| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte
1 – RELATÓRIO
[SCom01...], Lda., NIPC ...36, vem interpor recurso jurisdicional da sentença proferida em 20.01.2017 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou improcedente a impugnação intentada contra a liquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado dos períodos de 1003T, 1006T, 1009T, 1012T, 1103T, 1106T, 1109T e 1112T, no montante global de €46.191,27.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
“I. A correcção das vendas assentou, fundamentalmente, no facto, levado ao probatório, de um dos sócios da Impugnante ter reconhecido expressamente, através de "declaração" constante de fls. 45 do PA, que o valor apresentado nos TPA's resulta de vendas efectuadas pela Impugnante, que não se encontram reflectidas na contabilidade.
Il. Acontece que, o documento denominado "NOTIFICAÇÃO" de fls. 45 do PA onde consta essa "declaração" alegadamente feita pelo sócio da Impugnante não fez parte do Projecto de Relatório da Inspecção Tributária, pelo que não foi remetido à Impugnante aquando da sua notificação para o exercício do direito de audição prévia.
III. Esse Projecto de Relatório da Inspecção Tributária que, por duas vezes, foi remetido à impugnante, ora Recorrente, continha apenas 17 folhas, não tendo sido acompanhado de qualquer documento ou anexo.
IV. Ora, esta factualidade, por ser relevante, deve ser aditada aos Factos Provados.
V. O Projeto do Relatório da Inspecção deve ser notificado ao contribuinte acompanhado dos devidos elementos de prova apurados pela AT e que sustentam a liquidação subsequente.
VI. Assumindo a dita declaração do sócio da Impugnante uma posição determinante no suporte da factualidade donde emergiu a liquidação em causa, e também da factualidade em que veio a assentar a douta sentença recorrida, a cópia da mesma "declaração" constante do documento denominado "NOTIFICAÇÃO" de fls. 45 do PA deveria ter-lhe sido remetida, a fim de permitir à mesma, em sede do exercício do direito de audição prévia, exercer o respectivo contraditório.
VII. Pois a norma constante do art. 602, nº 5, da LGT, dispõe que «... para efeitos do exercício do direito de audição deve a administração tributária comunicar ao sujeito passivo o projecto da decisão e sua fundamentação», consistindo esta, também, no direito de o mesmo controlar a produção da prova produzida pela AT até então e onde fez assentar a liquidação.
VIII. Ora a Recorrente não se pronunciou (nem se poderia pronunciar, fundadamente) sobre essa "declaração", por a mesma não lhe ter sido facultada, ocorrendo assim a preterição de formalidade legal no âmbito da audição prévia.
IX. Na falta de tal envio e não tendo podido o contribuinte exercer integralmente o seu direito ao contraditório, a posterior liquidação enferma desse vício consequente, a menos que se pudesse concluir que, mesmo cumprindo integralmente tal formalidade, o resultado seria o mesmo, o que não foi o caso.
X. Consequentemente, por o não envio da citada "declaração" de fls. 45 do PA constituir preterição de formalidade legal, o Tribunal "a quo" não pode considerar assente e incluir no probatório a factualidade constante do ponto 9. dos factos Provados, a qual deve ser eliminada.
Xl. Não podendo, assim, extrair-se dessa "declaração", como se extraiu, que a Impugnante terá reconhecido expressamente que os fluxos de pagamentos com cartões de créditos e de débitos correspondem a valores de vendas por si efectuadas. Por outro lado:
XII. De acordo com o teor do relatório de inspecção (cfr. fl. 9 desse relatório), a AT concluiu, após análise às principais rubricas de proveitos, custos e resultados, «... que a contabilidade não reflete a actividade efectivamente exercida pela [SCom01...]». Mas, porque considerou também, em face da citada "declaração" que os sócios da [SCom01...] reconheceram ter efectuado vendas não documentadas, que não foram objecto de contabilização e consequente tributação, correspondentes aos valores que terão passado nos TPA's em nome de «AA», considerou ser possível apurar de forma directa os resultados tributáveis.
XIII. Só que, em termos substanciais, não se pode afirmar que a AT se limitou a efectuar correcções técnicas, sem recurso à avaliação indirecta.
XIV. A análise do relatório de inspecção permite de imediato afirmar que a AT pôs em causa a credibilidade da contabilidade da Impugnante, tendo sido apontados indícios de que a mesma não reflectia os reais valores das vendas, e, consequentemente, dos proveitos por si realizados — cfr. fls. 8 e 9, alíneas A) e B), desse relatório.
XV. É patente ao longo desse relatório, que, do ponto de vista da inspecção tributária, a escrita da Impugnante não permitia comprovar e quantificar directa e exactamente os elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável.
XVI. Veja-se que foi necessário efectuar o cruzamento de dados e de informações, designadamente, com uma acção inspectiva realizada a terceiro, da qual se extraíram dados/elementos para a tributação da Recorrente.
XVII. Foi com base nesses elementos, e após ter sido solicitado a esse terceiro que obtivesse junto do Banco a informação relativa a valores das transacções que terão passado nos TPA's, que foi elaborado um mapa de apuramento das vendas alegadamente omitidas (mapa esse que também não foi facultado à Impugnante aquando da notificação para exercício do direito de audição).
XVIII. Ou seja, por toda a matéria de facto, extraída do relatório de inspecção, perpassa uma actividade caraterística da avaliação indireta. No momento de apurar as vendas omitidas, a AT apoia-se exclusivamente nos valores directamente obtidos junto de terceiros, e não da Impugnante, ora Recorrente, para apurar os valores em falta.
XIX. Por isso as correcções efectuadas não traduzem, na medida em que assentam em presunções, a comprovação e quantificação directa e exacta de elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável.
XX. A AT, no caso concreto, partiu de um quadro de indícios e presunções para, por via da obtenção de elementos e informações respeitantes a vendas (fornecidos por outro suieito passivo, e por um Banco) corrigir a vendas da Impugnante como se de correcções técnicas e de tributação directa se tratasse.
XXI. Concluindo: a AF, sob a capa de alegadas correcções técnicas, corrigiu e alterou valores declarados com recurso a métodos indirectos, sem que tal recurso tenha sido acompanhado do necessário procedimento, designadamente, o previsto no art. 91.2 e ss. da LGT.
XXII. Ao decidir em contrário, ressalvando o devido respeito, a douta sentença recorrida não observou as disposições legais acima citadas.
Nestes termos, e nos mais de Direito supríveis, requer seja concedido provimento ao presente recurso, revogando-se a decisão recorrida e julgando-se procedente a impugnação, assim sendo feita
JUSTICA I”
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A Recorrida notificada do recurso interposto não deduziu contra-alegações.
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O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso, concordando com os fundamentos que estiveram na base da sentença recorrida, pelos fundamentos e razões aí aduzidos.
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Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos ao abrigo do disposto no artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
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Objecto do recurso
O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta do disposto no artigo 608.º n.º 2, artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º n.º 1, todos do Código de Processo Civil.
Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir i) do erro de julgamento de facto ii) do erro de julgamento de direito.
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2 - Fundamentação
2.1. Matéria de Facto
O Tribunal a quo decidiu a matéria de facto da seguinte forma, que aqui se reproduz:
“1. Pelo menos nos exercícios de 2010 e 2011, a Impugnante encontrava-se enquadrada na atividade de comércio a retalho de sapatos - cfr. relatório da inspeção constante de fls. 24 e ss do p.a.;
2. Entre 31 de Julho de 2013 e 13 de Setembro de 2013, na sequência da ordem de serviço n.º ...56, teve lugar um procedimento de inspeção externa à Impugnante, relativo aos exercícios dos anos de 2010 e 2011 - cfr. relatório de inspeção tributária a fls. 24 e ss do p.a.;
3. Na sequência da inspeção referida em 2, foi elaborado um projeto de relatório da inspeção tributária, que foi enviado à Impugnante através do ofício n.º 8308582, datado de 20 de Setembro de 2013, para efeitos do exercício do direito de audição - cfr. pronúncia a fls. 41 e ss do p.a.;
4. Em 07 de Outubro de 2013, a Impugnante veio pronunciar-se sobre o projeto de relatório referido em 3 - cfr. pronúncia a fls. 41 e ss do p.a.;
5. Em 10 de Outubro de 2013, foi elaborado novo projeto de relatório da inspeção tributária referida em 2, em que a AT corrigiu a taxa de IVA que tinha sido aplicada quanto ao exercício de 2011 pelo relatório referido em 3 - cfr. relatório da inspeção tributária, a fls. 32, verso;
6. Em 25 de Outubro de 2013, a Impugnante veio pronunciar-se sobre o projeto de relatório referido em 5 - cfr. pronúncia a fls. 41 e ss do p.a.;
7. Em 28 de Outubro de 2013, foi elaborado um relatório definitivo da inspeção tributária referida em 2 - cfr. relatório da inspeção a fls. 24 e ss do p.a.; 8. Do relatório de inspeção referido em 7, consta o seguinte: “(…)
“(…)
II.3.7. Diligências efetuadas junto de «AA»
1 – Em 28 de março de 2013, foi emitida pela Direção de Finanças ... a ordem de serviço n.º ...36 a qual credenciava uma ação inspetiva ao sujeito passivo “«AA»”, NIF ...42, com domicílio fiscal em .... A referida ação inspetiva (…) foi motivada pelo facto de a «Declaração Modelo 40 – Valor dos Fluxos de pagamentos com cartões de Crédito e de Débito» apresentada pelo Banco 1..., S.A., NIF ...93 com referência ao ano de 2011, comunicar a realização de receita no montante de € 103.018,40 sem que o sujeito passivo acima identificado se encontrasse coletado para a realização de uma qualquer atividade;
(…)
Conforme nos foi explicado pelo Sr. «BB», na reunião que contou com a presença da
coordenadora «CC», o valor apresentado nos TPA’s resulta de vendas efetuadas pela empresa “[SCom01...], Lda”, possuidora do NIF ...36, com sede social na Rua ..., ... no Porto, as quais não se encontram refletidas na contabilidade. Foi ainda referido que a referida sociedade é constituída pelos sócios, «BB», NIF ...88 e «DD», NIF ...78 (filho do Sr. «AA») e que possui quatro estabelecimentos sendo dois localizados no Porto, um em Vila Nova de Gaia e outro em Arouca.
II.3.8. Procedimentos adoptados na ação inspetiva
Conforme já fizemos referência no ponto anterior, a presente ação inspetiva tem como objectivo controlar e comparar a receita obtida via Terminal de Pagamento Automático (TPA) e declarada através da declaração Modelo 40 com o volume de vendas declarado no IES/DA dos exercícios de
2010 e 2011. (…)
A) TPA em nome de «AA» – EXERCÍCIO DE 2011
De acordo com a declaração Mod. 40, apresentada pelo Banco 1..., S.A.” NIF
...93, a sociedade [SCom01...] recebeu com relação ao exercício de 2011 a importância de €
103.018,40: (…)
B) TPA em nome de [SCom01...], LDA – EXERCÍCIO DE 2011
Para além do valor acima indicado também foi recebida pela [SCom01...], no exercício de 2011, a importância de € 11.989,10.
Conclui-se assim que no cômputo geral a [SCom01...] recebeu, no exercício de 2011, através de terminais de pagamento, por vendas efetuadas nos seus estabelecimentos comerciais, o montante de € 115.007,50, o que representa uma fuga às vendas muito considerável, uma vez que, de acordo com os registos contabilísticos, a [SCom01...] declarou vendas de mercadorias no valor de €
47.894,13.
C) TPA registado em nome de «AA» – EXERCÍCIO DE 2010
Não tendo a Administração Tributária (AT) com relação ao exercício de 2010, conhecimento dos valores que passaram pelos TPA’s, solicitámos ao contribuinte que obtivesse junto do Banco a informação relativa aos valores das transações que passaram nos TPA’s em nome de «AA». Na posse dos extratos de conta (…), procedeu-se à recolha dos valores por meses trabalho que foi feito em colaboração com a técnica de contas. Da referida recolha foi apurado o valor de € 107.919,35 (vide Anexo 3).
D) TPA em nome de [SCom01...], LDA – EXERCÍCIO DE 2010
Através dos terminais registados em nome da sociedade [SCom01...], foram liquidadas vendas no montante de € 11.295,86. Este valor encontra-se registado na contabilidade, tanto ao nível de Bancos como de Vendas. Conclui-se que no cômputo geral a [SCom01...] recebeu, no exercício de 2010, através de terminais de pagamento por vendas efetuadas nos seus estabelecimentos comerciais, o montante de € 119.215,21.
De notar que as vendas de mercadorias registadas na contabilidade são apenas de € 58.958,26.
(…)
III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS
III.1. EM SEDE DE IVA
III.1.1. Exercício de 2010
III.1.1.1. Imposto liquidado e não entregue em pagamentos efectuados através do TPA
“«AA»”
Conforme foi devidamente explicitado e se encontra documentado, a [SCom01...] realizou vendas sem emissão do respetivo documento de suporte. Confrontado com o facto, o contribuinte admitiu ter procedido à venda de mercadorias que não documentou nem registou na contabilidade, em clara violação do disposto nos artigos 16.º, 18.º, 27.º, 36.º e 41.º, todo do Código do IVA. Os valores constantes dos extratos bancários que serviram de documento suporte à recolha das vendas encontram-se subtraídos da comissão que é exigida pelo Banco por cada utilização do cartão multibanco.
Deste modo, para a determinação do valor das vendas efetivamente realizado haveria que adicionar o valor da comissão cobrada pelo banco. Como este era desconhecido da contabilidade, optámos por considerar uma taxa igual à que foi aplicada no TPA registado em nome da [SCom01...], ou seja, 1,23% de que resultou o valor de € 1.327,41. Consequentemente, apurámos um valor de vendas não tributado de € 109.246,76, que sujeitámos às taxas de IVA em vigor neste exercício, taxa de 20% até junho de 2010 e de 21% de julho a dezembro. Donde, foi apurado IVA não liquidado e não entregue nos cofres do Estado no montante de € 22.497,46 (…).
III.1.2. Exercício de 2011
III.1.2.1. Imposto liquidado e não entregue em pagamentos efectuados através do TPA
“«AA»”
Neste exercício verifica-se uma situação idêntica à mencionada no exercício de 2010 – vendas de mercadorias sem a emissão do respetivo documento e sem o respetivo registo, em clara violação do disposto nos artigos 16.º, 18.º, 27.º, 29.º, 36.º e 41.º, todos do CIVA. Com base nos registos dos TPA’s, o valor de vendas omitido totalizou € 103.018,40. Aplicando-se à base tributável a taxa de IVA em vigor (23%), obtém-se um montante de IVA não liquidado e não entregue nos cofres do Estado de € 23.694,24 (…).”
- cfr. relatório de inspeção a fls. 24 e ss do p.a.;
9. No decurso da ação inspetiva, a Impugnante foi notificada para, entre outros, identificar os fornecedores a quem efetuou compras de calçado, considerando que estas devem ser documentalmente provadas, ao que a Impugnante respondeu não possuir documentos de compras - cfr. notificação a fls. 45 do p.a.;
10. Em 22 de Novembro de 2013, o relatório de inspeção referido em 7) foi enviado à Impugnante através do ofício n.º 75193/0505, datado de 21 de Novembro de 2013 - cfr. ofício e comprovativo do registo postal a fls. 51 e 52 do p.a.;
11. Em 26 de Novembro de 2013, foram emitidas, em nome da Impugnante, as seguintes liquidações adicionais de IVA correspondentes aos períodos entre o 1º trimestre de 2010 e o 3º trimestre de 2011, com os seguintes montantes:
a) liquidação n.º ...96, no montante de € 3.877,96;
b) liquidação n.º ...98, no montante de € 5.099,91;
c) liquidação n.º ...00, no montante de € 5.253,37;
d) liquidação n.º ...02, no montante de € 8.355,79;
e) liquidação n.º ...04, no montante de € 4.182,64;
f) liquidação n.º ...06, no montante de € 5.814,98;
g) liquidação n.º ...08, no montante de € 5.171,42;
- cfr. notas de liquidação a fls. 9 e ss dos presentes autos físicos;
12. A presente impugnação deu entrada no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto em 26 de Março de 2014 - cfr. p.i. a fls. 1 e ss dos presentes autos físicos.
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Matéria de facto não provado
Nada mais foi provado com interesse para a decisão da causa e inexistem factos não provados com tal relevo, atenta a causa de pedir.
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Motivação da matéria de facto
Concretizando, a factualidade assente resultou documentalmente provada, tendo a decisão da matéria de facto sido efetuada com base nos documentos e informações oficiais indicados no elenco de factos provados, à frente de cada facto.”
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2.2 – O direito
Constitui objecto do presente recurso a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal e Fiscal do Porto, que julgou improcedente a impugnação intentada contra a liquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado dos períodos de 1003T, 1006T, 1009T, 1012T, 1103T, 1106T, 1109T e 1112T.
Discordando do assim decidido, a Recorrente vem interpor recurso invocando o erro do julgamento de facto e o erro de direito.
2.2.1. Do erro de julgamento de facto
O Recorrente vem impugnar a matéria de facto assente, invocando que deve ser aditado ao probatório que “O projecto de Relatório da inspecção Tributária que, por duas vezes, foi remetido à ora impugnante, continha apenas 17 folhas, não tendo sido acompanhado de qualquer documento ou anexo”.
Por outro lado, pretende que não seja dado como assente o facto que decorre do ponto 9) da factualidade assente.
Vejamos.
Como decorre do disposto no artigo 662.º n.º 1 do Código de Processo Civil, sob a epígrafe “Modificabilidade da decisão de facto” “A Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa”
Com efeito, parafraseando António Abrantes Geraldes (in Recursos em processo civil, 7ª Edição actualizada, Almedina, pag. 333) “quando esteja em causa a impugnação de determinados factos cuja prova tenha sido sustentada em meios de prova submetidos a livre apreciação, a Relação deve alterar a decisão da matéria de facto sempre que, no seu juízo autónomo, os elementos de prova que se mostrem acessíveis determinem uma solução diversa, designadamente em resultado da reponderação dos documentos, depoimentos e relatórios periciais, complementados ou não pelas regras de experiência”
A modificabilidade da matéria de facto pressupõe a distinção entre erro na apreciação da matéria de facto e a discordância do sentido em que se formou a convicção do julgador.
A tarefa de reexame da matéria de facto está assim limitada aos casos em que ocorre erro manifesto em que os elementos documentais e testemunhais fornecem uma resposta inequívoca em sentido diferente daquele que foi considerado pelo Tribunal a quo.
Nesta medida, verificados os pressupostos que decorrem do disposto no artigo 662.º do Código do Processo Civil, assiste a este Tribunal o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo Tribunal a quo, competindo-lhe reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objecto de recurso, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre as questões controvertidas.
Face a tais princípios, cumpre agora aferir se assiste razão à Recorrente, quanto à impugnação da matéria de facto, nos termos por ela propostos.
A Recorrente pretende que seja aditado tal facto por considerar que assumindo a declaração do sócio em sede do procedimento inspectivo uma posição determinante na factualidade que redundou na liquidação controvertida deveria ter tido conhecimento da mesma por via da notificação do documento respeitante às declarações prestadas, ocorrendo assim a violação do direito de audição prévia.
No entanto, como decorre da factualidade assente, pontos 3) a 6) a Recorrente foi notificada do projecto do relatório da inspeção tributária, tendo vindo a emitir pronuncia em 7.10.2013 e nessa senda, foi elaborado novo relatório, em que foi corrigida a taxa de IVA que tinha sido aplicada quanto ao período de 2011, a que se seguiu nova pronúncia da Recorrente em 25.10.2013.
Em 28.10.2013, foi elaborado o relatório definitivo do procedimento inspectivo como resulta do ponto 7) da factualidade assente.
Ora, do relatório do procedimento inspectivo transcrito no ponto 8) do acervo probatório resulta o seguinte:
“(…)
Conforme nos foi explicado pelo Sr. «BB», na reunião que contou com a presença da coordenadora «CC», o valor apresentado nos TPA’s resulta de vendas efetuadas pela empresa “[SCom01...], Lda”, possuidora do NIF ...36, com sede social na Rua ..., ... no Porto, as quais não se encontram refletidas na contabilidade. Foi ainda referido que a referida sociedade é constituída pelos sócios, «BB», NIF ...88 e «DD», NIF ...78 (filho do Sr. «AA») e que possui quatro estabelecimentos sendo dois localizados no Porto, um em Vila Nova de Gaia e outro em Arouca.
(…)
Conforme foi devidamente explicitado e se encontra documentado, a [SCom01...] realizou vendas sem emissão do respetivo documento de suporte. Confrontado com o facto, o contribuinte admitiu ter procedido à venda de mercadorias que não documentou nem registou na contabilidade, em clara violação do disposto nos artigos 16.º, 18.º, 27.º, 36.º e 41.º, todo do Código do IVA. Os valores constantes dos extratos bancários que serviram de documento suporte à recolha das vendas encontram-se subtraídos da comissão que é exigida pelo Banco por cada utilização do cartão multibanco” – fim de citação
Nestes termos, mesmo que a Recorrente não tenha sido notificada do documento respeitante às declarações prestadas pelo seu sócio, esta obteve essa informação aquando da notificação do relatório do procedimento inspectivo, permitindo-lhe em sede do articulado inicial invocar tal vício, o que não logrou fazer.
Nestes termos, o aditamento do facto pretendido pela Recorrente mostra-se completamente inócuo para a decisão da causa, uma vez que decorrendo tal facto do relatório do procedimento inspectivo, e, uma vez que tal preterição não foi invocada na petição inicial, não pode agora este Tribunal conhecer de tal questão, negando-se provimento ao alegado.
Quanto ao ponto 9) da matéria de facto que a Recorrente pretende que seja eliminado do probatório assente, consideramos que também não assiste razão ao alegado.
Isto porque, do mesmo decorre que “No decurso da ação inspetiva, a Impugnante foi notificada para, entre outros, identificar os fornecedores a quem efetuou compras de calçado, considerando que estas devem ser documentalmente provadas, ao que a Impugnante respondeu não possuir documentos de compras”
Ora, a sobredita notificação está assinada por «BB», não vindo alegada qualquer preterição legal atinente a esta notificação.
Assim, não se verificando qualquer desconformidade, nega-se provimento ao erro de julgamento da matéria de facto invocado.
2.2.2. Do erro de julgamento de direito
O Tribunal a quo julgou improcedente a impugnação judicial, por ter julgado não verificado o alegado erro na utilização do método de determinação da matéria colectável.
A Recorrente, discordando do assim decidido, veio invocar o erro do julgamento de direito invocando a violação do direito de audição prévia em sede do procedimento inspectivo e ainda que a Autoridade tributária e Aduaneira não efectuou correcções meramente aritméticas, tendo recorrido à aplicação de métodos indirectos.
Estabilizada a matéria de facto, na medida em que, foi negado provimento à impugnação da mesma, cumpre apreciar e decidir do erro de julgamento de direito alegado.
2.2.3. Da violação do direito de audição em sede de procedimento inspectivo
A Recorrente vem invocar a violação do direito de audição por não ter sido notificada do documento respeitante às declarações prestadas pelo seu sócio em sede do procedimento inspectivo.
Vejamos.
Como decorre do disposto no n.º 3 do artigo 635.º do Código de Processo Civil, sob a epígrafe “Delimitação subjetiva e objetiva do recurso”, “Na falta de especificação, o recurso abrange tudo o que na parte dispositiva da sentença for desfavorável ao recorrente”
Assim, “a natureza do recurso, como meio de impugnação de uma anterior decisão judicial, determina outra importante limitação ao seu objeto decorrente do facto de, em termos gerais, apenas poder incidir sobre questões que tenham sido anteriormente apreciadas, não podendo confrontar-se o tribunal ad quem com questões novas. Na verdade, os recursos constituem mecanismos destinados a reapreciar decisões proferidas, e não a analisar questões novas, salvo quando, nos termos já referidos, estes sejam de conhecimento oficioso e, além disso, o processo contenha os elementos imprescindíveis. (…) A assunção desta regra encontra na jurisprudência numerosos exemplos: a) As questões novas não podem ser apreciadas no recurso, quer em homenagem ao princípio da preclusão, quer por desvirtuarem a finalidade dos recursos, pois estes destinam-se a reapreciar questões e não a decidir questões novas, pois estes destinam.se a reapreciar questões, e não a decidir questões novas,
por tal apreciação equivaler a suprimir um ou mais órgãos de jurisdição. Ac. do STJ, de 1-10-02, CJ, t. III, p. 65” - cfr. António Santos Abrantes Geraldes (in Recursos em processo Civil, 7ª Edição atualizada, Almedina, pag. 139 a 141).
No mesmo sentido vide Acórdão do STA de 29.10.2014, proc. 0833/14.
No caso presente, e como se infere da petição inicial, a Recorrente limitou-se a invocar a ilegalidade das liquidações controvertidas por considerar que a Autoridade Tributária e Aduaneira lançou mão de juízos presuntivos sem, contudo, ter lançado mão da metodologia indirecta, uma vez que se apoiou em meras correcções técnicas, não tendo vindo invocar a violação do direito de audição em sede do procedimento inspectivo.
Nesta senda, sendo a questão colocada uma questão nova, por não ter sido invocada, apreciada e/ou decidida pelo Tribunal a quo e não sendo de conhecimento oficioso, não pode este Tribunal conhecê-la, por impossibilidade legal.
2.2.4. Do erro no método de determinação da matéria colectável
Invoca a Recorrente que a Autoridade Tributária e Aduaneira fundou as correções à matéria tributável em meros indícios e presunções, desenvolveu a sua actividade de controlo e apuramento dos factos na lógica do procedimento da avaliação indirecta, tendo, no entanto, procedido a meras correcções aritméticas, e, nessa medida, não permitiu o recurso ao pedido de revisão da matéria colectável nos termos do disposto no artigo 91.º da Lei Geral Tributária.
Vejamos.
Em sede de Imposto sobre o Valor Acrescentado, o apuramento da matéria coletável decorre do cumprimento dos deveres de cooperação do sujeito passivo, na medida em que opera por via da autoliquidação, no cumprimento do disposto no artigo 82.º da Lei Geral Tributária e à data dos factos do artigo 29.º n.º 1 alínea c) do Código do Imposto Sobre o Valor Acrescentado.
No entanto, como decorria à data do disposto no n.º 1 do artigo 87.º do Código do Imposto Sobre o Valor Acrescentado “(…) a Direcção-Geral dos Impostos procede à rectificação das declarações dos sujeitos passivos quando fundamentadamente considere que nelas figure um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando adicionalmente a diferença”
Por sua vez, o n.º 1 do artigo 92.º do Código do Imposto Sobre o Valor Acrescentado remete-nos para as condições plasmadas nos artigos 87.º a 89.º da Lei Geral Tributária no que respeita à determinação do lucro tributável por meio de presunções e métodos indirectos.
Assim, a Autoridade Tributária e Aduaneira deverá recorrer à avaliação indirecta nos termos do previsto no n.º 1 do artigo 87.º da Lei Geral Tributária perante a impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria colectável e verificados os condicionalismos descritos na alínea b) do artigo 87.º e artigo 88.º, ambos da Lei Geral Tributária.
Com efeito, e nos termos do que estatui o artigo 88.º da Lei Geral Tributária e perante a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável a Autoridade Tributária e Aduaneira poderá recorrer à aplicação de métodos indirectos quando estiver perante uma qualquer das situações aí descritas.
Acresce que e conforme estatui o n.º 1 do artigo 85.º da Autoridade Tributária e Aduaneira “a avaliação indirecta é subsidiária da avaliação directa”.
Isto porque, como decorre da decisão recorrida “nos termos do art. 75.º da LGT, presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apontamentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal. Vigora aqui o princípio da presunção da verdade e de boa-fé, segundo o qual o contribuinte fica, por força do art. 350.º, n.º 1, do Código Civil (CC), dispensado da obrigação de provar que os factos declarados correspondem à verdade.” – fim de citação.
Esta presunção cessará, no entanto, quando, as declarações, contabilidade ou escrita apresentadas revelem omissões, erros, inexactidões ou existam indícios fundados de que não reflectem o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo – cfr. artigo 75.º n.º 2 alínea a) da Lei Geral Tributária.
A subsidiariedade da avaliação indirecta e a preferência pelos elementos objectivos de quantificação em detrimento dos subjectivos radicam no princípio constitucional da tributação das empresas pelo rendimento real (artigo 104.º n.º 2 da Constituição da República Portuguesa).
Parafraseando Saldanha Sanches (in “A Quantificação da Obrigação Tributária, Deveres de cooperação, auto-avaliação e avaliação administrativa”, 2000, pp. 280 e 281), indispensável é que daquela infidelidade declarativa “resulte a impossibilidade de cálculo que constitui a condição geral da sua aplicação.
Esta previsão de uma situação de impossibilidade de determinação normal do lucro passa assim a desempenhar a função, não de legitimar em termos gerais a actuação da Administração quando recorre a métodos indiciários, mas sim a de criar um limite para a sua utilização: ela fornece uma bitola de gravidade em relação a qualquer dos vícios contabilísticos detectados pela Administração. Tem de ser suficientemente grave para impossibilitar a determinação normal do lucro.”
Nesta senda, apenas e tão só no caso em que não seja possível proceder a essa quantificação directa e exacta, é que a Autoridade Tributária e Aduaneira está legalmente vinculada a determinar a matéria colectável por via da aplicação de métodos indirectos ao abrigo do disposto no artigo 87.º alínea b) e artigo 88.º, ambos da Lei Geral Tributária.
Neste sentido vide Acórdão deste Tribunal de 12.01.2023, processo n.º 496/08.2BEPNF e Acórdão de 11.04.2024, proc. n.º 44/09.7BEPNF.
Retornando ao caso presente e como decorre do relatório do procedimento inspectivo, vertido no ponto 8) da factualidade assente, os serviços da inspecção tributária detectaram fluxos de pagamentos com cartões de crédito e de débito não registados contabilisticamente, tendo a Recorrente recebido no período de 2010, através de terminais de pagamento por vendas efetuadas nos seus estabelecimentos comerciais, o montante de €119.215,21, sendo que o registo das vendas de mercadorias na contabilidade ascenderam somente a € 58.958,26.
No período de 2011, a Recorrente recebeu, no exercício de 2011, através de terminais de pagamento, por vendas efetuadas nos seus estabelecimentos comerciais, o montante de € 115.007,50, enquanto que, de acordo com os registos contabilísticos, declarou vendas de mercadorias no valor de €47.894,13.
Assim, a Recorrente realizou vendas sem emissão do respetivo documento de suporte.
Munidos dos montantes subtraídos à contabilidade da Recorrente nos períodos de 2010 e 2011, os serviços da inspecção tributária por forma a determinarem do valor das vendas efetivamente realizadas consideraram ser de adicionar o valor da comissão cobrada pelo banco e, como este valor era desconhecido, optaram por considerar uma taxa igual à que foi aplicada no TPA registado em nome da Recorrente na ordem dos 1,23%.
Nessa senda, no período de 2010, apuraram um valor de vendas não tributado na ordem dos €109.246,76, que sujeitaram às taxas de IVA em vigor neste período.
No período de 2010, apuraram um valor de vendas não tributado na ordem dos €23.694,24.
Com efeito, e como discorreu o Tribunal a quo “estamos perante elementos que foram obtidos através do confronto dos dados da Impugnante com a declaração Mod. 40 apresentada pelo Banco 1..., S.A., quanto ao exercício de 2011, e por consulta aos extratos bancários que o próprio contribuinte forneceu, no confronto com os elementos da declaração que havia sido apresentada, quanto ao exercício de 2010 (cfr. pontos 7 e 8 do probatório).
De tais elementos constavam valores concretos, dos quais a AT se podia e efetivamente socorreu para calcular o imposto concretamente em dívida.” – fim de citação.
Assim, e perante a factualidade que os serviços da inspecção tributária deram conta no sobredito relatório, o valor da matéria colectável não é um facto desconhecido, na medida em que a mesma decorre dos extratos bancários analisados que serviram de base às correcções efectuadas, e nem se diga que o recurso a elementos em posse de 3ºs desvirtua a determinação da matéria colectável por via directa, pois, face às declarações do sócio da Recorrente em sede do procedimento inspectivo, de que os valores recebidos por TPA correspondem a vendas não declaradas, assim como informação recolhida junto da entidade bancária, dúvidas não subsistem de que os montantes apurados correspondem, na íntegra, aos montantes não registados na contabilidade e consequentemente não declarados fiscalmente.
Com efeito, e apesar de terem sido detectadas incongruências e omissões nos registos contabilísticos da Recorrente, tais situações pontuais, foram concretizadas e identificadas, respeitando as mesmas a movimentos bancários não espelhados na contabilidade da Recorrente.
Por conseguinte, os serviços da inspecção tributária não fundamentaram as correcções à matéria tributável em meros indícios e/ou presunções, na medida em que, analisaram os elementos disponíveis, designadamente os registos bancários dos anos de 2010 e 2011, período objecto de análise e alvo de correcções e não tinham necessidade para àquele método recorrer.
Assim e no seguimento do preconizado pelo Acórdão deste Tribunal de 26.04.2012, processo n.º 00964/06.0BEPRT “A verificação de anomalias não é condição para, por si só, promover a aplicação de métodos indirectos. É imperioso que as anomalias e incorrecções detectadas inviabilizem o apuramento directo da matéria tributável (…) assumindo o recurso a métodos indirectos uma natureza limitada e excepcional. Não se verificando os pressupostos para a utilização de métodos indiciários, a determinação da matéria colectável deverá fazer-se de harmonia com as disposições do CIRC, o que pode levar a que apenas tenham lugar correcções técnicas”.
Com efeito, sendo exequível o apuramento directo da matéria tributável, fica afastada a possibilidade de a Autoridade Tributaria e Aduaneira recorrer à avaliação indirecta.
Acresce que, quando se mostra viável “a determinação da matéria tributável de forma directa, seria manifestamente ilegítimo o recurso a métodos indirectos (na terminologia legal anterior, métodos indiciários) para efectivar tal determinação, atento o carácter subsidiário destes últimos que resulta, claramente, da norma do artigo 51º, nº 2 do CIRC na redacção aqui aplicável e dos artigos 81º e 85º, nº 1 da LGT.” - cfr. Acórdão deste Tribunal de 18.11.2010, processo n.º 00144/02.TFPRT.
Concludentemente, a factualidade constante do relatório da inspecção e transcrita em parte no ponto 8. do probatório, não constituem, em si mesmos, factos integrantes do pressuposto do recurso à avaliação indirecta da matéria colectável previstos na alínea b) do n.º 1 do artigo 87.º e na alínea a) do artigo 88.º, ambos da Lei Geral Tributária.
Por conseguinte, tendo-se concluído que a AT recorreu à avaliação directa da matéria colectável, não se verifica qualquer ilegalidade na actuação dos SIT, não se verificando, outrossim, qualquer preterição de formalidade legal por falta de possibilidade da Recorrente recorrer ao pedido de revisão da matéria colectável previsto no artigo 91.º da Lei Geral Tributária.
Improcede, pois, também o vício de violação de lei que vem alegado a este respeito pela Impugnante.
Termos em que, se impõe negar provimento ao presente recurso.
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Nos termos do disposto no artigo 663.º nº 7 do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte SUMÀRIO:
I. A avaliação da matéria colectável por via indirecta é subsidiária da avaliação directa – cfr. n.º 1 do artigo 85.º LGT.
II. Só no caso em que não seja possível proceder à quantificação directa e exacta da matéria colectável, é que a AT está legalmente vinculada a a fazê-lo por via da aplicação de métodos indirectos – cfr. artigo 87.º alínea b) e artigo 88.º, ambos da LGT.
III. A verificação de anomalias não é condição para, por si só, permitir o recurso a métodos indirectos, pois, estas têm de inviabilizar o apuramento directo da matéria tributável.
IV. A AT não recorre nem tem necessidade de recorrer a métodos indiretos quando, por via da análise dos elementos ao seu dispor, logra quantificar com exactidão a matéria colectável.
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3 – Decisão
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao recurso, e nessa consequência, manter a decisão recorrida.
Custas pelo Recorrente, nos termos do disposto no artigo 6.º n.º 2, artigo 7.º n.º 2, todos do Regulamento das Custas Processuais e tabela I-B.
Porto, 12 de Fevereiro de 2026
Virgínia Andrade
Isabel Ramalho dos Santos
Paulo Moura |
