento não foi seguido no ano de 2000, em que a margem de comercialização do tabaco foi negativa. No ano de 2001, foi efectuado um grande acerto desta situação, tendo as vendas sido muito superiores às compras, respeitando no entanto a margem de comercialização, e efectuando uma grande redução no inventário final do tabaco.
O apuro das prestações de serviços e das vendas de tabaco, é efectuado de acordo com rolos de máquina, possuindo a firma uma fita para cada dia. Foi seleccionada aleatoriamente, a fita de um dia de cada mês, constatando-se que o respectivo valor coincide com o registo da contabilidade, no entanto não parece que o valor constante da fita mereça credibilidade, em virtude das situações acima descritas, relativamente à venda de tabaco, em que as compras são bastante superiores às vendas.
A firma movimenta na contabilidade, diversas contas bancárias, de que se destacam a nr. 45939 no Banco Pinto & Sotto Mayor, a nr. 73 177 no mesmo banco e a nr. 20 633 no Banco Nacional de Crédito Imobiliário. Da análise efectuada, constatou-se que os saldos que constam da contabilidade, a 31 de Dezembro de 2000 (fis. 22 a 24), não coincidem com os respectivos extractos bancários na mesma data (fis. 25 a 27).
Os inventários a 31 de Dezembro de 1998, 1999, 2000 e 2001 (fis. 28 a 37), não têm credibilidade, pelo factos já anteriormente indicados, de terem sofrido oscilações significativas, (855 contos em 98, 3 150 contos em 1999, 700 contos em 2000 e 7 244 contos em 2001) e ainda pelos motivos que a seguir se indicam:
Discriminação dos inventários por rubricas em cada um dos anos:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
Conforme se pode constatar, o inventário de 1998, não contempla vinhos, bebidas alcoólicas, cerveja, águas e café, o de 1999, não contempla vinhos, bebidas alcoólicas e café e o de 2000, não contempla café.
Existe uma grande oscilação no valor da cerveja de 209 contos em 1999, para 59 contos em 2000 e 184 contos em 2001 embora as compras de cerveja durante o ano de 2001, sejam apenas de 122 contos (fl. 55). Por outro lado, o valor de stock de cerveja em 2001, é superior ao inventário do ano anterior, aumentado das compras desse ano, o que é tecnicamente impossível.
O valor do inventário de refrigerantes em 2001 é bastante próximo das compras efectuadas nesse ano (fl. 53).
O valor do inventário de bebidas alcoólicas em 2001 é bastante superior às compras efectuadas nesse ano (fl. 59).
A firma declarou sempre lucro tributável nos cinco anos anteriores aos objecto de inspecção, tendo no ano de 1998 declarado lucro tributável de 3 189 contos e distribuído gratificações de gerência de 3 000 contos com uma margem de comercialização de 139%, que corresponde à determinada por métodos indirectos, no ano de 2001, resultados que não foram repetidos nos exercícios seguintes agora objecto de inspecção.
Da análise efectuada, ao IVA entregue nos cofres do Estado, em cada um dos anos objecto de inspecção (fis 38 a 40), verifica-se a entrega no ano de 2000, de mais cerca de 1000 contos relativamente aos outros dois anos, sem que haja qualquer explicação para esse facto, dado que nesses anos, não existe IVA dedutivel de investimentos efectuados, que justifique essas diferenças.
As compras de peixe, registadas na contabilidade, afiguram-se bastante baixas (fl.43), a que não serão alheios os motivos da inspecção, que resultam do facto, de terem sido detectados no seu estabelecimento, diversas quantidades de peixe, sem que exibisse a respectiva factura de aquisição.
A conjugação destes factos, indicam haver indícios fundados, de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, pelo que não sendo possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à sua determinação, se propõe que para os exercícios de 1999, 2000 e 2001 o mesmo seja determinado por métodos indirectos, nos termos do disposto nos artigos 87.° a 89.° da Lei Geral tributária, aprovada pelo decreto-lei nr. 398/98 de 17 de Dezembro, e do artigo 51.° do CIRC.
v- CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS
A determinação do lucro tributável de IRC, para os exercícios de 1999, 2000 e 2001, com recurso a métodos indirectos, é efectuada de acordo com o estabelecido no artigo 52.° do CIRC, conjugado com o artigo 90.° da Lei Geral Tributária, aprovada pelo decreto-lei nº. 398/98 de 17 de Dezembro.
Para a sua determinação, as compras do exercício de 2001, dos diferentes produtos adquiridos pelo contribuinte, são divididos por famílias, com o objectivo de determinar o volume de negócios previsivelmente obtido, em cada uma delas, de acordo com os critérios indicados.
Neste exercício, foram determinadas as omissões de prestações de serviços e o IVA em falta de acordo com este critério.
Para o exercício de 2000, aceita-se a margem de comercialização, expressa pela contabilidade de 123%, corrigindo-se o inventário, de acordo, como critério que a seguir será indicado.
Para o exercício de 1999, foram corrigidas as prestações de serviços, em função da margem de comercialização de 123%, expressa pela contabilidade no ano de 2000 e calculado o IVA em falta.
Atendendo os inventários finais de existências, não terem credibilidade, não foram considerados na elaboração do trabalho, considerando-se, para efeitos de cálculos, apenas as compras efectuadas tendo sido corrigido, o efeito em cada um dos exercícios, que as oscilações de inventário provocaram, considerando o valor de existências finais, de 1999, de esc. 3 150 050$, como constante ao longo dos anos.
Divisão das compras por famílias
Das compras efectuadas (fls. 41 1 43), foi considerado um desperdício de 10% no peso e 5% de auto consumos do pessoal para as suas refeições.[imagem que aqui se dá por reproduzida]
2 — Carne
Das compras efectuadas (fls. 44 a 48), foi considerado um desperdício de 10% em todas as carnes à excepção do cabrito e do cordeiro em que se considerou 20% pelo facto de o sócio gerente da firma ter argumentado que o compra com cabeça e 5% de autoconsumos do pessoal para as suas refeições.[imagem que aqui se dá por reproduzida] *50% imputados para a confecção do prato 'feijoada' a que se imputaram 130 Kgs de carne de porco e 50% ao prato 'cozido à portuguesa' a que se imputaram 37 kgs de frango 46 Kgs de carne de porco e 46 kgs de vitela.[imagem que aqui se dá por reproduzida]
Foi considerado um autoconsumo de 5% e desperdício de 20%.
5 482X1,12=293 679$00
(...)
4 - Café
As compras de café encontram-se discriminadas em anexo (fl. 50).[imagem que aqui se dá por reproduzida]
Foi considerado um auto consumo de 5%.
Considerando que cada quilo de café corresponde a 120 bicas temos o seguinte volume de negócios sem IVA presumido:
122kgs X 120 X 120$00/ 1,12 = 1 568 571$00
1 092 unid. X 120$00/ 1,12 = 117 000$00
1 685 571$00
5 — Águas[imagem que aqui se dá por reproduzida]
Foi considerado um auto consumo de 5%
6- Refrigerantes[imagem que aqui se dá por reproduzida]
Foi considerado um autoconsumo de 5%.
7 — Cervejas[imagem que aqui se dá por reproduzida]
Foi considerado um auto consumo de 5%
8 — Vinhos
(…)
9 — Bebidas com alto teor de álcool
(…)
10 — Produtos utilizados em sobremesas
(…)
11 - Produtos utilizados em entradas
(…)
Cálculo do volume de negócios presumido para o ano de 2001:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
5. Os presentes autos deram entrada no Tribunal Tributário de lª Instância de Aveiro a 29 de Setembro de 2003.
Factos não provados
Para a decisão da causa, sem prejuízo das conclusões ou alegações de matéria de direito produzidas, de relevante, nada mais se provou.
Fundamentação da matéria de facto
A decisão da matéria de facto, consonante ao que acima ficou exposto, efectuou-se exclusivamente com base nos documentos e informações constantes do processo e no depoimento da testemunha apresentada pela Impugnante.
Assim, M., ajudante de cozinha no estabelecimento da Impugnante declarou que trabalha para a Impugnante há 15 anos e que teve conhecimento duma inspecção em 2002 e que referiu que o Inspector não esteve na cozinha nem esteve nos stocks. Referiu que o cabrito era comprado por inteiro e que se fala de 40% de desperdício e na carne cerca de 25%. Mais referiu que o cabrito era assado todos os dias e que o não fosse vendido era para o pessoal uma vez que "não se dava comida requentada." Mais declarou que na altura estava a ser construída uma ponte nas imediações da Impugnante, tendo esta sofrido uma quebra muito grande, tendo sido um ano de maus negócio.
O depoimento da testemunha apesar de ter sido considerado globalmente credível face à forma espontânea com que depôs, não deixou de criar estranheza ao Tribunal pela circunstância de saber que o Inspector "não esteve nos stocks".
De qualquer forma o seu depoimento, nomeadamente às perguntas a que responde à Ilustre Mandatário da Impugnante não se mostra suficientes para demonstrar em que medida é que a quantificação por métodos indirectos apurada pela Administração Tributária é excessiva.
ADITAMENTO OFICIOSO À MATÉRIA DE FACTO
Ao abrigo do artigo art.º 662.º, nº 1 do Código do Processo Civil (CPC), e por se mostrar essencial, adita-se à factualidade apurada os seguintes pontos que seguem a ordem numérica da factualidade:
6- Com data de 10/06/2003 foi emitida a notificação liquidação adicional de IVA nº 03206267, relativa ao ano de 2001, no montante de €4.241,44, com data limite de pagamento de 31/08/2003 (cfr. fls. 9 do processo físico).
7-Na mesma data referida em 6 foram emitidas as liquidações de juros compensatórios nº 03206263, 03206264, 03206265 e 03206266, relativas aos períodos de 0103T, 0106T, 0109T e 0112T, nos montantes de €115,71, €96,80, €78,29 e €59,58, respectivamente, todas com data limite de pagamento de 31/08/2003 (cfr. fls. 10/13 dos autos).
8- As liquidações impugnadas nestes autos deram origem ao processo de execução fiscal nº 417020040100046.2, instaurado em 08/01/2004 (cfr. informação de fls. 25 do processo físico).
9- No âmbito do PEF referido em 8. foi prestada garantia (cfr. fls. 48/52 dos autos).
10- Em 22/09/2010 a Direcção de Finanças de Aveiro veio informar que a impugnante foi notificada para apresentar um reforço de garantia (cfr. fls. 56/59 dos autos).
Estabilizada a instância, entremos, agora, no mérito do recurso.*** *** IV – O DIREITO
Apreciemos, agora, o recurso que nos vem dirigido.
Inicia a Recorrente as respectivas alegações de recurso suscitando a questão relativa à prescrição da divida tributária posta em crise nos presentes autos.
Da prescrição
Antes de mais, importa realçar que a Recorrente só em sede recursiva levanta tal questão, nunca antes suscitada, nem conhecida. Importa, assim saber se a prescrição pode ser conhecida oficiosamente pelo tribunal de recurso.
Adiante-se que a sede própria para invocar a prescrição da obrigação tributária, quando esta não seja oficiosamente conhecida – como deve ser, nos termos do art. 175º do CPPT – é a execução fiscal, onde o executado pode argui-la, ou mediante requerimento endereçado ao órgão de execução fiscal, com possibilidade de reclamação judicial da eventual decisão desfavorável, nos termos do disposto no art. 276º do CPPT ou, se estiver em tempo, mediante oposição à execução fiscal (art. 203º, nº 1, al. d) do CPPT) Neste sentido cfr. Acd. do TCAN de 11/03/2010, processo 0274/04Viseu.
No que tange à apreciação da matéria da prescrição suscitada pela primeira vez em sede recursiva, já se pronunciou este Tribunal Central Administrativo Norte no douto Acórdão de 16.10.2014, lavrado in proc. nº 01490/06.3BEVIS, que por adesão à sua fundamentação parcialmente se transcreve: “ (…) em relação à prescrição, a questão apenas é suscitada no âmbito do presente recurso, sendo ainda de notar que, embora se trate de matéria de conhecimento oficioso, a sua apreciação depende de existirem os necessários elementos para o efeito, não se colocando qualquer questão de nulidade da sentença.
Com este pano de fundo, é ponto assente que a questão da prescrição nunca tinha sido antes suscitada nos autos, razão porque - notoriamente - não foi neles apreciada, ou seja, a sentença recorrida não conheceu da questão da prescrição dessas dívidas porque tal matéria nunca foi suscitada ou peticionada nos autos.
Ora, o artigo 684º nº 2 do Código de Processo Civil (actual art. 635º nº 2) estabelece que o âmbito do recurso é externamente delimitado pelo âmbito material da própria decisão recorrida, o que é visto como uma importante limitação ao objecto do recurso, na medida em que implica que, em regra, o recurso só pode incidir sobre questões que tenham sido ou devessem ter sido apreciadas pelo tribunal recorrido.
Compreendem-se perfeitamente as razões porque o sistema foi assim arquitectado, pois que a diversidade de graus de jurisdição determina que, em regra, os tribunais superiores apenas devem ser confrontados com questões que as partes discutiram nos momentos próprios (António Santos Abrantes Geraldes, Recursos em Processo Civil - Novo Regime, segunda edição, rev. e act, pág. 94).
É certo que o tribunal tem o dever de se pronunciar sobre questões do conhecimento oficioso - cfr. artigo 660º nº 2, segunda parte, do Código de Processo Civil (actual art. 608º nº 2), sendo que a prescrição é uma questão do conhecimento oficioso - artigo 175.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
Mas são distintas a questão que o tribunal de recurso aprecia incidentalmente no âmbito dos seus poderes oficiosos e a questão de conhecimento oficioso que o recorrente levanta no recurso contra a decisão recorrida.
No primeiro caso, o tribunal de recurso consulta os elementos do processo e extrai oficiosamente uma conclusão (em primeira mão), que poderá até extinguir o recurso e impedir, na prática, o conhecimento do seu objecto.
No segundo caso, o tribunal de recurso verifica - ao conhecer do objecto do recurso - se a questão poderia ter sido oficiosamente apreciada pelo tribunal recorrido (designadamente porque a prescrição já teria então ocorrido) e se, por isso, o tribunal recorrido omitiu o dever respectivo, o que poderá conduzir à procedência do recurso e, se for o caso, ao conhecimento dessa questão, em substituição do tribunal recorrido.
No primeiro caso, a prescrição não faz parte do âmbito do recurso e é apreciada no âmbito dos poderes oficiosos do tribunal de recurso (em primeiro grau).
No segundo caso, a prescrição é questão central do recurso e a segunda instância verifica se a prescrição deveria ter sido apreciada no âmbito dos poderes oficiosos do tribunal recorrido (em segundo grau).
O caso dos autos não se enquadra em nenhuma dessas hipóteses, na medida em que o recorrente nunca alegou que a questão deveria ter sido apreciada pelo tribunal recorrido e que tal apreciação deveria ter conduzido a decisão diversa em primeira instância.
Ora, para além de o pedido em apreço não ter correspondência na matéria alegada, nem fundamentação que o sustente, sendo um pedido infundado e sem sentido, pois que a decisão recorrida apreciou todos os vícios que a ora Recorrente alegou em sede de petição inicial, importa ainda destacar que, a ser assim, o âmbito do recurso extravasa o âmbito da decisão recorrida: ao pretender-se que o tribunal de recurso conheça da prescrição sem limitação ao âmbito possível do conhecimento da mesma questão pelo tribunal recorrido está-se a pretender integrar no objecto do recurso matéria que não fazia (nem podia fazer) parte do objecto da decisão recorrida.
Assim sendo, o recurso é ilegal, nesta parte. (…)»
Mais recentemente, se pronunciou o STA, no Acórdão de 22.01.2020 lavrado no Recurso nº 0571/06BEPRT (0662/18), no sentido de que, “Com efeito, como tem sido sublinhado pela jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo ¯ quer no acórdão de 11 de Março de 2009 (proc. 0659/08), referido na sentença recorrida, quer, mais recentemente, no acórdão de 4 de Julho de 2018 (proc. 01433/17), ¯ “só pode conhecer-se da prescrição da obrigação tributária, em impugnação judicial, incidentalmente, como eventual causa de inutilidade superveniente da lide, se o processo disponibilizar, sem necessidade de averiguação, todos os elementos factuais necessários”. Como se explica nos mencionados arestos deste Supremo Tribunal “a prescrição não constitui fundamento de impugnação judicial da liquidação, por este processo visar apreciar a legalidade do acto de liquidação e a prescrição não ter a ver com essa legalidade, mas apenas com a exigibilidade da obrigação criada com a liquidação”. Aqueles acórdãos acrescentam ainda que, apesar disso, a prescrição pode ser conhecida no processo de impugnação, “incidentalmente, para se determinar se existe interesse em conhecer das causas de invalidade apontadas ao acto de liquidação”, uma vez que, verificada a prescrição, esta constituirá “causa de extinção da instância por inutilidade superveniente da lide”; mas não – repete-se – motivo de anulação da liquidação.
E precisamente por não ser motivo de anulação da liquidação (mas apenas um pressuposto da utilidade do conhecimento das causas de invalidade alegadas na impugnação) é que o Supremo Tribunal Administrativo tem sancionado o entendimento de que não haverá, neste caso, que diligenciar para conhecer se estão ou não verificados os pressupostos da prescrição; haverá apenas que conhecer deles se todos os elementos constarem do processo. O que, como vimos, não sucedida neste caso e, pelas razões que acabámos de aduzir, não era também legalmente exigível ao Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, contrariamente ao que afirma o Recorrente, que o mesmo diligenciasse para obter essas informações.
In casu impõe-se apurar se este Tribunal de recurso tem todos os elementos necessários para conhecer da prescrição que vem agora invocada.
Pela leitura atenta de todo o processo se denota que não existem nos autos elementos que objectivamente apontem para a verificação da prescrição, dado que a confirmação de tal estaria dependente do apuramento de diversa factualidade relevante, que não é possível detectar com os elementos disponíveis nos autos, tanto mais que, desconhece este tribunal do eventual estado do processo executivo, pois tal como resulta da factualidade aditada, as liquidações impugnadas nestes autos deram origem ao processo de execução fiscal nº 417020040100046.2, instaurado em 08/01/2004, no qual foi prestada de garantia, sendo certo que em 22/09/2010, a Direcção de Finanças de Aveiro veio aos autos informar que a impugnante foi notificada para apresentar um reforço de garantia, nada mais existe nos autos que nos permita tomar conhecimento da alegada prescrição.
Efectivamente, uma vez que o processo não chegou a este tribunal acompanhado de qualquer processo executivo e de outras informações que, em concreto, se revelam necessárias para a contagem do prazo prescricional, deste não se pode conhecer.
Finalmente, sempre se dirá, que esta análise em nada prejudica a Recorrente, que sempre poderá suscitar esta questão junto do órgão de execução fiscal, requerendo que este declare a prescrição da divida tributária, com a possibilidade de deduzir reclamação para o tribunal, nos termos do art. 276.º do CPPT, da eventual decisão de indeferimento.
Destarte, perfilhando o entendimento propugnado nos supracitados arestos, não tomaremos conhecimento do recurso jurisdicional interposto neste domínio.
Da alegada nulidade
A Recorrente chama à colação a falta de fundamentação de facto e de direito da decisão recorrida nos termos do disposto no art. 125º do CPPT.
Para o efeito sustentou que a sentença se absteve de mencionar os factos demonstrados em audiência e alegados nas suas alegações finais, nos termos do art. 120º do CPPT, todos absolutamente relevantes para a correcta decisão da causa, designadamente os constantes dos nºs 7 a 14, 33 a 35 e ainda 48 a 50, concluindo que “a douta sentença recorrida, ao indicar que não foi produzida prova, quando esta consta dos próprios autos e foi demonstrada em audiência, falta com o seu dever de fundamentação de facto e de direito a que está obrigado pelo artigo 125º do CPPT, levando à sua nulidade” (conclusões 7 e 8 do recurso).
A MMª Juiz do Tribunal a quo sustentou que tal nulidade não se verifica, pois no seu entender a Recorrente apenas discorda do decidido na sentença quanto à matéria de facto provada, o que a verificar-se, constitui apenas erro de julgamento e não nulidade.
Vejamos.
Preceitua o art. 125º, nº1 do CPPT “Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões de que não deva conhecer”.
Também o artigo 615º, nº 1 do CPC, aplicável “ex vi” do art. 2º, al. e) do CPPT, refere que: “1- É nula a sentença quando:
(…)
b) Não especifique os fundamentos de facto e de direito que justifiquem a decisão; (…)”.
Como é sabido, a exigência de fundamentação é justificada pela necessidade de permitir que as partes conheçam as razões em que se apoiou o veredicto do tribunal a fim de as poderem impugnar e para que o tribunal superior exerça sobre elas a censura que se impuser. Dito de outra forma, a fundamentação, para além de visar persuadir os interessados sobre a correcção da solução legal encontrada pelo Estado, através do seu órgão jurisdicional, tem como finalidade elucidar as partes sobre as razões por que não obtiveram ganho de causa, para as poderem impugnar perante o tribunal superior, desde que a sentença admita recurso, e também para este tribunal poder apreciar essas razões no momento do julgamento Neste sentido cfr. Acd. deste TCAN, ainda inédito, proferido em 24/10/2019, no âmbito do processo nº 318/14.5BEMDL..
No que toca à falta de especificação dos fundamentos de facto da sentença, tem-se entendido que esta nulidade abarca não apenas a falta de discriminação dos factos provados e não provados, a que se refere o artigo 123º, nº 2 do CPPT, mas também a falta de exame crítico das provas, previsto no artigo 659º, nº 3 do CPC.
Como aponta Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, vol. II, 6ª edição, 2011, Áreas Editora, pág. 358 “esta falta não poderá deixar de reportar-se à fundamentação de facto exigida por este Código (leia-se, CPPT) e nele, ao contrário do que sucede no CPC (art.º 659º, nº3), exige-se não só a indicação dos factos provados, mas também dos não provados. Trata-se de uma exigência suplementar de fundamento de facto, não prevista no processo civil, que é a discriminação da matéria de facto não provada, cumulativamente com a provada. Na previsão desta norma, a indicação da matéria de facto não provada deve ser feita indissociavelmente da indicação da matéria de facto provada, como se depreende da expressão “o juiz discriminará também a matéria de facto provada da não provada”, o que pressupõe que essa discriminação seja feita concomitantemente. Sendo assim, a falta de discriminação da matéria de facto não provada, no domínio do contencioso tributário, será equiparável à falta de indicação da matéria de facto provada, para efeitos da nulidade prevista no art.º 125º, nº1 do CPPT”.
Como é evidente, a exigência de tal discriminação dos factos provados e dos não provados só se justifica relativamente aos factos que se mostrem relevantes segundo as várias soluções plausíveis de direito [artigo 508º-A, nº1, al. e), 511º e 659º do CPC].
Note-se que esta nulidade - falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito da sentença – corresponde, a montante, à exigência de fundamentação da sentença, no que respeita à fixação da matéria de facto, tal como prevê o artº 123º, nº2 do CPPT -“O juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões”, mas também no que concerne à subsunção ao direito.
Tal fundamentação consiste, como se percebe, na indicação dos meios de prova que foram considerados para formar a convicção do juiz e na sua apreciação crítica, por forma a serem exteriorizadas as razões pelas quais se decidiu num certo sentido e não noutro qualquer.
A exigência de fundamentação da sentença tem naturalmente várias valências, pois que, num primeiro momento, serve para impor ao juiz da causa que pondere e reflicta criticamente sobre a decisão, mas também para permitir que as partes, ao recorrerem da sentença, estejam na posse de todos os elementos que determinaram o sentido da decisão e, por último, torna possível ao Tribunal de recurso apreciar o acerto ou desacerto da sentença recorrida.
Assim sendo, “a fundamentação de facto não deve limitar-se à mera indicação dos meios de prova em que assentou o juízo probatório sobre cada facto, devendo revelar o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo juiz ao decidir como decidiu sobre todos os pontos da matéria de facto.
Nos casos em que os elementos probatórios tenham um valor objectivo (como sucede, na maior parte dos casos, com a prova documental), a revelação das razões por que se decidiu dar como provados determinados factos poderá ser atingida com a mera indicação dos respectivos meios de prova, sem prejuízo da necessidade de fazer uma apreciação crítica, quando for questionável o valor probatório de algum ou alguns documentos (…)” Vide, Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, vol. II, 6ª edição, 2011, Áreas Editora, pág. 321 e 322.
Como ensina M. Teixeira de Sousa “… o tribunal deve indicar os fundamentos suficientes para que, através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquela convicção sobre o julgamento do facto provado ou não provado. A exigência da motivação da decisão não se destina a obter a exteriorização das razões psicológicas da convicção do juiz, mas a permitir que o juiz convença os terceiros da correcção da sua decisão. Através da fundamentação, o juiz passa de convencido a convincente …” Vide, Estudos sobre o novo Processo Civil, Lex, Lx 1997, pág. 348.
Note-se, por fim, que tanto a doutrina como a jurisprudência vêm entendendo de forma uniforme e reiterada que apenas a falta absoluta de fundamentação é causa de nulidade da sentença, mas já não a que decorre de uma fundamentação “incompleta, errada, medíocre, insuficiente ou não convincente”, a qual apenas afecta o valor doutrinal e persuasivo da decisão e a submete ao risco de ser revogada ou alterada quando apreciada em sede de recurso Neste sentido vide Lebre de Freitas, A Acção Declarativa Comum à Luz do Código revisto, Coimbra editora, Coimbra, 2000, pag. 297 e Acordões do STJ de 13/10/2007, processo nº 07ª3570 e de 17/04/2007, processo nº 07B956, disponíveis in: www.dgsi.pt.
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In casu, e se bem entendemos as alegações e conclusões do recurso, a Recorrente considera que o Juiz do Tribunal a quo se absteve mencionar factos que, no seu entender, resultaram demonstrados em audiência e foram alegados nas alegações finais nos termos do art. 120º do CPPT, e que por tal facto a sentença falta com o seu dever de fundamentação de facto e de direito.
Ora, resulta da análise sumária da sentença que a mesma se mostra fundamentada de facto e de direito. Por outra banda, quanto a eventuais factos demonstrados em sede de audiência e mencionados nas alegações apresentadas ao abrigo do art. 120º do CPPT, impõe-se referir que a Recorrente não cumpre o dever que lhe está imposto pelo art. 640º, nº 1, al. b) e 2, al. a) e b) do CPC (anterior artigo 685º-B), pois não indica os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizado, que impunham decisão sobre os pontos que pretende. Ora, não cumprindo minimamente os requisitos a que se alude naquele preceito legal o recurso vai rejeitado neste segmento.
Do erro de julgamento
Prossegue a Recorrente invocando o erro de julgamento.
Está em causa a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou improcedente a Impugnação deduzida contra a liquidação adicional de IVA relativo ao ano de 2001 e respectivos juros compensatórios, e que resultou da determinação da matéria tributável da Recorrente por aplicação de métodos indirectos ou indiciários.
Para assim decidir, o Mmo. Juiz a quo alinhou o seguinte discurso argumentativo que, no segmento que para aqui importa, se transcreve “(…)No caso dos autos, atendendo aos factos considerados provados e referentes ao conteúdo do Relatório de Inspecção Tributário, é de se concluir que o recurso à avaliação indirecta da matéria tributável da impugnante é legítima por parte da Administração Tributária, pois, de facto, a Administração tributária apurou sérios e múltiplos indícios de que a contabilidade da impugnante não correspondia à verdade.
No que respeita ao critério eleito pela Administração tributária para proceder à avaliação indirecta da matéria tributável relativa ao exercício de 2001, não é nem inadmissível nem se mostra, em abstracto, ostensivamente inadequado.
(…)
Ora, no que ao eventual excesso na quantificação da matéria tributável respeita, os factos constantes da petição inicial e o depoimento que sobre os mesmos recaíram, quanto muito, contribuíram para suscitar a dúvida sobre se não haverá algum excesso, não sendo, contudo, suficientes para criar a convicção de que o valor apurado para a matéria tributável é efectivamente excessivo.
Na verdade, a única testemunha ouvida em Tribunal — mesmo não se colocando em causa a credibilidade da mesma — de nada serviu para demonstrar que a matéria tributável é efectivamente excessiva, atenta a circunstância da própria Administração Tributária declarar que considerou auto consumos na carne, peixe, bebidas, pão entradas etc. e perdas de 20% no cabrito.
Assim sendo, existindo dúvida quanto ao excesso na quantificação a que chegou a Administração Tributária, terá a mesma de ser decidida em desfavor da Impugnante, que não logrou provar a existência de tal excesso (artigo 74º n.° 3 da LGT), nem se afigura evidente para este Tribunal que o alegado excesso na quantificação resulte das regras da experiência comum ou seja manifesto, notório ou ostensivo em face dos factos considerados provados e que constam do Relatório de Inspecção Tributário.”
A Recorrente insurge-se contra a sentença recorrida por duas ordens de razões, por um lado que a AT não logrou demonstrar os pressupostos para a determinação da matéria colectável com recurso a métodos indirectos, de acordo com o disposto nos arts. 87º a 90º do CPPT, e por outro o critério adoptado carece de fundamentação (cfr. conclusão 11 a 14 do recurso).
Vejamos, pois, se assiste razão à Recorrente.
Desde já se diga que este Tribunal superior já teve oportunidade de muito recentemente (em 08/10/2020) se pronunciar sobre estas questões em processo da mesma Recorrente o qual correu termos sob o nº 25/14.9BUPRT, ainda que relativo ao IRC do ano 2000, mas com base no mesmo relatório inspectivo, motivo que nos leva a aderir à fundamentação ali vertida visando uma interpretação e aplicação uniforme do direito (art. 8º, nº 3 do Código Civil).
Assim, ali se diz que “Como é sobejamente sabido, o nosso ordenamento jurídico consagra o princípio do sistema declarativo, como meio de apuramento do valor tributável, surgindo as outras vias da sua determinação, da iniciativa da AF, como meios subsidiários ou residuais.
Como bem se compreende, o sistema jurídico tinha, necessariamente de prever meios alternativos ao apuramento da matéria colectável dos impostos, no caso daquele princípio não operar por motivos imputáveis ao contribuinte. É que, se por um lado o sistema parte do princípio da boa-fé dos contribuintes na revelação dos seus reais e efectivos rendimentos tributáveis, por outro, não pode ignorar que a simples existência de regras parte do pressuposto da possibilidade do seu incumprimento que, nessa medida, não pode deixar de se mostrar acautelada pelo legislador. Razão pela qual o referido sistema assente no princípio da veracidade do declarado pelos distintos sujeitos passivos seja «temperado» pelo verdadeiro dever de cooperação que, sobre eles, impende de prestarem todos os esclarecimentos e revelarem todos os elementos que, nos casos menos “transparentes”, desde logo por inusuais, permitam esclarecer e eventualmente confirmar, dentro do que lhes seja exigível, a aderência do declarado à realidade. Daí que, nos casos em que se mostre ilegitimamente violado aquele dever de cooperação, como será, v.g. e designadamente, o caso de não se não disponibilizar, sem justificação atendível, os elementos necessários ao controlo da sua situação tributária, por parte da AT, no exercício do poder vinculado que a esta está conferido por lei, se dê a automática legitimação desta entidade para o recurso aos referidos meios alternativos disponibilizados por lei, desde que com observância dos restantes pressupostos, por esta, estipulados. Ou seja, sinteticamente, o alcançar da tributação dos rendimentos reais auferidos por via do aludido sistema declarativo pressupõe que os contribuintes disponibilizem à AT todos e quaisquer elementos que lhes sejam exigíveis e que se apresentem como indispensáveis ao correcto apuramento dos mesmos.
E, como se referiu, quando assim não suceda, isto é, quando ocorra a quebra daquele dever de colaboração - designadamente pela não apresentação daqueles referidos elementos, cujo ónus impende sobre o contribuinte como meio de assegurar a presunção de aderência à realidade do declarado, inviabilizando a concretização, por parte da AT, do dever estritamente vinculado a que esta, por seu turno, está obrigada pelo princípio da legalidade, do controle e apuramento do efectivo valor tributável l- a AF ficará legitimada automaticamente a recorrer a meio alternativo de tributação.
Tendo presente que nos movemos no âmbito tributário, em que por força de aí imperarem os princípios do inquisitório e, por consequência, o da oficialidade na investigação, tendo por desiderato último a descoberta da verdade material, é inexistente uma particular incumbência de provar, por parte de quem quer que seja, tal não significa que neste contencioso, em particular, não exista um direito probatório que regulamente quem tem que provar e o quê, para que se alcance uma qualquer pretensão formulada. Daí que, porque a questão que se controverte não pode deixar de ser objecto de definição, se os factos relevantes se não provarem, seja por iniciativa das partes, seja por iniciativa do Tribunal, ela não possa deixar de ser decidida de forma que seja desfavorável àquele sobre quem impender, nos termos legais, o respectivo ónus probatório. (Neste sentido, entre muitos outros e a título meramente exemplificativo, veja-se o Ac. do TCA Sul de 99.12.14, Rec. Nº. 2.467/99).
Assim, por princípio e sempre que a conduta da AT se consubstancie na prática de actos positivos e constitutivos do direito a que se arrogue com consequências negativas na esfera dos direitos dos contribuintes, é a ela que cabe a obrigação de demonstrar da factualidade relevante ou, dito de forma diversa, é à AT que cabe fazer a “...prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável) ...” pertencendo, por contrapartida, “...ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos ...”( Cfr. Ac. do TCA Sul, de 02.06.04, tirado no Rec. 3.279/00).
Do que resulta que, tendo os elementos contabilísticos do contribuinte de se encontrar organizados segundo os sãos princípios da lei comercial e fiscal, quer do ponto de vista da forma, quer do ponto de vista substancial, caso em que gozam de uma presunção de veracidade, tal não implica, no entanto, como já acima se referiu, - pela circunstância de tais elementos se encontrarem organizados correctamente do ponto de vista meramente formal -, a inibição da AT, no uso daqueles poderes de controlo, de se servir dos meios legais alternativos ao declarativo no apuramento da matéria colectável, já que o que importa é apurar, tanto quanto possível e ao que aqui releva, o rendimento tributável efectivo.
Contudo, o lançar mão de qualquer dos meios alternativos disponíveis, - correcções técnicas/avaliação indirecta - e de um deles em detrimento do outro, não depende de um critério discricionário da AT, pelo contrário, qualquer deles constitui um seu poder vinculado, sendo que, ao que aqui nos importa considerar, a AT encontra-se vinculada ao recurso às correcções técnicas, quando, apesar da violação dos deveres de cooperação do contribuinte, se encontre, sem embargo, em condições de apurar com efectividade os rendimentos a tributar e, ao invés, se e na medida em que tal apuramento se venha a revelar inviável, não pode, então, deixar de lançar mão da metodologia indirecta, o que vale por dizer que esta pressupõe uma situação que se mostre “Marcada por uma inultrapassável incerteza e exigindo uma cuidadosa fundamentação”, revelando-se como “uma última ratio fisci, ...” (Cfr. JLSaldanha Sanches em “A Quantificação da Obrigação Tributária”, 302/303).
Importa, também, referir que a demonstração dos necessários pressupostos legais ao recurso a metodologia alternativa, designadamente a indiciária, cabe à AF, sendo certo que, em caso de utilização de metodologia indirecta, ainda e apesar da opção do legislador em abdicar de um grau de certeza na tributação - inerente á maior subjectividade própria da mesma em que, só por circunstâncias meramente fortuitas, a quantificação apurada será aderente à realidade - ela não deixa, no entanto, de ter como baliza, o princípio, com assento constitucional, de que a sua utilização há-de permitir alcançar, na medida do possível, as circunstâncias de facto mais próximas da realidade, com susceptibilidade de apreciação, nomeadamente, jurisdicional (Cfr. Prof. Saldanha Sanches in “A Quantificação da Obrigação Tributária”, 305). E, quando se verifiquem – isto é, quando a AT demonstre a ocorrência - (d)os necessários e legais pressupostos para se lançar mão da avaliação indirecta, o ónus da demonstração do eventual excesso da quantificação, por tal via, operado, passa a impender sobre o contribuinte.
Todavia, o que se vem de dizer não esgota o tema relativo aos princípios que regem o regime jurídico da avaliação indirecta, particularmente no que concerne ao ónus que vincula a AT. Isto porque, em sede de avaliação indirecta, o ónus da AT não se consome na necessidade do elencar, e provar, das razões que lhe subjazem, enquanto conduta vinculada que lhe está imposta. Na realidade, o ónus que impende sobre a AF, em tais casos, para além da demonstração dos necessários e legais pressupostos do recurso à avaliação indirecta, exige, ainda e também, que, simultânea e complementarmente, fundamente adequada e criteriosamente as circunstâncias em que faça suportar a matéria tributável que, no uso daqueles, vier a quantificar.
Na realidade e como já acima se teve oportunidade de referir, sendo embora, em tais casos, opção do legislador abdicar de um grau de certeza na tributação, por falta de colaboração do contribuinte, como única solução de evitar a evasão fiscal e de fazer repartir, na medida do possível, a carga fiscal entre todos os súbditos nacionais que revistam, casuisticamente, a qualidade de sujeitos passivos, não deixa, a actuação da AT, neste domínio, no entanto, de ter como baliza, o princípio de que a metodologia em causa há-de permitir alcançar, na medida do possível, a tributação pelo seu lucro real/efectivo.
Apelando, à jurisprudência do TCA Sul (Cfr. Ac. de 02.06.18, Rec. nº. 6.388/02) “... cabendo à AF o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiciários, é a ela que cumpre demonstrar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, competindo-lhe, por isso, especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável e indicar os critérios utilizados na sua determinação, fazendo assentar o volume da matéria colectável presumida em dados objectivos, racionais e fundamentados, aptos a inferir os factos tributários [...].
Na verdade, tendo a determinação da matéria tributável por métodos indiciários de ser feita por aproximação à realidade que se procura apurar, é necessário que se demonstre que teve por suporte elementos de facto possíveis e prováveis, extraídos de parâmetros gerais e comuns, adequados à situação. E, por isso, a AF tem de utilizar elementos de facto conhecidos que, segundo as regras da experiência, pautadas por critérios de razoabilidade e de normalidade e tendo em linha de conta as especificidades próprias da actividade do contribuinte, conduzam à extrapolação dos factos conhecidos ou à aproximação da realidade que se procura alcançar.
A AF tem, assim, de indicar e justificar os critérios que utiliza na determinação da matéria tributável por métodos indiciários, por forma a que o contribuinte deles fique ciente e apto a discutir a valorimetria aplicada, isto é, para que possa provar que os critérios utilizados são desadequados e/ou inadmissíveis para a sua actividade, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada e que, acrescentamos agora, que permitam extrapolar uma adequada ponderação da decisão.
Só então passará a caber ao contribuinte, como acima referido, demonstrar a falta de aderência à realidade da matéria colectável que veio a ser fixada, e sendo caso disso, a medida em que tal sucedeu, sob pena de a dúvida sobre tal matéria se ter de revelar desfavorável à sua pretensão, já que, como é axiomático, a sua existência não será, então, mais do que o resultado de uma conduta violadora do princípio da colaboração, que lhe está imposto, com transparência e verdade e que, nessa medida, a tornam infundada.
Como se refere no acórdão do TCA - Norte de 21/10/2004,lavrado in processo n.º 00103/04 "cabe à AF o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiciários: demonstrando que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto a liquidar, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido, isto é, indicando factos concretos, verificados, donde possa concluir-se pela existência dos pressupostos legais dos quais depende o apuramento do imposto por esse método, o que traduz, ainda, a necessidade de fundamentação substancial ou material do ato (caracterizada pela enunciação de motivos concretos aptos a suportar uma decisão legítima de fundo)."
A impossibilidade, em concreto, da determinação da matéria tributável por métodos diretos e, consequentemente, a legalidade do recurso à avaliação indireta, deve ser aferida pela fundamentação expendida pela Administração Tributária, no cotejo dos elementos ao seu dispor na ação inspetiva, a qual se impõe particularmente exigente, uma vez que deve ser evidenciado, de modo claro, que dos elementos em apreciação resulta, por um lado o descrédito da contabilidade, e por outro a impossibilidade de comprovação direta e exata da matéria tributável.”
Volvendo in casu, a Recorrente defende que a AT não reuniu os pressupostos necessários para o apuramento da matéria colectável com recurso à aplicação de métodos indirectos.
Todavia, não lhe assiste a razão.
Concretizemos.
Constata-se que a AT sustentou a sua actuação nos fundamentos vertidos no Relatório Inspectivo, fundamentos que estão em parte transcritos no ponto 4 do probatório onde se deu por reproduzido o relatório, e que se sintetizam da seguinte forma:
“- As margens de comercialização, das prestações de serviços de restauração, sofreram ao longo dos anos, variações significativas, motivadas pelos inventários de final de ano, que sofreram oscilações significativas (...)
- A margem de comercialização das prestações de serviços do exercício de 2001, não tem qualquer aderência à realidade, encontrando-se influenciada pelo stock final que representa 50,1% das compras desse ano.
-No tocante ao tabaco, constata-se que em 1999 e 2000, a sociedade efectuou bastante mais compras do que vendas, tendo no ano de 1999 sido efectuado o acerto com base na margem, empolando o inventário final. Igual procedimento não foi seguido no ano de 2000, em que a margem de comercialização do tabaco foi negativa. No ano de 2001, foi efectuado um grande acerto desta situação, tendo as vendas sido muito superiores às compras, respeitando no entanto a margem de comercialização, e efectuando uma grande redução no inventário final do tabaco.
- O apuro das prestações de serviços e das vendas de tabaco, é efectuado de acordo com rolos de máquina, possuindo a firma uma fita para cada dia. Foi seleccionada aleatoriamente, a fita de um dia de cada mês, constatando-se que o respectivo valor coincide com o registo da contabilidade, no entanto não parece que o valor constante da fita mereça credibilidade, em virtude das situações acima descritas, relativamente à venda de tabaco, em que as compras são bastante superiores às vendas.
-A sociedade movimenta na contabilidade, diversas contas bancárias, (…) sendo que da análise efectuada, constatou-se que os saldos que constam da contabilidade, a 31 de Dezembro de 2000, não coincidem com os respectivos extractos bancários na mesma data. (...)
- Os inventários a 31 de Dezembro de 1998, 1999, 2000 e 2001 sofreram oscilações significativas sem explicação plausível (…)
-O inventário de 1998, não contempla vinhos, bebidas alcoólicas, cerveja, águas e café, o de 1999, não contempla vinhos, bebidas alcoólicas e café e o de 2000, não contempla café;
- existe uma grande oscilação no valor da cerveja, por outro lado, o valor de stock de cerveja em 2001, é superior ao inventário do ano anterior, aumentado das compras desse ano, o que é tecnicamente impossível.
- As compras de peixe, registadas na contabilidade, afiguram-se bastante baixas, foram detectados no seu estabelecimento, diversas quantidades de peixes, sem que exibisse a respectiva factura de aquisição.
Não se olvida que a Recorrente tem como actividade a restauração, o que desde logo torna incompreensível, não só os valores reflectidos nos seus inventários de existências, atenta a natureza dos bens, como também a omissão de bens essenciais para o desenvolvimento daquela actividade.
E não se diga, como faz a Recorrente, que a factualidade apurada pelos Serviços Inspectivos não tem aderência à realidade, uma vez que esta não procedeu à inventariação física das existências e que a correcção ao inventário final das existências declaradas foi “aleatória”. Pois, por um lado, como resulta da fundamentação vertida no Relatório Inspectivo, não merecendo os inventários finais de existências de qualquer credibilidade e inexistindo, inclusivamente, qualquer referência às existências de café, não vislumbramos em que medida a inventariação física seria possível ou útil. E por outro, no que tange às correcções efectuadas, bastaria uma leitura atenta do RIT e facilmente nele se descortinaria que o modus operandi da AT e o critério utilizado, pois, como ali se deixou plasmado ”(…)Atendendo aos inventários finais de existências não terem credibilidade, não foram considerados na elaboração do trabalho, considerando-se, para efeitos de cálculos, apenas as compras efectuadas, tendo sido corrigido o efeito em cada um dos exercícios que as oscilações de inventário provocaram, considerando o valor das existências finais de 1999, de esc 3.150.050, 00, como constante ao longo dos anos.“
Como bem se refere no acórdão proferido no processo nº 25/14.9BUPRT, supra mencionado, que seguimos de perto com as devidas adaptações, dado que ali se tratou do IRC e aqui de IVA, todavia os factos são oriundos do mesmo relatório inspectivo: “Salvo sempre o devido respeito por diversa opinião, da leitura conjugada da realidade apurada pela AT resultam indícios fundados, de que na situação dos autos ocorre uma manipulação dos inventários ao sabor da conveniência da impetrante, a que não é alheia a omissão, naqueles, de produtos fundamentais para o giro comercial do sujeito passivo, o que suporta a conclusão, não só de que a contabilidade da Recorrente não reflecte a sua exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, como se verifica a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, em sede de IRC (IVA).
Encontrava-se, assim, a AT legitimada a lançar mão da avaliação indirecta da matéria tributável, o que efectivamente fez, socorrendo-se um critério claramente explanado e admissível à luz do preceituado no art.90º da LGT.
Ora, se a Recorrente considera que tal critério resultava num excesso de quantificação da matéria tributável, impunha-se-lhe que alegasse e demonstrasse esse excesso. Certo é que, quanto a esta matéria, a Recorrente nada alegou ou provou, limitando-se tão somente a discorrer sobre o seu inconformismo quanto ao critério utilizado e a falta de fundamentação do mesmo, o que, como analisado supra, não ocorre no caso vertente.
Não viola, assim, a sentença a quo o princípio do inquisitório e da descoberta da verdade material, nem mesmo o regime vertido nos artigos. 13° do C.P.P.T. artigo 58°, 74°, n° 1 e 3, 77°, n° 1, 81°, n° 1, 85°, n° 1 e 2, 87° a 90°, 99° da L.G.T., artigos 100° e 175° do C.P.P.T., artigo 79° e 80° do Código do IVA, artigo 20° do Código do IRC e ainda artigo 103°, n° 3 e 104, n° 2 da C.R.P. “
Ante tudo o que vem dito, na improcedência de todas as conclusões do recurso, resta julgá-lo improcedente in totum e confirmar a sentença recorrida, que não merece censura.
*** ***
V - DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em negar provimento ao Recurso, confirmando-se a sentença recorrida. * Custas pela Recorrente.* Porto, 2021-02-25
Maria Celeste Oliveira
Maria do Rosário Pais
Tiago de Miranda |
